En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada interpuesto por el Director de la Agencia Tributaria de Cataluña contra la resolución de fecha 19 de octubre de 2023 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña por la que se estima la reclamación económico-administrativa con número de referencia 08-04819-2020 interpuesta contra la resolución desestimatoria de la solicitud de rectificación de autoliquidación nº RE2020...77 relativa al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones dictada por la Agència Tributària de Catalunya.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 20/12/2023 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el 13/12/2023 contra la resolución estimatoria de fecha 19 de octubre de 2023 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña en el expediente de reclamación 08-04819-2020 por la que se desestima la solicitud de rectificación de autoliquidación nº de resolución: 2019...28 relativa al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones dictada por la Agència Tributària de Catalunya.
SEGUNDO.- Según se desprende de los antecedentes obrantes en el expediente, Dª Bts suscribió un contrato de seguro de vida mixto, con un pago único de 4.500.000 euros, con número de póliza ..., con PQ S.A., con efectos desde el 21 de diciembre de 2012.
La duración inicial del contrato se estableció inicialmente, hasta que el beneficiario (el Sr. Axy) cumpliera 35 años, con posibilidad de prórrogas automáticas anuales salvo renuncia del tomador o, en su defecto, del beneficiario por supervivencia. En consecuencia, la fecha de vencimiento inicial de la póliza de seguro era el 15 de febrero de 2015. La duración del contrato de seguro se prorrogaba por sucesivos periodos anuales de no mediar expresa comunicación en sentido contrario.
Se trataba de un seguro de vida mixto que cubría el riesgo de supervivencia y de fallecimiento de los asegurados, Dña. Bts y D. Axy. Así, en caso de muerte de los dos asegurados antes de la fecha de vencimiento inicial del contrato, se designaban como beneficiarios irrevocables a los descendientes directos del Sr. Axy. Y en caso de no existir estos descendientes, a sus herederos legales. En caso de supervivencia, el beneficiario sería el Sr. Axy.
TERCERO.- En fecha 22 de septiembre de 2018 falleció la Sra. Bts. De conformidad con lo establecido en las condiciones particulares de la póliza, se cumplió la condición prevista para el caso de supervivencia y el Sr. Axy resultó ser el beneficiario al 100% de la prestación. El Sr. Axy comunicó a la entidad PQ, SA, en fecha 16 de octubre de 2018 la intención de no prorrogar la duración de la póliza y hacer efectiva la prestación. En consecuencia, la póliza venció el 15 de febrero de 2019.
CUARTO.- El día ... de 2019, se otorgó escritura pública de declaración de valor a vencimiento de póliza de seguro y de aceptación de la condición de beneficiario por parte del Sr. Axy. En fecha 1... de 2019, se autoliquidó el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por el concepto donaciones, ingresando una cuota de 1.440.681,60 euros. Para determinar la cuota tributaria se aplicó la tarifa prevista en el artículo 57.3 de la Ley 19/2010, de 7 de junio, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de la Comunidad Autónoma de Cataluña, (en adelante, LISDCAT).
QUINTO.- En fecha 13 de marzo de 2019 el interesado instó la rectificación de la autoliquidación del Impuesto presentada, solicitando la devolución del ingreso indebidamente pagado por importe de 1.022.521,15 euros, al entender que al haber protocolizado en escritura pública la aceptación de las cantidades derivadas de la póliza de seguro, no correspondería aplicar la escala general, sino la prevista en el artículo 57.1 de la LISDCAT.
Previa propuesta, en fecha 18 de febrero de 2020 la Agencia Tributaria de Catalunya dicta acuerdo por el que desestima la petición de rectificación de la autoliquidación, fundamentado en la existencia de la Consulta 314/18 de 39 de noviembre, dictada por la Direcció General de Tributs i Joc que determina que la tarifa prevista en el artículo 57.1 de la LISDCAT únicamente puede aplicarse si se eleva a público la constitución del seguro de vida mixto, en el plazo de un mes a contar desde la fecha de su celebración. Acuerdo que fue notificado el 8 de julio de 2020.
SEXTO.- El día 18 de marzo de 2020 fue interpuesta reclamación económico-administrativa contra este último acto. Puesto de manifiesto el expediente al reclamante presentó por vía telemática escrito con las alegaciones que pueden sintetizarse de la siguiente manera:
• Cumplimiento de los requisitos establecidos para aplicar la tarifa del artículo 57 de la Ley 19/2010, de 7 de junio, de regulación del impuesto sobre sucesiones y donaciones, de la Comunidad Autónoma de Cataluña.
• Se trata de un negocio jurídico equiparable a la donación según dispone el art. 12.e) del Reglamento del ISD.
• Fue con el otorgamiento de la escritura pública de ... de 2019 que el Sr. Axy aceptó su condición de beneficiario del seguro de vida mixto. En ese momento también aceptó la prestación derivada del vencimiento del contrato de seguro y, por tanto, cumplió escrupulosamente con el requisito exigido por el artículo 57.2 de la LISDCAT, y dio a la operación la publicidad perseguida por la norma.
• Incorrecta interpretación de la Agencia Tributaria de Cataluña de la tarifa bonificada objeto de discusión.
Con fecha de 19 de octubre de 2023 fue dictada resolución por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña por la que se estima la reclamación reconociendo la procedencia de la rectificación de la autoliquidación presentada aplicando la tarifa establecida en el art. 57.1 de la LISDCAT, procediendo a la devolución del importe indebidamente ingresado.
Dicha resolución fue notificada a la Agencia Tributaria de Cataluña el 14 de noviembre de 2023 y al reclamante en primera instancia el 20 de octubre de 2023.
SÉPTIMO.- Con fecha de 13/12/2023 el Director de la Agencia Tributaria de Cataluña interpuso recurso de alzada ante este Tribunal Central, en el que, en esencia, alega la improcedencia de aplicar la tarifa bonificada del artículo 57.1 de la LISDCAT, ya que, de acuerdo con la redacción vigente en la fecha de devengo, y en aplicación del principio de prohibición de la analogía previsto en el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dicha tarifa no es aplicable al supuesto de "los negocios jurídicos equiparables a las donaciones".
OCTAVO.- El Tribunal Regional ha dado traslado al reclamante en primera instancia del contenido del recurso de alzada interpuesto por la Comunidad Autónoma, que en esencia, alega que, siendo el documento que debía elevarse a escritura pública (de acuerdo con el artículo 57.2 de la LISDCAT) el de aceptación por el beneficiario de las cantidades derivadas de la prestación del seguro, y siendo este el momento en el que se origina el devengo del impuesto, estos hechos le habilitan para poder aplicar la tarifa del apartado 1 del citado artículo 57, reiterando los motivos de alegación expuestos ante el Tribunal Regional.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
la conformidad o no a Derecho de la resolución impugnada.
TERCERO.- La cuestión que resulta controvertida en el presente recurso de alzada consiste en determinar si resulta aplicable al supuesto que se revisa la tarifa prevista en el artículo 57.1 de la Ley 19/2010, de 7 de junio, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de la Comunidad Autónoma de Cataluña por haberse formalizado la operación en escritura pública en los términos establecidos en la ley, o por el contrario, le resulta de aplicación la tarifa prevista en el artículo 57.3. La operación consiste en la percepción de cantidades dinerarias derivadas de una póliza de seguro de vida mixto en la modalidad Unit Linked.
En la redacción aplicable ratione temporis, el citado artículo recogía lo siguiente:
Artículo 57 Tarifa
1. La cuota íntegra del impuesto sobre sucesiones y donaciones en las transmisiones lucrativas entre vivos a favor de contribuyentes de los grupos I y II que define el artículo 2 se obtiene como resultado de aplicar a la base liquidable la siguiente escala:
(...)
2. Para poder aplicar la tarifa que establece el apartado 1, la donación entre vivos, o el negocio jurídico equiparable, debe haberse formalizado en escritura pública. La escritura, si no es requisito de validez de la donación, debe otorgarse en el plazo de un mes a contar desde la fecha de entrega del bien.
3. La cuota íntegra del impuesto sobre sucesiones y donaciones en las demás transmisiones aparte de las que regula el apartado 1 se obtiene como resultado de aplicar a la base liquidable la siguiente escala:
(...)
La resolución del Tribunal Regional, de 19 de octubre de 2023 (RG: 08-04819-2020), que es objeto del presente recurso de alzada, tras hacer mención a la resolución de este Tribunal Central de 26 de febrero de 2021 (RG: 00/0922/2019), pone de manifiesto en los Fundamentos de Derecho Cuarto y Quinto una serie de cuestiones que resulta conveniente traer a colación para una mejor comprensión de los hechos:
CUARTO.- Aplicado el criterio recogido en esta resolución al supuesto que se revisa, encontramos:
1. No es objeto de controversia que estamos ante un hecho imponible consistente en la percepción de cantidades dinerarias derivadas de una póliza de seguro de vida mixto para caso de supervivencia, incardinado en la letra b) del apartado 1 del artículo 3 de la LISD.
2. En el presente caso se desconoce por este Tribunal si, como sucedía en el caso analizado por el TEAC, en las declaraciones del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones correspondientes a la sucesión causada por la tomadora del seguro fue incluido algún concepto en relación con este contrato de seguro o con las cantidades satisfechas en concepto de primas.
3. Para determinar la fecha del devengo, es decir el momento en que la cantidad a percibir fue exigible por el beneficiario, debe tenerse en cuenta que, una vez fallecida el 22 de septiembre de 2018 la Sra. Bts, la contingencia asegurada es la supervivencia del Sr. Axy a la fecha de vencimiento del contrato que se produce el 15 de febrero de 2019, dado que el Sr. Axy había comunicado a la entidad PQ, SA, en fecha 16 de octubre de 2018 la intención de no prorrogar la duración de la póliza y hacer efectiva la prestación. En consecuencia, la fecha del devengo debe quedar fijada en el día 15 de febrero de 2019 pues no es hasta el vencimiento del contrato cuando se confirmó que el beneficiario de la prestación sería el Sr. Axy, al haber sobrevivido a dicha fecha.
4. La oficina gestora fundamenta su resolución, exclusivamante, en la consulta 314/18, de 30 de noviembre, de la Direcció General de Tributs i Joc, según la cual únicamente cabe la aplicación de la tarifa del art.57.1 cuando "s'hagi elevat a públic el negoci jurídic equiparable a la donació és a dir, la constitució d'un producte bancari d'estalvi futur, en el termini d'un mes a comptar des de la data de la seva celebració". Es decir, desestima la rectificación de la autoliquidación basándose en el no cumplimiento del requisito formal de elevación a escritura pública de la donación o el negocio jurídico equiparable; puesto que estima que, a efectos de entender cumplido dicho requisito, el documento a formalizar mediante escritura pública era el contrato de celebración del seguro por parte del tomador y la entidad aseguradora y que dicho contrato debía instrumentalizarse mediante escritura pública en el momento de su celebración o formalización, es decir, el 21 de diciembre de 2012. Sin embargo, como razona el TEAC, no debe olvidarse que el requisito formal debe atemperarse a la verdadera naturaleza del contrato, en consecuencia, dado que el hecho imponible no es el propio contrato de seguro, sino el acto por el cual el beneficiario del seguro adquiere el derecho a la percepción de la cantidad prevista en dicho contrato, sólo cuando surja el derecho a favor del beneficiario y se devenga el hecho imponible, podrá a éste exigírsele el cumplimiento de documento público mediante la aceptación del capital asegurado.
5. El día ... de 2019, se otorgó escritura pública de declaración de valor a vencimiento de póliza de seguro y de aceptación de la condición de beneficiario por parte del Sr. Axy, luego se ha cumplido el requisito formal dentro del plazo del mes que se exige en el art 57.1 de la Ley 19/2010, de 7 de junio, de elevación a escritura pública del documento por el cual se formaliza el negocio jurídico equiparable a la donación.
QUINTO.- En consecuencia, deben entenderse cumplidos los requisitos formales exigidos por la norma autonómica, único objeto de la desestimación, luego debe procederse a la rectificación de la autoliquidación presentada aplicando la tarifa establecida en el art.57.1 de la Ley 19/2010, de 7 de junio, procediendo a la devolución del importe indebidamente ingresado.
Aclaradas las cuestiones anteriores, resulta conveniente pronunciarnos sobre la alegación recogida por el Director de la Agencia Tributaria de Cataluña el presente recurso de alzada.
CUARTO.- El Director, en su recurso, manifiesta que, respecto de lo recogido en el artículo 57.1 de la LISDCAT, al tratarse de una tarifa bonificada, rige el principio de prohibición de la analogía establecido en el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y que, consecuentemente, cabe entender que dicha tarifa es únicamente aplicable a los siguientes supuestos:
1) Donación entre vivos a favor de contribuyentes de los grupos I y II que se hayan formalizado en escritura pública.
2) Negocio jurídico equiparable entre vivos a favor de contribuyentes de los grupos I y II que se hayan formalizado en escritura pública.
3) Donación entre vivos a favor de contribuyentes de los grupos I y II que no se hayan formalizado en escritura pública por no ser este requisito para su validez, pero que se haya otorgado escritura pública en el plazo de un mes a contar desde la fecha de entrega del bien.
De acuerdo con lo anterior, considera que "la posibilidad de elevar a público los documentos de formalización de las operaciones durante el plazo de un mes, solo se establece en relación con las donaciones, no así, respecto los negocios jurídicos equiparables" y que, por tanto, "el legislador claramente incluye los negocios jurídicos en el primer párrafo de dicho artículo y no lo incluye en el segundo, por lo que, claramente hace una distinción entre las donaciones y los negocios jurídicos equiparables".
En este sentido, manifiesta que, si bien la ley catalana prevé la posibilidad de aplicar una tarifa reducida en el caso de donaciones y negocios jurídicos equiparables a favor de los grupos I y II, siempre que se cumpla el requisito formal del 57.2, la citada tarifa fue introducida mediante la Ley del Parlamento de Catalunya 17/2007, de 21 de diciembre, que "solo admitía la aplicación de dicha tarifa en los dos primeros supuestos, es decir, donación inter vivos formalizados en escritura púbica y negocios jurídicos gratuitos inter vivos formalizados en escritura pública", por lo que no fue hasta la entrada en vigor de la Ley 19/2010, a partir del 12 de junio de 2010, que se introdujo la posibilidad de aplicar la tarifa bonificada a las donaciones no formalizadas en escritura pública por no ser requisito de su validez pero que se hubiera otorgado escritura pública en el plazo de un mes a contar desde la fecha de entrega del bien, resaltando que dicha posibilidad "solo se estableció en relación con las donaciones, no así respecto de los negocios jurídicos equiparables". Finalmente, manifiesta que la redacción vigente a partir de 7 de abril de 2017 (fecha posterior al devengo), modificación introducida por el artículo 143 de la Ley 5/2017, de 28 de marzo, introdujo la posibilidad de aplicar la tarifa a un cuarto supuesto: "negocio jurídico equiparable entre vivos a favor de contribuyentes de los grupos I y II que no se hayan formalizado en escritura pública por no ser esta requisito para su validez, pero que esta se haya elevado a público en el plazo de un mes a contar desde la celebración del negocio".
Por último, señala que lo que la Ley exige que sea instrumentalizado mediante escritura pública no es cualquier documento si no el propio documento que comporta la celebración del contrato, dado que en dichos documentos obligatoriamente deben constar todos y cada uno de los elementos que configuran la obligación tributaria, permitiendo a la administración que realice el seguimiento de los hechos imponibles y las comprobaciones que se consideren oportunas.
QUINTO.- Tal y como se ha recogido más arriba, para la resolución de la reclamación económico-administrativa 08-04819-2020 el Tribunal Regional se apoya en la resolución, de este Tribunal Central, de 26 de junio de 2021 (RG: 00-0922-2019) en la que nos pronunciamos sobre la percepción de cantidades derivadas de una póliza de seguro de vida mixto en la modalidad Unit Linked y la procedencia de aplicar la tarifa bonificada del artículo 57.1 de la LISDCAT en relación con el requisito formal de elevación a escritura pública de la donación o del negocio jurídico equiparable.
Esta resolución, recoge un supuesto idéntico al que en el presente caso nos ocupa y, en aplicación de lo allí dispuesto, el Tribunal Regional ha podido resolver la reclamación ante él planteada, dando respuestas a las alegaciones formuladas por el reclamante en primera instancia.
Sin embargo, tal y como ha recogido el Tribunal Regional en la resolución que es objeto del presente recurso de alzada, la resolución de este Tribunal Central de 26 de junio de 2021, que acordaba estimar la reclamación, fue recurrida por la Agencia Tributaria de Cataluña ante el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, el cual, en sentencia de 3 de marzo de 2023 (Recurso 2465/2021), confirmó la resolución de este Tribunal Central al considerar plenamente ajustada a derecho y correctamente motivada dicha resolución y dispone lo siguiente (la negrita es de este Tribunal Central):
SEGUNDO. La actora despliega en demanda los mismos argumentos en que se sustenta el acuerdo de liquidación anulado por el TEAC, al defender el incumplimiento del requisito de formalización del negocio jurídico "equivalente" en escritura pública, siendo, se dice, única finalidad de la formalización, aquí, mediante instrumento público, la aplicación de la tarifa bonificada del art. 57.1 de la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones de Cataluña. La presente controversia pivota en torno a la exégesis de disposición legal autonómica.
Estima esta Sala ajustada a Derecho y correctamente motivada la resolución del TEAC, de cuyos razonamientos cabe perfectamente partir en la resolución de la presente controversia.
La posición de la recurrente supone, de hecho, desconocer la estricta literalidad del art. 57.2 de la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones de Cataluña, vigente al devengo del Impuesto, tal como se recoge en el mismo acuerdo de liquidación, a cuyo tenor: "para poder aplicar la tarifa que establece el apartado 1, la donación entre vivos, o el negocio jurídico equiparable, debe haberse formalizado en escritura pública. La escritura, si no es requisito de validez de la donación, debe otorgarse en el plazo de un mes a contar desde la fecha de entrega del bien".
La aplicación de la tarifa bonificada al supuesto de autos no supone, como defiende la recurrente, trayendo aquí argumentos que no son sino reproducción de los razonamientos (no necesariamente coherentes entre sí) de aquel acuerdo de liquidación litigioso, interpretación alguna extensiva o analógica de un beneficio fiscal, sino estricta interpretación del precepto, que, por lo pronto, ni siquiera señala plazo a la formalización en instrumento público del negocio jurídico equiparable (lo que explica, a nuestro entender, que, donde el apartado aludido nada preveía al respecto, venga la Llei 5/2017 a precisar, para el negocio jurídico equiparable, plazo de formalización en instrumento público y dies a quo al efecto - la celebración del negocio-, cuyo análisis no procede aquí por obvias razones temporales). Discrimina por ello la Administración, en su labor de aplicación de la norma, donde ésta no lo hace, añadiendo requisitos al beneficio no previstos legalmente. Hasta el punto de llegar al absurdo (dado el marco legal aplicable) de pretender que, no formalizado el contrato de seguro (de cuya celebración ninguna intervención ni conocimiento tiene por qué tener el obligado tributario) en instrumento público, a su mismo tiempo, no cabía ya en ningún caso acceder a la tarifa bonificada del Impuesto, cumpliéndose sus presupuestos sustantivos.
El mismo razonar del acuerdo de liquidación se revela ciertamente tortuoso, y de muy difícil justificación, al afirmar que "por ello, cabe entender, que en el momento del devengo no existe documento que formalice dichos contratos de seguro y, por lo tanto, es materialmente imposible dar cumplimiento al requisito establecido en el artículo 57.1 de la LISDCat a menos que se entienda que el documento a instrumentalizar mediante escritura pública sea el contrato de celebración del seguro por parte del tomador y la entidad aseguradora, contrato que en todo caso será un documento de formalización de la operación pero que se habrá celebrado en un momento anterior al devengo del hecho imponible".
Siendo, ciertamente, la fecha del devengo determinante de las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la Ley disponga otra cosa (con expresa claridad, que no es el caso), a tenor del art. 21.1 LGT, ha de estimarse, en las circunstancias del supuesto, formalizado el negocio en condiciones bastantes para acceder a la tarifa bonificada regularizada por la Administración autonómica, conforme a la legislación aplicable por razones temporales. El recurso, en suma, merece desestimación.
Respecto a esta sentencia, el Director señala en su recurso que la misma ha sido recurrida en casación, pero dicha casación no fue admitida por la Sala de Casación del Tribunal Superior de Justifica de Catalunya, lo que determina que la misma es firme.
A la vista de lo anteriormente expuesto este Tribunal Central considera que deben desestimarse las alegaciones formuladas en el presente recurso de alzada reiterando el criterio contenido en la resolución de este TEAC de 26 de febrero de 2021 (RG 00-922-2019), confirmado por la Sentencia del TSJ de Cataluña de 3 de marzo de 2023, anteriormente citada, de forma que reiteramos que la aplicación de la tarifa bonificada al supuesto no supone una interpretación analógica del beneficio fiscal, sino estricta interpretación del precepto, procediendo, por tanto, la aplicación de la tarifa prevista en el artículo 57.1 de la Ley de Cataluña 19/2010 invocada por el reclamante en primera instancia y, por ende, la rectificación de su autoliquidación con derecho a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas.