En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra
los siguientes acuerdos de liquidación girados por la
Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación
Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria (AEAT):
A) Extendidos por el concepto "Tarifa
exterior Comunidad", ejercicios 2014 y 2015, se impugnan los
siguientes acuerdos de liquidación:
1. Derivados del acta A02-...550, formalizada el
7 de febrero de 2017:
Acuerdo de liquidación de 31 de marzo
de 2017, relativo a las descargas de biodiésel procedente
del buque BUQUE_1, por importe de 482.433,52 euros.
Acuerdo de liquidación de 17 de abril
de 2017, relativo a las descargas de biodiésel procedente
del buque BUQUE_2, por
importe de 431.927,18 euros.
Acuerdo de liquidación de fecha 27 de
abril de 2017, relativo a las descargas de biodiésel
procedente del buque BUQUE_3, por importe de 910.069,40 euros.
Acuerdo de liquidación de fecha 4 de
mayo de 2017, relativo a las descargas de biodiésel
procedente del buque BUQUE_4, por importe de 1.002.431,58 euros.
2. Derivado del acta A02-...186, formalizada el 5
de mayo de 2017:
Acuerdo de liquidación de fecha 17 de
julio de 2017, relativo a las descargas de biodiésel
procedente del buque BUQUE_5, por importe de 367.548,62 euros.
3. Derivado del acta A02-...424, formalizada
el 2 de marzo de 2017:
Acuerdo de liquidación de fecha 8 de
agosto de 2017, relativo a las descargas de biodiésel
procedente del buque BUQUE_6, por importe de 472.156,34 euros.
4. Derivado del acta A02-...835, formalizada el
27 de julio de 2017:
Acuerdo de liquidación de fecha 4 de
octubre de 2017, relativo a las descargas de biodiésel
procedente del buque BUQUE_7, por importe de 39.740,39 euros.
5. Derivado del acta A02-...180, formalizada
el 27 de julio de 2017:
Acuerdo de liquidación de fecha 5 de
octubre de 2017, relativo a las descargas de biodiésel
procedente del buque BUQUE_8, por importe de 300.816,22 euros.
6. Derivado del acta A02-...310, formalizada
el 5 de mayo de 2017:
Acuerdo de liquidación de fecha 6 de
octubre de 2017, relativo a las descargas de biodiésel
procedente del buque BUQUE_9, por importe de 242.056,87 euros.
7. Derivado del acta A02-...553, formalizada el
13 de septiembre de 2017:
Acuerdo de liquidación de fecha 19 de
octubre de 2017, relativo a las descargas de biodiésel
procedente del buque BUQUE_10, por importe de 79.335,84 euros.
8. Derivado del acta A02-...510, formalizada
el 13 de septiembre de 2017:
Acuerdo de liquidación de fecha 18 de
octubre de 2017, relativo a las descargas de biodiésel
procedente del buque BUQUE_11, por importe de 15.397,21 euros.
9. Derivado del acta A02-...720, formalizada el
13 de septiembre de 2017:
Acuerdo de liquidación de fecha 31 de
octubre de 2017, relativo a las descargas de biodiésel
procedente del buque BUQUE_12, por importe de 26.545,72 euros.
10. Derivado del acta A02-...684,
formalizada el 13 de septiembre de 2017:
Acuerdo de liquidación de fecha 30 de
octubre de 2017, relativo a las descargas de biodiésel
procedente del buque BUQUE_13, por importe de 47.197,36 euros.
11. Derivado del acta A02-...680, formalizada el
31 de octubre de 2017:
Acuerdo de liquidación de fecha 11 de
diciembre de 2017, relativo a las descargas de biodiésel
procedente del buque BUQUE_14, por importe de 117.826,26 euros.
12. Derivado del acta A02-...494, formalizada el
2 de marzo de 2017:
Acuerdo de liquidación de fecha 15 de
diciembre de 2017, relativo a las descargas de biodiésel
procedente del buque BUQUE_15, por importe de 195.875,79 euros.
B) Extendidos por el concepto "Antidumping
Unión Europea", ejercicios 2014 y 2015, se impugnan los
siguientes acuerdos de liquidación:
1. Derivados del acta A02-...496, formalizada el
7 de febrero de 2017:
Acuerdo de liquidación de 31 de marzo
de 2017, relativo a las descargas de biodiésel procedente
del buque BUQUE_1, por importe de 2.703.136,23 euros.
Acuerdo de liquidación de 17 de abril
de 2017, relativo a las descargas de biodiésel procedente
del buque BUQUE_2, por
importe de 2.078.028,36 euros.
Acuerdo de liquidación de fecha 27 de
abril de 2017, relativo a las descargas de biodiésel
procedente del buque BUQUE_3, por importe de 5.732.347,48 euros.
Acuerdo de liquidación de fecha 4 de
mayo de 2017, relativo a las descargas de biodiésel
procedente del buque BUQUE_4, por importe de 3.047.053,58 euros.
2. Derivado del acta A02-...600, formalizada
el 8 de agosto de 2017:
Acuerdo de liquidación de fecha 8 de
agosto de 2017, relativo a las descargas de biodiésel
procedente del buque BUQUE_6, por importe de 3.788.841,47 euros.
3. Derivado del acta A02-...652, formalizada el 2
de marzo de 2017:
Acuerdo de liquidación de fecha 15 de
diciembre de 2017, relativo a las descargas de biodiésel
procedente del buque BUQUE_15, por importe de 1.389.315,48 euros.
4. Derivado del acta A02-...414, formalizada el 5
de mayo de 2017:
Acuerdo de liquidación de fecha 15 de
diciembre de 2017, relativo a las descargas de biodiésel
procedente del buque BUQUE_5, por importe de 1.228.252,90 euros.
5. Derivado del acta A02-...441, formalizada el 5
de mayo de 2017:
Acuerdo de liquidación de fecha 6 de
octubre de 2017, relativo a las descargas de biodiésel
procedente del buque BUQUE_9, por importe de 1.483.528,69 euros.
6. Derivado del acta A02-...345, formalizada el
27 de julio de 2017:
Acuerdo de liquidación de fecha 5 de
octubre de 2017, relativo a las descargas de biodiésel
procedente del buque BUQUE_8, por importe de 1.645.167,85 euros.
7. Derivado del acta A02-...914, formalizada el
27 de julio de 2017:
Acuerdo de liquidación de fecha 4 de
octubre de 2017, relativo a las descargas de biodiésel
procedente del buque BUQUE_7, por importe de 1.913.491,41 euros.
8. Derivado del acta A02-...605, formalizada
el 13 de septiembre de 2017:
Acuerdo de liquidación de fecha 18 de
octubre de 2017, relativo a las descargas de biodiésel
procedente del buque BUQUE_11, por importe de 76.701,17 euros.
9. Derivado del acta A02-...641, formalizada
el 13 de septiembre de 2017:
Acuerdo de liquidación de fecha 19 de
octubre de 2017, relativo a las descargas de biodiésel
procedente del buque BUQUE_10, por importe de 431.900,23 euros.
10. Derivado del acta A02-...693, formalizada el
13 de septiembre de 2017:
Acuerdo de liquidación de fecha 30 de
octubre de 2017, relativo a las descargas de biodiésel
procedente del buque BUQUE_13, por importe de 283.612,44 euros.
11. Derivado del acta A02-...754, formalizada el
13 de septiembre de 2017:
Acuerdo de liquidación de fecha 31 de
octubre de 2017, relativo a las descargas de biodiésel
procedente del buque BUQUE_12, por importe de 73.615,31 euros.
12. Derivado del acta A02-...696, formalizada el
31 de octubre de 2017:
Acuerdo de liquidación de fecha 11 de
diciembre de 2017, relativo a las descargas de biodiésel
procedente del buque BUQUE_14, por importe de 328.444,82 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido
entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma
acumulada:
Reclamación
|
F. Inter.
|
F. Entra.
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00-02071-2017
|
20/04/2017
|
27/04/2017
|
00-02412-2017
|
05/05/2017
|
16/05/2017
|
00-00286-2018
|
20/12/2017
|
19/01/2018
|
00-00294-2018
|
27/12/2017
|
19/01/2018
|
00-02767-2017
|
24/05/2017
|
25/05/2017
|
00-02599-2017
|
17/05/2017
|
18/05/2017
|
00-06274-2017
|
06/11/2017
|
24/11/2017
|
00-04914-2017
|
02/08/2017
|
21/09/2017
|
00-05762-2017
|
19/10/2017
|
30/10/2017
|
00-05768-2017
|
23/10/2017
|
30/10/2017
|
00-05776-2017
|
23/10/2017
|
31/10/2017
|
00-04719-2017
|
07/09/2017
|
12/09/2017
|
00-06544-2017
|
17/11/2017
|
07/12/2017
|
00-06545-2017
|
17/11/2017
|
07/12/2017
|
00-06429-2017
|
06/11/2017
|
29/11/2017
|
SEGUNDO.- En fecha 10 de octubre de 2016 se
iniciaron actuaciones inspectoras frente a la sociedad reclamante
dirigidas a examinar la justificación de las descargas,
movimientos y destino dado al biodiésel importado por la
entidad durante los ejercicios 2014 y 2015.
Las actuaciones inspectoras pusieron de
manifiesto los siguientes hechos que dieron lugar a las
regularizaciones citadas en el encabezamiento:
I.- La entidad reclamante adquirió durante
los ejercicios 2014 y 2015 biodiésel procedente
principalmente de PAIS_1, PAIS_2 y PAIS_3.
El biodiésel importado se trasladó
vía marítima al puerto de Huelva donde fue depositado
en las instalaciones que las sociedades TW y QR tienen
autorizadas como almacén de depósito temporal,
depósito aduanero y depósito fiscal.
En el curso de las comprobaciones se observó
que el movimiento del biodiésel propiedad de la interesada,
depositado en las instalaciones de TW/QR, se realizaba
siempre atendiendo a las órdenes o especificaciones de la
interesada. Asimismo, se puso de manifiesto que los tanques en los
que se almacenaba producto con estatuto no comunitario eran de uso
exclusivo de aquella.
II.- A efectos de comprobar los movimientos y
destino dado al biodiésel importado, la Inspección
reconstruyó, a partir de la documentación remitida por
las entidades depositarias, el movimiento real del producto,
concluyendo que, parte del mismo había salido con destino al
territorio aduanero de la Unión al amparo de documentos de
acompañamiento en régimen suspensivo de impuestos
especiales, aún cuando aquel gozaba de estatuto aduanero no
comunitario.
III.- A juicio de la Inspección, la salida
de las instalaciones de TW/QR de biodiésel con
estatuto no comunitario, amparada en un documento de acompañamiento,
que refleja el carácter comunitario de la mercancía,
determina que nos encontremos ante un supuesto de sustracción
a la vigilancia aduanera, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo
865 del Reglamento (CEE) 2454/1993, de la Comisión, de 2 de
julio, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación
del Código Aduanero Comunitario, lo que debe dar lugar a la
exigencia de los derechos arancelarios correspondientes de
conformidad con lo señalado en el artículo 203 del
Reglamento 2913/1992, de 12 de octubre, del Consejo, por el que se
aprueba el Código Aduanero Comunitario.
IV.- Asimismo, se procedió a la
regularización de los derechos antidumping sobre la base de
lo dispuesto en el Reglamento de Ejecución (UE) 1194/2013,
del Consejo, de 19 de noviembre de 2013, por el que se establece un
derecho antidumping definitivo y se percibe definitivamente el
derecho provisional establecido sobre las importaciones de biodiésel
originario de PAIS_3 y PAIS_2.
TERCERO.- Disconforme con lo
anterior, la entidad interpuso las presentes reclamaciones
económico-administrativas alegando, en síntesis, lo
siguiente:
De acuerdo con el artículo 204 del
Código Aduanero Comunitario el único responsable del
pago de la deuda sería la terminal por incumplimiento de las
obligaciones propias del depósito temporal y del depósito
aduanero, o, en su caso, el propietario de las mercancías.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba
señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo
dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
La adecuación a Derecho de los acuerdos de
liquidación citados en el encabezamiento.
CUARTO.- Señala la interesada que
las irregularidades cometidas en el desarrollo de la comprobación
administrativa previa al inicio del procedimiento inspector ha
perjudicado su derecho de defensa por lo que debe acordarse la
anulación de las liquidaciones impugnadas.
En concreto sostiene que las pretendidas
actuaciones de obtención de información realizadas con
carácter previo al inicio del procedimiento inspector
realmente eran actuaciones de comprobación e investigación
que tenían por objeto analizar las operaciones desarrolladas
por la misma.
Asimismo, señala que la mayor parte de los
elementos probatorios en los que se fundamenta la regularización
fueron obtenidos en dichas actuaciones previas, por lo que no fue
posible que la interesada desarrollase la preceptiva contradicción
probatoria.
Según consta en los expedientes objeto de
estudio, la Inspección, con carácter previo al inicio
del procedimiento inspector seguido frente a la entidad reclamante,
procedió a realizar requerimientos de obtención de
información a las entidades TW, S.A. y NP.
Estas actuaciones se enmarcaron dentro del
procedimiento de obtención de información contemplado
en el artículo 93 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria, que señala lo siguiente:
"1. Las personas físicas o
jurídicas, públicas o privadas, así como las
entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de
esta ley, estarán obligadas a proporcionar a la
Administración tributaria toda clase de datos, informes,
antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria
relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones
tributarias o deducidos de sus relaciones económicas,
profesionales o financieras con otras personas.
2. Las obligaciones a las que se refiere el
apartado anterior deberán cumplirse con carácter
general en la forma y plazos que reglamentariamente se determinen, o
mediante requerimiento individualizado de la Administración
tributaria que podrá efectuarse en cualquier momento
posterior a la realización de las operaciones relacionadas
con los datos o antecedentes requeridos."
Señala al respecto el artículo 30
del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de
gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las
normas comunes de los procedimientos de aplicación de los
tributos aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, lo
siguiente:
"1. El cumplimiento de las obligaciones
de información establecidas en los artículos 93 y 94
de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se
realizará conforme lo dispuesto en la normativa que las
establezca y en este capítulo.
(...)
3. El cumplimiento de la obligación de
información también podrá consistir en la
contestación a requerimientos individualizados relativos a
datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia
tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias
obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas,
profesionales o financieras con otras personas, aunque no existiera
obligación de haberlos suministrado con carácter
general a la Administración tributaria mediante las
correspondientes declaraciones. En estos casos, la información
requerida deberá aportarse por los obligados tributarios en
la forma y plazos que se establezcan en el propio requerimiento, de
conformidad con lo establecido en este reglamento. Las actuaciones
de obtención de información podrán
desarrollarse directamente en los locales, oficinas o domicilio de
la persona o entidad en cuyo poder se hallen los datos
correspondientes o mediante requerimientos para que tales datos,
informes, antecedentes
Los requerimientos individualizados de
obtención de información respecto de terceros podrán
realizarse en el curso de un procedimiento de aplicación de
los tributos o ser independientes de este. Los requerimientos
relacionados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias
propias de la persona o entidad requerida no suponen, en ningún
caso, el inicio de un procedimiento de comprobación o
investigación."
De los preceptos reproducidos se deriva que los
requerimientos de obtención de información con
respecto a terceros pueden realizarse al margen del procedimiento
inspector en el ejercicio de las facultades de obtención de
información que ostenta la Inspección.
A la posibilidad de que los requerimientos de
obtención de información sobre terceros se realicen al
margen del procedimiento inspector se ha referido el Tribunal
Supremo en su reciente sentencia de 8 de febrero de 2019,
(rec.4632/2017), en la que señala lo siguiente:
"La obligación de
aportar a la Administración información con
trascendencia tributaria que recoge el antedicho artículo 93
de la Ley, ha sido desarrollada en el capítulo V
(Obligaciones de información) del Título II (Las
obligaciones tributarias formales) del Real Decreto 1065/2007, de 27
de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las
actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección
tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los
procedimientos de aplicación de los tributos ["RGGI"],
cuyo artículo 30 comienza señalando que:
(...)
El examen conjunto de
anteriores preceptos refleja la tradicional diferenciación en
nuestra legislación tributaria, entre la obligación de
aportar información con trascendencia tributaria por
suministro (esto es, información de carácter general,
proporcionada en virtud de declaraciones informativas periódicas),
obligación regulada en los artículos 31 a 54 bis del
RGGI; o por captación (como contestación a
requerimientos individualizados de obtención de información
formulados por el órgano competente de la Administración
tributaria), obligación regulada específicamente en
los artículos 55 a 57 del mismo Reglamento.
Por otra parte, tratándose
de estos requerimientos individualizados de obtención de
información, estos pueden ser, en función de su
objeto, (i) requerimientos que versan sobre las propias obligaciones
tributarias del requerido y (ii) aquellos otros en los que el
requerimiento se refiere a datos no del propio requerido sino de
terceros con los que aquel ha mantenido relaciones económicas,
financieras o profesionales.
Por razón del momento
en que se formulen, los requerimientos individualizados de obtención
de información pueden efectuarse (i) con carácter
previo a la iniciación de los procedimientos de aplicación
de los tributos, coadyuvando a su necesario e imprescindible previo
diseño y planificación, o (ii) pueden formularse en el
curso de un procedimiento ya iniciado.
Esta última distinción
tiene relevancia en la medida en que, entre otras diferencias,
determina el régimen de recursos y de interrupción de
la prescripción. Así, si se trata de un requerimiento
relativo a datos o justificantes del propio obligado requerido y se
formula en el seno de un procedimiento ya iniciado, este
requerimiento, (i) no es una actuación de obtención de
información, sino que forma parte del propio procedimiento de
comprobación, y (ii) no sería impugnable pues tiene la
condición de mero acto de trámite dentro de ese
procedimiento de comprobación. Si por el contrario, el
requerimiento, efectuado en el curso de un procedimiento ya
iniciado, se dirige a un tercero, distinto del obligado objeto de
comprobación, para que aquel aporte datos derivados de las
relaciones financieras, económicas existentes entre ambos,
este requerimiento sí sería una actuación de
obtención de información y sí sería
recurrible por aquel a quien se ha dirigido, pues determina
obligaciones a su cargo (artículo 227.1.a) LGT).
Los preceptos transcritos
ponen de manifiesto la independencia de los requerimientos de
información formulados al amparo del artículo 93 LGT
de los procedimientos de comprobación o inspección que
ulteriormente, en su caso, se inicien. Así, indica
expresamente el inciso final del artículo 30.3 del RGGI que
"[l]os requerimientos relacionados con el cumplimiento de las
obligaciones tributarias propias de la persona o entidad requerida
no suponen, en ningún caso, el inicio de un procedimiento de
comprobación o investigación".
(...)
Así pues, en modo
alguno puede sostenerse la conclusión de que el requerimiento
de información, cuando se atenga a los límites que
configura el art. 93 de la LGT, suponga el inicio de un
procedimiento de investigación, antes bien, constituye una
actividad previa, que en tanto respete los límites propios, y
lo cierto es que, en este caso, tales límites no han sido
desbordados pues la sentencia de instancia no los juzga faltos de
fundamento legal o competencia, sino desproporcionados en atención
al conjunto de actuaciones tributarias. Lo cierto es que el
requerimiento de información, que puede tener lugar al margen
del procedimiento inspector, tiene por objeto precisamente recabar
información con trascendencia tributaria con muy diverso
destino, entre el que no cabe excluir, desde luego, el inicio
posterior de un procedimiento de investigación o comprobación
en el que la información obtenida sea utilizada. Otra
conclusión sería absolutamente incompatible con la
finalidad de colaboración social en la aplicación de
los tributos en que se fundamenta el deber de colaboración
mediante el cumplimiento de los requerimientos de información,
que en la vigente configuración del art. 93 de la LGT no se
limita a la información relativa a terceros, como hacía
el art. 111 de la anterior Ley General Tributaria de 1963, sino que
amplia también el deber de información dirigido al
propio obligado tributario y relativo al "cumplimiento de sus
propias obligaciones tributarias", tal como establece el art.
93.1 de la LGT . En particular en relación a los
requerimientos de información en actuaciones de comprobación
censal, hemos precisado en sentencias de 26 de febrero de 2010
(recurso de casación 1423/2017) y en sendas sentencias de 27
de febrerode 2010 (recursos de casación 1411/2017 y
1415/2017) que "[...] determinadas solicitudes de información
sólo pueden tramitarse a través del correspondiente
procedimiento de comprobación o inspección pero no de
forma autónoma cuando el derecho tributario no haya
reconocido dicha posibilidad, doctrina que reiteramos ahora, si
bien, en el caso que nos ocupa, el carácter autónomo y
previo (al procedimiento de comprobación limitada) de las
actuaciones de comprobación censal [...] encuentran un
expreso reconocimiento en nuestro derecho tributario" (FD
segundo).
De lo expuesto puede
concluirse la singularidad de la habilitación de los
requerimientos de información, que es diferente de la de los
procedimientos de investigación. Los requerimientos de
información, regulados en el art. 93 de la LGT y demás
normas concordantes ya examinadas, obedecen a una finalidad legítima
específica. Dentro de la actividad de investigación de
conductas fraudulentas o de elusión fiscal, y como un paso
previo a la iniciación de los procedimientos de investigación
y comprobación, debe existir una actividad de planificación
y selección de los contribuyentes y tributos a investigar.
Normalmente, la información proporcionada por terceros tan
sólo suministra indicios de situaciones de riesgo fiscal, que
para una mejor asignación los efectivos y medios humanos y
materiales de la Administración, deben ser filtrados, para
identificar aquellos colectivos o personas en situación de
riesgo. Esta actividad de identificación y selección
para los posteriores procedimientos de investigación puede
ser realizada a través de los requerimientos de información,
que por ello cumplen una finalidad legítima, vinculada
singularmente al presupuesto de la trascendencia tributaria de la
información requerida.
Así lo ha declarado
esta Sala en la sentencia de 18 de octubre de 2012 [(rec. cas. núm.
6322/2010)] que, reiterando lo declarado en nuestra anterior
sentencia de 3 de noviembre de 2011 [(rec. cas. núm.
21017/2009),] señala:
"[...] requerimientos
como el enjuiciado quedarían amparados directamente en la
potestad y correlativa obligación, que se contiene en el
apartado 1 del artículo 93, que define la obligación
general de facilitar información en unos términos que
nuestra doctrina, en atención a la finalidad de obtener
información relevante a efectos tributarios, permiten amparar
todo requerimiento que venga referido a datos de contenido económico
que, de forma directa o interrelacionados con otros, revelen signos
de capacidad económica que puedan desencadenar, en el futuro,
actuaciones de comprobación por parte de la Administración"
(FD 3).
Por consiguiente, el deber de
colaboración con la Administración tributaria se
impone sin más limitación que la trascendencia
tributaria de la información solicitada, así como su
obtención por la persona física o jurídica,
pública o privada, requerida, bien como consecuencia del
cumplimiento de las obligaciones de carácter tributario que
pesan sobre ella, bien en mérito a sus relaciones económicas,
profesionales o financieras con terceros.
La trascendencia tributaria ha
sido definida por esta Sala, en su sentencia de 12 de noviembre de
2003 (rec. cas. núm. 4783/1998), como "la cualidad de
aquellos hechos o actos que puedan ser útiles a la
Administración para averiguar si ciertas personas cumplen o
no con la obligación establecida en el art. 31.1 de la
Constitución de contribuir al sostenimiento de los gastos
públicos de acuerdo con su capacidad económica, y
poder, en caso contrario, actuar en consecuencia, de acuerdo con la
Ley. Y esa utilidad puede ser "directa" (cuando la
información solicitada se refiere a hechos imponibles, o sea,
a actividades, titularidades, actos o hechos a los que la Ley anuda
el gravamen) o "indirecta" (cuando la información
solicitada se refiere sólo a datos colaterales, que puedan
servir de indicio a la Administración para buscar después
hechos imponibles presuntamente no declarados o, sencillamente, para
guiar después la labor inspectora -que no se olvide, no puede
alcanzar a absolutamente todos los sujetos pasivos, por ser ello
materialmente imposible hacia ciertas y determinadas personas)"
(FD Cuarto) [en el mismo sentido, sentencia de 14 de marzo de 2007
(rec. cas. núm. 1320/2002), (FD Tercero 2)].
En relación con la
trascendencia tributaria de la información requerida, también
se ha pronunciado esta Sala en la sentencia de 19 de junio de 2009
[(rec. cas. núm. 898/2003)], al señalar que "[s]obre
el significado y alcance de este concepto jurídico
indeterminado, la S.T.S. de 3/2/01 precisa que "la información
puede solicitarse en cuanto sirva o tenga eficacia en la aplicación
de los tributos, obviamente tomando la frase en términos
generales, pues la norma no se refiere a la comprobación e
investigación de una determinada relación tributaria,
sino que busca habilitar para recabar información, tanto de
particulares como de organismos, para cuanto conduzca a la
aplicación de los tributos" (FD Tercero) [en el mismo
sentido, entre otras, sentencias de 3 de diciembre de 2009 [(rec.
cas. núm. 3055/2004), y de 12 de marzo de 2009 (rec. cas.
núm. 4549/2004), (FD Tercero)].
(...)
La compatibilidad entre el
requerimiento de información y la posterior actividad en un
procedimiento de investigación, aunque ambos tengan el mismo
objeto, tan sólo podría excluirse, con la consecuencia
de entender iniciado el procedimiento de investigación en la
fecha del requerimiento de información, si pudiera concluirse
que a través de los requerimientos de información se
pretenda incurrir en un fraude de ley (art. 6.4 del Código
Civil) y la consecuencia deba ser la aplicación de la norma
defraudada, esto es, la limitación temporal de la actividad
de investigación a doce meses, ampliables bajo determinadas
circunstancias (art. 150.1 de la LGT) o de la de comprobación
(arts. 139.1.b en relación al 104 de la LGT), que en tales
supuestos deberá ser aplicada. Ahora bien, para ello será
preciso que se constate esa finalidad de incurrir en fraude de la
limitación temporal legalmente establecida, lo que no se
aprecia en el presente litigio.
QUINTO.- La doctrina de
interés casacional que debe ser fijada, como consecuencia de
lo anteriormente razonado, es que en un caso como el examinado, los
requerimientos de obtención de información dirigidos a
los obligados tributarios y relativos al cumplimiento de sus propias
obligaciones tributarias no supone el inicio de un procedimiento
inspector, aunque se tenga en cuenta el resultado del requerimiento
de información para acordar el posterior procedimiento de
investigación o comprobación, ya que se está,
por regla general, en presencia de actuaciones distintas y
separadas. En consecuencia, los plazos de duración del
procedimiento inspector operan de modo autónomo e
independiente de la fecha en que se hubiera cursado el requerimiento
de información."
Concluye el Tribunal Supremo reconociendo que la
actividad de obtención de información que se
desarrolla a través de los requerimientos individualizados es
perfectamente compatible con el desarrollo de un ulterior
procedimiento de investigación que verse sobre el mismo
objeto.
Únicamente quedaría vedada dicha
posibilidad cuando de las circunstancias del caso concreto se
derivase que la práctica de los requerimientos por parte de
la Inspección con carácter previo al inicio del
procedimiento inspector tenía por objeto soslayar el plazo
que para el desarrollo de las actuaciones inspectoras fija la
normativa aplicable.
En el presente supuesto no cabe apreciar el
fraude de ley señalado por el Tribunal Supremo en la medida
en que, al tratarse de la regularización de una deuda
aduanera, el inicio de las actuaciones inspectoras no produce el
efecto de interrupción de la prescripción previsto en
la normativa nacional para el resto de las figuras tributarias.
Es evidente, además, que en el caso que
nos ocupa, los datos solicitados a las entidades titulares de las
terminales de almacenamiento gozaban de transcendencia tributaria
puesto que los mismos permitían a la Administración,
en palabras del Tribunal Supremo, "averiguar si ciertas
personas cumplen o no con la obligación de contribuir (...)
al sostenimiento de los gastos públicos".
No se aprecia, por tanto, irregularidad alguna
que motive la anulación de las liquidaciones giradas en la
medida en que las actuaciones previas al inicio del procedimiento
inspector se han desarrollado de conformidad con lo dispuesto en la
normativa aplicable.
Tampoco se aprecia por este Tribunal que la
actuación de la Inspección haya situado a la
interesada en una posición de indefensión ya que según
consta en las actas de disconformidad de las que derivan las
liquidaciones recurridas, una vez iniciado el procedimiento
inspector se emitió nuevo requerimiento de información
a la entidad TW, S.A. para la aportación de la
documentación relativa a los movimientos de biodiésel
habidos hasta el 31 de agosto de 2015, por lo que la información
solicitada a las terminales forma parte del expediente y ha sido
conocida por la interesada.
La circunstancia de que, según manifiesta
la reclamante las terminales de descarga tenga intereses opuestos a
los suyos, en nada afecta a la validez de la información
obtenida y empleada por la Administración para la práctica
de la regularización. Si la interesada considera que la
actuación de las entidades depositarias ha perjudicado sus
intereses podrá iniciar frente a ella las correspondientes
acciones legales previstas por el legislador.
En definitiva, este Tribunal no puede apreciar la
indefensión alegada por la interesada puesto que la misma
tuvo conocimiento de los documentos y elementos probatorios en los
que la Inspección basó su regularización y pudo
ejercer, como así lo hizo, sus derechos de defensa.
Por otra parte hay que tener en cuenta que, según
se deriva del expediente, la entidad interesada era la que ordenaba
los trasiegos y las salidas de mercancías que se
materializaban en la emisión de los correspondientes
documentos aduaneros, por lo que la misma debía tener la
capacidad de justificar cual era el destino final de aquellas,
contradiciendo, en su caso la información proporcionada por
las terminales.
En cuanto a la circunstancia alegada por la
reclamante de que el expediente se encuentra incompleto, tampoco
puede apreciarse por este Tribunal ya que no se identifican aquellos
documentos que a su juicio no constan en el mismo y son relevantes
para el ejercicio de sus derechos de defensa.
Procede, en consecuencia, desestimar la presente
alegación.
QUINTO.- Sostiene la interesada que las
operaciones realizadas estaban amparadas en la autorización
de almacenamiento conjunto concedida a las entidades depositarias
por lo que no cabe apreciar la existencia de un supuesto de
sustracción a la vigilancia aduanera.
Asimismo, señala que aún cuando se
haya producido el incumplimiento de las condiciones fijadas para el
uso de la citada autorización, la asignación del
estatuto aduanero a los productos extraídos del depósito
solo puede realizarse a elección del operador.
A la autorización de almacenamiento
conjunto se refiere el artículo 534 del Reglamento 2454/1993,
de 2 de julio, de la Comisión, por el que se aprueban las
disposiciones de aplicación del Código Aduanero
Comunitario (en adelante Disposiciones de Aplicación del
Código Aduanero Comunitario), señalando lo siguiente:
"1. Cuando se almacenen mercancías
comunitarias en los locales de un depósito aduanero o en las
instalaciones de almacenamiento utilizadas para las mercancías
incluidas en el régimen, se podrán prever modalidades
específicas para la identificación de dichas
mercancías, en particular para poder distinguirlas de las
mercancías incluidas en el régimen de depósito
aduanero y almacenadas en el mismo local.
2. Las autoridades aduaneras podrán
permitir el almacenamiento conjunto cuando sea imposible identificar
en cualquier momento el estatuto aduanero de cada mercancía.
Esta facilidad no podrá concederse a las mercancías
con financiación anticipada.
Las mercancías almacenadas
conjuntamente estarán incluidas en el mismo código de
ocho cifras de la nomenclatura combinada, presentarán la
misma calidad comercial y poseerán las mismas características
técnicas.
3. A los efectos de su declaración para
un destino aduanero, las mercancías almacenadas
conjuntamente, así como, en circunstancias particulares, las
mercancías que son identificables y que satisfacen las
condiciones del segundo párrafo del apartado 2, podrán
ser consideradas bien como mercancías comunitarias o bien
como mercancías no comunitarias.
La aplicación del párrafo
primero, no obstante, no podrá dar lugar a que se asigne un
estatuto aduanero determinado a una cantidad de mercancías
superior a la de aquellas mercancías que tengan efectivamente
ese estatuto y se encuentren realmente en el depósito
aduanero o en las instalaciones de almacenamiento en el momento de
la salida de las mercancías declaradas para un destino
aduanero."
Defiende la interesada que en el supuesto de
hecho que nos ocupa cabe aplicar el almacenamiento conjunto dado que
el biodiésel importado tiene la misma clasificación
arancelaria, calidad comercial y características técnicas
que el biodiésel comunitario.
Sostiene, asimismo, que la gestión
diferenciada de la mercancía no implica que pueda
distinguirse físicamente cada litro almacenado, en función
de su estatuto aduanero.
Frente a ello la Inspección defiende que
la gestión diferenciada del biodiésel llevada a cabo
por la interesada pone de manifiesto que la misma conocía en
cada momento qué producto se almacenaba en los distintos
tanques de tal modo que sus órdenes de salida se realizaban
en función de cual era el destino del biodiésel y
atendiendo a las características técnicas exigidas por
los distintos clientes.
Lo anterior resulta, a juicio de la
Administración, contrario al sentido y finalidad de las
reglas del almacenamiento conjunto diseñado para facilitar la
gestión logística cuando resulte irrelevante el uso de
una mercancía o de otra.
La cuestión a decidir, en este punto, será
determinar si en el caso que nos ocupa se cumplen o no los
requisitos para el almacenamiento conjunto.
Con carácter previo al análisis de
la citada cuestión se ha de precisar que existe una
discrepancia en la interpretación que cada una de las partes,
interesada e Inspección, realiza de lo que se entiende por
"imposibilidad de identificar en cualquier momento el estatuto
aduanero de cada mercancía".
Así, mientras para la reclamante la
imposibilidad a la que se refiere la norma es física, es
decir, no es posible identificar qué litros poseen un
determinado estatuto aduanero, para la Administración, la
misma es contable, de tal modo que realizada la mezcla, al
propietario de la mercancía le sea imposible, contablemente,
identificar el estatuto aduanero de la cada uno de los litros
incluidos en el tanque de almacenamiento conjunto.
Pues bien, este Tribunal considera que la
finalidad de la norma es permitir el almacenamiento conjunto de
mercancías para las que, una vez realizada la mezcla, sea
imposible identificar, físicamente, el estatuto aduanero de
cada litro contenido en la mezcla.
Lo contrario supondría, a nuestro juicio,
dejar vacío de contenido el precepto analizado puesto que
dado el sistema de control que la normativa comunitaria impone para
la descarga y posterior salida de la mercancía podría
conocerse, en términos contables, la totalidad de litros que
tienen uno u otro estatuto aduanero.
Sentado lo anterior, procede examinar si en el
presente supuesto se cumplen los requisitos para el almacenamiento
conjunto.
De lo dispuesto en el artículo 534 de las
Disposiciones de Aplicación del Código Aduanero
Comunitario, anteriormente reproducido, resulta que la aplicación
del citado régimen requiere que se cumplan tres requisitos:
- Que las mercancías que vayan a ser
objeto de almacenamiento conjunto estén incluidas en el mismo
código de 8 cifras de la nomenclatura combinada.
- Que presenten la misma calidad comercial
y,
- Que posean las mismas características
técnicas.
De los datos que derivan del expediente resulta
pacífico el cumplimiento del primero de los requisitos dado
que tanto el biodiésel importado como el comunitario con el
que se almacena están clasificados en la misma posición
arancelaria a nivel de 8 dígitos.
La controversia gira, por tanto, en torno al
cumplimiento de los requisitos relativos a la calidad comercial y
características técnicas de las mercancías.
De acuerdo con las manifestaciones de la
interesada el biodiésel importado reúne las mismas
características técnicas y de calidad que el biodiésel
comunitario.
Sostiene, así que el hecho de que el
aceite base del producto (palma, colza o soja), sea distinto y que
presente diferencias en el punto de obstrucción no es
determinante a efectos del cumplimiento de los requisitos del
almacenamiento conjunto.
Cita en apoyo de sus argumentos los criterios
empleados por la Comunidad para la aplicación de derechos
antidumping en los que se indica que, con independencia de que el
biodiésel importado no cumpla con la normativa europea de
comercialización, en la medida en que su destino final (una
vez realizadas las mezclas exigidas para la venta en la Unión)
es coincidente con el del biodiésel comuntario, debe
considerarse que la mercancía importada presenta las mismas
características físicas, químicas y técnicas
así como usos similares.
Frente a ello la Inspección pone de
manifiesto que el punto de obstrucción del filtro varía
sustancialmente en función de la materia prima utilizada para
la obtención del biodiésel lo que determina que los
productos presenten diferentes características técnicas
y de calidad.
Pone de relieve la Inspección una cuestión
de gran relevancia para la resolución de la cuestión
que se plantea en la medida en que en función de cuál
sea el destino final del biodiésel, este deberá contar
con unas determinadas características técnicas.
En este sentido se observa que en las órdenes
de salida dadas por la interesada a las terminales se tiene en
cuenta la citada cuestión por lo que se ha de concluir, que
no se cumplían las condiciones del almacenamiento conjunto y
que efectivamente la gestión diferenciada no respondía
únicamente, como señala la interesada, a una cuestión
de maximización de los recursos sino que tenía como
finalidad conocer en todo momento qué tipo de biodiésel
estaba almacenado en cada tanque para poder satisfacer las
necesidades de cada cliente.
No existía, por tanto, almacenamiento
conjunto de mercancía de idénticas características
técnicas y de calidad comercial por lo que no cabía
utilizar el sistema de almacenamiento conjunto.
Esta afirmación resulta avalada, asimismo,
por las conclusiones extraídas por la OLAF durante la misión
llevada a cabo en Noruega que tenía por finalidad conocer
cuales eran las características técnicas de las
mercancías vendidas por la interesada a los clientes del
citado país.
Señala la OLAF en su informe, lo
siguiente:
"En el marco de la misión, el
equipo conjunto visitó las instalaciones de la empresa
noruega, a la que pidió detalles sobre las características
técnicas y cualidades comerciales más importantes del
biodiésel que había adquirido entre junio de 2013 y
mayo de 2016 (...)
La empresa aclaró que en Noruega no
existe ninguna norma nacional sobre biodiésel. En lo que
respecta al diésel, la norma nacional noruega NS-EN 590 se
basa en de la UE y es de aplicación también a las
mezclas de diésel con hasta un 7 % de biodiésel. El
combustible formado por la mezcla final de biodiésel y diésel
debe cumplir los requisitos nacionales relativos al clima que se
exigen al diésel utilizado como combustible de automoción.
En cuanto al biodiésel puro (B100), la
empresa impone sus propias condiciones, que se basan en la norma de
la UE (EN 14214), pero con especificaciones más estrictas en
el caso de determinadas propiedades.
Estas condiciones se refieren a distintas
características, pero las más importantes para la
empresa son el punto de enturbiamiento (PE), el punto de obstrucción
del filtro en frío (POFF), la estabilidad frente a la
oxidación, el valor de yodo y los monoglicéridos.
Asimismo, las condiciones especifican los aditivos aprobados.
En invierno (del 1 de septiembre al 31 de
marzo), el producto suministrado debe ser 100% RME ("éster
metílico de semilla de colza", por sus siglas en inglés)
y tener las siguientes propiedades: un PE que no supere los -3 ºC
y un POFF máximo de -10 ºC. Estas son las
características más importantes debido a las
condiciones climatológicas de Noruega.
En verano (del 1 de abril al 31 de agosto), es
posible mezclar RME con otro éster, si bien este último
debe recibir la aprobación de la empresa para cada partida.
Se exigen las siguientes propiedades: un PE que no supere los 0 ºC
y un POFF máximo de -5 ºC.
La empresa subrayó que los requisitos
mencionados para las propiedades de fluido en frío (el PF y
el POFF) debían cumplirse antes de añadir al biodiésel
mejoradores de flujo, lo cual se define en su pliego de condiciones
generales.
A efectos de delimitar los periodos de verano
e invierno, el criterio que se utiliza es la fecha de importación.
El tiempo necesario para el almacenamiento en
el tanque de biodiésel es de aproximadamente de 2 o 3 semanas
(en Slangen solo hay un tanque para biodiésel).
La empresa señaló que, para cada
importación de biodiésel, convocaba una licitación
con sus requisitos específicos sobre propiedades. A las
licitaciones se cita siempre a varios vendedores o distribuidores de
biodiésel y se selecciona la oferta de mejor precio. La
empresa no concede importancia al país de origen del
biodiésel. Este producto no está sujeto a derechos de
aduana convencionales en Noruega. Sin embargo deben cumplirse las
condiciones específicas establecidas para sus propiedades.
El precio se calcula en función del
precio de mercado del RME de Argus y es mayor si el producto cuenta
con certificados de sostenibilidad (RME RED, como se conoce en
inglés al RME que cumple con la Directiva sobre Energías
Renovables).
Los informes de los análisis del
biodiésel en cuestión cargado en Róterdam (y
Huelva) en buques cisterna con destino a Noruega indican y confirman
que las partidas cumplían los requisitos de la empresa con
respecto a las características del RME puro exigido en
invierno, con un PE que no superaba los -3 ºC y un POFF máximo
de -10 ºC, y también los establecidos para la mezcla de
RME y otro éster permitida en verano, con un PE que no
superaba los los 0 ºC y un POFF máximo de -5 ºC.
Los resultados de esta misión
demuestran que el vendedor o propietario europeo de la mercancía
conocía y supervisaba la localización física de
los distintos tipos de biodiésel (RME, PME, SME, FAME 0, FAME
-10...) almacenados en tanques específicos para cada uno de
ellos con vistas a cumplir correctamente los requisitos concretos
del cliente. Asimismo, confirman que el biodiésel declarado
en aduana, a saber, en general, SME cuando el origen era EE. UU. y
PAIS_3, y PME cuando era PAIS_2, no se correspondía con el
que efectivamente se exportaba, que era, en realidad, en invierno,
RME puro y, en verano, una mezcla FAME -5 compuesta de RME y otro
tipo de éster (...)".
En definitiva, se considera probado en el
presente supuesto que el biodiésel procedente de terceros
países no era revestía las mismas características
técnicas y de calidad que el biodiésel nacional,
motivo por el cual no procede aplicar el régimen contemplado
en el artículo 534 del las Disposiciones de Aplicación
del Código Aduanero Comunitario.
Consecuencia de lo anterior es la imposibilidad
de aplicar, como solicita la interesada, lo establecido en el citado
precepto en cuanto a la elección del estatuto aduanero para
las salidas de las mercancías regularizadas, en la medida en
que, como ya se ha señalado, no era susceptible de aplicación
el sistema de almacenamiento conjunto.
Procede, desestimar la presente alegación.
SEXTO.- Sostiene la reclamante que en el
presente supuesto no se ha producido una actuación que pueda
considerarse sustracción a la vigilancia aduanera.
Considera que no se ha producido acción u
omisión alguna que haya supuesto la ausencia física de
la mercancía del depósito y haya impedido, en
consecuencia, a la autoridad competente, acceder a una mercancía
sujeta a vigilancia aduanera.
Entiende, asimismo, que nos encontramos ante una
mera discrepancia relativa a la aplicación de las
reglas de almacenamiento conjunto y al registro de los productos en
la contabilidad de existencias de la terminal.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo
37 del Reglamento 2913/92, de 12 de octubre, del Consejo, por el que
se aprueba el Código Aduanero Comunitario:
"Las mercancías introducidas en el
territorio aduanero de la Comunidad estarán bajo vigilancia
aduanera desde su introducción. Podrán ser sometidas a
controles aduaneros de conformidad con las disposiciones
vigentes.
2. Permanecerán bajo vigilancia
aduanera todo el tiempo que sea necesario para determinar su
estatuto aduanero y en lo que se refiere a mercancías no
comunitarias y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 1 del
artículo 82, hasta que, o bien cambien de estatuto aduanero,
o bien pasen a una zona franca o depósito franco o bien se
reexporten o destruyan, de conformidad con el artículo 182."
Al respecto, el artículo 4 del Código
Aduanero Comunitario establece lo siguiente:
"A efectos del presente Código, se
entenderá por:
(...)
13) «vigilancia por las autoridades
aduaneras»: las medidas que, de una manera general, lleva a
cabo dicha autoridad para garantizar el respeto de la normativa
aduanera y, en su caso, de las demás disposiciones aplicables
a las mercancías bajo vigilancia aduanera;
14) «controles aduaneros»: las
actuaciones específicas realizadas por las autoridades
aduaneras para garantizar la correcta aplicación de la
normativa aduanera y demás disposiciones legales que regulen
la entrada, salida, tránsito, entrega y uso final de las
mercancías que circulen entre el territorio aduanero de la
Comunidad y los terceros países y la presencia de mercancías
que no tienen estatuto comunitario; tales actuaciones pueden
comprender la comprobación de las mercancías, el
control de los datos de la declaración, la existencia y
autenticidad de los documentos, tanto en soporte electrónico
como en papel, el examen de la contabilidad de las empresas y demás
documentos contables, el control de los medios de transporte, el
control del equipaje y demás mercancías que
transporten las personas, la práctica de investigaciones
administrativas y demás actuaciones similares;"
Por su parte el artículo 50 del citado
Código señala:
"Hasta tanto reciban un destino aduanero,
las mercancías presentadas en aduana tendrán, desde el
momento de su presentación, el estatuto de mercancías
en depósito temporal. Dichas mercancías se denominarán
en lo sucesivo «mercancías en depósito
temporal."
Es decir, desde el momento de su introducción
en el territorio aduanero las mercancías no comunitarias
permanecerán bajo vigilancia aduanera teniendo desde ese
momento y en tanto no reciban un destino aduanero, el estatuto de
mercancías en depósito temporal.
El régimen de las mercancías en
depósito temporal se contiene en los artículos 51 y 52
del CAC señalando lo siguiente:
"Artículo 51:
1. Las mercancías en depósito
temporal únicamente podrán permanecer en lugares
autorizados por las autoridades aduaneras y en las condiciones
fijadas por dichas autoridades.
2. Las autoridades aduaneras podrán
exigir a la persona que esté en posesión de las
mercancías la constitución de una garantía a
fin de asegurar el pago de cualquier deuda aduanera que pudiera
nacer en virtud de lo dispuesto en los artículos 203 o 204."
"Artículo 52:
"Sin perjuicio de lo dispuesto en el
artículo 42, las mercancías en depósito
temporal no podrán ser objeto de más manipulaciones
que las destinadas a garantizar su conservación en el estado
en que se encuentren, sin modificar su presentación o sus
características técnicas".
De acuerdo con lo dispuesto en los preceptos
reproducidos, las mercancías en régimen de depósito
temporal únicamente podrán permanecer en los lugares
autorizados por las autoridades aduaneras y no podrán ser
objeto de más manipulaciones que las destinadas a conservar
su buen estado.
En el caso que nos ocupa es claro que las
mercancías fueron objeto de introducción en el
territorio aduanero de la Comunidad, hecho que se pone de manifiesto
con la inclusión de las mismas en la declaración
sumaria de descarga, puesto que, como señala el artículo
36 bis del Código Aduanero Comunitario:
"1. Las mercancías introducidas en
el territorio aduanero de la Comunidad deberán estar
incluidas en una declaración sumaria, excepto las mercancías
transportadas en medios de transporte que se limiten a atravesar las
aguas territoriales o el espacio aéreo del territorio
aduanero sin hacer escala en él.
2. La declaración sumaria se presentará
en la aduana de entrada.(...)."
Por tanto, una vez introducidas las mercancías
las mismas quedaron en situación de depósito temporal
en espera de recibir un destino aduanero.
De acuerdo con el apartado 15 del artículo
4 del Código Aduanero, tienen la consideración
de destinos aduaneros:
"a) la inclusión de las mercancías
en un régimen aduanero,
b) su introducción en una zona franca o
en un depósito franco,
c) su reexportación fuera del
territorio aduanero de la Comunidad,
d) su destrucción,
e) su abandono en beneficio del erario;"
Son regímenes aduaneros de acuerdo con el
apartado 16 del artículo 4 del Código Aduanero
Comunitario:
"a) el despacho a libre práctica,
b) el tránsito,
c) el depósito aduanero,
d) el perfeccionamiento activo,
e) la transformación bajo control
aduanero,
f) la importación temporal,
g) el perfeccionamiento pasivo,
h) la exportación;"
Por su parte el artículo 865 de las
Disposiciones de Aplicación del Código Aduanero
Comunitario señala:
"Se considerará que existe
sustracción de una mercancía a la vigilancia aduanera,
a los efectos del apartado 1 del artículo 203 del Código,
cuando la declaración aduanera de dicha mercancía,
cualquier otro acto que tenga los mismos efectos jurídicos,
así como la presentación a las autoridades competentes
de un documento para su refrendo, tengan por consecuencia conferir
indebidamente a dicha mercancía el estatuto aduanero de
mercancía comunitaria".
Finalmente, el artículo 203 del Código
Aduanero Comunitario establece lo que sigue:
"1. Dará origen a una deuda
aduanera de importación:
- la sustracción a la vigilancia
aduanera de una mercancía sujeta a derechos de importación.
2. La deuda aduanera se originará en el
momento de la sustracción de la mercancía a la
vigilancia aduanera.
3. Los deudores serán:
- la persona que haya substraído la
mercancía a la vigilancia aduanera,
- las personas que hayan participado en dicha
sustracción sabiendo o debiendo saber razonablemente que se
trataba de una sustracción de la mercancía a la
vigilancia aduanera,
- las personas que hayan adquirido o tenido en
su poder la mercancía de que se trate sabiendo o debiendo
saber razonablemente en el momento de la adquisición o
recepción de dicha mercancía que se trataba de una
mercancía sustraída a la vigilancia aduanera,
- así como, en su caso, la persona que
deba cumplir las obligaciones que entrañe la permanencia en
depósito temporal de la mercancía o la utilización
del régimen aduanero en el que se encuentra dicha mercancía."
Según consta el expediente, el biodiésel
fue descargado en las instalaciones de TW/QR al amparo
de declaraciones sumarias de descarga que fueron datadas con
diversos documentos, entre ellos documentos de acompañamiento
de impuestos especiales que determinan que la mercancía goce
de estatuto aduanero comunitario.
Según pudo comprobar la Inspección
estos documentos de acompañamiento ampararon la circulación
de mercancías que en ningún momento habían
adquirido el estatuto de mercancías comunitarias, lo que, a
su juicio, determina el nacimiento de la deuda aduanera por
sustracción de la mercancía a la vigilancia aduanera
de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 865 de las
Disposiciones de Aplicación del Código Aduanero
Comunitario y 203 del Código Aduanero Comunitario,
anteriormente reproducidos.
A efectos de determinar si la conducta seguida
por la interesada puede ser calificada de "sustracción a
la vigilancia aduanera" es relevante lo dispuesto por el
Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante TJUE)
en su sentencia Terex Equipment y otros, de 14 de enero de
2010, dictada en los asuntos acumulados C-430/08 y C-431/08.
La citada sentencia analiza si puede considerarse
producida una situación de sustracción a la vigilancia
aduanera en aquellos casos en los que la ultimación del
régimen de perfeccionamiento activo se realiza mediante la
emisión de una declaración de exportación
(régimen 10.00) en lugar de mediante la presentación
de una declaración de reexportación de mercancías
(régimen 31.51).
Concluye al respecto el TJUE lo siguiente:
"34. De conformidad
con el artículo 203, apartado 1, del Código aduanero,
la sustracción a la vigilancia aduanera de una mercancía
sujeta a derechos de aduana aplicables a la importación
origina una deuda aduanera de importación.
35. Según la
jurisprudencia del Tribunal de Justicia, debe entenderse que el
concepto de sustracción a la vigilancia aduanera incluye
cualquier acto u omisión que tenga como resultado impedir a
la autoridad aduanera competente, aun cuando sólo sea
momentáneamente, acceder a una mercancía bajo
vigilancia aduanera y efectuar los controles previstos en la
normativa aduanera comunitaria (véanse las sentencias de 1 de
febrero de 2001, D. Wandel, C66/99, Rec. p. I873, apartado 47;
de 11 de julio de 2002, Liberexim, C371/99, Rec. p. I6227,
apartado 55; de 12 de febrero de 2004, Hamann International,
C337/01, Rec. p. I1791, apartado 31, y de 29 abril de
2004, British American Tobacco, C222/01, Rec. p. I4683,
apartado 47).
36. Al no estar definido
este concepto en la normativa comunitaria, el artículo 865
del Reglamento de aplicación contiene ejemplos de hechos que
deben considerarse constitutivos de sustracción a la
vigilancia aduanera en el sentido del artículo 203, apartado
1, del Código aduanero (véase la sentencia D. Wandel,
antes citada, apartado 46).
37. Con arreglo al párrafo
primero del artículo 865 del Reglamento de aplicación,
se considerará que existe sustracción de una mercancía
a la vigilancia aduanera, a los efectos del apartado 1 del artículo
203 del Código aduanero, cuando la declaración
aduanera de dicha mercancía o cualquier otro acto que tenga
los mismos efectos jurídicos, tengan por consecuencia
conferir indebidamente a dicha mercancía el estatuto aduanero
de mercancía comunitaria.
38. A este respecto, los
órganos jurisdiccionales remitentes, Terex, así como
Wilson y Caterpillar estiman que la indicación del código
de régimen aduanero 10 00, que designa la exportación
de mercancías comunitarias, en lugar del código 31 51,
aplicable a la reexportación de las mercancías que son
objeto del régimen de perfeccionamiento activo, no modificó
el estatuto aduanero de las mercancías de que se trata, que
debían por tanto seguir siendo consideradas mercancías
no comunitarias. En este sentido, no fueron despachadas a libre
práctica, lo cual les habría conferido, según
el artículo 79 del Código aduanero, el estatuto de
mercancías comunitarias. Ahora bien, para la aplicación
del artículo 865 del Reglamento de aplicación, no
basta con que la indicación del código de régimen
aduanero 10 00 sólo haya creado la falsa impresión
de que se trataba de mercancías comunitarias.
39. No puede seguirse
esta interpretación.
40. En efecto, el
artículo 865 del Reglamento de aplicación se refiere a
la situación en que las declaraciones atribuyen a las
mercancías el estatuto de mercancías comunitarias, que
supuestamente no han de tener, de manera que las mercancías
no comunitarias escapan a la vigilancia aduanera a la que las sujeta
el Código aduanero, y en particular su artículo 37.
41. A este respecto,
procede destacar las particularidades que caracterizan el régimen
de perfeccionamiento activo y, más concretamente, el papel
que desempeña en este contexto la indicación del
código aduanero correcto para apreciar si la indicación
de un código que designa la exportación de mercancías
comunitarias causa o no un perjuicio a la capacidad de control de
las autoridades aduaneras.
42. En primer lugar, procede
observar, como señala la Comisión Europea, que el
régimen de perfeccionamiento activo, que lleva consigo la
suspensión de derechos de aduana, es una medida excepcional
destinada a facilitar el ejercicio de determinadas actividades
económicas. Dado que este régimen supone riesgos
evidentes para la aplicación correcta de la normativa
aduanera y la percepción de derechos, sus beneficiarios están
obligados al estricto cumplimiento de las obligaciones que derivan
de él. Del mismo modo, debe procederse a una interpretación
estricta de las consecuencias para dichos beneficiarios en caso de
que no respeten sus obligaciones.
43. La obligación que
se deriva del artículo 182, apartado 3, del Código
aduanero de presentar una declaración de aduana que mencione
el código de régimen aduanero correcto, que indica si
se trata de la reexportación de una mercancía en
régimen de perfeccionamiento activo, reviste una importancia
particular para la vigilancia aduanera en el marco de dicho régimen
aduanero.
44. En efecto, la
indicación del código de régimen aduanero que
designa la reexportación de mercancías que son objeto
del régimen de perfeccionamiento activo tiene por objeto
garantizar una vigilancia efectiva de las autoridades aduaneras
permitiendo a éstas identificar, únicamente sobre la
base de la declaración en aduana, el estatuto de las
mercancías de que se trata sin necesidad de recurrir a
exámenes o a comprobaciones ulteriores. Este objetivo es aún
más importante debido a que las mercancías que se
introducen en el territorio aduanero comunitario, de conformidad con
el artículo 37, apartado 2, del Código de aduanas,
sólo permanecen bajo vigilancia aduanera hasta el momento en
que se exportan.
45. Así, la
indicación del código de régimen aduanero que
designa la reexportación de las mercancías que son
objeto del régimen de perfeccionamiento activo tiene por
objeto permitir a las autoridades aduaneras decidir, en el último
momento, proceder a un control aduanero en virtud del artículo
37, apartado 1, del Código aduanero, es decir, verificar si
las mercancías reexportadas corresponden efectivamente a las
mercancías en régimen de perfeccionamiento activo.
46. Por consiguiente, la
indicación del código de régimen aduanero 10 00
en las declaraciones de exportación que son objeto de los
litigios principales confirió indebidamente a las mercancías
de que se trata el estatuto de mercancías comunitarias y
afectó así directamente a la facultad de las
autoridades aduaneras de efectuar controles con arreglo al artículo
37, apartado 1, del Código aduanero.
47. En estas
circunstancias, la utilización en las declaraciones de
exportación del código de régimen aduanero
10 00, que designa la exportación de mercancías
comunitarias, en lugar del código 31 51, aplicable a la
reexportación de mercancías que son objeto del régimen
de perfeccionamiento activo, debe calificarse de «sustracción»
de dichas mercancías a la vigilancia aduanera (véase,
por analogía, la sentencia British American Tobacco, antes
citada, apartado 53).
48. Por lo que se refiere, por
otra parte, a la eventual falta de control de las autoridades
aduaneras durante el período de referencia, tal circunstancia
no puede constituir un factor que excluya la aplicación de
dicho concepto de sustracción a la vigilancia aduanera. En
efecto, según la jurisprudencia, para que se produzca una
sustracción a la vigilancia aduanera basta con que se
sustraiga objetivamente la mercancía a los posibles
controles, con independencia de que la autoridad competente los
practique efectivamente (véase la sentencia British American
Tobacco, antes citada, apartado 55).
49. Por último, no
puede admitirse la tesis de que esta interpretación del
artículo 203, apartado 1, del Código aduanero atribuye
indebidamente a este artículo el carácter de una
sanción desproporcionada.
50. En efecto, por una
parte, como se ha recordado en el apartado 42 de la presente
sentencia, los beneficiarios del régimen de perfeccionamiento
activo están obligados al estricto cumplimiento de las
obligaciones que les incumben en virtud de este régimen. Por
otra, al exportarse las mercancías de que se trata en los
litigios principales como mercancías comunitarias, podrían
reimportarse en la Comunidad como mercancías de retorno en el
sentido del artículo 185 del Código aduanero sin que
fueran exigibles derechos de importación.
51. Atendiendo a las
consideraciones precedentes, procede responder a las cuestiones
segunda y tercera del asunto C430/08, así como a las
cuestiones primera y segunda del asunto C431/08, que la indicación,
en las declaraciones de exportación que son objeto de los
litigios principales, del código de régimen aduanero
10 00, que designa la exportación de mercancías
comunitarias, en lugar del código 31 51, que se aplica a
las mercancías que son objeto del régimen de
perfeccionamiento activo, origina, de conformidad con el artículo
203, apartado 1, del Código aduanero y del artículo
865, párrafo primero, del Reglamento de aplicación,
una deuda aduanera."
Las conclusiones alcanzadas por el TJUE en la
sentencia reproducida son plenamente aplicables al supuesto que nos
ocupa puesto que la interesada atribuyó indebidamente a
mercancías no comunitarias el estatuto aduanero de mercancías
comunitarias.
La emisión de los documentos de
acompañamiento de impuestos especiales impidió a la
Administración la realización de los controles
oportunos sobre las mercancías en la medida en que no pudo
verificar qué mercancía se estaba introduciendo en el
territorio de la Unión y si la misma cumplía o no las
exigencias fijadas por la norma para su despacho a libre práctica.
No puede acogerse, por tanto, la alegación
de la interesada que considera que no hubo sustracción física
de la mercancía, pues como indica el TJUE basta con que "se
sustraiga objetivamente la mercancía a los posibles
controles, con independencia de que la autoridad competente los
practique efectivamente".
En definitiva, en el presente supuesto se
considera que se ha producido una situación de sustracción
a la vigilancia aduanera que debe dar lugar al nacimiento de la
deuda en los términos del artículo 203 del Código
Aduanero Comunitario anteriormente reproducido.
SÉPTIMO.- Entiende la interesada que
aún cuando se considere producida una situación de
sustracción a la vigilancia aduanera la misma sería
imputable a la terminal de acuerdo con lo dispuesto en el último
guión del apartado 3 del artículo 203 del Código
Aduanero Comunitario.
A juicio de la reclamante, la sustracción
de la mercancía a la vigilancia aduanera es imputable a las
entidades depositarias puesto que, en cuanto titulares de las
autorizaciones, debían cumplir con las obligaciones del
depósito temporal y aduanero.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo
203.3 del Código Aduanero Comunitario, tendrán la
condición de deudores:
"- la persona que haya substraído
la mercancía a la vigilancia aduanera,
- las personas que hayan participado en dicha
sustracción sabiendo o debiendo saber razonablemente que se
trataba de una sustracción de la mercancía a la
vigilancia aduanera,
- las personas que hayan adquirido o tenido en
su poder la mercancía de que se trate sabiendo o debiendo
saber razonablemente en el momento de la adquisición o
recepción de dicha mercancía que se trataba de una
mercancía sustraída a la vigilancia aduanera,
- así como, en su caso, la persona que
deba cumplir las obligaciones que entrañe la permanencia en
depósito temporal de la mercancía o la utilización
del régimen aduanero en el que se encuentra dicha mercancía."
Por su parte, el artículo 213 del citado
Código establece:
"Cuando existan varios deudores, para una
misma deuda aduanera, estarán obligados al pago de dicha
deuda con carácter solidario".
En relación con esta cuestión se ha
de señalar, en coincidencia con la Inspección, que el
mecanismo de solidaridad en el pago de la deuda aduanera constituye
una garantía más para el cobro de la misma, de tal
modo que la Administración podrá exigir, en su caso,
el ingreso de los recursos propios de la Unión a todos
aquellos que tengan la condición de deudores solidarios.
En el presente supuesto la Inspección no
ha considerado procedente, tal y como se deriva del expediente,
exigir la deuda tributaria al titular del depósito, sin
embargo dicha circunstancia no afecta a la validez de la liquidación
girada a la interesada, quien ha sido considerada deudora de acuerdo
con lo dispuesto en el primer guión del apartado 3 del
artículo 203 del Código Aduanero Comunitario.
Este razonamiento ha sido asimismo, recogido por
el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia
Latvijas dzelzce, de 18 de mayo de 2017, dictada en el asunto
C-154/16.
En la misma el TJUE analiza si en el caso de que
el transportista de una mercancía en régimen de
tránsito comunitario externo no haya cumplido las
obligaciones que le incumben, de acuerdo con lo dispuesto en el
artículo 96 del Código Aduanero Comunitario, se le
debe exigir con carácter solidario el pago de la deuda
aduanera surgida como consecuencia de no haber presentado la
totalidad de la mercancía ante la aduana de destino.
Concluye el Tribunal de la Unión lo
siguiente:
"83. Mediante su quinta
cuestión prejudicial, el tribunal remitente pregunta, en
esencia, si el artículo 96, apartados 1, letra a), y 2,
el artículo 204, apartados 1, letra a), y 3, y el
artículo 213 del Código aduanero deben entenderse en
el sentido de que la autoridad aduanera de un Estado miembro está
obligada a exigir la responsabilidad solidaria del transportista
que, junto al obligado principal, debe considerarse responsable de
la deuda aduanera.
84. A este respecto,
procede señalar que el artículo 213 del Código
aduanero afirma el principio de solidaridad en caso de pluralidad de
deudores por una misma deuda aduanera. No establece regla alguna más
precisa sobre la aplicación de dicha solidaridad en otras
disposiciones del Código aduanero, ni tampoco en sus normas
de aplicación (véase, en este sentido, la sentencia de
17 de febrero de 2011, Berel y otros, C78/10,, apartados 42 y 43).
85. Ahora bien, de la
propia naturaleza de la responsabilidad solidaria se desprende que
cada deudor es responsable del importe íntegro de la deuda y
que, en principio, el acreedor es libre de exigir el pago de la
deuda a uno o a varios deudores de su elección.
86. Como resulta de los
apartados 76 a 79 y 82 de la presente sentencia, de acuerdo con el
artículo 96, apartado 1, letra a), y con el artículo
204, apartado 1, letra a), y apartado 3, del Código
aduanero, el obligado principal debe pagar la deuda aduanera
originada en relación con una mercancía que se
encuentra en régimen de tránsito comunitario externo,
aun cuando el transportista no haya cumplido las obligaciones que le
incumben en virtud del artículo 96, apartado 2, del mismo
Código.
87. De ello se deduce que
el Código aduanero, al establecer firmemente esta
responsabilidad objetiva del obligado principal, instaura un
mecanismo jurídico básico que facilita, en especial,
el correcto desarrollo de las operaciones de tránsito, en
aras de la protección de los intereses económicos de
la Unión y de sus Estados miembros (véase la sentencia
de 15 de julio de 2010, DSV Road, C234/09, apartado 30 y
jurisprudencia citada).
88. A este respecto, el
Tribunal de Justicia ha precisado que el mecanismo de solidaridad
establecido en el artículo 213 del Código aduanero
constituye un instrumento jurídico adicional que se pone a
disposición de las autoridades nacionales con el fin de
reforzar la eficacia de su acción en materia de recaudación
de la deuda aduanera y de protección de los recursos propios
de la Unión (sentencia de 17 de febrero de 2011, Berel y
otros, C78/10, apartado 48).
89. Por consiguiente,
debe señalarse que, en circunstancias como las del litigio
principal, la autoridad aduanera de un Estado miembro está
ciertamente obligada a exigir la responsabilidad del obligado
principal. No obstante, de la naturaleza del mecanismo de
solidaridad mencionado en el apartado 85 de esta sentencia se deduce
que esa autoridad aduanera tiene la facultad, pero no la obligación,
de exigir la responsabilidad solidaria del transportista.
90. Es necesario
precisar, a este respecto, que el hecho de que la autoridad aduanera
de un Estado miembro, fundándose en esta responsabilidad
solidaria, no reclame al transportista el pago de la deuda aduanera
no prejuzga en modo alguno el derecho del obligado principal a
ejercitar una acción de repetición contra el
transportista.
91. Habida cuenta de las
consideraciones anteriores, procede responder a la quinta cuestión
prejudicial que el artículo 96, apartados 1, letra a), y
2, el artículo 204, apartados 1, letra a), y 3, y el
artículo 213 del Código aduanero deben interpretarse
en el sentido de que la autoridad aduanera de un Estado miembro no
tiene obligación de exigir la responsabilidad solidaria del
transportista que, junto al obligado principal, debe considerarse
responsable de la deuda aduanera."
Deja claro el TJUE que el mecanismo de la
solidaridad constituye un instrumento jurídico adicional para
garantizar la recaudación de los derechos de aduana, sin que
exista, no obstante, obligación para las autoridades
aduaneras de exigir el pago de la deuda a los posibles deudores
solidarios.
Por otra parte, en cuanto a la aplicación
de lo dispuesto en el artículo 106 del Reglamento General de
las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección
tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los
procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por
Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, se ha de señalar que
el mismo prevé el procedimiento a seguir cuando se haya
considerado que existen varios deudores obligados solidariamente.
Al no haberse apreciado esta circunstancia, no
cabe la aplicación de mismo al presente supuesto.
En definitiva, procede desestimar la presente
alegación y considerar que la actuación de la
Inspección es ajustada a Derecho.
OCTAVO.- Considera, asimismo, que con
arreglo a lo dispuesto en el artículo 204 del Código
Aduanero Comunitario, las responsables del pago de la deuda aduanera
serían las terminales de almacenamiento, puesto que pesa
sobre ellas el cumplimiento de las obligaciones propias del depósito
temporal y del depósito aduanero.
Sostiene además que aún cuando se
considere producida la sustracción a la vigilancia aduanera,
la misma fue antecedida, desde el punto de vista cronológico,
por el incumplimiento de las reglas de funcionamiento del depósito
temporal y del régimen de depósito aduanero.
En relación con esta cuestión se ha
de reiterar lo ya señalado en los fundamentos de derecho
anteriores, en cuanto a que en el presente supuesto se considera
producida una situación de sustracción a la vigilancia
aduanera de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 865 del
Reglamento 2454/93, de 2 de julio y 203 del Código Aduanero
Comunitario.
Consecuencia de lo anterior es que no proceda
analizar la aplicación de lo dispuesto en el artículo
204 del Código Aduanero Comunitario.
En este sentido se ha de recordar lo señalado
por el TJUE en su sentencia Hamann International, de 12 de febrero
de 2004, dictada en el asunto C-337/01, en la que se indica lo
siguiente:
"28. (...) los artículos
203 y 204 del Código aduanero tienen diferente ámbito
de aplicación. En efecto, mientras el primero tiene por
objeto los comportamientos que dan lugar a una sustracción de
la mercancía a la vigilancia aduanera, el segundo contempla
incumplimientos de obligaciones e inobservancia de condiciones
vinculadas a los diferentes regímenes aduaneros sin efecto
sobre la vigilancia aduanera.
29. Del tenor literal del
artículo 204 del Código aduanero se desprende que esta
disposición solamente se aplica en los casos que no entran en
el ámbito de aplicación del artículo 203 del
mismo Código.
30. Por lo tanto, para
determinar sobre la base de cuál de los dos artículos
se originó la deuda aduanera, es necesario examinar, con
carácter prioritario, si los hechos controvertidos
constituyen una sustracción a la vigilancia aduanera a
efectos del artículo 203, apartado 1, del Código
aduanero. Las disposiciones del artículo 204 del Código
aduanero son aplicables únicamente si la respuesta a esta
cuestión es negativa.
31. Por lo que se refiere, más
concretamente, al concepto de sustracción a la vigilancia
aduanera, recogido en el artículo 203, apartado 1, del Código
aduanero, es preciso recordar que, según la jurisprudencia
del Tribunal de Justicia, debe entenderse que este concepto incluye
cualquier acto u omisión que tenga como resultado impedir a
la autoridad aduanera competente, aun cuando sólo sea
momentáneamente, acceder a una mercancía bajo
vigilancia aduanera y efectuar los controles previstos en el
artículo 37, apartado 1, del Código aduanero
(sentencias de 1 de febrero de 2001, D. Wandel, C66/99, Rec. p.
I873, apartado 47, y de 11 de julio de 2002, Liberexim, C371/99,
Rec. p. I6227, apartado 55)."
Por tanto y de conformidad con lo dispuesto por
el TJUE una vez apreciada la existencia de una situación de
sustracción a la vigilancia aduanera no cabe considerar si ha
habido o no un incumplimiento del régimen de acuerdo con lo
dispuesto en el artículo 204 del Código Aduanero
Comunitario. Esta conclusión no se ve modificada por la
circunstancia de que el posible incumplimiento del artículo
204 se haya realizado con anterioridad en el tiempo porque en
definitiva los hechos ponen de manifiesto que ha tenido lugar la
sustracción de la mercancía a la vigilancia aduanera.
Procede, en consecuencia, desestimar la presente
alegación.
NOVENO.- Entiende la interesada que las
liquidaciones giradas suponen la vulneración del principio de
confianza legítima.
En concreto señala que su actuación
siempre se ha basado en la confianza de que la Aduana de Control en
el ejercicio de sus funciones de verificación comunicaba con
claridad a las terminales aquello que estaba y no estaba autorizado.
Considera en este sentido que todas las operaciones efectuadas en
los ejercicios objeto de comprobación deben considerarse
ajustadas a Derecho sobre la base de la confianza generada a cerca
de la validez de las operaciones de almacenamiento conjunto
realizadas en las terminales.
El análisis de esta cuestión
requiere dejar claro, en primer lugar, que las autoridades aduaneras
están facultadas para la revisión de las declaraciones
presentadas ante la Aduana. Esta facultad es reconocida en el
artículo 78 del Código Aduanero, a cuyo tenor:
"1. Tras la concesión del levante
de las mercancías, las autoridades aduaneras podrán,
por propia iniciativa o a petición del declarante, proceder a
la revisión de la declaración.
2. Las autoridades aduaneras, después
de haber concedido el levante de las mercancías y con objeto
de garantizar la exactitud de los datos de la declaración,
podrán proceder al control de los documentos y datos
comerciales relativos a las operaciones de importación o de
exportación de las mercancías de que se trate así
como a las operaciones comerciales ulteriores relativas a las mismas
mercancías. Estos controles podrán realizarse ante el
declarante, ante cualquier persona directa o indirectamente
interesada por motivos profesionales en dichas operaciones y ante
cualquier otra persona que como profesional posea dichos documentos
y datos. Dichas autoridades también podrán proceder al
examen de las mercancías, cuando éstas todavía
puedan ser presentadas.
3. Cuando de la revisión de la
declaración o de los controles a posteriori resulte que las
disposiciones que regulan el régimen aduanero de que se trate
han sido aplicadas sobre la base de elementos inexactos o
incompletos, las autoridades aduaneras, dentro del respeto de las
disposiciones que pudieran estar establecidas, adoptarán las
medidas necesarias para regularizar la situación, teniendo en
cuenta los nuevos datos de que dispongan".
De acuerdo con el contenido de este precepto es
evidente que las autoridades aduaneras pueden realizar a posteriori
el control de las declaraciones presentadas por los operadores a fin
de analizar si las mismas eran correctas.
Tal como figura en el expediente, la actuación
de la Inspección ha consistido en comprobar las descargas,
movimientos y destino dado al biodiésel introducido en las
instalaciones depositarias.
Como consecuencia de esta revisión se ha
considerado que la mercancía ha sido objeto de sustracción
a la vigilancia aduanera lo que ha dado lugar a la práctica
de las correspondientes liquidaciones. La actuación de la
Administración se ha basado, por tanto, en el uso de las
facultades concedidas por la normativa aduanera para la revisión
"a posteriori".
Esa facultad de revisión, prevista en la
normativa aduanera, está limitada, no obstante, por lo
dispuesto en el artículo 220.2 b) del Código, que no
es sino una plasmación en el ámbito aduanero de la
doctrina de los actos propios y el principio de confianza legítima.
Establece el artículo 220.2.b) del Código
aduanero lo siguiente:
"2. Con la salvedad de los casos
mencionados en los párrafos segundo y tercero del apartado 1
del artículo 217, no se procederá a la contracción
a posteriori cuando:
b) el importe legalmente adeudado de derechos
no se haya contraído como consecuencia de un error de las
propias autoridades aduaneras que razonablemente no pudiera ser
conocido por el deudor, siempre que éste, por su parte, haya
actuado de buena fe y haya observado todas las disposiciones
establecidas por la normativa vigente en relación con la
declaración en aduana".
De acuerdo con el indicado artículo, por
tanto, las autoridades competentes no procederán a recaudar a
posteriori derechos de importación cuando concurran tres
requisitos acumulativos: en primer lugar, es preciso que los
derechos no hayan sido percibidos como consecuencia de un error de
las propias autoridades competentes; en segundo lugar, el error
cometido por éstas ha de ser de tal índole que no haya
podido ser descubierto razonablemente por un sujeto pasivo de buena
fe y, por último, dicho sujeto debe haber observado todas las
disposiciones establecidas por la normativa vigente en relación
con su declaración en aduana.
Este precepto despliega sus efectos para proteger
la confianza legítima de los operadores económicos
ante posibles decisiones arbitrarias de las autoridades aduaneras.
Así lo reconoce el TJUE, en su Sentencia de 18 de octubre de
2007 (asunto C-173/2006, Agrover S.R.L. contra Agencia Dogane
Circoscrizione Doganale di Genova), al establecer en su apartado 31
lo siguiente:
"31. (...) ha de
recordarse que el artículo 220, apartado 2, letra b), del
Código Aduanero tiene por objeto proteger la confianza
legítima del sujeto pasivo en cuanto al carácter
fundado del conjunto de elementos que conducen a la decisión
de recaudar los derechos de aduana o abstenerse de recaudarlos. La
confianza legítima del sujeto pasivo tan sólo es digna
de la protección prevista en dicho artículo cuando
sean las «propias» autoridades competentes las que hayan
dado base a dicha confianza. De este modo, únicamente
aquellos errores que sean imputables a una conducta activa de las
autoridades competentes darán derecho a que no se efectúe
la recaudación a posteriori de los derechos de aduana".
Fijado este punto, la cuestión
principal es determinar si en el presente caso la actuación
de la Administración aduanera española ha supuesto un
error en el sentido del artículo 220.2.b) del Código
Aduanero, es decir, que haya generado al operador una situación
de confianza legítima, con base en la actuación activa
de las autoridades aduaneras conducente a dicho error. Tal y como
señala la sentencia del Tribunal de Justicia de 1 de abril de
1993, "el error cometido por las autoridades aduaneras debe
constituir un elemento que se tenga en cuenta a la hora de recaudar
los derechos de aduana y que de este modo pueda generar confianza
legítima en el sujeto pasivo".
Con carácter general, se ha de afirmar que
la admisión de declaraciones ante la Aduana sin que la misma
haya realizado objeciones no se considera un error que dé
lugar a la no contracción de los derechos en aduana. Esto es
así porque, como ya se ha señalado, la Administración
Aduanera cuenta con la facultad de revisión a posteriori de
las declaraciones presentadas ante la misma.
Por este motivo, el Tribunal de Justicia de la
Unión Europea ha ido perfilando los supuestos en los que
puede considerarse que la admisión de los documentos de
importación sin reparo por parte de la Aduana puede ser
considerado un error imputable la misma.
Señala al respecto la sentencia Hewllett
Packward France, dictada en fecha 1 de abril de 1993, (asunto
C-250/91), lo siguiente:
"19. En lo referente al
hecho de que las autoridades competentes no hayan formulado objeción
alguna acerca de la clasificación arancelaria de las
mercancías efectuada por el operador económico en sus
declaraciones de aduana, se deduce de la sentencia Foto-Frost, antes
citada, apartado 24, que existe, en un caso así, un error
imputable a las autoridades aduaneras competentes si la declaración
de aduanas del sujeto pasivo contenía todas los datos
fácticos necesarios para la aplicación de la normativa
controvertida de modo que un control posterior que pudieran efectuar
las autoridades competentes no puede revelar un elemento nuevo.
20. Así sucede, en
particular, cuando todas las declaraciones de aduana presentadas por
el operador económico fueron completas, al mencionar, en
concreto, la designación de las mercancías según
las especificaciones de la nomenclatura al lado de la partida
arancelaria declarada, y cuando las importaciones controvertidas
fueron numerosas y se efectuaron durante un período
relativamente largo sin que la partida arancelaria fuera discutida."
Por su parte la sentencia Mecanarte, de 27 de
junio de 1991, (asunto C-348/89), señala:
"23. Se desprende, en
tercer lugar, que la confianza legítima del sujeto pasivo tan
sólo es digna de la protección que contempla el
apartado 2 del artículo 5 del Reglamento 1697/79, cuando,
como prevé expresamente el texto del Reglamento, sean las
"mismas" autoridades competentes las que hayan dado base a
la confianza del sujeto pasivo. De este modo, únicamente
aquellos errores que sean imputables a una conducta activa de las
autoridades competentes y que razonablemente no pudieron ser
conocidos por el sujeto pasivo le darán derecho a que no se
efectúe la recaudación a posteriori de los derechos de
aduana.
24. No puede considerarse que
se dé este requisito cuando se induce a las autoridades
aduanera a error, particularmente sobre el origen de la mercancía,
mediante declaraciones inexactas del sujeto pasivo cuya validez no
tenga por qué examinar o comprobar. Según la
jurisprudencia reiterada de este Tribunal de Justicia, en semejante
supuesto es el sujeto pasivo quien soporta el riesgo que entraña
un documento comercial que resulta falso con ocasión de un
control posterior (sentencia de 13 de noviembre de 1984, Van Gend &
Loos, asuntos acumulados 98/83 y 230/83, Rec. p. 3763, apartado
20)."
Se considerará, por tanto, que existe un
error de las autoridades aduaneras cuando las declaraciones en
aduana presentadas fueran exactas, de modo que un examen posterior
de las mismas no pudiese revelar un elemento nuevo.
La aplicación de los parámetros
anteriores al presente supuesto determina que no pueda apreciarse la
existencia de un error por parte de las autoridades aduaneras,
puesto que una cosa es que se concediera una autorización de
almacenamiento conjunto y otra distinta es que la misma se emplease
de forma correcta.
Como se ha puesto de manifiesto a lo largo de la
presente resolución en el caso que nos ocupa no puede
considerarse que la mercancía pudiera ser almacenada
conjuntamente dado que no se cumplían las condiciones
necesarias para ello.
Lo anterior determina que no pueda considerarse
que las autoridades aduaneras hayan cometido un error en lo términos
del artículo 220.2.b) del Código Aduanero, por lo que
no puede apreciarse la confianza legítima invocada por la
interesada.
DÉCIMO.- Considera la interesada que
el cálculo de los intereses de demora contenido en los
acuerdos de liquidación impugnados no es conforme a Derecho.
Entiende la reclamante que el concepto "fecha
de vencimiento" al que se refiere el artículo 114 del
Código Aduanero de la Unión, debe interpretarse como
la fecha en la que expira el plazo de pago de la deuda aduanera
sobre la cual se liquidan intereses de demora. Sostiene que en el
caso que nos ocupa, la fecha en la que se produce el vencimiento del
plazo para el ingreso voluntario, finalizaría a los diez días
de la notificación del acuerdo de liquidación.
Con carácter previo a la resolución
de esta cuestión se ha de señalar que este Tribunal
discrepa con la Inspección con respecto al método
empleado para el cálculo de los intereses de demora.
Según consta en el expediente las
operaciones regularizadas se llevaron a cabo en los años 2014
y el 2015, liquidándose intereses de demora de acuerdo con lo
dispuesto en el artículo 114 del Código Aduanero de la
Unión aprobado por Reglamento (UE) 952/2013, el
Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013 (en
adelante CAU).
Sin embargo, hay que tener en cuenta que en el
momento del nacimiento de la deuda aduanera no se había
producido la entrada en vigor del CAU por lo que al no prever el
Código Aduanero Comunitario (vigente en el momento de los
hechos) un mecanismo para la aplicación de intereses de
demora debía aplicarse lo dispuesto en la normativa nacional,
en concreto en el artículo 26 de la Ley General Tributaria.
Ni el CAU ni su Reglamento de Ejecución
han previsto normas transitorias que prevean como se ha de efectuar
la liquidación de los intereses de demora en las
contracciones a posteriori cuando los mismos se hayan devengado con
carácter previo a la entrada en vigor de aquel lo que
determina que no pueda procederse a la aplicación retroactiva
del citado artículo 114.
Consecuencia de lo anterior es que el cálculo
de los intereses de demora deba realizarse aplicando el interés
de demora nacional previsto en el citado artículo 26 de la
Ley General Tributaria hasta el 30 de abril de 2016 (fecha de
entrada en vigor del CAU) y lo dispuesto en el artículo 114
del CAU a partir de esa fecha y hasta el pago de la deuda.
No obstante, en el presente supuesto la
aplicación de este criterio supondría agravar la
situación del interesado motivo por el cual no procede su
aplicación de acuerdo con el principio de prohibición
de reformatio in peius.
Sentado lo anterior, procede determinar cuál
es tipo aplicable en el presente supuesto para el cálculo de
los intereses de demora.
A los intereses de demora se refiere el artículo
114 del CAU, señalando lo siguiente:
"1. Se percibirán
intereses de demora sobre el importe de los derechos de importación
o de exportación desde la fecha en que expire el plazo
establecido para el pago hasta la fecha de su realización.
En el caso de los Estados miembros cuya moneda
sea el euro, el tipo aplicable a los intereses de demora será
igual al tipo de interés publicado en el Diario Oficial de la
Unión Europea, serie C, que el Banco Central Europeo aplique
a sus principales operaciones de refinanciación el primer día
del mes de vencimiento, incrementado en dos puntos porcentuales.
Con respecto a los Estados miembros cuya
moneda no sea el euro, el tipo aplicable a los intereses de demora
será igual al tipo aplicado el primer día del mes de
que se trate por el Banco Central nacional a sus principales
operaciones de refinanciación, incrementado en dos puntos
porcentuales, o, para aquellos Estados miembros que no dispongan del
tipo del Banco Central nacional, el tipo más similar aplicado
el primer día del mes de que se trate en el mercado monetario
del Estado miembro, incrementado en dos puntos porcentuales.
2. Cuando la deuda aduanera nazca
en virtud de los artículos 79 u 82, o cuando la notificación
de la deuda aduanera se derive de un control posterior al
levante, se percibirá un interés de demora, además
del importe de los derechos de importación o de exportación,
desde la fecha en que nació la deuda aduanera hasta la fecha
de su notificación.
El interés de demora se fijará
de conformidad con el apartado 1.
3. Las autoridades aduaneras podrán
abstenerse de percibir intereses de demora cuando, sobre la base de
una evaluación documentada de la situación del deudor,
se determine que esa percepción podría provocar
dificultades graves de orden económico o social.
4. Las autoridades aduaneras se
abstendrán de percibir intereses de demora cuando el importe
por cobrar no supere 10 euros."
De la lectura del precepto reproducido
anteriormente resulta que el tipo de interés de demora
aplicable será igual al tipo de interés publicado en
el Diario Oficial de la Unión Europea, serie C, que el Banco
Central Europeo aplique a sus principales operaciones de
refinanciación el primer día del mes de vencimiento,
incrementado en dos puntos porcentuales.
Así pues la cuestión será
determinar qué se entiende por mes de vencimiento.
En este sentido se ha de considerar, de acuerdo
con lo señalado por la interesada que el mes de vencimiento
es aquel en el que finaliza el plazo concedido para el pago.
Este plazo se regula en el artículo 108
del Código Aduanero de la Unión, que al respecto
señala:
"1. Los importes de los
derechos de importación o de exportación,
correspondientes a una deuda aduanera notificada de conformidad con
el artículo 102 serán pagados por el deudor en el
plazo establecido por las autoridades aduaneras.
Sin perjuicio del artículo 45, apartado
2, dicho plazo no sobrepasará los diez días siguientes
a la notificación al deudor de la deuda aduanera. En caso de
acumulación de contracciones con arreglo a las condiciones
establecidas en el artículo 105, apartado 1, párrafo
segundo, el plazo será fijado de manera que no permita al
deudor disponer de un plazo de pago más largo que si se le
hubiera concedido un pago aplazado de conformidad con el artículo
110.
Las autoridades aduaneras podrán
ampliar ese plazo a solicitud del deudor cuando el importe de los
derechos de importación o de exportación exigibles
haya sido determinado durante el control posterior al levante
mencionado en el artículo 48. Sin perjuicio del artículo
112, apartado 1, dicha prórroga no sobrepasará el
tiempo necesario para que el deudor tome las medidas apropiadas para
ultimar su obligación.
2. Si el deudor tiene derecho a cualquiera de
las facilidades de pago establecidas en los artículos 110 a
112, el pago se efectuará en el plazo o plazos especificados
en relación con dichas facilidades.
3. El plazo para el pago del
importe de los derechos de importación o de exportación
correspondiente a una deuda aduanera se suspenderá en
cualquiera de los siguientes casos:
a) cuando se presente una solicitud de
condonación de derechos de conformidad con el artículo
121;
b) cuando las mercancías tengan
que ser decomisadas, destruidas o abandonadas en beneficio del
Estado;
c) cuando la deuda aduanera haya nacido
con arreglo a lo dispuesto en el artículo 79 y haya más
de un deudor."
En el presente supuesto el plazo para el pago
concedido por las autoridades aduaneras es de 10 días
naturales contados a partir del día siguiente a la fecha de
comunicación de la liquidación de los derechos
adeudados, por lo que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo
114 del CAU, el tipo a aplicar será el vigente en el momento
en que finalice dicho plazo de 10 días.
Lo anterior tiene como consecuencia la estimación
de las alegaciones de la interesada en este punto.