"1. La base principal para determinar el valor en aduana de las mercancías será el valor de transacción, que es el precio realmente pagado o por pagar por ellas cuando se vendan para su exportación al territorio aduanero de la Unión, ajustado, en su caso.

2. El precio realmente pagado o por pagar será el pago total que el comprador haya efectuado o deba efectuar al vendedor o a un tercero en favor del vendedor, por las mercancías importadas, e incluirá todos los pagos efectuados o por efectuar como condición de la venta de esas mercancías.

3. El valor de transacción se aplicará siempre que se cumplan todas las condiciones siguientes:

a) que no existan más restricciones para la utilización o disposición de las mercancías por parte del comprador que las siguientes:

i) restricciones impuestas o exigidas por las normas o por las autoridades públicas en la Unión;

ii) limitaciones de la zona geográfica en la que las mercancías puedan ser objeto de reventa;

iii) restricciones que no afecten sustancialmente al valor en aduana de las mercancías;

b) que ni la venta ni el precio estén sujetos a condiciones o consideraciones que impidan determinar el valor de las mercancías que deban valorarse;

c) que ninguno de los beneficios derivados de la reventa, cesión o utilización posterior de las mercancías por el comprador repercuta directa o indirectamente en el vendedor, salvo que el valor pueda ajustarse convenientemente;

d) que no exista vinculación entre comprador y vendedor o la vinculación no tenga influencia en el precio."

“1. Al determinar el valor en aduana en aplicación del artículo 70, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas se completará con:

a) los siguientes elementos, en la medida en que los soporte el comprador y no estén incluidos en el precio realmente pagado o que debe pagarse por las mercancías:

i) las comisiones y los gastos de corretaje, salvo las comisiones de compra;

ii) el coste de los envases que, a efectos aduaneros, se considere que forman un todo con la mercancía; y

iii) el coste de embalaje, tanto por la mano de obra como por los materiales;

b) el valor, imputado de forma adecuada, de los bienes y servicios que se indican a continuación, cuando hayan sido suministrados directa o indirectamente por el comprador, gratuitamente o a precios reducidos, y utilizados en la producción y venta para la exportación de las mercancías importadas, en la medida en que dicho valor no esté incluido en el precio realmente pagado o por pagar:

i) materiales, componentes, partes y elementos similares incorporados a las mercancías importadas;

ii) herramientas, matrices, moldes y objetos similares utilizados en la producción de las mercancías importadas;

iii) materiales consumidos en la producción de las mercancías importadas; y

iv) trabajos de ingeniería, de desarrollo, artísticos y de diseño, planos y croquis, realizados fuera de la Unión y necesarios para la producción de las mercancías importadas;

c) los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador esté obligado a pagar, directa o indirectamente, como condición de la venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar;

d) el valor de cualquier parte del producto de una posterior reventa, cesión o utilización de las mercancías importadas, que revierta directa o indirectamente al vendedor; y

e) los siguientes costes hasta el lugar por donde se introducen las mercancías en el territorio aduanero de la Unión:

i) los gastos de transporte y de seguro de las mercancías importadas, y

ii) los gastos de carga y de manipulación asociados al transporte de las mercancías importadas.

2. Cualquier elemento que se sume al precio realmente pagado o por pagar, de conformidad con el apartado 1, se basará exclusivamente en datos objetivos y cuantificables.

3. Al determinar el valor en aduana, únicamente podrán sumarse al precio realmente pagado o por pagar los elementos previstos en el presente artículo.”

“Al determinar el valor en aduana en aplicación del artículo 70, no se incluirá ninguno de los elementos siguientes:

(…)

g) no obstante lo dispuesto en el artículo 71, apartado 1, letra c), los pagos que efectúe el comprador por el derecho de distribución o reventa de las mercancías importadas, cuando no constituyan una condición de la venta de dichas mercancías para su exportación a la Unión.”

“22. Cabe recordar que el Derecho de la Unión relativo a la valoración en aduana tiene por objeto establecer un sistema equitativo, uniforme y neutral que excluya la utilización de unos valores en aduana arbitrarios o ficticios. El valor en aduana debe reflejar, pues, el verdadero valor económico de la mercancía importada y, por lo tanto, tener en cuenta todos los elementos de dicha mercancía que tienen un valor económico (véanse, en este sentido, las sentencias de 16 de noviembre de 2006, Compaq Computer International Corporation, C-306/04, apartado 30; de 20 de diciembre de 2017, Hamamatsu Photonics Deutschland, C-529/16, apartado 24, y de 20 de junio de 2019, Oribalt R ga, C-1/18, apartado 22).

23. En particular, en virtud del artículo 29 del código aduanero, el valor en aduana de las mercancías importadas es su valor de transacción, es decir, el precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías cuando estas se vendan para su exportación con destino al territorio aduanero de la Unión Europea, ajustado, en su caso, de conformidad con lo dispuesto, en particular, en el artículo 32 de ese mismo código (véanse, entre otras, las sentencias de 16 de junio de 2016, EURO 2004. Hungary,C-291/15, apartado 24; de 9 de marzo de 2017, GE Healthcare, C-173/15, apartado 31, y de 20 de diciembre de 2017, Hamamatsu Photonics Deutschland, C-529/16, apartado 25).

24. Tal como el Tribunal de Justicia ya ha indicado, el valor en aduana debe determinarse principalmente mediante el método denominado «del valor de transacción» de las mercancías importadas (sentencias de 16 de junio de 2016, EURO 2004. Hungary, C-291/15, EU:C:2016:455, apartado 30, y de 20 de diciembre de 2017, Hamamatsu Photonics Deutschland, C-529/16, apartado 26). Así pues, se supone que dicho método de determinación del valor en aduana es el más adecuado y el que se utiliza con mayor frecuencia (sentencias de 12 de diciembre de 2013, Christodoulou y otros, C-116/12, apartado 44, y de 16 de junio de 2016, EURO 2004. Hungary, C-291/15, apartado 30).

25. Por lo tanto, el precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías forma, por regla general, la base para el cálculo del valor en aduana, aunque dicho precio sea un factor que deba eventualmente ser objeto de ajustes cuando esta operación sea necesaria para evitar determinar un valor en aduana arbitrario o ficticio (véanse, entre otras, las sentencias de 16 de junio de 2016, EURO 2004. Hungary, C-291/15, apartado 25; de 20 de diciembre de 2017, Hamamatsu Photonics Deutschland, C-529/16, apartado 27, y de 20 de junio de 2019, Oribalt R ga, C-1/18, apartado 23).

26. En efecto, de conformidad con el objetivo que se persigue con las reglas del código aduanero relativas a la determinación del valor en aduana, recordado en el apartado 22 de la presente sentencia, el valor de transacción debe reflejar el verdadero valor económico de la mercancía importada (sentencias de 12 de diciembre de 2013, Christodoulou y otros, C-116/12, apartado 40; de 16 de junio de 2016, EURO 2004. Hungary, C-291/15, apartado 26, y de 20 de diciembre de 2017, Hamamatsu Photonics Deutschland, C-529/16, apartado 28).”

“a) el tránsito, que incluirá el tránsito interno y el tránsito externo;

b) el depósito, que incluirá el depósito aduanero y las zonas francas;

c) destinos especiales, que incluirán la importación temporal y el destino final;

d) el perfeccionamiento, que incluirá el perfeccionamiento activo y el perfeccionamiento pasivo”.

“1. Se requerirá autorización de las autoridades aduaneras para lo siguiente:

a) la utilización de regímenes de perfeccionamiento activo o pasivo, de importación temporal y de destino final;

(...)

En la autorización figurarán las condiciones en que se permitirá el uso de uno o más de los regímenes mencionados en el párrafo primero o la explotación de almacenes de depósito.

(…)

4. Salvo disposición contraria, y como complemento de lo dispuesto en el apartado 3, la autorización a que se refiere el apartado 1 se concederá únicamente cuando se cumplan todas las condiciones siguientes:

a) que las autoridades aduaneras puedan ejercer la vigilancia aduanera sin verse obligadas a poner en marcha un dispositivo administrativo desproporcionado respecto de las necesidades económicas correspondientes;

b) que la autorización para la inclusión en el régimen de perfeccionamiento (condiciones económicas) no perjudique los intereses esenciales de los productores de la Unión.”

“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 223, en el marco del régimen de perfeccionamiento activo las mercancías no pertenecientes a la Unión podrán ser utilizadas dentro del territorio aduanero de la Unión en una o más operaciones de transformación sin que tales mercancías estén sujetas:

a) a derechos de importación;

b) a otros gravámenes prescritos por otras disposiciones pertinentes en vigor;

c) a medidas de política comercial en la medida en que no prohíban la entrada de mercancías en el territorio aduanero de la Unión o su salida de él.

2. El régimen de perfeccionamiento activo solamente podrá utilizarse en casos distintos de la reparación y la destrucción cuando, sin perjuicio de la utilización de ayudas a la producción, las mercancías incluidas en el régimen puedan ser identificadas en los productos transformados.

En el caso a que se refiere el artículo 223, el régimen podrá utilizarse cuando sea posible comprobar que se reúnen las condiciones establecidas para las mercancías equivalentes.

3. Como complemento de lo dispuesto en los apartados 1 y 2, el régimen de perfeccionamiento activo también podrá aplicarse a cualquiera de las mercancías siguientes:

a) mercancías destinadas a ser objeto de operaciones para garantizar su conformidad con los requisitos técnicos establecidos para su despacho a libre práctica;

b) mercancías que deban ser objeto de manipulaciones usuales de -conformidad con el artículo 220.”

“1. Las autoridades aduaneras fijarán el plazo dentro del cual debe ultimarse el régimen de perfeccionamiento activo de conformidad con el artículo 215.

Dicho plazo empezará a contar a partir de la fecha en que las mercancías no pertenecientes a la Unión sean incluidas en el régimen y tendrá en cuenta el tiempo necesario para llevar a cabo las operaciones de transformación y de ultimación del régimen.

2. Las autoridades aduaneras podrán autorizar una prórroga, de una duración razonable, del plazo especificado con arreglo al apartado 1, previa solicitud, debidamente justificada, del titular de la autorización.

La autorización podrá especificar que los plazos que se inicien en el curso de un mes, trimestre o semestre natural finalicen el último día de un mes, trimestre o semestre natural ulterior, respectivamente.

3. En los casos de exportación anticipada de conformidad con el artículo 223, apartado 2, letra c), se especificará en la autorización el plazo dentro del cual las mercancías no pertenecientes a la Unión deban ser declaradas para el régimen de perfeccionamiento activo, atendiendo al plazo necesario para la adquisición y el transporte hasta el territorio aduanero de la Unión.

El plazo a que se refiere el párrafo primero se estipulará en meses, y no será superior a seis meses. Empezará a contar a partir de la fecha de admisión de la declaración de exportación de los productos transformados obtenidos a partir de las mercancías equivalentes correspondientes.

4. A petición del titular de la autorización, el plazo de seis meses a que se refiere el apartado 3 podrá prorrogarse incluso después de su vencimiento, a condición de que el plazo total no supere los 12 meses.“

“1. Excepto cuando se trate del régimen de tránsito, y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 254, se ultimará un régimen especial cuando las mercancías incluidas en dicho régimen, o los productos transformados, se incluyan en otro régimen aduanero posterior, hayan salido del territorio aduanero de la Unión, se hayan destruido sin producir residuos o se abandonen en favor del Estado, de conformidad con el artículo 199.

(...)

3. Las autoridades aduaneras adoptarán todas las medidas necesarias para regularizar la situación de las mercancías para las cuales no se haya ultimado un régimen en las condiciones previstas.

4. Salvo que se disponga de otro modo, la ultimación del régimen se llevará a cabo dentro de un plazo determinado.”

“Cuando nazca una deuda aduanera para productos transformados resultantes del régimen de perfeccionamiento activo, el importe de los derechos de importación correspondiente a dicha deuda se determinará, a solicitud del declarante, sobre la base de la clasificación arancelaria, el valor en aduana, la cantidad, la naturaleza y el origen de las mercancías incluidas en el régimen de perfeccionamiento activo en el momento de la admisión de la declaración en aduana correspondiente a dichas mercancías.”

"1. Con el fin de determinar el importe de los derechos de importación aplicables a los productos transformados de conformidad con el artículo 86, apartado 3, del Código, la cantidad de las mercancías incluidas en el régimen de perfeccionamiento activo que se considere está presente en los productos transformados para los que nazca una deuda aduanera se determinará de conformidad con los apartados 2 a 6.

2. El método de la clave cuantitativa establecido en los apartados 3 y 4 se aplicará en los casos siguientes:

a) cuando de las operaciones de perfeccionamiento resulte una sola clase de producto transformado;

b) cuando de las operaciones de perfeccionamiento resulten clases diferentes de productos transformados y todos los componentes de las mercancías incluidas en el régimen se encuentren en cada uno de dichos productos transformados.

3. En el caso contemplado en el apartado 2, letra a), la cantidad de las mercancías incluidas en el régimen de perfeccionamiento activo que se considere está presente en los productos transformados para los que nazca una deuda aduanera se determinará aplicando el porcentaje que los productos transformados para los que nazca una deuda aduanera constituyan de la cantidad total de los productos transformados resultantes de la operación de perfeccionamiento, a la cantidad total de las mercancías incluidas en el régimen de perfeccionamiento activo.

 4. En el caso contemplado en el apartado 2, letra b), la cantidad de las mercancías incluidas en el régimen de perfeccionamiento activo que se considere está presente en los productos transformados para los que nazca una deuda aduanera se determinará aplicando a la cantidad total de las mercancías incluidas en el régimen de perfeccionamiento activo un porcentaje calculado multiplicando los factores siguientes:

a) el porcentaje que los productos transformados para los que nazca una deuda aduanera constituyan de la cantidad total de los productos transformados del mismo tipo resultantes de la operación de perfeccionamiento;

b) el porcentaje que la cantidad total de los productos transformados del mismo tipo, independientemente de si nace o no una deuda aduanera, constituya de la cantidad de todos los productos transformados resultantes de la operación de perfeccionamiento.

5. Las cantidades de mercancías incluidas en el régimen que se destruyan o desaparezcan durante la operación de perfeccionamiento, en particular por evaporación, desecación, sublimación o fuga, no se tendrán en cuenta en la aplicación del método de la clave cuantitativa.

6. En casos distintos de los contemplados en el apartado 2, el método de la clave de valor se aplicará con arreglo a lo dispuesto en los párrafos segundo, tercero y cuarto.

La cantidad de las mercancías incluidas en el régimen de perfeccionamiento activo que se considere está presente en los productos transformados para los que nazca una deuda aduanera se determinará aplicando a la cantidad total de las mercancías incluidas en el régimen de perfeccionamiento activo un porcentaje calculado multiplicando los factores siguientes:

a) el porcentaje que los productos transformados para los que nazca una deuda aduanera constituyan del valor total de los productos transformados del mismo tipo resultante de la operación de perfeccionamiento;

b) el porcentaje que el valor total de los productos transformados del mismo tipo, independientemente de si nace o no una deuda aduanera, constituya del valor total de los productos transformados resultantes de la operación de perfeccionamiento.

A efectos de la aplicación del método de la clave de valor, el valor de los productos transformados se establecerá sobre la base de los precios franco fábrica aplicables en ese momento en el territorio aduanero de la Unión o, en caso de que no sea posible determinar los precios franco fábrica, los precios de venta aplicables en ese momento en el territorio aduanero de la Unión para productos idénticos o similares. Los precios entre partes que estén asociadas o que tengan un acuerdo de compensación entre sí solo podrán utilizarse para la determinación del valor de los productos transformados si se establece que los precios no se ven afectados por la relación. Cuando no pueda determinarse el valor de los productos transformados con arreglo al párrafo tercero, se hará utilizando cualquier método razonable."

“8) actividades de marketing: en el contexto de la valoración en aduana, todas las actividades ligadas a la publicidad y a la promoción de ventas de las mercancías de que se trate, así como cualquier actividad relacionada con las garantías correspondientes a dichas mercancías.”

“1. El precio realmente pagado o por pagar en el sentido del artículo 70, apartados 1 y 2, del Código incluirá todos los pagos efectuados o por efectuar como condición de la venta de las mercancías importadas por el comprador a cualquiera de las siguientes personas:

a) el vendedor;

b) un tercero en favor del vendedor;

c) un tercero vinculado con el vendedor;

d) un tercero cuando el pago a dicho tercero se realice a fin de cumplir una obligación del vendedor.

Los pagos podrán efectuarse mediante cartas de crédito o instrumentos negociables, y realizarse directa o indirectamente.

2. Las actividades, incluidas las actividades de marketing, efectuadas por el comprador o una empresa relacionada con el comprador por cuenta de este último o por cuenta de la propia empresa, distintas de aquellas para las que el artículo 71 del Código prevé un ajuste, no se considerarán un pago indirecto al vendedor.”

"Si la venta o el precio de las mercancías importadas están sujetos a una condición o contraprestación cuyo valor pueda determinarse en relación con las mercancías que se estén valorando, ese valor se considerará parte del precio efectivamente pagado o por pagar, salvo que dichas condiciones o contraprestaciones se refieran a uno de los siguientes extremos:

a) una actividad a la que se aplica el artículo 129, apartado 2, del presente Reglamento;

b) un elemento del valor en aduana con arreglo al artículo 71 del Código.”

“1. El precio realmente pagado o por pagar es el pago total que por las mercancías importadas haya hecho o vaya a hacer el comprador al vendedor o en beneficio de éste. Dicho pago no tiene que tomar necesariamente la forma de una transferencia de dinero. El pago puede efectuarse por medio de cartas de crédito o instrumentos negociables. El pago puede hacerse de manera directa o indirecta. Un ejemplo de pago indirecto sería la cancelación por el comprador, ya sea en su totalidad o en parte, de una deuda a cargo del vendedor.

2. Se considerará que las actividades que por cuenta propia emprenda el comprador, salvo aquellas respecto de las cuales deba efectuarse un ajuste conforme a lo dispuesto en el artículo 8, no constituyen un pago indirecto al vendedor, aunque se pueda estimar que benefician a éste. Por lo tanto, los costos de tales actividades no se añadirán al precio realmente pagado o por pagar a los efectos de la determinación del valor en aduana.

3. El valor en aduana no comprenderá los siguientes gastos o costos, siempre que se distingan del precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas:

a) los gastos de construcción, armado, montaje, entretenimiento (léase : mantenimiento) o asistencia técnica realizados después de la importación, en relación con mercancías importadas tales como una instalación, maquinaria o equipo industrial;

b) el costo del transporte ulterior a la importación;

c) los derechos e impuestos aplicables en el país de importación.

4. El precio realmente pagado o por pagar es el precio de las mercancías importadas. Así pues, los pagos por dividendos u otros conceptos del comprador al vendedor que no guarden relación con las mercancías importadas no forman parte del valor en aduana.”

“1. Si la venta o el precio dependen de alguna condición o contraprestación cuyo valor no pueda determinarse con relación a las mercancías objeto de valoración, el valor de transacción no será aceptable a efectos aduaneros. He aquí algunos ejemplos:

a) el vendedor establece el precio de las mercancías importadas a condición de que el comprador adquiera también cierta cantidad de otras mercancías;

b) el precio de las mercancías importadas depende del precio o precios a que el comprador de las mercancías importadas vende otras mercancías al vendedor de las mercancías importadas;

c) el precio se establece condicionándolo a una forma de pago ajena a las mercancías importadas, por ejemplo, cuando éstas son mercancías semiacabadas suministradas por el vendedor a condición de recibir cierta cantidad de las mercancías acabadas.

2. Sin embargo, otras condiciones o contraprestaciones relacionadas con la producción o la comercialización de las mercancías importadas no conducirán a descartar el valor de transacción. Por ejemplo, si el comprador suministra al vendedor elementos de ingeniería o planos realizados en el país de importación, ello no conducirá a descartar el valor de transacción a los efectos del artículo 1. Análogamente, si el comprador emprende por cuenta propia, incluso mediante acuerdo con el vendedor, actividades relacionadas con la comercialización de las mercancías importadas, el valor de esas actividades no forma parte del valor en aduana y el hecho de que se realicen no conducirá a descartar el valor de transacción.”

“1. El presente comentario examina el trato aplicable a los gastos de actividades que tengan lugar en el país de importación, en el contexto del artículo 1 y de su Nota interpretativa.

2. No parece que sea provechoso, al estudiar esta cuestión, establecer una lista de las actividades emprendidas en el país de importación y del trato que les sea aplicable para la valoración. Tal lista nunca podría ser exhaustiva y además, en muchos casos el trato que se reserve a cada actividad a efectos de valoración diferirá según las circunstancias de la transacción. En cambio, un breve enunciado de principios lograría abarcar una gran variedad de actividades.

3. A este respecto, para determinar el valor en aduana de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1 del Acuerdo, los gastos de las actividades que tengan lugar después de la importación, cuando no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar, no deben incluirse en el valor en aduana, salvo disposición contraria del artículo 8. Se trata, entre otras, de las actividades de las que se puede estimar que benefician al vendedor pero que el comprador emprende por cuenta propia.

4. A la inversa, cuando tales gastos están incluidos en el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas no hay que deducirlos de él; salvo si se trata de gastos mencionados en las disposiciones correspondientes de la Nota interpretativa al artículo1 del Acuerdo que enuncia que:

«El valor en aduana no comprenderá los siguientes gastos o costos, siempre que se distingan del precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas :

a) los gastos de construcción, armado, montaje, mantenimiento o asistencia técnica realizados después de la importación, en relación con mercancías importadas tales como una instalación, maquinaria o equipo industrial;

b) el costo del transporte ulterior a la importación;

c) los derechos e impuestos aplicables en el país de importación» (que se considera que, por su propia naturaleza, pueden distinguirse; véase Opinión consultiva 3.1).

5. Es preciso determinar claramente el significado del término «importación». En el Glosario de términos aduaneros internacionales del Consejo de Cooperación Aduanera, el término «importación» se define como «el acto de introducir o de actuar para que se introduzca en un territorio aduanero cualquier mercancía». Cabe observar, sin embargo, que las diferentes legislaciones nacionales dan a este término definiciones más precisas que la arriba citada. Por ello, toda mención de dicho término debe hacerse refiriéndose a la legislación nacional del país de que se trate.

6. En cuanto al apartado a) de la Nota interpretativa al artículo 1, la expresión «realizados después de la importación» debe interpretarse con flexibilidad como si cubriera la actividad realizada en el país de importación. Según esto, el coste de las actividades mencionadas en el apartado a) también se excluirá del valor en aduana, incluso cuando tengan lugar con anterioridad a la importación, con tal que se realicen como parte de la instalación de las mercancías importadas. Podrían citarse como ejemplo los gastos en que se incurre para asentar los cimientos en hormigón realizados anteriormente a la importación de la maquinaria que ha de instalarse sobre ellos.

7. En cuanto a la cuestión específica del transporte, es menester observar que aun cuando el apartado b) de la Nota interpretativa al artículo 1 menciona sólo el costo del transporte ulterior a la importación, no sería contrario a la orientación general de la Nota interpretativa, por lo que respecta a los gastos y costos en que se incurra después de la importación, abarcar en la expresión también los gastos de carga, descarga y manipulación en los que se incurra después de la importación. Podría aplicarse el mismo razonamiento al costo de seguro ulterior a la importación.”

"61. En lo que respecta al asunto principal, de la resolución de remisión resulta que el licenciante, a saber, M, que estaba vinculado tanto al vendedor como al comprador, era quien debía percibir los cánones o los derechos de licencia relativos a las mercancías vendidas, y era, por tanto, en este caso, la misma sociedad que la que reclamaba al comprador de las mercancías el pago de los correspondientes cánones o derechos de licencia, pues esas tres sociedades forman parte del mismo grupo -el grupo GE- y están controladas, directa o indirectamente, por la sociedad matriz de dicho grupo.

62. En tal contexto, el artículo 160 del Reglamento nº 2454/93 establece que cuando el comprador pague un canon o un derecho de licencia a un tercero, las condiciones mencionadas en el apartado 2 del artículo 157 del mismo Reglamento sólo se considerarán cumplidas si el vendedor, o una persona vinculada al mismo, pide al comprador que efectúe dicho pago.

63. Así pues, el órgano jurisdiccional remitente se pregunta si el requisito del artículo 160 del Reglamento nº 2454/93 se cumple en una situación en la que el «tercero» al que debe abonarse el canon o el derecho de licencia y la «persona vinculada» al vendedor son la misma persona.

64. A este respecto, GE Healthcare alega que, dado el tenor del artículo 160 del Reglamento nº 2454/93 en su versión en lengua alemana, la persona que reclama el pago del canon o del derecho de licencia y el tercero al que debe abonarse dicho canon o derecho de licencia no pueden ser la misma persona.

65. Ahora bien, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la formulación utilizada en una de las versiones lingüísticas de una disposición del Derecho de la Unión no puede constituir la única base para la interpretación de dicha disposición; tampoco se le puede reconocer carácter prioritario frente a otras versiones lingüísticas. En efecto, este enfoque sería incompatible con la exigencia de uniformidad en la aplicación del Derecho de la Unión. Así pues, en caso de divergencia entre versiones lingüísticas, la disposición de que se trata debe interpretarse en función de la estructura general y de la finalidad de la normativa en que se integra (sentencia de 15 de noviembre de 2011, Kurcums Metal, C-558/11, apartado 48 y jurisprudencia citada).

66. Pues bien, como precisó el Abogado General en el punto 63 de sus conclusiones, ninguna otra versión lingüística del artículo 160 del Reglamento n.o 2454/93 contiene una segunda referencia al «tercero» al que debe efectuarse el pago de los cánones o derechos de licencia.

67. Además, como indicó también el Abogado General en el punto 65 de sus conclusiones, el hecho de que no se considere «tercero» a una persona vinculada al vendedor, a los efectos del artículo 160 del Reglamento nº 2454/93, no permite deducir que el pago de los cánones o de los derechos de licencia no constituye una «condición de la venta» de las mercancías objeto de valoración, en el sentido del artículo 32, apartado 1, letra c), del Código aduanero.

68. Será necesario verificar, en cambio, si la persona vinculada al vendedor ejerce un control sobre éste o sobre el comprador que le permite asegurarse de que la importación de las mercancías a las que se refiere su derecho de licencia esté condicionada a que se le abone el correspondiente canon o derecho de licencia.

69. Corresponde al órgano jurisdiccional remitente llevar a cabo tal comprobación respecto del asunto principal.

70. Por lo demás, el punto 13 del comentario nº 3 (Sección del valor en aduana) sobre la incidencia de los cánones o derechos de licencia en el valor en aduana, redactado por el Comité del Código aduanero, ha previsto que «en el caso de que se compren mercancías a una persona y se abone un canon o un derecho de licencia a otra, [...] puede considerarse dicho pago como una condición de venta de las mercancías [...]. Puede considerarse que el vendedor o una persona relacionada con él exige que el comprador haga dicho pago cuando, por ejemplo, en un grupo multinacional se compren mercancías a un miembro del grupo y se exija que el pago del canon se efectúe a otro miembro del mismo grupo. Lo mismo sucede si el comprador es titular de una licencia del perceptor, y este perceptor controla las condiciones de la venta».

71. A la vista de las anteriores consideraciones, procede responder a la tercera cuestión prejudicial que el artículo 32, apartado 1, letra c), del Código aduanero y el artículo 160 del Reglamento nº 2454/93 deben interpretarse en el sentido de que los cánones o los derechos de licencia constituyen una «condición de la venta» de las mercancías objeto de valoración cuando el pago de dichos cánones o derechos de licencia lo reclama una empresa que está vinculada tanto al vendedor como al comprador, dentro de un mismo grupo de sociedades, y es a esa misma empresa a quien se hace el pago."

"61. En tercer término, en cuanto a si el artículo 158, apartado 3, del Reglamento nº 2454/93 también es aplicable cuando el comprador paga cánones o derechos de licencia a un tercero que no sea el vendedor, baste con señalar que esta disposición se limita a hacer referencia al pago de «cánones o derechos de licencia», sin especificar a quién deben abonarse esos cánones o derechos de licencia.

62. Por lo que respecta al tercer requisito indicado en el apartado 39 de la presente sentencia, según el cual el pago del canon o derecho de licencia debe constituir una condición de la venta de las mercancías objeto de valoración, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que este requisito se cumple cuando, en virtud de la relación contractual establecida entre el vendedor, o una persona vinculada a él, y el comprador, el pago del canon o derecho de licencia es de tal importancia para el vendedor que, de no efectuarse, este último no realizaría la venta (véase, en este sentido, la sentencia de 9 de marzo de 2017, GE Healthcare, C-173/15, apartado 60).

63. En el presente asunto, la sociedad a la que … pagaba cánones, a saber, Curtis USA, era, a priori, distinta de aquellas a las que compraba las mercancías de que se trata en el litigio principal.

64. A este respecto, el artículo 160 del Reglamento nº 2454/93 establece que, cuando el comprador pague un canon o derecho de licencia a un tercero, las condiciones mencionadas en el artículo 157, apartado 2, de este Reglamento solo se considerarán cumplidas si el vendedor, o una persona vinculada a este, pide al comprador que efectúe dicho pago.

65. De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia resulta que el artículo 160 del Reglamento nº 2454/93 puede aplicarse a una situación en la que el «tercero» al que deba abonarse el canon o derecho de licencia y la «persona vinculada» al vendedor sean la misma persona (véase, en este sentido, la sentencia de 9 de marzo de 2017, GE Healthcare, C-173/15, apartados 63 a 66).

66. El Tribunal de Justicia también ha declarado que, a fin de determinar si el pago de un canon o derecho de licencia constituye una condición de la venta de las mercancías objeto de valoración, en el sentido del artículo 32, apartado 1, letra c), del código aduanero, en circunstancias en que el vendedor de la mercancía objeto de valoración es distinto del licenciante, es importante saber, en definitiva, si la persona vinculada al vendedor está en condiciones de asegurarse de que la importación de las mercancías está condicionada a que se le abonen los cánones o derechos de licencia de que se trate (véase, en este sentido, la sentencia de 9 de marzo de 2017, GE Healthcare, C-173/15, apartados 67 y 68).

67. A tenor del artículo 143, apartado 1, letra e), del Reglamento nº 2454/93, se considerará que existe vinculación entre las personas si una de ellas controla, directa o indirectamente, a la otra. La nota interpretativa, para el cálculo del valor en aduana, referente a esta disposición, que figura en el anexo 23 de este Reglamento, precisa, a este respecto, que se entenderá que una persona controla a otra cuando, de hecho o de derecho, se halle en situación de imponerle limitaciones y orientaciones.

68. Corresponde al tribunal remitente comprobar si este era el caso en las relaciones entre Curtis USA y los vendedores de las mercancías de que se trata en el litigio principal. Para ello, deberán tenerse en cuenta los indicadores que figuran en el Comentario n. o 11, sobre la aplicación del artículo 32, apartado 1, letra c), del código aduanero en relación con los cánones y derechos de licencia abonados a un tercero con arreglo a lo dispuesto en el artículo 160 del Reglamento n. o 2454/93, del Comité del Código Aduanero (Sección del Valor en Aduana), citado en el apartado 13 de la presente sentencia.

69. En cuanto a los hechos, mencionados por el tribunal remitente, de que, según las afirmaciones de los vendedores, el precio de las mercancías importadas no dependía del pago de los cánones controvertidos en el litigio principal y el licenciante no dirigía o limitaba sus actividades operativas, esos hechos no pueden excluir, por sí mismos, que el pago de dichos cánones constituyera una condición de venta. La única cuestión determinante es si, teniendo en cuenta todos los factores pertinentes, en defecto de ese pago, se habrían celebrado o no los contratos de compraventa en la forma elegida y, por consiguiente, se habría efectuado o no la entrega de las mercancías."

“35. En el presente asunto, habida cuenta de que, como se desprende de los apartados 23 a 25 de la presente sentencia, los ajustes previstos en el artículo 32 del código aduanero únicamente han de sumarse al valor de transacción de las mercancías importadas, en el sentido del artículo 29 del código aduanero, si tales ajustes son necesarios para que ese valor refleje el verdadero valor económico de dichas mercancías, procede examinar si, como alega la Comisión, un pago como el controvertido en el litigio principal forma ya parte del valor en aduana de las mercancías importadas, en cuanto elemento del precio efectivamente pagado o por pagar, en virtud del citado artículo 29, especialmente del apartado 1 y de la letra a) del apartado 3.

36. Por lo tanto, procede considerar que la primera cuestión prejudicial planteada por el tribunal remitente tiene por objeto que se dilucide si el artículo 29, apartados 1 y 3, letra a), del código aduanero debe interpretarse en el sentido de que un pago efectuado, durante un período limitado, por el comprador de mercancías importadas al vendedor de estas, como contrapartida de la concesión por este último de un derecho de distribución exclusiva de tales mercancías en un territorio determinado y calculado en función del producto de las ventas en ese territorio, ha de incluirse en el valor en aduana de las mercancías importadas.

37. A este respecto, cabe observar que el «precio efectivamente pagado o por pagar», en el sentido del artículo 29, apartado 1, del código aduanero, corresponde, de conformidad con el apartado 3, letra a), de ese mismo artículo, al pago total que el comprador haya hecho o vaya a hacer al vendedor por las mercancías importadas, y comprenderá todos los pagos efectuados entre ellos como «condición de la venta» de las mercancías importadas.

38. De lo antedicho se desprende que un pago efectuado por el comprador al vendedor debe incluirse en el valor de transacción de las mercancías de que se trate, siempre que tal pago forme parte de las «condiciones de la venta» de dichas mercancías, en el sentido del artículo 29, apartado 3, letra a), del código aduanero.

39. Por lo demás, esta conclusión se ve corroborada por el artículo 32, apartado 5, letra b), del propio código aduanero, disposición que prevé, a la inversa, en lo que respecta precisamente a los pagos efectuados por el comprador como contrapartida del derecho de distribuir o de revender mercancías importadas, que tales pagos no se sumarán al precio efectivamente pagado o por pagar, cuando no constituyan una condición de la venta de dichas mercancías.

40. Si bien ninguna disposición del código aduanero o del Reglamento de aplicación contiene definición alguna del concepto de «condición de la venta», a los efectos del artículo 29, apartado 3, letra a), de ese mismo código, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, para preservar la prioridad del método del valor de transacción, procede interpretar de modo amplio los conceptos que figuran en el citado artículo 29 (véase, en este sentido, la sentencia de 12 de diciembre de 2013, Christodoulou y otros, C-116/12, apartado 45).

41. Así pues, en lo que respecta al concepto de «condición de la venta» que figura en el artículo 32, apartado 1, letra c), del código aduanero, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que un pago constituye tal «condición de la venta» de las mercancías objeto de valoración cuando, en virtud de la relación contractual establecida entre el vendedor o la persona vinculada a él y el comprador, ese pago es de tal importancia para el vendedor que, de no efectuarse, este último no realizaría la venta (sentencia de 9 de marzo de 2017, GE Healthcare, C-173/15, apartado 60).

42. Habida cuenta de que el artículo 32 del código aduanero tiene por objeto precisar el valor de transacción de una mercancía importada, en el sentido del artículo 29 de dicho código, y que persigue, por tanto, el mismo objetivo que este artículo 29, procede considerar que tal interpretación del concepto de «condición de la venta» se aplica también en el contexto de este último artículo. En efecto, habida cuenta de las exigencias de unidad y de coherencia del ordenamiento jurídico de la Unión, los conceptos empleados en los actos adoptados en un mismo ámbito deben tener el mismo significado, salvo que el legislador de la Unión haya expresado una voluntad diferente (véase, en particular, la sentencia de 15 de septiembre de 2016, Landkreis Potsdam-Mittelmark, C-400/15, apartado 37 y jurisprudencia citada).

43. De ello resulta que un pago como el controvertido en el litigio principal debe considerarse como una «condición de la venta» de las mercancías importadas, en el sentido del artículo 29, apartado 3, letra a), del código aduanero, cuando el vendedor haya exigido tal pago como condición para la distribución exclusiva de aquellas mercancías en el territorio de que se trate.

44. Pues bien, de los datos de que dispone el Tribunal de Justicia se desprende que, según la apreciación efectuada por el tribunal remitente, así sucede precisamente en este caso, puesto que, en la resolución de remisión, este último tribunal ha llegado ya a la conclusión de que, de no efectuarse tal pago, el vendedor de las mercancías, en cuanto que es asimismo el beneficiario del pago controvertido, no habría suministrado esas mercancías para su distribución exclusiva en el territorio austriaco, de manera que debe considerarse que el pago en cuestión forma parte de las condiciones de la venta de dichas mercancías.”

a) que no existan más restricciones para la utilización o disposición de las mercancías por parte del comprador que las siguientes:

i) restricciones impuestas o exigidas por las normas o por las autoridades públicas en la Unión;

ii) limitaciones de la zona geográfica en la que las mercancías puedan ser objeto de reventa;

iii) restricciones que no afecten sustancialmente al valor en aduana de las mercancías;

b) que ni la venta ni el precio estén sujetos a condiciones o consideraciones que impidan determinar el valor de las mercancías que deban valorarse;

c) que ninguno de los beneficios derivados de la reventa, cesión o utilización posterior de las mercancías por el comprador repercuta directa o indirectamente en el vendedor, salvo que el valor pueda ajustarse convenientemente;

d) que no exista vinculación entre comprador y vendedor o la vinculación no tenga influencia en el precio."

“8. Por una parte es posible que un estudio sobre precios de transferencia presentado por un importador resulte una buena fuente de información, si contiene información pertinente sobre las circunstancias de la venta. Por otra parte, puede que un estudio sobre precios de transferencia no resulte pertinente o adecuado para examinar las circunstancias de la venta debido a las sustanciales y significativas diferencias que existen entre los métodos del Acuerdo para determinar el valor de las mercancías importadas, y los métodos de las Directrices de la OCDE sobre Precios de transferencia.

9. Por consiguiente, la utilización de un estudio sobre precios de transferencia como una base posible para examinar las circunstancias de la venta se debe considerar caso por caso. En conclusión, para examinar las circunstancias de la venta se puede utilizar cualquier información y documento pertinente facilitado por un importador. Un estudio sobre precios de transferencia podría constituir una de las fuentes de dicha información.”

“67. (…) procede recordar que, según reiterada jurisprudencia, los justiciables no pueden prevalerse de las normas comunitarias de forma abusiva o fraudulenta (véanse, en particular, las sentencias de 12 de mayo de 1998, Kefalas y otros, C-367/96, apartado 20; de 23 de marzo de 2000, Diamantis, C-373/97, apartado 33, y de 3 de marzo de 2005, Fini H, C-32/03, apartado 32).

(...)

69. En efecto, la aplicación del Derecho comunitario no puede extenderse hasta llegar a cubrir las prácticas abusivas de los operadores económicos, esto es, las operaciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse abusivamente de las ventajas establecidas en el Derecho comunitario (véanse, en este sentido, en particular, las sentencias de 11 de octubre de 1977, Cremer, 125/76, apartado 21; de 3 de marzo de 1993, General Milk Products, C-8/92, apartado 21, y Emsland-Stärke, antes citada, apartado 51).

(...)

71. Efectivamente, la lucha contra el fraude, la evasión de impuestos y los eventuales abusos es un objetivo reconocido y promovido por la Sexta Directiva (véase la sentencia de 29 de abril de 2004, Gemeente Leusden y Holin Groep, C-487/01 y C-7/02, apartado 76).

72. Sin embargo, según ha recordado en reiteradas ocasiones el Tribunal de Justicia, la legislación comunitaria también debe ser precisa y su aplicación previsible para los justiciables (véase, en particular, la sentencia de 22 de noviembre de 2001, Países Bajos/Consejo, C-301/97, apartado 43). Este imperativo de seguridad jurídica se impone con especial rigor cuando se trata de una normativa que puede implicar consecuencias financieras, a fin de permitir que los interesados conozcan con exactitud el alcance de las obligaciones que se les imponen (véanse, en particular, las sentencias de 15 de diciembre de 1987, Países Bajos/Comisión, 326/85, Rec. p. 5091, apartado 24, y de 29 de abril de 2004, Sudholz, C-17/01, apartado 34).

73. Además, de la jurisprudencia resulta que la opción de un empresario entre operaciones exentas y operaciones gravadas puede basarse en un conjunto de elementos y, especialmente, de consideraciones de carácter fiscal relativas al régimen del IVA (véanse, en particular, la sentencia BLP Group, antes citada, apartado 22, y la de 9 de octubre de 2001, Cantor Fitzgerald International, C-108/99, apartado 33). Cuando un sujeto pasivo puede elegir entre dos operaciones, la Sexta Directiva no le obliga a optar por la que maximice el pago del IVA. Al contrario, como recordó el Abogado General en el punto 85 de sus conclusiones, el sujeto pasivo tiene derecho a elegir la estructura de su actividad de modo que limite su deuda fiscal.

74. A la luz de estas consideraciones, parece que, en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.

75. Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.

76. Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C-515/03, apartado 40).

(...)

81. En cuanto al segundo elemento, según el cual las operaciones de que se trate deben tener como finalidad esencial la obtención de una ventaja fiscal, procede recordar que incumbe al órgano jurisdiccional nacional establecer el contenido y el significado reales de tales operaciones. De este modo, dicho órgano jurisdiccional puede tomar en consideración el carácter puramente artificial de estas operaciones, así como los vínculos de carácter jurídico, económico y/o personal entre los operadores implicados en el plan de reducción de la carga fiscal (véase, en este sentido, la sentencia Emsland-Stärke, antes citada, apartado 58).”

“Sobre la posibilidad de tener en cuenta un posible abuso de derecho

37. Con arreglo al artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, los Estados miembros podrán, con carácter excepcional y en casos especiales, negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de esta Directiva o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de canje de acciones tenga, en particular, como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Esta misma disposición precisa, entre otras cosas, que el hecho de que la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene tal objetivo (véase, en este sentido, la sentencia Leur-Bloem, antes citada, apartados 38 y 39).

38. De este modo, el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, refleja el principio general del Derecho comunitario según el cual el abuso de derecho está prohibido. Los justiciables no pueden invocar las normas del Derecho comunitario de manera abusiva o fraudulenta. La aplicación de estas normas no puede extenderse hasta llegar a cubrir prácticas abusivas, esto es, operaciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse abusivamente de las ventajas establecidas en el Derecho comunitario (véanse, en este sentido, las sentencias de 9 de marzo de 1999, Centros, C-212/97, apartado 24; de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros, C-255/02, apartados 68 y 69; de 6 de abril de 2006, Agip Petroli, C-456/04, apartados 19 y 20, y de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, apartado 35).

39. En el litigio principal, es cierto que, como ha destacado la Abogado General en el punto 59 de sus conclusiones, existen ciertos indicios que podrían justificar una aplicación del artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434.

40. No obstante, es preciso plantearse, con carácter preliminar, si, a falta de una disposición nacional específica que adapte el Derecho danés al artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, este precepto puede aplicarse, en cualquier caso, al litigio principal.

41. A este respecto, procede recordar que, según los artículos 10 CE y 249 CE, cada uno de los Estados miembros destinatarios de una Directiva tiene la obligación de adoptar en su ordenamiento jurídico nacional, todas las medidas necesarias para garantizar la plena eficacia de la Directiva, conforme al objetivo por ella perseguido (véanse, en particular, las sentencias de 10 de marzo de 2005, Comisión/Alemania, C-531/03, no publicada en la Recopilación, apartado 16, y de 16 de junio de 2005, Comisión/Italia, C-456/03, apartado 50).

42. Además, el principio de seguridad jurídica se opone a que las directivas puedan, por sí mismas, crear obligaciones para los particulares. Por lo tanto, el Estado no puede invocar las directivas en cuanto tales frente a los particulares (véanse, en particular, las sentencias de 11 de junio de 1987, Pretore di Salò/X, 14/86, Rec. p. 2545, apartados 19 y 20; de 8 de octubre de 1987, Kolpinghuis Nijmegen, 80/86, apartados 9 y 13; de 26 de septiembre de 1996, Arcaro, C-168/95, apartados 36 y 37, y de 3 de mayo de 2005, Berlusconi y otros, C-387/02, C-391/02 y C-403/02, apartados 73 y 74).

43. Sin embargo, procede subrayar, en primer lugar, que según el propio tenor del artículo 249 CE, párrafo tercero, los Estados miembros pueden elegir la forma y medios de ejecutar las directivas que permitan garantizar del mejor modo el resultado que éstas persiguen (véase, en este sentido, la sentencia de 16 de junio de 2005, Comisión/Italia, antes citada, apartado 51).

44. Por tanto, siempre que la situación jurídica que se desprende de las medidas nacionales de adaptación del Derecho interno sea suficientemente precisa y clara para permitir que los particulares afectados conozcan la extensión de sus derechos y obligaciones, la adaptación del Derecho interno a una directiva no exige necesariamente una acción legislativa en cada Estado miembro. Asimismo, como ha destacado la Abogado General en el punto 62 de sus conclusiones, para el cumplimiento de una directiva puede bastar, en función de su contenido, en determinados casos, un contexto jurídico general, de modo que no sea necesario reproducir las disposiciones de la directiva de manera formal y expresa en las disposiciones nacionales específicas (véanse las sentencias de 16 de junio de 2005, Comisión/Italia, antes citada, apartado 51, y de 6 de abril de 2006, Comisión/Austria, C-428/04, apartado 99).

45. En segundo lugar, procede recordar que todas las autoridades de un Estado miembro, al aplicar el Derecho nacional, están obligadas a interpretarlo, en la medida de lo posible, a la luz del texto y de la finalidad de las directivas comunitarias para conseguir el resultado perseguido por ellas. Ahora bien, aunque es cierto que el requisito de interpretación conforme no puede llevar a que una directiva cree, por sí misma e independientemente de una ley interna de adaptación, obligaciones para los particulares o determine o agrave la responsabilidad penal de quienes contravengan sus disposiciones, se admite, no obstante, que el Estado puede, en principio, invocar frente a los particulares una interpretación conforme del Derecho nacional (véanse, en este sentido, las sentencias antes citadas Kolpinghuis Nijmegen, apartados 12 a 14, y Arcaro, apartados 41 y 42).

46. En el litigio principal, como ha destacado la Abogado General en el punto 63 de sus conclusiones, es competencia del órgano jurisdiccional remitente examinar si existe, en Derecho danés, una disposición o un principio general según el cual el abuso de derecho esté prohibido u otras disposiciones sobre el fraude o la evasión fiscal que puedan interpretarse de conformidad con el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, y, por ello, justificar el gravamen del canje de las participaciones de que se trata (véase también la sentencia de 19 de enero de 1982, Becker, 8/81, apartado 34).

47. En su caso, compete al órgano jurisdiccional remitente examinar si, en el litigio principal, se reúnen las condiciones para aplicar dichas disposiciones internas.

48. Habida cuenta de todo lo que antecede, procede responder a la cuestión planteada que, en circunstancias como las del litigio principal, unos dividendos como los repartidos no deben incluirse en el cálculo de la «compensación en dinero» prevista en el artículo 2, letra d), de la Directiva 90/434, y que, por tanto, un canje de participaciones como el que es objeto del litigio constituye un «canje de acciones» a efectos del artículo 2, letra d) de esta Directiva.

Por tanto, el artículo 8, apartado 1, de la Directiva 90/434 se opone, en principio, a que se grave tal canje de participaciones, salvo que normas de Derecho interno sobre el abuso de derecho, el fraude o la evasión fiscal puedan interpretarse conforme al artículo 11, apartado 1, letra a), de dicha Directiva, y, por ello, justificar su imposición tributaria.”

“Sobre la necesidad de una disposición nacional o contractual específica por la que se aplique el artículo 5 de la Directiva 2003/49

95. Los órganos jurisdiccionales remitentes solicitan que se dilucide si, para combatir un abuso de Derecho en el marco de la aplicación de la Directiva 2003/49, un Estado miembro debe haber adoptado una disposición nacional específica de transposición de esta Directiva o puede referirse a principios o a disposiciones nacionales o contractuales contra las prácticas abusivas.

96. A este respecto, según reiterada jurisprudencia, existe en el ordenamiento jurídico de la Unión un principio general del Derecho que establece que los justiciables no pueden invocar el Derecho de la Unión de forma abusiva o fraudulenta (sentencias de 9 de marzo de 1999, Centros, C-212/97, apartado 24 y jurisprudencia citada; de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros, C-255/02, apartado 68; de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, apartado 35; de 22 de noviembre de 2017, Cussens y otros, C-251/16, apartado 27, y de 11 de julio de 2018, Comisión/Bélgica, C-356/15, apartado 99).

97.Los justiciables están obligados a respetar este principio general del Derecho. En efecto, la aplicación de la normativa de la Unión no puede extenderse hasta llegar a cubrir las operaciones que se realicen para beneficiarse fraudulenta o abusivamente de las ventajas establecidas en el Derecho de la Unión (véanse, en este sentido, las sentencias de 5 de julio de 2007, Kofoed, C-321/05, apartado 38; de 22 de noviembre de 2017, Cussens y otros, C-251/16, apartado 7, y de 11 de julio de 2018, Comisión/Bélgica, C-356/15, apartado 99).

98. De esta manera, el referido principio implica que un Estado miembro debe denegar el amparo de las disposiciones del Derecho de la Unión cuando se invoquen no para la realización de los objetivos de las disposiciones en cuestión sino con el fin de disfrutar de una ventaja del Derecho de la Unión aunque los requisitos establecidos al respecto se cumplan solo formalmente.

99. Esto es lo que acontece, por ejemplo, cuando el cumplimiento de las formalidades aduaneras no se inscribe en el marco de transacciones comerciales normales, sino que es meramente formal y pretende obtener abusivamente la concesión de montantes compensatorios (véanse, en este sentido, las sentencias de 27 de octubre de 1981, Schumacher y otros, 250/80, apartado 16, y de 3 de marzo de 1993, General Milk Products, C-8/92, apartado 21) o de restituciones a la exportación (véase, en este sentido, la sentencia de 14 de diciembre de 2000, Emsland-Stärke, C-110/99, apartado 59).

100. Por otra parte, el principio de prohibición del abuso de Derecho se aplica en materias tan variadas como la libre circulación de mercancías (sentencia de 10 de enero de 1985, Association des Centres distributeurs Leclerc y Thouars Distribution, 229/83, apartado 27), la libre prestación de servicios (sentencia de 3 de febrero de 1993, Veronica Omroep Organisatie, C-148/91, apartado 13), los contratos públicos de servicios (sentencia de 11 de diciembre de 2014, Azienda sanitaria locale n.5 Spezzino y otros, C-113/13, apartado 62), la libertad de establecimiento (sentencia de 9 de marzo de 1999, Centros, C-212/97, apartado 24), el Derecho de sociedades (sentencia de 23 de marzo de 2000, Diamantis, C-373/97, apartado 33), la seguridad social (sentencias de 2 de mayo de 1996, Paletta, C-206/94, apartado 48, y de 11 de julio de 2018, Comisión/Bélgica, C-356/15, apartado 99), los transportes (sentencia de 6 de abril de 2006, Agip Petroli, C-456/04, apartados 19 a 25), la política social (sentencia de 28 de julio de 2016, Kratzer, C-423/15, apartados 37 a 41), las medidas restrictivas (sentencia de 21 de diciembre de 2011, Afrasiabi y otros, C-72/11, apartado 62) o incluso el impuesto sobre el valor añadido (IVA) (sentencia de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros, C-255/02, apartado 74).

101. En lo atinente a esta última materia, el Tribunal de Justicia ha declarado en varias ocasiones que, si bien la lucha contra el fraude, la evasión de impuestos y los eventuales abusos es un objetivo reconocido y promovido por la Directiva 77/388 del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, no es menos cierto que el principio de prohibición de prácticas abusivas constituye un principio general del Derecho de la Unión que se aplica independientemente de si los derechos y ventajas objeto de abuso encuentran su fundamento en los Tratados, en un reglamento o en una directiva (véase, en este sentido, la sentencia de 22 de noviembre de 2017, Cussens y otros, C-251/16, apartados 30 y 31).

102. De ello se sigue que el principio general de prohibición de prácticas abusivas debe oponerse frente a una persona que invoca determinadas normas del Derecho de la Unión que establecen una ventaja si la aplicación que pretende de tales normas es incongruente con los objetivos para los que se adoptaron. De este modo, el Tribunal de Justicia ha declarado que este principio puede oponerse frente a un sujeto pasivo para denegarle, en particular, el derecho a la exención del IVA aun cuando no existan disposiciones de Derecho nacional que prevean tal denegación (véanse, en este sentido, las sentencias de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti y otros, C-131/13, C-163/13 y C-164/13, apartado 62, y de 22 de noviembre de 2017, Cussens y otros, C-251/16, apartado 33).

103. En los asuntos principales, las normas que según la SKAT han sido aplicadas abusivamente son las disposiciones de la Directiva 2003/49, que se adoptó con el fin de generar condiciones favorables al desarrollo de un mercado único que reúna las características de un mercado interior y que establece una exención, en el Estado miembro de la fuente, de los intereses satisfechos a una sociedad asociada residente en otro Estado miembro. Como se desprende de la propuesta de Directiva mencionada en el apartado 90 de la presente sentencia, algunas definiciones enunciadas en esta Directiva están inspiradas en las que figuran en el artículo 11 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE de 1996.

104. Si bien el artículo 5, apartado 1, de la Directiva 2003/49 dispone que esta no se opondrá a la aplicación de disposiciones nacionales o contractuales destinadas a impedir el fraude fiscal y los abusos, no puede interpretarse esa disposición en el sentido de que excluye la aplicación del principio general del Derecho de la Unión de prohibición de las prácticas abusivas, recordado en los apartados 96 a 98 de la presente sentencia. En efecto, las operaciones que según la SKAT constituyen abuso de Derecho están comprendidas en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión (véase, en este sentido, la sentencia de 22 de diciembre de 2010, Weald Leasing, C-103/09, apartado 42) y podrían resultar incompatibles con el objetivo perseguido por dicha Directiva.

105. De igual forma, si bien el artículo 5, apartado 2, de la Directiva 2003/49 dispone que los Estados miembros podrán, en caso de fraude, evasión o abuso, denegar el amparo de esta Directiva o negarse a aplicarla, tampoco puede interpretarse esta disposición en el sentido de que excluye la aplicación del principio general del Derecho de la Unión de prohibición de las prácticas abusivas, por cuanto la aplicación del referido principio no está sometida a una exigencia de transposición como la que rige para las disposiciones de la citada Directiva (véase, en este sentido, la sentencia de 22 de noviembre de 2017, Cussens y otros, C-251/16, apartados 28 y 31).

106. Como se ha recordado en el apartado 85 de la presente sentencia, de los considerandos 2 a 4 de la Directiva 2003/49 se deduce que esta tiene por objeto la eliminación de la doble imposición de los intereses y cánones pagados entre sociedades asociadas de Estados miembros diferentes o entre establecimientos permanentes de dichas sociedades con el fin de, por un lado, evitar trámites administrativos onerosos y problemas de tesorería y, por otro, conseguir la igualdad de trato fiscal entre las transacciones nacionales y las transfronterizas.

107. Pues bien, autorizar la creación de estructuras financieras cuyo único fin es disfrutar de las ventajas fiscales que se derivan de la aplicación de la Directiva 2003/49 no sería congruente con tales objetivos y, por el contrario, sería perjudicial para la cohesión económica y para el buen funcionamiento del mercado interior, al falsear la competencia. Como señaló en esencia la Abogado General en el punto 63 de sus conclusiones en el asunto C-115/16, igual consideración sería aplicable aun cuando las operaciones en cuestión no persiguieran exclusivamente tal fin, pues el Tribunal de Justicia ha declarado que el principio de prohibición de las prácticas abusivas es aplicable, en materia fiscal, cuando la búsqueda de una ventaja fiscal constituya la finalidad esencial de las operaciones de que se trate (véanse, en este sentido, las sentencias de 21 de febrero de 2008, Part Service, C-425/06, apartado 45, y de 22 de noviembre de 2017, Cussens y otros, C-251/16, apartado 53).

108. Por otra parte, no cabe oponer a la aplicación del principio general de prohibición de las prácticas abusivas el derecho de los contribuyentes a obtener ventajas de la competencia ejercida por los Estados miembros con motivo de la falta de armonización de la tributación de los beneficios. A este respecto, procede recordar que la Directiva 2003/49 persigue el objetivo de una armonización en materia de impuestos directos con el fin de permitir a los operadores económicos disfrutar del mercado interior mediante la supresión de los fenómenos de doble imposición, y que, en particular, el considerando 6 de esa Directiva precisa que es necesario no impedir que los Estados miembros tomen las medidas pertinentes para combatir el fraude y los abusos.

109. Si bien el intento de un contribuyente de acogerse al régimen fiscal que le resulte más ventajoso no puede fundar, como tal, una presunción general de fraude o de abuso (véanse, en este sentido, las sentencias de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, apartado 50; de 29 de noviembre de 2011, National Grid Indus, C-371/10, apartado 84, y de 24 de noviembre de 2016, SECIL, C-464/14, apartado 60), también es cierto que tal contribuyente no puede disfrutar de un derecho o de una ventaja que se deriven del Derecho de la Unión si la operación en cuestión es puramente artificial desde el punto de vista económico y persigue eludir la aplicación de la legislación del Estado miembro de que se trate (véanse, en este sentido, las sentencias de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, apartado 51; de 7 de noviembre de 2013, K, C-322/11, apartado 61, y de 25 de octubre de 2017, Polbud Wykonawstwo, C-106/16, apartados 61 a 63).

110. De lo expuesto se infiere que incumbe a las autoridades y a los órganos jurisdiccionales nacionales denegar el amparo de los derechos establecidos por la Directiva 2003/49 cuando estos se invocan de manera fraudulenta o abusiva.

111. De este modo, habida cuenta del principio general del Derecho de la Unión de prohibición de las prácticas abusivas y de la necesidad de imponer el respeto de este principio en la aplicación del Derecho de la Unión, la falta de disposiciones nacionales o contractuales destinadas a combatir tales prácticas es irrelevante en relación con la obligación de las autoridades nacionales de denegar el amparo de los derechos establecidos por la Directiva 2003/49 cuando sean invocados de manera fraudulenta o abusiva.

112. Las demandantes en los litigios principales se apoyan en la sentencia de 5 de julio de 2007, Kofoed (C-321/05), concerniente al disfrute de una exención establecida por la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros, para sostener que, con arreglo al artículo 5, apartado 1, de la Directiva 2003/49, el Estado miembro de que se trate solo puede denegar el disfrute de las ventajas contempladas en esta Directiva si la legislación nacional proporciona una base jurídica clara y específica al respecto.

113. Sin embargo, esta argumentación no puede ser acogida.

114. Ciertamente, el Tribunal de Justicia señaló, en el apartado 42 de la sentencia de 5 de julio de 2007, Kofoed (C-321/05), que el principio de seguridad jurídica se opone a que las directivas puedan, por sí mismas, crear obligaciones para los particulares y puedan, por tanto, ser invocadas en cuanto tales por el Estado miembro frente a los particulares.

115. También recordó que tal consideración debe entenderse sin perjuicio de la obligación de todas las autoridades de un Estado miembro de interpretar el Derecho nacional, a la hora de aplicarlo, en la medida de lo posible, a la luz del texto y de la finalidad de las directivas comunitarias para conseguir el resultado perseguido por ellas, de suerte que dichas autoridades puedan invocar frente a los particulares una interpretación conforme del Derecho nacional (véase, en este sentido la sentencia de 5 de julio de 2007, Kofoed, C-321/05, apartado 45 y jurisprudencia citada).

116. Sobre la base de estas consideraciones, el Tribunal de Justicia invitó al órgano jurisdiccional remitente a que examinara si en el Derecho danés existía una disposición o un principio general que prohibieran el abuso de Derecho u otras disposiciones sobre el fraude o la evasión fiscal que pudieran interpretarse conforme a la disposición de la Directiva 90/434 según la cual, en esencia, un Estado miembro puede denegar el derecho a deducción establecido por dicha Directiva cuando se trate de una operación cuyo fin esencial sea la comisión de tal fraude o evasión, y a verificar a continuación, en su caso, si en el asunto principal se daban los requisitos para la aplicación de aquellas disposiciones internas (véase, en este sentido, la sentencia de 5 de julio de 2007, Kofoed, C-321/05, apartados 46 y 47).

117. No obstante, aunque resultase en los asuntos principales que el Derecho nacional no contiene normas que puedan interpretarse conforme al artículo 5 de la Directiva 2003/49, no cabría deducir, a pesar de lo declarado por el Tribunal de Justicia en la sentencia de 5 de julio de 2007, Kofoed (C-321/05), que a las autoridades y a los órganos jurisdiccionales nacionales les resulta imposible denegar, en caso de fraude o de abuso de Derecho, la ventaja derivada del derecho a la exención previsto en el artículo 1, apartado 1, de esta Directiva (véase, por analogía, la sentencia de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti y otros, C-131/13, C-163/13 y C-164/13, apartado 54).

118. En efecto, una denegación de la exención a un contribuyente cuando concurran tales circunstancias no está comprendida en el supuesto descrito en el apartado 114 de la presente sentencia, toda vez que aquella responde al principio general del Derecho de la Unión según el cual no es lícito invocar normas del Derecho de la Unión de manera fraudulenta o abusiva (véase, por analogía, la sentencia de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti y otros, C-131/13, C-163/13 y C-164/13, apartados 55 y 56 y jurisprudencia citada).

119.Por lo tanto, en la medida en que, como se ha recordado en el apartado 96 de la presente sentencia, unos hechos abusivos o fraudulentos no pueden fundamentar un derecho previsto en el ordenamiento jurídico de la Unión, la denegación de una ventaja derivada de una directiva, en este caso, de la Directiva 2003/49, no equivale a imponer una obligación al particular afectado en virtud de dicha Directiva, sino que solo es la mera consecuencia de la constatación de que las condiciones objetivas requeridas para la obtención de la ventaja buscada, establecidas en la citada Directiva por lo que se refiere a dicho derecho, se cumplen solo formalmente (véase, por analogía, la sentencia de 18 de diciembre de 2014, Schoenimport Italmoda Mariano Previti y otros, C-131/13, C-163/13 y C-164/13, apartado 57 y jurisprudencia citada).

120. En tales circunstancias, los Estados miembros deben, por tanto, denegar la ventaja que resulta de la Directiva 2003/49, de acuerdo con el principio general de prohibición de las prácticas abusivas según el cual el Derecho de la Unión no puede brindar cobertura a las prácticas abusivas llevadas a cabo por los operadores económicos (véase, en este sentido, la sentencia de 11 de julio de 2018, Comisión/Bélgica, C-356/15, apartado 99 y jurisprudencia citada)

(…)”

“Como se comprueba la jurisprudencia del Tribunal de Justicia pivota sobre la idea del abuso de derecho, cuyo elemento identificador básico es el de la artificiosidad, estructurada no tanto sobre la conducta impropia del obligado tributario, sino por la obtención de un resultado económico. El abuso de derecho se convierte en principio inherente al ordenamiento de la Unión Europea, disponiendo de mecanismos de reacción, Sentencia Emsland-Starke caso C-110/99.

Ahora bien, para el Tribunal de Justicia no todo rodeo para evitar la aplicación de un determinado régimen jurídico resulta ilegítimo, sino sólo el que resulta abusivo, lo que obliga a analizar caso por caso (sentencia 9 de marzo de 1999 Centros, C-212/97 ), teniendo la consideración de abusiva aquella situación en la que se crean artificialmente las condiciones necesarias para la obtención de la ventaja (sentencia de 11 de octubre, de 1977, Cremer, 125/76). En ámbitos no armonizados, como el del impuesto sobre sociedades, el Tribunal de Justicia ha añadido la idea de montaje puramente artificial carente de realidad económica, formulándose un concepto europeo de "montajes puramente artificiales", que pretende servir de elemento verificador del abuso y de la legítima reacción para controlarlo y corregirlo; no basta, pues, que se persiga obtener ventajas fiscales, sino que deben ser, además, resultados de montajes artificiales carentes de realidad económica (sentencia de 13 de marzo de 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-523/04).

Siendo de observar cómo lo determinante en dicha verificación son los elementos objetivos, desde luego el elemento subjetivo no es irrelevante, pero el elemento fundamental y necesario sobre el que ha de realizarse la verificación para descubrir la existencia de un posible abuso, es el elemento objetivo, véase al respecto la Sentencia Komen, de 12 de julio de 2012 , y en la Sentencia de 20 de junio de 2013, asunto C-653/11, se señala que «la disfunción que sirve para apreciar la artificiosidad debe verificarse entre la realidad jurídica y los hechos, y no entre aquella y las intenciones de las partes», de suerte que, Sentencia de 3 de octubre de 2013, Asunto C-282/12 , «la prevención del fraude y evasión fiscal no va más allá de lo necesario, si intenta, sobre elementos objetivos y verificables, determinar que una transacción tiene el carácter de montaje puramente artificial». Reputándose montajes puramente artificiales los que carecen de realidad económica. Por tanto, si se desarrollan transacciones artificiosas con el propósito de conseguir ventajas fiscales (elusión fiscal), constituirían un abuso de derecho comunitario prohibido (sentencia de 29 de abril de 2004, Gemeente Leusden y Holin Groep , C-487/01 y C-7/02 ); sin embargo, la persecución de una ventaja fiscal, no conlleva sin más la ilicitud del comportamiento, «...ni los motivos fiscales ni la circunstancia de que las mismas operaciones podrían haber sido realizadas por una sociedad establecida en territorio del Estado miembro en el que está domiciliado el contribuyente pueden, por si mismos, permitir llegar a la conclusión de que las operaciones de que se trata son irreales o mendaces». Lo determinante es la artificiosidad y su verificación a los efectos de la habilitación de la reacción normativa contra dichos comportamientos abusivos.

En definitiva, el concepto de abuso de derecho que aporta el Tribunal de Justicia exige sobre la base objetiva creada con las operaciones realizadas a dicho fin, tener como finalidad esencial obtener una ventaja fiscal que se pretende sea contraria al objetivo y finalidad de las normas aplicables.

El mandato procedente del Derecho Europeo se traduce en la perdida del régimen de neutralidad fiscal cuando lo que se persigue con estas operaciones es la elusión o la evasión fiscal; y al efecto establece la presunción de que esta es la finalidad cuando no se realice por motivos económicos válidos, y en nuestras normas positivas establece a título de ejemplo, entre los posibles, la reestructuración o la racionalización de la entidades que participan en la operación, como se desprende de la expresión "tales como" . En este sentido ya se pronunció la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de Noviembre de 2012 , rec. cas 4299/10, «Se ha de recordar, en fin, que una operación de reestructuración basada en diversos objetivos, entre ellos los de naturaleza fiscal, pueden haberse realizado por motivos económicos válidos si estos últimos no son los preponderantes. En ese análisis no puede actuarse aplicando criterios generales predeterminados, privando automáticamente de la ventaja fiscal a determinadas categorías de operaciones, sin tener en cuenta si se ha producido o no efectivamente la evasión o el fraude fiscal; debe procederse caso por caso al estudio global de la operación (apartados 35 y 37 de la mencionada sentencia Foggia).

Deben examinarse pues, caso por caso, cuáles son los objetivos designios perseguidos por la operación para determinar si los fiscales son los preponderantes, puesto que sólo si se llega a esa convicción podrá concluirse que la fusión apalancada no se realizó por motivos económicos válidos».

Y por ello decíamos en la sentencia de sentencia de 15 de abril de 2013, rec. cas 3010/11 , FJ 6º, que «no se trata de determinar si concurría alguna causa licita o cierta en el negocio de la escisión, sino de examinar, pura y llanamente, si, pese a ello, la operación tenía como designio único o principal la obtención de una ventaja fiscal.

Y en esta tesitura, le era dable a la Administración comprobar que tal fue el objetivo, pues así lo autorizaban las normas citadas, pudiendo a tal fin acudir perfectamente a la prueba de presunciones del artículo 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963, reproducido en términos casi idénticos en el artículo 108.2 de la Ley homónima de 2003, infiriendo aquella finalidad, en una interpretación teleológica del artículo 110.2 de la Ley 43/1995, por la inexistencia de motivos económicos validos en la operación efectuada, y desplazando así la carga de acreditar la concurrencia de tales motivos al obligado tributario. No le incumbía a la Administración probar, como dice la recurrente, la existencia de un negocio ilícito o falso, sino que el principal objetivo era la obtención de un beneficio fiscal, por la ausencia de otra explicación económica válida. Este es el sentido del precepto. La Inspección de los Tributos podía justificar, como hizo, la inaplicación del régimen de neutralidad fiscal habida cuenta de la inexistencia de motivos económicos válidos en la misma». Todo ello nos lleva a la conclusión de que lo que le incumbe a la Administración es constatar que el objetivo principal perseguido era la obtención de una ventaja fiscal, como así lo poníamos de manifiesto en la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de mayo de 2013, rec.cas. 1668/2011 ,«(…) la Administración ha constatado, como le incumbía, que el objetivo principal era obtener una ventaja fiscal, conclusión a la que llega tras comprobar la ausencia de esos motivos mediante el uso de la presunción iuris tantum que autoriza el artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , que, como ya hemos apuntado, traslada nuestro ordenamiento interno el artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE , lo que no es lo mismo», esto es se presume dicha finalidad prohibida por la inexistencia de motivos económicos válidos.

Lo que viene a establecer la regulación legal, en este caso art. 96 del Real Decreto Legislativo 4/2004, pero que ya se recogía desde la primera regulación positiva es una cláusula antiabuso general, no con los perfiles del antiguo fraude de ley del art. 24 de la Ley del 63, ni del actual conflicto en la aplicación de la norma del art. 15 de la LGT,"«principalmente con fines de fraude o evasión fiscal», utilizada por la redacción inicial del artículo 110.2 de la Ley 43/1995, que no es sustancialmente distinta de la que usó el citado precepto, tras su reforma por la Ley 14/2000 [«principal objetivo el fraude o la evasión fiscal»], ni tampoco de la que empleaba el artículo 11.1.a) de la Directiva 90/434/CEE [«principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal»], no equivale al fraude de ley tributaria del artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 , entroncando más bien en nuestro derecho interno con el artículo 7.2 del Título Preliminar del Código Civil , que prohíbe el abuso del derecho y su ejercicio antisocial (figura diferenciada y distinta del fraude de ley que regula en su artículo 6.4), puesto que, como ha dicho el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 10 de noviembre de 2011, Foggia, (asunto C- 126/10 , apartado 50), «el artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, refleja el principio general del Derecho de la Unión según el cual está prohibido el abuso de derecho. La aplicación de estas normas no puede extenderse hasta llegar a cubrir prácticas abusivas, esto es, operaciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse abusivamente de las ventajas establecidas en dicho Derecho». Al razonar así, el Tribunal de Justicia se apoyaba en los precedentes constituidos por las sentencias de 9 de marzo de 1999, Centros (C-212/97 , apartado 24), 21 de febrero de 2006, Halifax y otros (C- 255/02 , apartados 68 y 69), y 5 de julio de 2007 (45), Kofoed (C-321/05 , apartado 38)]".

Volviendo a la regulación positiva resulta claro que no se aplicará el régimen de diferimiento cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Ahora bien, pueden existir otros motivos económicos válidos, que no sean la reestructuración o racionalización de las actividades de las sociedades, pues como en otras ocasiones ha dicho este Tribunal Supremo, «Con tal que el negocio aspire, razonablemente, a la consecución de un objetivo empresarial, de la índole que fuere, debe decaer la idea de que, en los términos legales, "...la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal....", pues en nuestro Derecho patrio, además, los motivos e intenciones de los contratantes no tienen la importancia que, como concepto, debe atribuirse a la noción más importante y superior, desde el punto de vista jurídico, de causa, que es el elemento esencial de todo negocio jurídico en un sistema causalista como el nuestro, de suerte que no es relevante ni se precisa una indagación en la intención de los contratantes para verificar si en ellos hay, subjetivamente, un designio propiamente económico o no fiscal que justifique la operación sino que, por el contrario, lo importante es que el negocio jurídico acometido tenga causa jurídica válida, lícita y concorde con la manifestada, notas o atributos todos ellos de la causa como elemento esencial de los negocios jurídicos que en nuestro Derecho privado se presumen (vid. los artículos 1274 a 1277 del Código Civil , con especial atención hacia el último de ellos, conforme al cual "aunque la causa no se exprese en el contrato, se presume que existe y que es lícita mientras el deudor no pruebe lo contrario")».

Lo cual conduce a que sea necesario, caso por caso, despejar el concepto jurídico indeterminado de "motivo económico válido", que lógicamente surgirá del conjunto de circunstancias concurrentes en cada caso, pero necesariamente no puede desconectarse de los objetivos y finalidad del régimen de diferimiento, la neutralidad fiscal para hacer posible la continuidad y desarrollo de la actividad empresarial; y al efecto, en principio, no puede resultar determinante la concurrencia de causa válida en el negocio contractual, pues la validez de este desde el punto de vista civil o mercantil, carece de relevancia a los efectos de su calificación a efectos fiscales.”

Señala el Alto Tribunal que lo esencial para apreciar la existencia de un abuso de derecho será determinar si la finalidad de la operación desarrollada por los operadores económicos es la elusión fiscal, esto es la obtención de forma abusiva de un beneficio establecido por una norma tributaria.

Por otra parte, la precitada sentencia hace referencia al carácter del abuso de derecho como principio general del Derecho de la Unión estableciendo que cuando la norma establece una cláusula antiabuso de carácter general no será necesario acudir al procedimiento de declaración de conflicto en la aplicación de la norma tributaria (anteriormente regulado como fraude de ley).

Esta cuestión se aborda asimismo en sentencia de 31 de marzo de 2021, rec.cas. 5886/2019, en la que al analizar si en todos los supuestos en los que se aprecie la existencia de un abuso de derecho en las operaciones desarrolladas por los contribuyentes, resulta necesario acudir al procedimiento de declaración de conflicto en la aplicación de la norma tributaria indica lo siguiente (el subrayado es nuestro):

“CUARTO.- Sobre la primera cuestión que el recurrente pretende someter a consideración, la referente a si es necesario tramitar el procedimiento para la declaración de conflicto en la aplicación de la norma para poder dejar de aplicar el régimen Especial de Fusiones, Escisiones, Aportaciones de Activos y Canje de Valores previsto en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS, debe partirse de lo dispuesto en el artículo 96.2 del Real Decreto Legislativo 4/2004, que tenía el siguiente tenor literal:

"No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal".

Repárese en que esta previsión se mantiene en el vigente artículo 89.2 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades.

Por su parte, el artículo 15 de la Ley 58/2003, General Tributaria, cuya aplicación considera necesaria en estos casos el recurrente, reza de la siguiente manera:

"Artículo 15. Conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta Ley.

3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora"[...]".

Aunque la sentencia de esta Sala y Sección nº 2508/2016, de 23 de noviembre (recurso de casación n.º 3742/2015), citada en el auto, no versaba directamente sobre idéntica cuestión a la que aquí subyace, sí razonaba sobre el carácter autónomo de la norma antiabuso del artículo 96.2 TRLIS, en relación con el 11.1.a) de la Directiva 90/434/CEE , aplicable al caso -reproducida en la Directiva 2009/133/CE, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro-, en relación con el fraude de ley del artículo 24 de la LGT de 1963 y 15 de la LGT vigente -conflicto en la aplicación de la norma-.

A partir del mencionado esquema, proceden algunas consideraciones:

1) Según nuestra jurisprudencia, no haría falta acudir a un procedimiento especial interno antiabuso cuando la norma de la Unión Europea lleva como consecuencia la inaplicación del régimen fiscal especial, supeditado a ciertos requisitos. En particular, el artículo 11.1.a) de la Directiva 90/434/CE Artículo 11 afirma que:

"[...] 1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los títulos II, III y IV o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones:

a) tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1 no se efectúe por motivos económicos válidos [...]".

2) Es perfectamente posible que una operación no se lleve a cabo por motivos económicos válidos -y hemos declarado que no necesariamente han de ser los de reestructuración o racionalización empresarial, sino otros posibles, también legítimos-, lo que determinaría, en directa aplicación de la norma, la denegación del régimen especial.

3) En otras palabras, no todo negocio jurídico celebrado en ausencia de motivos económicos válidos, en los términos de la directiva de 1990 y del TRLIS que la traspone a nuestro Derecho, sería fraudulento en el sentido del art. 15 LGT, lo que no impediría la exclusión del régimen especial de las operaciones empresariales, pues para ello quedan habilitados los Estados miembros.

4) En tal sentido, hemos de significar que la expresión fraude es polisémica y tiene acepciones distintos en el ámbito de la directiva y el TRLIS -como sinónimo de evasión, incluso elusión fiscal-, esto es, la obtención de una ventaja indebida, mediante actos carentes, en general, de sustancia económica - concepto principal del Derecho de la Unión-; lo que es diferente de la palabra fraude en la expresión tradicional de fraude de ley, que está, como norma antiabuso particular, tanto en el régimen del artículo 24 LGT 1963, como del 15 de la LGT vigente, pues en este caso, lo defraudado es la norma preceptiva o imperativa que se soslaya (vid. art. 6.4 C.C.). Por ejemplo, no haría falta, para excluir el régimen especial de diferimiento de las ganancias puestas de manifiesto en las operaciones -en este caso, de fusión por absorción- que los actos o negocios, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

No cabe olvidar que la finalidad del régimen especial de la directiva es la de no castigar, esto es, la de ser neutral, a fin de facilitar las operaciones de reestructuración empresarial, en tanto generadoras de plusvalías o ganancias que serían susceptibles de ser gravadas, que quedan así no gravadas en virtud del diferimiento.

Pero se exige, para ello, que tales actos no se busquen para obtener ventajas fiscales, única o preponderantemente, sino que tengan una finalidad y una sustancia económica.

5) Hemos dicho, además, con reiteración, que la apreciación del Tribunal de instancia sobre la existencia o no de motivos económicos válidos es la valoración de un hecho -que incluso puede ser objeto, como tal realidad, de prueba procesal, como la pericial- es inaccesible en general al control de la sentencia en casación (art. 87.bis 1 LJCA). De ahí que sean rechazables las argumentaciones del recurso de casación que, al margen de la cuestión suscitada sobre el conflicto en la aplicación de la norma, tratan de justificar la validez de los motivos conducentes a la fusión por absorción.

Basta ver los hechos reflejados al principio para comprobar que la carencia de justificación es absoluta, ya que se trata de la fusión por absorción de sociedad bajo control propia, por la que en el ejercicio 2006, … absorbió a …, siendo que su administrador único y titular del 78,76% del capital social era también socio al 100% de …, sociedad que además es inactiva, no tiene empleados y su domicilio social es el mismo, con el objeto de adquirir bases negativas que compensar con la base positiva de la absorbente.

Así deriva de la sentencia impugnada, constitutiva de un factum inamovible, expresivo, además, de una situación casi paradigmática de la carencia total y absoluta de cualquier motivo económico válido.

(...)

QUINTO .- Jurisprudencia que procede declarar.

En atención a las consideraciones efectuadas, solo cabe declarar doctrina en relación con la primera de las preguntas que el auto de admisión formula:

La apreciación de la ausencia de un motivo económico válido en el negocio jurídico celebrado, excluyente de la aplicación del régimen especial relativo a las fusiones, escisiones, etc., regulado en el Capítulo VIII del Título VII del Texto refundido, aplicable por razones temporales al caso, debidamente motivada y sometida al control judicial, hace innecesaria la tramitación del expediente de conflicto en la aplicación de la norma, ya que se trata de una cláusula antiabuso particular que opera como lex specialis, directamente derivado del Derecho de la Unión Europea.

Ello no significa la imposibilidad de que pueda tramitarse y resolverse el procedimiento del artículo 15 LGT, cuando los hechos y circunstancias así lo impongan.”

Concluye el Tribunal Supremo que en los supuestos en los que la norma nacional contemple una cláusula antiabuso particular no será necesario en todo caso, la tramitación del procedimiento de declaración de conflicto en aplicación de la norma tributaria.