En Madrid , se ha constituido el Tribunal como
arriba se indica, para resolver en única instancia la
reclamación de referencia, tramitada por procedimiento
general.
Se ha visto la presente reclamación contra
el acuerdo de liquidación dictado en fecha 5 de abril de 2019
por la Unidad Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la
Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria (AEAT) por el concepto Impuesto
Especial las Labores del Tabaco, por importe de 1.352.440,06 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 17/04/2019 tuvo entrada
en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en
12/04/2019 contra el acuerdo de liquidación girado por la
Unidad Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Madrid de la
AEAT, citado en el encabezamiento.
SEGUNDO.- Consta en lo actuado que en fecha 3 de
abril de 2012, se produjo la salida en régimen suspensivo de
980 cajas de tabaco (490.000 cajetillas) de la marca ..., del
depósito fiscal ES...1N, titularidad de la entidad
interesada.
A estos efectos se emitió
por la propietaria de la mercancía, la entidad TW,
S.L., declaración de exportación número
... en la que se indicaba como país de destino PAÍS_1
y como aduana de salida .... Constaba asimismo, en la citada
declaración como medio de transporte el camión
matrícula ...
TERCERO.- En fecha 4 de abril de 2012, se produjo
la llegada de la mercancía al puerto de .... Con carácter
previo a su despacho de exportación, se efectuó por
parte del Servicio de Vigilancia Aduanera y por la Guardia Civil, la
apertura e inspección del contenedor MSCU-...,
en el que se encontraba la mercancía dispuesta para su
exportación destino PAÍS_1.
Realizada la apertura del
contenedor se constató que de las 980 cajas de tabaco
declaradas, solamente se encontraban en el mismo 126, lo que suponía
un desvío irregular de 854 cajetillas de tabaco.
La Administración,
entendiendo que los hechos descritos podían ser constitutivos
de delito, procedió a la presentación de denuncia ante
el Ministerio Fiscal quien a su vez denunció los hechos ante
el juzgado.
A la vista de lo anterior el
Juzgado de Instrucción de Molina de Segura, de la ciudad de
Murcia, incoó diligencias previas número 0000029/2013
e inició la investigación de los hechos.
CUARTO.- En fecha 31 de mayo de 2016, el Juzgado
de Primera Instancia e Instrucción número 6 de Molina
de Segura dictó auto de continuación de procedimiento
abreviado 0000029/2013 en el que, tras concretar que los hechos
descritos podían ser constitutivos de delito de contrabando,
delito contra la Hacienda Pública y delito de falsedad
documental, e identificar a los presuntos responsables de los
mismos, se señalaba lo siguiente:
"SEGUNDO.- El presente
procedimiento también se ha dirigido contra el legal
representante del depósito fiscal de Madrid, XZ
S.A., Axy y Btz,
si bien de la instrucción practicada no resultan indicios
suficientes para atribuirle participación alguna en los
hechos objeto de este procedimiento, pues a pesar de que durante la
investigación se constató alguna irregularidad en la
gestión de este entidad, lo cierto es que más parece
una víctima que un partícipe de los hechos, y sin
perjuicio de la responsabilidad de orden administrativo le pueda
acarrear las irregularidades detectadas por la fuerza instructora.
Por todo lo expuesto, procede
acordar al mismo tiempo el SOBRESEIMIENTO PROVISIONAL Y PARCIAL de
la presente causa respecto de XZ S.A. Axy y
Btz, quedando sin efecto cualquier medida cautelar que contra
ellos se hubiera acordado"
QUINTO.- En fecha 27 de julio de 2018 se dictó
por la Dependencia Regional de Aduanas e IIEE de Madrid de la AEAT,
comunicación de inicio de actuaciones de comprobación
en la que se indicaba lo siguiente:
"(...) se comunica el
inicio de las actuaciones inspectoras referentes al ejercicio 2012 y
por el siguiente concepto:
Las presentes actuaciones
inspectoras tienen alcance PARCIAL, ya que tienen por objeto
EXCLUSIVAMENTE la comprobación y, en su caso, regularización
de las cuotas del Impuesto Especial sobre las Labores del Tabaco,
relativas a la salida del depósito fiscal titularidad de XZ,
SA, con Código de Actividad y Establecimiento (CAE)
ES...1N, de 980 cajas de tabaco de la marca ...
propiedad del GRUPO TW,
SL, el día 03/4/2012, en régimen suspensivo y con
destino a la exportación."
SEXTO.- En fecha 19 de diciembre de 2018, se
emitió por la Unidad Regional de Aduanas e Impuestos
Especiales de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT,
acta de disconformidad A02-...6 por el concepto "Impuesto
Especial sobre Labores del Tabaco", ejercicio 2012, en la que
se proponía la liquidación siguiente:
Cuota: 1.042.947,50 euros
Intereses de demora: 301.027,54
euros
Total deuda a ingresar:
1.343.975,04 euros
A juicio de la Inspección,
al haber quedado probado en las actuaciones llevadas a cabo por el
Juzgado de Instrucción número 6 de Molina de Segura,
el desvío irregular de 854 cajas de tabaco que circulaban en
régimen suspensivo, procedía exigir el Impuesto
Especial sobre las Labores del Tabaco, al reclamante en su condición
de titular del depósito fiscal.
Consideraba a estos efectos que
al no haberse ultimado régimen suspensivo, se había
producido el devengo del impuesto de acuerdo con lo establecido en
el artículo 7 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de
Impuestos Especiales, siendo el interesado sujeto pasivo
contribuyente en su calidad de titular del depósito fiscal.
SÉPTIMO.- Evacuado el trámite de
alegaciones, la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos
Especiales dictó, en fecha 5 de abril de 2019, el
correspondiente acuerdo de liquidación en el que confirmaba
en todos sus puntos la propuesta contenida en el acta.
OCTAVO.- Disconforme con lo anterior, la
interesada interpuso en fecha 12 de abril de 2019, la presente
reclamación económico-administrativa, que fue
registrada con número 00/02069/2019.
Realizada la puesta de manifiesto
del expediente formuló la interesada sus alegaciones
manifestando lo siguiente:
Se ha producido la
prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria
correspondiente al ejercicio 2012.
Procede aplicar los
supuestos de no sujeción contemplados en el artículo
6 de la Ley de Impuestos Especiales puesto que nos encontramos ante
una situación de fuerza mayor en la que la interesada ha
sido víctima de una actividad delictiva en la que no ha
participado.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Determinar si el acuerdo de liquidación
dictado por la Unidad Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de
la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, citado en el
encabezamiento, se encuentra ajustado a Derecho.
TERCERO.- Considera la interesada que en el caso
que nos ocupa se ha producido la prescripción del derecho a
determinar la deuda tributaria en relación con el ejercicio
2012.
Sostiene a estos efectos que las actuaciones
inspectoras se iniciaron en abril de 2012, cuando se llevaron a cabo
las actuaciones de comprobación por parte de los funcionarios
integrantes de los Cuerpos y Fuerzas de Seguridad del Estado por lo
que se ha de considerar que las mismas sobrepasaron el plazo de 12
meses al que se refiere el artículo 150 de la Ley General
Tributaria, en su redacción vigente en el momento de los
hechos.
Teniendo en cuenta lo anterior entiende la
reclamante que se han de producir los efectos contemplados en el
artículo 150.2 de la Ley General Tributaria y considerar que
ni las actuaciones inspectoras ni la remisión del expediente
al Ministerio Fiscal interrumpieron el plazo de prescripción
del derecho a liquidar.
Al plazo de prescripción
se refiere el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, señalando (en su redacción
vigente en el momento de los hechos) lo siguiente:
"Prescribirán
a los cuatro años los siguientes derechos:
a) El derecho de la
Administración para determinar la deuda tributaria mediante
la oportuna liquidación.
(...)"
Por su parte, el artículo
68 de la citada norma regula la interrupción de los plazos de
prescripción, señalando lo que sigue (el subrayado es
de este Tribunal):
"1. El plazo de
prescripción del derecho a que se refiere el párrafo
a) del artículo 66 de esta ley se interrumpe:
a) Por cualquier acción
de la Administración tributaria, realizada con conocimiento
formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento,
regularización, comprobación, inspección,
aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos
de la obligación tributaria.
b) Por la interposición
de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones
realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el
curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del
tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la
presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así
como por la recepción de la comunicación de un órgano
jurisdiccional en la que se ordene la paralización del
procedimiento administrativo en curso.
c) Por cualquier actuación
fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación
o autoliquidación de la deuda tributaria.
(...)
6. Producida la
interrupción, se iniciará de nuevo el cómputo
del plazo de prescripción, salvo lo establecido en el
apartado siguiente.
7. Cuando el plazo de
prescripción se hubiera interrumpido por la interposición
del recurso ante la jurisdicción contencioso-administrativa,
por el ejercicio de acciones civiles o penales, por la remisión
del tanto de culpa a la jurisdicción competente o la
presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal o por la
recepción de una comunicación judicial de paralización
del procedimiento, el cómputo del plazo de prescripción
se iniciará de nuevo cuando la Administración
tributaria reciba la notificación de la resolución
firme que ponga fin al proceso judicial o que levante la
paralización, o cuando se reciba la notificación del
Ministerio Fiscal devolviendo el expediente."
Finalmente, el artículo
150 de la Ley General Tributaria, viene a regular el plazo de las
actuaciones inspectoras señalando, en su redacción
vigente en el momento de los hechos, lo siguiente:
"1. Las actuaciones
del procedimiento de inspección deberán concluir en el
plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al
obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que
las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se
entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas.
A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y
de computar el plazo de resolución serán aplicables
las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de
esta ley.
No obstante, podrá
ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que
reglamentariamente se determinen, por otro período que no
podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra
alguna de las siguientes circunstancias:
a) Cuando revistan
especial complejidad. Se entenderá que concurre esta
circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o
entidad, la dispersión geográfica de sus actividades,
su tributación en régimen de consolidación
fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y
en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.
b) Cuando en el transcurso
de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a
la Administración tributaria alguna de las actividades
empresariales o profesionales que realice.
Los acuerdos de ampliación
del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados,
con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.
2. La interrupción
injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación
alguna durante más de seis meses por causas no imputables al
obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración
del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo
no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará
hasta su terminación, pero producirá los siguientes
efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de
liquidar:
a) No se considerará
interrumpida la prescripción como consecuencia de las
actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción
injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de
este artículo.
En estos supuestos, se
entenderá interrumpida la prescripción por la
reanudación de actuaciones con conocimiento formal del
interesado tras la interrupción injustificada o la
realización de actuaciones con posterioridad a la
finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de
este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario
tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos
a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.
b) Los ingresos realizados
desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las
actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al
tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras
tendrán el carácter de espontáneos a los
efectos del artículo 27 de esta ley.
Tendrán, asimismo,
el carácter de espontáneos los ingresos realizados
desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación
practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración
del procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo
y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y
período objeto de las actuaciones inspectoras.
3. El incumplimiento del
plazo de duración al que se refiere el apartado 1 de este
artículo determinará que no se exijan intereses de
demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la
finalización del procedimiento.
4. Cuando se pase el tanto
de culpa a la jurisdicción competente o se remita el
expediente al Ministerio Fiscal de acuerdo con lo previsto en el
apartado 1 del artículo 180 de esta ley, dicho traslado
producirá los siguientes efectos respecto al plazo de
duración de las actuaciones inspectoras:
a) Se considerará
como un supuesto de interrupción justificada del cómputo
del plazo de dichas actuaciones.
b) Se considerará
como causa que posibilita la ampliación de plazo, de acuerdo
con lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo, en el
supuesto de que el procedimiento administrativo debiera continuar
por haberse producido alguno de los motivos a los que se refiere el
apartado 1 del artículo 180 de esta ley.
5. Cuando una resolución
judicial o económico-administrativa ordene la retroacción
de las actuaciones inspectoras, éstas deberán
finalizar en el período que reste desde el momento al que se
retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al
que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis
meses, si aquel período fuera inferior. El citado plazo se
computará desde la recepción del expediente por el
órgano competente para ejecutar la resolución.
Lo dispuesto en el párrafo
anterior también se aplicará a los procedimientos
administrativos en los que, con posterioridad a la ampliación
del plazo, se hubiese pasado el tanto de culpa a la jurisdicción
competente o se hubiera remitido el expediente al Ministerio Fiscal
y debieran continuar por haberse producido alguno de los motivos a
que se refiere el apartado 1 del artículo 180 de esta ley. En
este caso, el citado plazo se computará desde la recepción
de la resolución judicial o del expediente devuelto por el
Ministerio Fiscal por el órgano competente que deba continuar
el procedimiento."
De la información obrante
en el expediente resulta que en fecha 4 de abril de 2012, tras
realizarse por parte de la Guardia Civil y Vigilancia Aduanera una
actuación de control consistente en la apertura e inspección
del contenedor MSCU-..., se
constató la desaparición de 854 cajas de cigarrillos
cuya salida se había producido del depósito fiscal de
la interesada en régimen suspensivo.
Ante esta situación y
considerando que los hechos podían ser constitutivos de
delito contra la Hacienda Pública, delito de contrabando y
delito de falsedad documental, la Delegación Especial de
Murcia de la AEAT presentó en fecha 1 de junio de 2012,
denuncia ante el Ministerio Fiscal.
Posteriormente, en fecha 6 de
junio el Ministerio Fiscal presentó, ante la jurisdicción
penal competente, denuncia de los hechos referidos por considerar
que los mismos podían ser constitutivos de delito contra la
Hacienda Pública.
Finalmente, en fecha 31 de mayo
de 2016 se dictó por el Juzgado de Primera Instancia e
Instrucción número 6 de Molina de Segura, Murcia, auto
de continuación de procedimiento abreviado 0000029/2013, en
el que se acordaba el sobreseimiento provisional del procedimiento
respecto de la entidad reclamante.
Como se observa de los hechos
relatados, la Administración a la vista de lo dispuesto en
las diligencias levantadas por la Guardia Civil y el Servicio de
Vigilancia Aduanera y de acuerdo con el informe emitido por el
Servicio Jurídico que consta en el expediente, procedió
directamente a presentar denuncia ante el Ministerio Fiscal sin que
en ningún momento se produjera el inicio de un procedimiento
inspector.
Siendo esto así, la
prescripción del derecho de la Administración a
determinar la deuda tributaria quedó interrumpida de acuerdo
con lo dispuesto en el artículo 68.1.b) de la Ley General
Tributaria, por la presentación de la denuncia ante el
Ministerio Fiscal, en fecha 1 de junio de 2012.
Consecuencia de lo anterior es
que no quepa aplicar, en contra de lo señalado por la
interesada, lo dispuesto en el artículo 150 de la citada
norma, puesto que al no haberse iniciado un procedimiento inspector
no puede haberse producido la superación del plazo de 12
meses previsto para la realización de las actuaciones de
comprobación.
Se ha de señalar a estos
efectos que las actuaciones realizadas por la Guardia Civil y el
Servicio de Vigilancia Aduanera en el ejercicio de las funciones que
le han sido encomendadas en ningún caso pueden considerarse
como fecha de inicio de un procedimiento inspector, por lo que ni se
ha incumplido el plazo al que se refiere el artículo 150.1 de
la Ley General Tributaria ni pueden producirse por ende, los efectos
queridos por la interesada en relación con la falta de
interrupción del plazo de prescripción por la remisión
de las actuaciones al Ministerio Fiscal.
Por otra parte, se ha de dejar
constancia que de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 7 del
artículo 68, el plazo de prescripción se reanudó
-como reconoce el acuerdo de liquidación impugnado- en fecha
31 de mayo de 2016, por lo que a partir de ese momento la Inspección
disponía de cuatro años para efectuar la
correspondiente liquidación.
Según se deriva del
expediente, el inicio de las actuaciones inspectoras tuvo lugar en
fecha 25 de julio de 2018, concluyendo el 5 de abril de 2019, fecha
en la que se notificó a la interesada el acuerdo de
liquidación que ahora se impugna, por lo que es claro que las
mismas fueron realizadas dentro del plazo de prescripción de
cuatro años, respetando además el plazo máximo
de duración del procedimiento inspector previsto en el
artículo 150 de la Ley General Tributaria.
En definitiva, procede desestimar
las alegaciones de la interesada en este punto al no apreciarse la
prescripción alegada.
CUARTO.- En relación con el fondo del
asunto, señala la reclamante que nos encontramos ante un
supuesto de fuerza mayor que debe dar lugar a la no sujeción
del impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 6 de
la Ley de Impuestos Especiales.
Manifiesta al respecto la
interesada que la liquidación girada es improcedente en tanto
que los sucesos acontecidos son totalmente ajenos a su voluntad y le
han impedido ejercer el control sobre unas mercancías que han
desaparecido por actos de terceros.
A los supuestos de no sujeción
se refiere el artículo 6 de la Ley 38/1992, de 28 de
diciembre, General Tributaria, señalando lo siguiente (el
subrayado es de este Tribunal):
"No están
sujetas en concepto de fabricación o importación:
1. Las pérdidas
inherentes a la naturaleza de los productos objeto de los impuestos
especiales de fabricación, acaecidas en régimen
suspensivo durante los procesos de fabricación,
transformación, almacenamiento y transporte, siempre que, de
acuerdo con las normas que reglamentariamente se establezcan, no
excedan de los porcentajes fijados y se cumplan las condiciones
establecidas al efecto.
2. Las pérdidas
de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación,
acaecidas en régimen suspensivo, por caso fortuito o de
fuerza mayor, cuando no excedan de los porcentajes que se fijen
reglamentariamente o, cuando excediendo de los mismos, se haya
probado su existencia ante la Administración tributaria, por
cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho.
3. La destrucción
total o pérdida irremediable de los productos objeto de los
impuestos especiales de fabricación como consecuencia de la
autorización de las autoridades competentes del Estado
miembro en el que dicha destrucción o pérdida se haya
producido, siempre que los productos se encuentren en régimen
suspensivo. Se considerará que los productos han sido
destruidos totalmente o han sufrido una pérdida irremediable
cuando no puedan utilizarse como productos sujetos a impuestos
especiales y se demuestre a satisfacción de las autoridades
competentes del Estado miembro en que se hayan producido o
detectado."
Manifiesta la reclamante que, de
acuerdo con lo dispuesto en el auto emitido por el juzgado de
Instrucción, ha sido víctima de una operación
presuntamente delictiva de la que ni ha formado parte y en la que no
ha intervenido de ningún modo por lo que procede la
aplicación del supuesto de no sujeción contemplado en
el apartado 2 del precitado artículo 6 de la Ley de Impuestos
Especiales.
Para la resolución de la
cuestión planteada interesa determinar qué debe
entenderse por fuerza mayor a los efectos de la normativa
reguladora de impuestos especiales.
Es relevante a estos efectos lo
dispuesto por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en
adelante TJUE) en sentencia Autoridade Tributária e
Aduaneira, de 18 de diciembre de 2007, asunto C-314/2006, en la
que se señala lo siguiente:
"Primera cuestión,
relativa al concepto de «fuerza mayor» en el sentido del
artículo 14, apartado 1, primera frase, de la Directiva 92/12
21. Recuérdese que
el ordenamiento jurídico comunitario no pretende, en
principio, definir sus conceptos inspirándose en un
ordenamiento jurídico nacional o en varios de ellos, si no se
establece expresamente (véanse las sentencias de 14 de enero
de 1982, Corman, 64/81, Rec. p. 13, apartado 8, de 2 de abril de
1998, EMU Tabac y otros, C-296/95, Rec. p. I-1605, apartado 30, y de
22 de mayo de 2003, Comisión/Alemania, C-103/01, Rec. p.
I-5369, apartado 33). En la medida en que el artículo 14,
apartado 1, de la Directiva 92/12 establece, en su tercera frase,
que cada Estado miembro determinará las condiciones de
concesión de las franquicias previstas en la primera frase de
esa disposición, dicha referencia al Derecho nacional no
afecta al contenido ni al alcance del concepto de «fuerza
mayor» de la mencionada primera frase.
22. En efecto, según
el cuarto considerando de la Directiva 92/12, para garantizar la
creación y el funcionamiento del mercado interior, el devengo
de los impuestos especiales debe ser idéntico en todos los
Estados miembros. En la medida en que el contenido del concepto de
fuerza mayor es un factor que puede contribuir, en su caso, a
determinar la exigibilidad del impuesto indirecto, dicho concepto
tiene necesariamente un carácter autónomo y debe
garantizarse la uniformidad de su interpretación en todos los
Estados miembros.
23. Según
jurisprudencia reiterada, referente a diversos ámbitos, como
el de los reglamentos agrícolas o el de las normas sobre los
plazos de recurso establecidas en el artículo 45 del Estatuto
del Tribunal de Justicia, el concepto de fuerza mayor no se limita
al de imposibilidad absoluta, sino que debe entenderse en el sentido
de circunstancias ajenas al operador, anormales e imprevisibles,
cuyas consecuencias no habrían podido evitarse a pesar de
toda la diligencia empleada (véanse, en este sentido, las
sentencias de 15 de diciembre de 1994, Bayer/Comisión,
C-195/91 P, Rec. p. I-5619, apartado 31, y de 17 de octubre de 2002,
Parras Medina, C-208/01, Rec. p. I-8955, apartado 19 y
jurisprudencia citada).
24. De ello se deriva
que, como ha precisado en otras ocasiones el Tribunal de Justicia,
el concepto de fuerza mayor consta, además de un elemento
objetivo, relativo a las circunstancias anormales y ajenas al
interesado, de un elemento subjetivo relativo a la obligación,
por parte del interesado, de tomar precauciones contra las
consecuencias del acontecimiento anormal, adoptando medidas
adecuadas, sin aceptar sacrificios excesivos (véanse, en
este sentido, la sentencia Bayer/Comisión, antes citada,
apartado 32, y el auto de 18 de enero de 2005, Zuazaga Meabe/OAMI,
C-325/03 P, Rec. p. I-403, apartado 25).
25. No obstante, también
es jurisprudencia reiterada que, dado que el concepto de fuerza
mayor no posee un contenido idéntico en los diversos
ámbitos de aplicación del Derecho comunitario, su
significado debe determinarse en función del marco legal en
el que esté destinado a producir efectos (véanse
las sentencias de 13 de octubre de 1993, An Bord Bainne Co-operative
y Compagnie Inter-Agra, C-124/92, Rec. p. I-5061, apartado 10, y de
29 de septiembre de 1998, First City Trading y otros, C-263/97, Rec.
p. I-5537, apartado 41).
26. Por consiguiente,
procede examinar si, en lo que respecta al concepto de «fuerza
mayor» en el sentido del artículo 14, apartado 1,
primera frase, de la Directiva 92/12, la estructura y la finalidad
de esa Directiva exigen que se interpreten y se apliquen de modo
particular los elementos constitutivos de la fuerza mayor tal y como
resultan de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia citada en el
apartado 23 de la presente sentencia.
27. A este respecto, de
los considerandos primero y cuarto de la Directiva 92/12 se
desprende que su finalidad es garantizar la creación y el
funcionamiento del mercado interior para las mercancías que
son objeto de impuestos especiales y, con este fin, establece un
régimen general en el que el devengo de los impuestos
especiales debe ser idéntico en todos los Estados miembros.
28. Con arreglo al
artículo 5, apartado 1, de la Directiva 92/12, están
sujetas a impuestos especiales la fabricación y la
importación en el territorio de la Comunidad de los productos
a que se refiere el artículo 3, apartado 1, de dicha
Directiva, entre los cuales figuran los hidrocarburos. Dado que el
hecho generador del impuesto especial es la producción o la
importación en dicho territorio de los productos en cuestión,
según el artículo 6, apartado 1, de la Directiva, ese
impuesto sólo se devengará en el momento de la puesta
a consumo o cuando se comprueben las diferencias que deberán
someterse a impuestos especiales de acuerdo con lo dispuesto en el
artículo 14, apartado 3, de la misma Directiva. Con arreglo
al mencionado artículo 6, apartado 1, también se
considera puesta a consumo cualquier salida, incluso irregular, del
régimen suspensivo.
29. El artículo 14,
apartado 3, de la Directiva 92/12 prevé que, sin perjuicio de
lo dispuesto en su artículo 20, en caso de pérdidas
distintas de las pérdidas contempladas en el apartado 1 de
ese artículo, y en caso de pérdidas a las que no se
hayan concedido las franquicias a que se refiere dicho apartado 1,
el impuesto se percibirá con arreglo a los tipos vigentes en
el Estado miembro de que se trate en el momento en que se hayan
producido las pérdidas, debidamente comprobadas por las
autoridades competentes o, en su caso, en el momento de la
comprobación de las mismas.
30. Al poner en relación
el conjunto de las disposiciones mencionadas en los dos apartados
anteriores de esta sentencia se desprende que sólo están
sujetas a impuestos especiales la fabricación y la
importación en el territorio de la Comunidad de los
hidrocarburos y que, en principio, los impuestos especiales también
se devengan en caso de diferencias y de pérdidas a las que
las autoridades competentes no hayan concedido una franquicia. La
franquicia prevista en el artículo 14, apartado 1, primera
frase, de la Directiva 92/12 para las pérdidas debidas a un
caso de fuerza mayor constituye una excepción a esta regla
general, que, en consecuencia, como destacó la Abogado
General en el punto 43 de sus conclusiones, debe interpretarse de
forma restrictiva.
31. Por tanto, la
interpretación del concepto de fuerza mayor mantenida por el
Tribunal de Justicia en otros ámbitos del Derecho
comunitario, recordada en el apartado 23 de la presente sentencia,
ha de aplicarse también en el marco del artículo 14,
apartado 1, primera frase, de la Directiva 92/12. Así pues,
un depositario autorizado sólo puede aspirar a
beneficiarse de la franquicia establecida en dicha disposición
si demuestra la existencia de circunstancias que le son ajenas,
anormales e imprevisibles, cuyas consecuencias no habrían
podido evitarse a pesar de toda la diligencia empleada.
32. Como sostuvo la
Comisión de las Comunidades Europeas, a este respecto debe
considerarse, no obstante, que la aplicación de estos
requisitos en el contexto del artículo 14, apartado 1,
primera frase, de la Directiva 92/12 no debe llevar a imponer al
depositario autorizado una responsabilidad absoluta por las pérdidas
de productos que se encuentren en régimen suspensivo.
33. En particular, el
requisito de que las circunstancias que rodeen tales pérdidas
deban ser ajenas al depositario autorizado no se limita a las
circunstancias externas a él en un sentido material o físico.
Debe interpretarse más bien que este requisito se refiere a
circunstancias que parecen escapar objetivamente al control del
depositario autorizado o que están fuera del ámbito de
responsabilidad de éste (véase, en relación
con este último aspecto, por analogía, la sentencia de
5 de febrero de 1987, Denkavit, 145/85, Rec. p. 565, apartado 16)."
De acuerdo con la
jurisprudencia del TJUE, la fuerza mayor en el ámbito de los
impuestos especiales requiere la concurrencia de una serie de
circunstancias ajenas al operador anormales e imprevisibles, cuyas
consecuencias no habrían podido evitarse a pesar de toda la
diligencia empleada por éste. El requisito de que dichas
circunstancias deban ser ajenas no se limita a las circunstancias
externas a él en un sentido material o físico, sino
que se refiere también a circunstancias que parecen escapar
objetivamente al control del depositario autorizado o que están
fuera del ámbito de responsabilidad de éste.
Asimismo se ha de tener presente
que en todo caso la no sujeción de los productos sometidos al
ámbito objetivo del impuesto constituye una excepción
a la regla general debiendo interpretarse los supuestos de fuerza
mayor de forma estricta.
Sentado lo anterior procede
analizar si en aquellos supuestos en los que se produce el robo o la
sustracción de la mercancía puede considerarse que nos
encontramos ante un supuesto de fuerza mayor.
Se ha de tener en cuenta que la
regla general en los supuestos de robo de la mercancía es la
exigencia del impuesto especial, dado que la sustracción en
sí no determina la pérdida o destrucción
irremediable de las mercancías dado que lo más
probable en el caso de las labores del tabaco es que las mismas sean
introducidas en el circuito económico de la Unión.
En este sentido se manifiesta el
TJUE en su sentencia BATIG, de 13 de diciembre de 2007,
dictada en el asunto C-374/06, en la que señala lo siguiente:
"29. Por otra parte,
cuando, como sucede en el asunto principal, las labores de tabaco
que circulan en suspensión de impuestos especiales son
robadas, su robo constituye una salida irregular de un régimen
suspensivo, en el sentido del artículo 6, apartado 1, letra
a), de la Directiva 92/12, de modo que el impuesto se devenga en el
Estado miembro en el que tuvo lugar el robo, conforme al artículo
20, apartado 1, de la misma Directiva.
(...)
49. Es cierto que los
productos robados dan lugar, en cualquier caso, a la percepción
del impuesto especial en el Estado miembro en el que se produjo la
salida irregular del régimen suspensivo."
Este criterio es asimismo el
fijado por este Tribunal en su resolución 00/03828/2005, de 1
de marzo de 2006, dictada en unificación de criterio, en la
que se señala:
"En esta
circunstancia, la Ley no contempla que las pérdidas ocurridas
con posterioridad al devengo del impuesto pudieran determinar
devolución alguna de las cuotas devengadas. La no sujeción
prevista en el artículo sólo sería aplicable a
labores del tabaco robadas en la medida en que se considere que
éstas se han perdido por caso fortuito o fuerza mayor. Ahora
bien, un robo de labores del tabaco no implica, per se, que las
labores hayan resultado destruidas o inutilizadas sino, más
bien, que su destino final será la comercialización y
consumo, aunque ello se haga por canales irregulares. Por tanto,
admitir la no sujeción en tales supuestos en los que la
realidad de la pérdida no está constatada equivaldría
a dispensar del pago del impuesto respecto de labores del tabaco
cuyo destino más probable es el de ser consumidas como tales.
En consecuencia, salvo en
los casos en que se acredite fehacientemente que del robo de labores
del tabaco se ha derivado su destrucción o inutilización
o bien, la imposibilidad de su comercialización, incluso
irregular, y su consumo, esta Dirección General entiende que
el robo no constituye una pérdida debida a caso fortuito o
fuerza mayor en el sentido del transcrito artículo 6 de la
Ley 38/1992".
A estos efectos de ha de tener en
cuenta que, como señala el TJUE en diversas sentencias (vid.
C-491/01, apdo 87, C-222/01, apdo 72, entre otras) el mercado de los
cigarrillos es muy propenso al tráfico ilegal por lo que no
puede dejar de percibirse el impuesto especial en los supuestos de
robo o aceptarse la devolución de aquel en los casos de robo
de precintas fiscales, puesto que ello favorecería las
conductas fraudulentas de los operadores.
Se ha de tener en cuenta que de
acuerdo con el tenor literal del artículo la aplicación
de la no sujeción se producirá por la pérdida
irremediable de la mercancía lo que requiere que la misma
haya dejado de existir (p.ej derrame de hidrocarburos por fugas,
etc), lo cual no puede apreciarse en el presente supuesto puesto que
como ya se ha indicado la misma fue objeto de un robo con la
intención de ser vendida de forma fraudulenta.
Como señala el TJUE en la
ya citada sentencia BATIG, de 13 de diciembre de 2007:
"47. En efecto, en
una situación como la del asunto principal, existe un riesgo
considerable de que los productos robados sean vendidos en el Estado
miembro que emitió las marcas fiscales. Al estar provistos de
marcas fiscales de ese Estado, tales productos pueden ser
introducidos sin dificultad en el mercado oficial de las labores de
tabaco de dicho Estado.
48. Es cierto que los
productos robados dan lugar, en cualquier caso, a la percepción
del impuesto especial en el Estado miembro en el que se produjo la
salida irregular del régimen suspensivo. Sin embargo, no
puede descartarse todo riesgo de fraude en el supuesto de que el
importe de los impuestos especiales en vigor en el Estado miembro
que emitió las marcas fiscales sea más alto que el
importe en vigor en el Estado miembro en el que se produjo la salida
irregular del régimen suspensivo. En efecto, en ese supuesto,
no puede descartarse que un operador deshonesto alegue el robo de su
mercancía en el segundo Estado miembro, pague los impuestos
especiales por un importe inferior al reembolso de las marcas
fiscales obtenido del primer Estado miembro, y después venda
finalmente esta mercancía, provista todavía de las
citadas marcas, en el mercado de ese Estado.
49. En cualquier caso, más
allá de los casos de fraude del operador económico que
posee las mercancías, la circunstancia de que se haya pagado
el impuesto especial en otro Estado miembro no tiene incidencia
alguna en el riesgo de que las mercancías, una vez robadas,
sean vendidas por el autor del robo en el mercado oficial del Estado
miembro que emitió las marcas fiscales, privando de ese modo
a ese Estado miembro de ingresos fiscales a los que tiene derecho."
Si bien la citada sentencia se refiere a la
devolución del impuesto ya pagado por la incorporación
a las cajetillas de tabaco de las marcas fiscales, las conclusiones
extraídas por el TJUE resultan plenamente aplicables al caso
que nos ocupa, en el que se trata de determinar si se ha de liquidar
el Impuesto Especial sobre las Labores del Tabaco en el caso de robo
de las mercancías.
Como señala el Tribunal
Europeo la probabilidad de la inclusión de las cajetillas de
tabaco robadas en el mercado de la Unión es muy alta y debe
dar lugar a la exigencia del impuesto.
Por otra parte el reconocimiento
del derecho a la no sujeción al impuesto o a la devolución
del mismo (en el supuesto en que el mismo ya estuviese pagado) en
los supuestos de robo de la mercancía podría inducir a
los operadores a la realización de operaciones fraudulentas.
En todo caso parece oportuno recordar que el
depositario es responsable, en principio, del conjunto de riesgos
inherentes al régimen de circulación en régimen
suspensivo de productos sujetos a los impuestos especiales. Además,
dicha responsabilidad es objetiva y no se basa en la culpa probada o
presunta del depositario, sino en su participación en una
actividad económica.
Cuando, en el curso de la circulación de
dichos productos, se cometa una irregularidad o infracción
que implique el devengo de los impuestos especiales, incluso en caso
de fraude, el depositario autorizado seguirá estando obligado
al pago de los impuestos especiales.
Señala a estos efectos la
sentencia TanQuid Polska, de 24 de marzo de 2022, asunto
C-711/20, lo siguiente:
"39. Con carácter
preliminar, procede recordar que la Directiva 92/12 tiene por objeto
establecer normas sobre la tenencia, la circulación y los
controles de los productos sujetos a impuestos especiales, como los
hidrocarburos contemplados en su artículo 3, apartado 1, y
ello, en particular, según se desprende de su cuarto
considerando, con el fin de garantizar que el devengo de los
impuestos especiales sea idéntico en todos los Estados
miembros. Esta armonización permite, en principio, evitar la
doble imposición en las relaciones entre los Estados miembros
(sentencia de 24 de febrero de 2021, Silcompa, C-95/19, apartado 44
y jurisprudencia citada).
40. El hecho imponible, en
el sentido de la Directiva 92/12, consiste, con arreglo a su
artículo 5, apartado 1, en la fabricación en el
territorio de la Unión y en la importación en dicho
territorio de los productos objeto de impuestos especiales
(sentencia de 24 de febrero de 2021, Silcompa, C-95/19, apartado 46
y jurisprudencia citada).
41. En cambio, en virtud
del artículo 6, apartado 1, de la Directiva 92/12, el
impuesto se devengará, en particular, en el momento de la
puesta a consumo de los productos objeto de impuestos especiales. A
tenor del artículo 6, apartado 1, párrafo segundo,
letra a), de esta Directiva, este concepto abarca igualmente
cualquier salida, incluso irregular, del régimen suspensivo,
que se define en el artículo 4, letra c), de dicha Directiva
(sentencia de 24 de febrero de 2021, Silcompa, C-95/19, apartado 47
y jurisprudencia citada).
42. Este régimen se
caracteriza por el hecho de que los impuestos especiales relativos a
los productos comprendidos en dicho régimen todavía no
son exigibles, aunque el hecho imponible ya se haya producido. En
consecuencia, en lo que respecta a los productos sujetos a impuestos
especiales, dicho régimen retrasa el devengo de los impuestos
especiales hasta que se cumpla un supuesto de devengo como el
descrito en el apartado anterior (véase, por analogía,
la sentencia de 24 de febrero de 2021, Silcompa, C-95/19, apartado
49 y jurisprudencia citada).
43. Pues bien, habida
cuenta de la función central que el legislador de la Unión
ha conferido al depositario en el marco del régimen
suspensivo de conformidad con la Directiva 92/12, este es
responsable, en principio, del conjunto de riesgos inherentes a ese
régimen, en particular cuando, en el curso de la circulación
de dichos productos, se cometa una irregularidad o infracción
que implique el devengo de los impuestos especiales. Además,
dicha responsabilidad es objetiva y no se basa en la culpa probada o
presunta del depositario, sino en su participación en una
actividad económica (véase, en este sentido, la
sentencia de 24 de febrero de 2021, Silcompa, C-95/19, apartado 52 y
jurisprudencia citada).
(...)
48. Cuando una
irregularidad o una infracción que implique el devengo del
impuesto haya sido cometida o constatada durante la circulación
de productos sujetos a impuestos especiales, incluso en caso de
fraude, el depositario autorizado seguirá estando obligado al
pago de los impuestos especiales (véase, en ese sentido,
la sentencia de 24 de febrero de 2021, Silcompa, C-95/19, apartado
52 y jurisprudencia citada)."
Finalmente, señalar
que la jurisprudencia citada por la interesada, expresada en la
sentencia del Tribunal Supremo de 8 de marzo de 1993 (rec.
5076/1990), no es aplicable al presente supuesto por basarse en
normativa anterior a la examinada, no pudiendo además
realizarse una traslación de los hechos puesto que el caso
citado la sustracción se realizó en el establecimiento
de titularidad del demandante y no en el curso de una operación
de transporte de mercancías en régimen suspensivo.
En definitiva, se ha de
considerar que el robo de una mercancía objeto de impuestos
especiales no constituye un supuesto de fuerza mayor que de lugar a
la aplicación de un supuesto de no sujeción, por lo
que procede desestimar las alegaciones de la interesada en este
punto.