Asimismo, con fecha 3 de septiembre de 2021, se notificaron resoluciones con liquidación provisional resultante de procedimientos de comprobación limitada seguidos con dicha entidad dependiente en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido por los períodos octubre del ejercicio 2017, junio, septiembre y noviembre del ejercicio 2018, enero, marzo y abril del ejercicio 2019.
La Dependencia, una vez examinadas las comunicaciones, inició los respectivos procedimientos de comprobación limitada en los que se inadmitieron las minoraciones de bases y cuotas del IVA devengado realizadas respecto a los clientes QR SA y JK SLU, al no haberse observado el cumplimiento de los requisitos fijados en el artículo 80.Cuatro de la Ley del IVA y en el artículo 24 de su Reglamento.
En particular se señala en las propuestas de liquidación que el motivo de su inadmisión es la falta de cumplimiento efectivo del requisito de remisión de la factura rectificativa al destinatario de las operaciones. Dicho incumplimiento deriva, según los casos, del hecho de que las entidades deudoras (QR, S.A., con NIF ..., y JK, SLU, con NIF ...), en el momento de la emisión de las facturas rectificativas, se encontraban incursas en procedimiento concursal en el que se había abierto la fase de liquidación, en la que se declara la disolución de las entidades y el cese de sus administradores, habiéndose suspendido las facultades de administración y disposición de las entidades concursadas, y operando el régimen de sustitución de tales facultades a favor de sus respectivas administraciones concursales. TW remitió las facturas rectificativas al domicilio de las entidades disueltas por correo certificado, que fue devuelto por el concepto de "Destinatario desconocido", en lugar de haberlas remitido a la representación de las entidades, que en ese momento recaía en sus administraciones concursales.
Por su parte, en las resoluciones dictadas, en respuesta a las alegaciones formuladas a las propuestas de liquidación notificadas, se pronuncia la Administración en los mismos términos, señalando en la correspondiente al mes de mayo del ejercicio 2019, y en términos semejantes las restantes, que "a pesar de que se admite la procedencia en la aplicación del procedimiento del art. 80.4 de la LIVA, no se ha acreditado (...) que se hayan remitido a quien ostentaba la representación de las citadas entidades en el momento de su expedición; especialmente teniendo en cuenta que se trata de dos entidades que estaban inactivas, en situación de liquidación, y en las que se habían suspendido las facultades de administración y disposición en procedimiento judicial en el que era parte la emisora de las facturas, TW SA."
Mediante resolución de fecha 26 de febrero de 2021 se dicta acuerdo por el que se desestima el recurso de reposición sobre la base de que siendo las entidades deudoras dos entidades declaradas en concurso y disueltas que se encontraban en fase de liquidación, y dándose la circunstancia de que la entidad TW era parte en ambos procesos concursales y, por consiguiente, conocedora de la apertura de la fase de liquidación de las citadas entidades, así como de la suspensión de facultades de las mismas, que fueron atribuidas a sus respectivas administraciones concursales, la remisión de las facturas rectificativas tuvo que haberse realizado a la correspondiente administración concursal y no a las entidades disueltas.
Asimismo, con fecha 1 de octubre de 2021, la entidad interpuso reclamaciones económico-administrativas contra las liquidaciones referidas a los períodos de octubre del ejercicio 2017, junio, septiembre y noviembre del ejercicio 2018, enero, marzo, y abril del ejercicio 2019 que fueron tramitadas con los números de referencia 00-07269-2021, 00-07266-2021, 00-00-07267-2021, 00-07263-2021, 00-07261-2021, 00-07470-2021 y 00-07262-2021, respectivamente.
Puestos de manifiesto los expedientes, la entidad formula, en síntesis, las siguientes alegaciones:
- Resulta aplicable el procedimiento de modificación de la base imponible del IVA de acuerdo con lo recogido por el artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dado que las facturas rectificativas que son objeto de controversia se refieren a créditos cuyo devengo se ha producido con posterioridad a las declaraciones de concurso de acreedores de las entidades QR S.A. y JK S.L.U.
- Cumplimiento de la expedición y acreditación de la remisión de las facturas rectificativas relativas a créditos incobrables al deudor destinatario de las operaciones. No siendo aplicable el artículo 80.Tres de la Ley del IVA, sino el artículo 80.Cuatro, no puede aceptarse que se inadmita la modificación de la base imponible por no haber acreditado de forma suficiente la remisión de dichas facturas a la administración concursal, por cuanto la necesidad de remitir y acreditar dicha remisión de facturas al administrador concursal es un requisito que únicamente es exigido por el legislador para el procedimiento de modificación contenido en el artículo 80.Tres de la Ley del IVA, por tratarse de créditos incursos en procedimientos concursales; tal y como se señala en el artículo 24 del Reglamento del IVA.
Se entiende cumplida la obligación de expedición de facturas rectificativas y de acreditar la remisión de las mismas al destinatario, según consta en los justificantes de envío por correo certificado a los domicilios de los deudores y en los correos intercambiados con los representantes de las entidades.
- Derecho a modificar la base imponible y las cuotas del IVA en caso de impago, conforme a las disposiciones previstas por la Directiva 2006/112/CE, y su interpretación por el TJUE.
La conformidad a Derecho de los acuerdos emitidos por la Dependencia de Asistencia y Servicios tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT citados en el encabezamiento.
CUARTO.- La cuestión objeto de la presente controversia es si la no acreditación de la remisión de las facturas rectificativas al destinatario que, a juicio de la Administración, se habría producido en el presente caso, determinan la imposibilidad de rectificar la base imponible, conforme al artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, de IVA (Ley de IVA en adelante) y el artículo 24 del Reglamento de IVA, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.
Tal como se desprende de los antecedentes de hecho, la Administración, en aplicación de lo previsto en el artículo 80.Cuatro de la Ley del IVA, y 24 del Reglamento del IVA, considera improcedentes las modificaciones de base imponible llevadas a cabo en la medida en que no puede entenderse cumplido el requisito establecido en el artículo 24 del Reglamento concerniente a la acreditación de la remisión de las facturas rectificativas al deudor.
El artículo 24 del Real Decreto 1624/1992, que regula el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone:
" Artículo 24. Modificación de la base imponible.
1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre. En los supuestos del apartado tres del artículo 80 de la Ley del Impuesto, deberá expedirse y remitirse asimismo una copia de dicha factura a la administración concursal y en el mismo plazo.
La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión de la factura que rectifique a la anteriormente expedida. En los supuestos de los apartados tres y cuatro del artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo deberá acreditar asimismo dicha remisión.
2. La modificación de la base imponible cuando se dicte auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto, así como en los demás casos en que los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente incobrables, se ajustará a las normas que se establecen a continuación:
a) Quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
1.º Las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar deberán haber sido facturadas y anotadas en el libro registro de facturas expedidas por el acreedor en tiempo y forma.
2.º El acreedor tendrá que comunicar por vía electrónica, a través del formulario disponible a tal efecto en la sede electrónica de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada, y hará constar que dicha modificación no se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados, a créditos entre personas o entidades vinculadas, ni a operaciones cuyo destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del Impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla, en los términos previstos en el artículo 80 de la Ley del Impuesto y, en el supuesto de créditos incobrables, que el deudor no ha sido declarado en concurso o, en su caso, que la factura rectificativa expedida es anterior a la fecha del auto de declaración del concurso.
A esta comunicación deberán acompañarse los siguientes documentos, que se remitirán a través del registro electrónico de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria:
a') La copia de las facturas rectificativas, en las que se consignarán las fechas de expedición de las correspondientes facturas rectificadas.
b') En el supuesto de créditos incobrables, los documentos que acrediten que el acreedor ha instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial al deudor o mediante requerimiento notarial.
c') En el caso de créditos adeudados por Entes públicos, el certificado expedido por el órgano competente del Ente público deudor a que se refiere la condición 4.ª de la letra A) del apartado cuatro del artículo 80 de la Ley del Impuesto.
b) En caso de que el destinatario de las operaciones tenga la condición de empresario o profesional:
1.º Deberá comunicar por vía electrónica, a través del formulario disponible a tal efecto en la sede electrónica de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, la circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas que le envíe el acreedor, y consignará el importe total de las cuotas rectificadas incluidas, en su caso, el de las no deducibles, en el mismo plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación a que se refiere el número siguiente. El incumplimiento de esta obligación no impedirá la modificación de la base imponible por parte del acreedor, siempre que se cumplan los requisitos señalados en el párrafo a).
2.º Además de la comunicación a que se refiere el número anterior, en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se hayan recibido las facturas rectificativas de las operaciones, el citado destinatario deberá hacer constar el importe total de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducidas.
3.º Tratándose del supuesto previsto en el artículo 80.Tres de la Ley del Impuesto, las cuotas rectificadas deberán hacerse constar:
a') En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a los períodos en que se hubiera ejercitado el derecho a la deducción de las cuotas soportadas.
b') Como excepción a lo anterior, en la declaración-liquidación relativa a hechos imponibles anteriores a la declaración de concurso regulada en el artículo 71.5 del presente Reglamento cuando:
a'') El destinatario de las operaciones no tuviera derecho a la deducción total del impuesto y en relación con la parte de la cuota rectificada que no fuera deducible.
b'') El destinatario de las operaciones tuviera derecho a la deducción del impuesto y hubiera prescrito el derecho de la Administración Tributaria a determinar la deuda tributaria del período de liquidación en que se hubiera ejercitado el derecho a la deducción de las cuotas soportadas que se rectifican.
4.º La rectificación o rectificaciones deberán presentarse en el mismo plazo que la declaración-liquidación correspondiente al período en que se hubieran recibido las facturas rectificativas.
En el caso de que el destinatario de las operaciones se encuentre en concurso, las obligaciones previstas en los números anteriores recaerán en el mismo o en la administración concursal, en defecto de aquél, si se encontrara en régimen de intervención de facultades y, en todo caso, cuando se hubieren suspendido las facultades de administración y disposición.
c) Cuando el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional, la Administración tributaria podrá requerirle la aportación de las facturas rectificativas que le envíe el acreedor.
d) La aprobación del convenio de acreedores, en su caso, no afectará a la modificación de la base imponible que se hubiera efectuado previamente.
3. En el caso de adquisiciones intracomunitarias de bienes en las que el adquirente obtenga la devolución de los impuestos especiales en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte de los bienes, se reducirá la base imponible en la cuantía correspondiente a su importe.
No obstante, no procederá modificar los importes que se hicieran constar en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias a que se refiere el artículo 78.
La variación en el importe de la cuota devengada se reflejará en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se haya obtenido la devolución, salvo que ya hubiera sido totalmente deducida por el propio sujeto pasivo. En este último supuesto no procederá regularización alguna de los datos declarados."
A partir de la normativa expuesta, resulta que al sujeto pasivo le incumben, en primer lugar, dos obligaciones, de acuerdo con el artículo 24 del Reglamento del Impuesto: expedir y remitir facturas rectificativas al destinatario de las operaciones, en los casos previstos en el artículo 80 de la Ley del Impuesto. En los supuestos del artículo 80.Tres, resulta también preceptiva la comunicación de las copias de las facturas rectificativas remitidas al destinatario concursado, a la administración concursal.
No es objeto de controversia en este caso la aplicación del procedimiento previsto en el artículo 80.Cuatro de la Ley del IVA ni la emisión de facturas rectificativas por parte de la entidad. La cuestión controvertida se centra en determinar el cumplimiento de la obligación para la entidad reclamante de remitir las facturas rectificativas al destinatario de las operaciones.
QUINTO.- En relación con el requisito de emitir y remitir la factura al destinatario de la operación, este Tribunal ya ha reiterado que dicho requisito es el modo de ejercicio del derecho, completamente diferente a las obligaciones formales que se derivan del ejercicio del mismo.
La consecuencia de este incumplimiento, a diferencia del de los otros requisitos, también es completamente diferente y ha sido examinada por este Tribunal con anterioridad, como se puede apreciar en las resoluciones de 19 de junio de 2009 (RG 00/01582/2007), de 21 de septiembre de 2010 (RG 00/07340/2008) y de 12 de diciembre de 2013 (RG 00/06102/2011). Según la segunda de ellas:
"En el presente caso, la cuestión controvertida se refiere a la obligación establecida en el artículo 24.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido de NP, SL, de expedir y remitir factura rectificativa al destinatario, LM ESPAÑA, SL. Concretamente, la regularización que efectúa la Administración se basa en que la entidad NP, SL, no ha podido acreditar el envío de la factura rectificativa a LM ESPAÑA, SL.
(...)
En este caso la norma cuyas consecuencias invoca a su favor el sujeto pasivo está contenida en el artículo 80 de la Ley 37/1992, que le permite no padecer las consecuencias de la falta de pago de una parte del crédito que ostenta frente a un cliente, siempre que se cumplan ciertos requisitos, y, entre ellos, la remisión al cliente de la factura rectificativa, remisión que, en consecuencia, debe probar el interesado.
En relación con los criterios de normalidad y facilidad probatoria, también éstos apuntan al sujeto pasivo, pues acumula el control de la actividad que despliega y la información sobre su desarrollo.
Sin embargo, tal como consta en el expediente, cuando la Administración Tributaria requiere justificante del envío de la factura rectificativa a la entidad destinataria, la entidad reclamante manifiesta que hasta el 28 de febrero de 2008 "enviábamos a nuestros clientes las facturas rectificativas (las emitidas para recuperar el IVA), por correo ordinario, pero que a raíz de algunas incidencias detectadas, hemos puesto en marcha, a partir del uno de marzo, el envío por correo certificado de este tipo de facturas, concretamente la que es objeto de este requerimiento volvimos a remitírsela a LM a finales de la semana pasada."
A la vista de que no aporta medio de prueba alguno que acredite dicho envío, ni en el procedimiento de aplicación de tributos ni en la presente vía económico-administrativa, se debe desestimar las alegaciones presentadas por la entidad reclamante. Si bien es cierto que la norma no exige que la remisión de la factura rectificativa se notifique de forma fehaciente si exige que de acuerdo con el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria quien haga valer un derecho pruebe los hechos constitutitos del mismo. Por tanto, corresponde a NP, SL probar la remisión al cliente de la factura rectificativa por cualquier medio admitido en derecho ya que en virtud del artículo 106.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria resultan aplicables las normas que sobre medios y valoración de la prueba se contienen en el Código Civil y la Ley de Enjuiciamiento Civil."
Dicho criterio ha sido reiterado por este TEAC en la reciente resolución de 18 de diciembre de 2019 (RG 00/04148/2016).
Esta diferencia con los demás requisitos se encuentra justificada en múltiples argumentos.
En primer lugar, así se deduce de la propia normativa expuesta. Dispone el segundo párrafo del artículo 24.1 del RIVA:
"La disminución de la base imponible [...] estarán condicionadas a la expedición y remisión de la factura que rectifique a la anteriormente expedida. En los supuestos de los apartados tres y cuatro del artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo deberá acreditar asimismo dicha remisión".
Por tanto, se establece una condición para proceder a la minoración de la base imponible, que consiste en que se acredite por el sujeto pasivo la emisión y remisión de dicha factura. Sin embargo, dicho párrafo no condiciona la reducción de la base imponible a otros requisitos que establece esa propia norma, como son la remisión de copia de la factura rectificativa a la administración concursal (impuesta por el párrafo inmediatamente anterior) o la remisión a la Administración Tributaria por vía electrónica (impuesto por el número 2º de la letra a) del apartado inmediatamente posterior).
Por ello, la propia norma indica que las consecuencias del incumplimiento de esa obligación son distintas a las de las demás obligaciones.
En segundo lugar, esta condición constituye, en verdad, el modo de ejercicio de un derecho. En efecto, la Ley del IVA y el Reglamento del IVA, trasponiendo lo previsto por el artículo 90.1 de la Directiva 2006/112/CE, configuran este requisito como el modo en que el sujeto pasivo procede a ejercer su derecho a modificar la base imponible. Por el contrario, los demás requisitos son consecuencias que se derivan del ejercicio de tal derecho: comunicar a la Administración Tributaria y a la administración concursal que se ha ejercido tal derecho, contabilizar y registrar adecuadamente tal factura, etc. En consecuencia, no pueden reputarse las mismas consecuencias respecto de no acreditar el ejercicio de un derecho que de no cumplir las demás obligaciones derivadas de tal ejercicio.
Asimismo, es destacable que sin tal condición no es posible conocer que el reclamante ha ejercido su derecho, por lo que el destinatario no puede actuar en consecuencia, ni tampoco los demás interesados (la Administración Tributaria y la administración concursal).
Dicha interpretación no ha sido sostenida únicamente por este TEAC, sino también por la Audiencia Nacional, como en la sentencia de 11 de julio de 2016 (n.º de recurso: 247/2014)
"- La posibilidad de modificar la base imponible mediante la emisión de facturas rectificativas en los supuestos de concurso del destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto que no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas se somete al cumplimiento de unos requisitos formales (artículo 15 del Real Decreto 1496/2003 ) y a la observancia de unos plazos".
De igual modo, la sentencia de 18 de febrero de 2016 (n.º de recurso: 560/2013):
"Nuestra sentencia de 28 de octubre de 2014 (recurso n.º 30/2013, resuelve una cuestión que guarda razón de identidad con la controversia planteada en este proceso, por lo que debemos remitirnos a la misma. Los acreedores de empresas que, como la recurrente, se encuentran en situación de insolvencia, pueden, de acuerdo con el artículo 80.Tres de la Ley 37/1992 (LIVA) recuperar el IVA autoliquidado, mediante la minoración de la base imponible de sus declaraciones en la referida cuantía, para lo cual deberán emitir y expedir nuevas facturas rectificando las anteriores, de acuerdo con lo establecido en el artículo 24.1 del RD 1624/1992 de 29 de diciembre , por el que se aprobó el reglamento del impuesto (RIVA)".
En la misma línea lo ha interpretado la Dirección General de Tributos, como se aprecia en la contestación de 26 de septiembre de 2014 (V2523-14):
"Por tanto, el consultante deberá expedir y remitir a la entidad deudora una nueva factura en la que se rectifique la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. Asimismo, es condición para proceder a la disminución de la base imponible que la factura en la que se rectifique la cuota repercutida se remita al destinatario de las operaciones, conforme a lo establecido en los artículos 17 y siguientes del Reglamento de facturación".
En tercer lugar, el artículo 90 de la Directiva permite que los Estados miembros impongan condiciones para el ejercicio de su derecho a modificar la base imponible (el subrayado es de este Tribunal):
"1. En los casos de anulación, rescisión, impago total o parcial o reducción del precio, después del momento en que la operación quede formalizada, la base imponible se reducirá en la cuantía correspondiente y en las condiciones que los Estados miembros determinen".
Este precepto ha sido examinado en múltiples ocasiones por el TJUE, resultando destacable la sentencia de 26 de enero de 2012, asunto C-588/10, Kraft Foods Polska, que efectúa las siguientes consideraciones (el subrayado es de este Tribunal):
"24 En el caso de autos no se discute que, si se reduce el precio después del momento en que la operación quede formalizada, la normativa polaca controvertida en el asunto principal supedita la correspondiente reducción de la base imponible a que el sujeto pasivo tenga en su poder un acuse de recibo de una factura rectificada entregado por el destinatario de los bienes o servicios, ni que este requisito pretende garantizar la exacta percepción del IVA y evitar el fraude, tal como alegó, en particular, el Gobierno polaco.
25 Tal requisito está comprendido simultáneamente en el concepto de condición del artículo 90, apartado 1, de la Directiva IVA y en el de obligación del artículo 273 de dicha Directiva.
26 Por lo que respecta a si los principios de neutralidad del IVA y de proporcionalidad se oponen a tal requisito, procede recordar que el artículo 90, apartado 1, de la Directiva IVA obliga a los Estados miembros a reducir siempre la base imponible y, en consecuencia, el importe del IVA adeudado por el sujeto pasivo cuando, después de haberse convenido una transacción, una parte o la totalidad de la contrapartida no sea percibida por el sujeto pasivo (véase la sentencia de 3 de julio de 1997, Goldsmiths, C-330/95, Rec. p. I-3801, apartado 16).
27 Dicha disposición constituye la expresión de un principio fundamental de la Directiva IVA, según el cual la base imponible está constituida por la contraprestación realmente recibida y cuyo corolario consiste en que la Administración Tributaria no puede percibir en concepto de IVA un importe superior al percibido por el sujeto pasivo (véase, en este sentido, la sentencia Goldsmiths, antes citada, apartado 15).
28 De la jurisprudencia también se desprende que las medidas para evitar fraudes o evasiones fiscales, en principio, sólo pueden constituir una excepción al respeto de la base imponible del IVA dentro de los límites estrictamente necesarios para alcanzar este objetivo específico. En efecto, deben afectar lo menos posible a los objetivos y a los principios de la Directiva IVA y, por tanto, no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen la neutralidad del IVA, que constituye un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación de la Unión en la materia (véanse, en este sentido, las sentencias Goldsmiths, antes citada, apartado 21, de 18 de junio de 2009, Stadeco, C-566/07, Rec. p. I-5295, apartado 39 y la jurisprudencia allí citada, así como de 27 de enero de 2011, Vandoorne, C-489/09, Rec. p. I-225, apartado 27).
(...)
32 En el caso de autos, debe señalarse que la posesión, por el proveedor de bienes o servicios, de un acuse de recibo de una factura rectificada entregado por el destinatario de los bienes o servicios puede demostrar que este último está informado de que debe calcular su posible derecho de deducción del IVA sobre la base de dicha factura rectificada.
33 En principio, el requisito controvertido puede contribuir tanto a garantizar la exacta percepción del IVA como a evitar el fraude y a eliminar el riesgo de pérdida de ingresos fiscales. De ello se deduce que la República de Polonia puede sostener válidamente que dicho requisito persigue los objetivos legítimos enunciados en los artículos 90, apartado 1, y 273 de la Directiva IVA.
(...)
37 Además, dado que la posesión del acuse de recibo de que se trata permite al proveedor de los bienes y servicios calcular el IVA adeudado sobre la base de los importes indicados en la factura rectificada o recuperar la totalidad del excedente de IVA ingresado en la Administración Tributaria, dicho requisito no cuestiona, en principio, la neutralidad del IVA.
38 Sin embargo, al ser la posesión de un acuse de recibo, en el Derecho interno, una conditio sine qua non para el cálculo del IVA adeudado sobre la base de los importes indicados en la factura rectificada o para la recuperación del excedente de IVA ingresado, procede señalar, habida cuenta de la jurisprudencia citada en los apartados 29 a 31 de la presente sentencia, que la neutralidad del IVA queda afectada cuando para el proveedor de los bienes o servicios es imposible o excesivamente difícil obtener tal acuse de recibo en un plazo razonable.
39 A este respecto, KFP precisó, sin ser rebatida, que el Derecho polaco no impone al destinatario de los bienes o servicios ninguna obligación jurídicamente vinculante de acusar recibo de una factura rectificada, lo que compete verificar al órgano jurisdiccional remitente.
40 Si la recuperación en un plazo razonable, por el proveedor de los bienes o servicios, del excedente del IVA ingresado en la Administración Tributaria sobre la base de la factura inicial resulta imposible o excesivamente difícil por la condición controvertida en el asunto principal, los principios de neutralidad del IVA y de proporcionalidad exigen que el Estado miembro de que se trata permita al sujeto pasivo demostrar por otros medios, ante las autoridades tributarias nacionales, por una parte, que en las circunstancias del caso concreto ha observado la diligencia necesaria para cerciorarse de que el destinatario de los bienes o servicios tiene en su poder la factura rectificada y conoce su contenido y, por otra parte, que la operación en cuestión ha sido realizada efectivamente conforme a lo indicado en dicha factura rectificada.
41 A este respecto pueden servir tanto copias de la factura rectificada y del recordatorio remitido al destinatario de los bienes o servicios para que envíe el acuse de recibo como, tal como KFP alegó en la vista sin ser rebatida, justificantes de pagos o la presentación de asientos contables que permitan identificar el importe que el sujeto pasivo percibió efectivamente del destinatario de los bienes o servicios por la operación de que se trate.
42 Habida cuenta de todas las consideraciones precedentes procede responder a la cuestión planteada que:
- el requisito de supeditar la reducción de la base imponible, tal como aparece en una factura inicial, a que el sujeto pasivo tenga en su poder un acuse de recibo de una factura rectificada entregado por el destinatario de los bienes o servicios está comprendido en el concepto de condición contemplado en el artículo 90, apartado 1, de la Directiva IVA;
- los principios de neutralidad del IVA y de proporcionalidad no se oponen, en principio, a tal requisito. Sin embargo, cuando resulta imposible o excesivamente difícil para el sujeto pasivo, proveedor de bienes o servicios, que le entreguen, en un plazo razonable, tal acuse de recibo, no puede impedírsele demostrar por otros medios, ante las autoridades tributarias nacionales, por una parte, que en las circunstancias del caso concreto ha observado la diligencia necesaria para cerciorarse de que el destinatario de los bienes o servicios tiene en su poder la factura rectificada y conoce su contenido y, por otra parte, que la operación de que se trata ha sido realizada efectivamente conforme a lo indicado en dicha factura rectificada."
De acuerdo con esta sentencia, una normativa que exija al sujeto pasivo acreditar que el destinatario ha recibido la factura rectificativa, por cualquier medio, para poder ejercitar el derecho a la modificación de la base imponible es una condición del artículo 90.1 de la Directiva y no un mero requisito formal. Además, dicha norma no vulnera el principio de neutralidad.
En consecuencia, este Tribunal debe considerar que, si bien se podría haber exigido válidamente que se acredite la recepción por el destinatario, una norma que tan sólo exige que se acredite la remisión al mismo es aún más flexible que la analizada por el TJUE, es decir, no puede resultar imposible o excesivamente difícil de acreditar.
En efecto, el sujeto pasivo interesado depende de sí mismo para poder acreditar tal extremo, por lo que en ningún caso dicha norma puede suponer una vulneración de la Directiva y del principio de neutralidad.
En este sentido, cabe destacar que este Tribunal ya ha reiterado que la obligación que ha de cumplirse para ejercitar válidamente el derecho a rectificar la base imponible consiste en remitir la factura rectificativa, no en que ésta sea recibida por el destinatario. Esta doctrina se puede encontrar en la resolución de 25 abril de 2017 (RG 00/04162/2014):
<<En cuanto a la remisión de las facturas al destinatario, es doctrina de este TEAC (00/1582/2007, de 09/06/2009; 00/7340/2008, de 21/09/2010) que dicha obligación no comporta la acreditación de la recepción por el destinatario de las facturas rectificativas. Es suficiente justificar la remisión de las facturas al destinatario, entendiendo por remisión la salida con destino a "determinada persona en otro lugar". En el presente caso dicha obligación debe considerarse cumplida, pues la entidad remitió las facturas rectificativas mediante correo certificado con acuse de recibo, al domicilio social del destinatario que figuraba en el Registro Mercantil, con resultado de "desconocido">>.
No obstante, este Tribunal también ha declarado que dicha remisión resulta acreditada cuando el destinatario ha reconocido la recepción de la factura rectificativa, como se aprecia en la resolución 00/06102/2011 (el subrayado es de la presente resolución):
"La Inspección efectúa una remisión a la resolución de este Tribunal Central de fecha 9 de junio de 2009 (RG 1582/2007), que constituye doctrina del mismo, en la que se fija como criterio que el sujeto pasivo deberá probar el cumplimiento de los requisitos exigidos en los artículos 80 de la Ley del IVA y 24 del Reglamento para ejercer el derecho a la rectificación de las bases imponibles, en concreto la expedición y remisión de las facturas rectificativas al destinatario. Sin embargo, continúa la Inspección diciendo que "ahora bien, si no consta la remisión fehaciente pero el deudor reconoce su recepción es evidente que la factura rectificativa se emitió, se remitió por el medio que fuere al deudor, y el deudor destinatario (...), debió proceder a la declaración y liquidación de la misma".
Hay que aclarar que la resolución citada por el órgano inspector no hace referencia alguna a que el reconocimiento de la recepción por parte de deudor implica la remisión de la misma por el sujeto pasivo proveedor, sino que esto es una conclusión que extrae la propia Inspección.
No obstante lo anterior, estas conclusiones a las que llega la Inspección deben ser confirmadas por este Tribunal Central, en tanto que resulta plenamente razonable que si el concursado reconoce la recepción de una factura es claro que la misma fue efectiva y correctamente remitida por su emisor con destino al concursado, por lo que se entiende cumplido el requisito de expedición y remisión previsto en la normativa del Impuesto.
En cuarto lugar, debe mencionarse que considerar esta condición como un mero requisito formal supondría que su incumplimiento no impediría la rectificación. De este modo, la Administración se podría encontrar sistemáticamente con sujetos pasivos que rectifican la base imponible en su autoliquidación sin que el destinatario efectúe el ajuste derivado conforme al artículo 80.Cinco 5º de la Ley del IVA porque no tiene conocimiento de ello.
Dicha situación supondría, per se, un perjuicio evidente para la Administración: no sólo se asegura que el destinatario no ha rectificado sus deducciones como debiera (naturalmente, puesto que no tiene conocimiento de que tiene que actuar de ese modo), sino que además, la Administración tendría que efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para efectuar dichos ajustes, que el destinatario no ha podido efectuar. En consecuencia, no sólo se produce un perjuicio económico directo inmediato por pérdida de ingresos fiscales, sino que además se exige disponer de medios para recuperar esos ingresos fiscales, es decir, incurrir en gastos, cuando de cumplir la condición de emitir y remitir la factura rectificativa, ninguno de esos dos perjuicios tendría por qué producirse.
Además, dicho perjuicio será sistemático y no ocasional. En efecto, en la actualidad algunos sujetos pueden rectificar legalmente (por acreditar que han efectuado el envío) sin que el destinatario haga la rectificación (porque no han recibido efectivamente la factura rectificativa). Sin embargo, dicha situación es ocasional, a diferencia de la que se produciría de acoger la interpretación que pretende el reclamante.
En consecuencia, este Tribunal concluye que el incumplimiento de la condición de emisión y remisión de la factura rectificativa al destinatario determina la improcedencia de efectuar la rectificación.
SEXTO.- Sentado lo anterior, procede examinar si en el presente caso se entiende cumplido el requisito al que venimos haciendo referencia.
La entidad reclamante, en contestación al requerimiento formulado por la Administración, aporta como prueba de la remisión de las facturas rectificativas a los deudores, justificantes de envíos por correo certificado de las mismas al domicilio de las entidades en los que figura como devuelto por "destinatario desconocido".
En este sentido, debe tenerse en cuenta que al tiempo de emitirse las facturas rectificativas se había decretado la apertura de la fase de liquidación de QR y JK S.L.U..
A estos efectos conviene traer a colación lo dispuesto en el Real Decreto Legislativo 1/2020, de 5 de mayo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Concursal, en cuyo artículo 413, relativo a los efectos de la apertura de la fase de liquidación sobre el concursado, apartado segundo, se establece (el subrayado es de este Tribunal):
"2. Si la concursada fuera persona jurídica, la resolución judicial que abra la fase de liquidación contendrá la declaración de disolución si esa persona jurídica no estuviese disuelta y, en todo caso, el cese de los administradores o liquidadores, que serán sustituidos a todos los efectos por la administración concursal, sin perjuicio de continuar aquellos en representación de la concursada en el procedimiento concursal y en los incidentes en los que sea parte."
Por su parte, dispone el artículo 410 del mismo texto legal:
"Artículo 410. Publicidad de la apertura de la liquidación.
A la resolución judicial que declare la apertura de la fase de liquidación, se dará la misma publicidad que a la del auto de declaración de concurso."
Analizada la documentación que obra en el expediente, debemos destacar lo siguiente:
- Auto del Juzgado de Primera Instancia Nº ... y de lo Mercantil de ..., de fecha ... de ...de 2016, por el que, habiendo solicitado el deudor QR SAU la apertura de la fase de liquidación del concurso, se acuerda:
"1.- Abrir la fase de liquidación, (...).
2.- La situación del concursado durante la fase de liquidación será la de suspensión del ejercicio de las facultades de administración y disposición sobre su patrimonio, con todos los efectos establecidos para ella en el título III de la Ley.
3.- Se declara disuelta la Entidad QR, S.A.U., cesando en su función sus administradores, que serán sustituidos por la administración concursal, sin perjuicio de continuar aquéllos en la representación de la concursada en el procedimiento y en los incidentes en los que sea parte.
(...)."
- Auto del Juzgado de lo Mercantil N.º ... de ..., de fecha ...de ...de 2016, por el que, habiendo solicitado el deudor JK S.L.U. la apertura de la fase de liquidación del concurso, se acuerda:
"1.- La apertura de la fase de liquidación de la concursada JK, S.L.U. UNIPERSONAL,(...).
2.- Dejar sin efecto las facultades de administración y de disposición del concursado sobre su patrimonio, si no se hubiera acordado con anterioridad, con todos los efectos establecidos en el Título III de la LC, operando el régimen de sustitución en tales facultades patrimoniales por la Administración Concursal, con cese de los administradores societarios, sin perjuicio de continuar aquéllos en la representación de la concursada en el procedimiento y en los incidentes en los que sea parte.
3.- La disolución de la sociedad concursada, cuya liquidación será ejecutada por la Administración Concursal designada, dentro del trámite de liquidación del concurso.
(...)."
Por consiguiente, conforme a la normativa anterior, las entidades deudoras de la reclamante se encontraban disueltas, habiendo asumido los poderes de representación, a todos los efectos, la administración concursal, encargada de la práctica de las operaciones de liquidación. Se había producido, por tanto, un cese de la actividad de las deudoras pasando la administración concursal a asumir, desde ese momento, todas las funciones hasta la finalización de la liquidación.
A la vista de lo expuesto, concluye este TEAC, coincidiendo con la postura de la Administración, que en la medida en que las facturas rectificativas controvertidas fueron emitidas con posterioridad a la apertura de la fase de liquidación del concurso de las entidades deudoras de la reclamante, formando parte esta última del procedimiento concursal, la remisión de tales facturas debió efectuarse a la administración concursal. Se trata de dar así cumplimiento a la obligación de remisión de las facturas rectificativas al destinatario de la operación que, en circunstancias como las que concurren en los casos aquí analizados, debe entenderse como remisión a la administración concursal. No es, por tanto, incumplimiento de la obligación adicional de remisión a la administración concursal de las facturas rectificativas enviadas al deudor sino de la obligación de remisión al propio deudor.
SÉPTIMO.- Finalmente, de la documentación obrante en el expediente no se desprende el conocimiento por los deudores de la remisión de las facturas rectificativas por la reclamante.
En este sentido, cabe mencionar que los correos electrónicos intercambiados con los responsables de las entidades deudoras son anteriores a la emisión de las facturas rectificativas y en los informes concursales no se hace mención a la recepción de las mismas. Por otra parte, el correo remitido con fecha 17 de noviembre de 2020 a la entidad QR SA, es posterior al inicio de los procedimientos de comprobación limitada. A mayor abundamiento, requerida la entidad QR SA en el marco de actuaciones de comprobación y liquidación por parte de la Administración competente en aras de comprobar la regularización de la deducción de IVA correspondiente a las facturas rectificativas, aquella señaló no tener conocimiento de la remisión de las mismas, circunstancia que imposibilitó la regularización del IVA deducible en el seno de la entidad deudora.
En conclusión, procede confirmar los acuerdos impugnados al no haberse acreditado el cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 24 del Reglamento del IVA.