SALA SEGUNDA

IMPUESTO SOBRE EL VALOR

AÑADIDO

R.G.: 2058/2011

VOCALIA OCTAVA

Fecha de Sala: 16/09/2014

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada, visto el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, promovido por D. … en nombre y representación de XZ, S.L. con CIF ... y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., interpuesta en fecha 1 de abril de 2011, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Islas Baleares en relación con la resolución de la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Baleares de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) por la que se procedía a incluir a la sociedad en el Censo de Grandes Empresas al superar el volumen de operaciones establecido.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: El 11 de marzo de 2008 se notificó una propuesta de resolución con apertura del trámite de audiencia en la que se sugería la inclusión de la entidad recurrente en el Censo de Grandes Empresas al considerar que en 2007 el volumen de operaciones había sido superior a 6.010.121,04 euros, de acuerdo con lo establecido en el artículo 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA).

La entidad alegó que la razón de superar dicha cifra se debía a la transmisión de un inmueble, pero que tal operación no debía ser tenida en cuenta a los efectos anteriores por tener carácter ocasional.

La Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Baleares de la AEAT desestimó la alegación, considerando que la entidad tenía por objeto la promoción, construcción y rehabilitación de edificios y que la operación realizada se encontraba dentro de su objeto social. Se acordó incluir a la entidad en el Censo de Grandes Empresas, notificándose la resolución el día 9 de mayo de 2008.

La entidad presentó recurso de reposición con fecha 28 de mayo de 2008 reiterando que se trataba de una venta ocasional de bienes inmuebles, de carácter extraordinario, pues la entidad se encuentra dada de alta en el epígrafe 501.1 Construcción completa, reparación y conservación de edificaciones. Alega que a la Administración le consta que desde la constitución de la sociedad esta es la única venta de inmuebles que ha realizado, lo cual indica claramente su ajenidad y exorbitancia respecto al tráfico ordinario y normal de la empresa. El hecho de que el solar se adquiriese el 11 de junio de 1999 y la venta se realizase en 2007 es un indicio claro de que la sociedad no se dedica con habitualidad a la promoción inmobiliaria, pues el tiempo transcurrido excede en mucho del periodo de maduración medio en el sector de la promoción y determinaría, en el caso de que se tratase de una actividad ordinaria, la inviabilidad económica y financiera de la empresa.

El recurso de reposición fue desestimado al considerar que los inmuebles respecto de los que se ejerza actividad promotora constituyen existencias y no inmovilizado, de acuerdo con el Plan General de Contabilidad. De este modo, si la empresa originariamente adquirió un inmueble con el objeto de destinarlo a uso propio o al arrendamiento, debe incorporarlo a existencias en el caso de que lo transmita sin haberlo sometido a explotación.

TERCERO: Con fecha 4 de agosto de 2008 se interpuso reclamación económico-administrativa contra la resolución del recurso de reposición antes citada, reiterando las alegaciones realizadas durante todo el procedimiento.

El TEAR de Baleares desestimó la reclamación considerando que dentro del objeto social de la entidad se incluye la promoción de edificios y que no se puede considerar como venta ocasional de un inmueble la de un edificio promovido por ella, pues ocasional es equivalente a «“accidental” o resultante de una contingencia, de algo inicialmente no previsto, es decir que no hubiere supuesto una organización de medios directamente vinculados al fin de la obtención de dicha venta y por ello se integra como producto en curso durante su construcción y finalmente como existencia sin matiz alguno a su conclusión (...) No es extraño a la propia Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido que los promotores de edificaciones sean considerados, en cualquier caso, empresarios y ello porque en nada se puede considerar contingente la venta de una edificación promovida y tiene de forma ordinaria, salvo destino a la incorporación en el propio inmovilizado de la empresa, la finalidad de su puesta en el mercado».

Esta resolución fue notificada con fecha 4 de marzo de 2011.

CUARTO: Contra la resolución del TEAR y con fecha 1 de abril de 2011 se interpuso el recurso de alzada que se examina, reiterando las alegaciones realizadas en instancias anteriores y añadiendo que el artículo 121 de la LIVA establece que para la determinación del volumen de operaciones no se tomarán en consideración las entregas ocasionales de bienes inmuebles, sin que dicho precepto aluda a otros conceptos como la condición del empresario a efectos de IVA, el tratamiento como existencias o inmovilizado de los bienes inmuebles o el objeto social de la empresa.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del recurso de alzada que se examina, que ha sido interpuesta por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, y en el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.

SEGUNDO: La controversia planteada afecta al concepto de volumen de operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y su cálculo.

Recoge el artículo 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido, a efectos del volumen de operaciones, lo siguiente:

“Uno. A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se entenderá por volumen de operaciones el importe total, excluido el propio impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas del Impuesto.

En los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial o profesional, el volumen de operaciones a computar por el sujeto pasivo adquirente será el resultado de añadir al realizado, en su caso, por este último durante el año natural anterior, el volumen de operaciones realizadas durante el mismo período por el transmitente en relación a la parte de su patrimonio transmitida.

Dos. Las operaciones se entenderán realizadas cuando se produzca o, en su caso, se hubiera producido el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Tres. Para la determinación del volumen de operaciones no se tomarán en consideración las siguientes:

1.º Las entregas ocasionales de bienes inmuebles.

2.º Las entregas de bienes calificados como de inversión respecto del transmitente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108 de esta Ley.

3.º Las operaciones financieras mencionadas en el artículo 20, apartado uno, número 18º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención, así como las operaciones exentas relativas al oro de inversión comprendidas en el artículo 140 bis de esta Ley, cuando unas y otras no sean habituales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo”.

TERCERO: De acuerdo con el precepto anterior, las entregas ocasionales de bienes inmuebles no se tomarán en consideración para el cálculo del volumen de operaciones. Por tanto, hay que determinar qué se entiende por entregas ocasionales de bienes inmuebles. El artículo 12 de la Ley General Tributaria establece lo siguiente:

"1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.

2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda".

Según dispone el artículo 3 del Código Civil, "las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas".

El concepto de entrega se regula en el artículo 8 de la LIVA, pero la controversia no se centra en la noción de entrega sino en el carácter de ocasional. La interpretación de este concepto debe realizarse en el contexto en el que dicha palabra se utiliza y este contexto no es otro que la propia Ley del IVA. La LIVA hace uso de la idea de “ocasional” en sus artículos 4 y 5, cuando determina respectivamente el hecho imponible y el concepto de empresario.

En el artículo 4 se habla de la sujeción al impuesto de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas con carácter habitual u ocasional. En el artículo 5 se considera empresario a quien efectúe la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas a su cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente, así como a quien realice a título ocasional entregas de medios de transporte nuevos exentas del impuesto.

Teniendo en cuenta que estos artículos conforman las reglas generales del impuesto, se puede inferir que el significado que en ellos se da al concepto “ocasional” es aplicable al uso que de esta palabra se realiza en otros artículos de la Ley. Pues bien, el concepto “ocasional” se contrapone a “habitual”, como así se deduce claramente de lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley. Es decir, en el ámbito del artículo 121 de la LIVA se trataría de entregas de bienes inmuebles que se producen fuera del tráfico habitual de la entidad que las realiza, de manera excepcional. Así, la Administración tributaria considera que las entregas de bienes de carácter habitual son las que obedecen al objeto social de la entidad.

También se consideró que la entrega no era ocasional porque los inmuebles respecto de los que se ejerce actividad promotora constituyen existencias y no inmovilizado, de acuerdo con el Plan General de Contabilidad. De este modo, sostiene la Administración que si la empresa originariamente adquirió un inmueble con el objeto de destinarlo a uso propio o al arrendamiento, debe incorporarlo a existencias en el caso de que lo transmita sin haberlo sometido a explotación. Respecto de esta cuestión alega la entidad que el hecho de que el bien inmueble transmitido tenga la consideración de bien de inversión o de existencias es una cuestión irrelevante a efectos de lo dispuesto en el artículo 121.Tres.1º de la LIVA, pues el precepto anterior habla de “Las entregas ocasionales de bienes inmuebles”, pura y simplemente, sin hacer referencia al modo en que se hallen contabilizadas.

Pues bien, de acuerdo con la interpretación que ha de darse al término “ocasional”, las operaciones que se deben incluir en el volumen de operaciones, a efectos de lo dispuesto en el precepto citado, son las que tienen la consideración de operaciones habituales. Aunque el artículo 121.Tres.1º no se refiera al carácter de existencia o de bien de inversión de los bienes inmuebles es evidente que las existencias son aquellos bienes propiedad de la empresa destinados a la venta, en la actividad normal o habitual de la explotación, o bien para su transformación o incorporación al proceso productivo. Es decir, son los productos que conforman la rotación de la entidad, cuya entrega se realiza con habitualidad porque obedece a la actividad desarrollada por la empresa. Sin embargo, los bienes de inversión tienen carácter permanente en el patrimonio de la empresa y no están destinados a la venta.

Por tanto, las entregas de existencias responden al concepto de habitualidad en el ejercicio de la actividad, pues su destino es, por su propia naturaleza, la venta. No así los bienes de inversión. No obstante, aunque los bienes de inversión no están destinados a la venta, esto no quiere decir que no puedan transmitirse. Efectivamente, los bienes de inversión pueden venderse, pero en estas transmisiones se pueden destacar dos notas características:

1º) El destino natural de un bien de inversión no es la venta, por lo que si ésta se produce tendrá carácter ocasional en contraposición a la habitualidad en la entrega de existencias.

2º) Cuando los bienes de inversión se venden, no han sufrido previamente proceso de transformación alguno. Sólo las existencias son sometidas al proceso de transformación (y no en todos los casos, pues las comerciales no se incorporan a este proceso).

En consecuencia, cuando el artículo 121.Tres.1º de la LIVA habla de entregas ocasionales de bienes inmuebles, se refiere a las entregas de dichos bienes que no tienen la consideración de existencias sino de bienes de inversión. La razón es muy clara, pues se trata de no desvirtuar la cifra del volumen de operaciones con transmisiones que no responden a la rotación de la empresa y que, por esta causa, tienen carácter extraordinario. Sin embargo, esto no se puede predicar de las entregas de bienes inmuebles que tienen el carácter de existencias, porque estas operaciones sí se incardinan dentro de la actividad y del objeto social de la entidad, con independencia de la frecuencia con que se realicen.

En el caso planteado en este recurso y de la documentación que obra en el expediente, este Tribunal Económico-Administrativo Central no alberga dudas en relación con la consideración de existencia del bien inmueble entregado. Una de las actividades incluidas dentro del objeto social es la promoción de edificaciones y eso es lo que, según se desprende de la escritura pública de venta de una vivienda unifamiliar de fecha 3 de agosto de 2007, ha sucedido. En efecto, la entidad adquirió un terreno sobre el cual construyó a sus expensas y que después vendió. La operación responde al concepto de “proceso de producción de edificaciones”, el cual fue llevado a cabo por la recurrente, de modo que no cabe duda de que el bien inmueble vendido tenía la condición de existencia.

En relación con la noción de habitualidad y a mayor abundamiento, este concepto también se recoge en la LIVA en su artículo 104.Tres.4º, que dispone que para la determinación del porcentaje de deducción no se computarán en ninguno de los términos de la relación “El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo”. La filosofía que subyace en este precepto es idéntica a la del artículo 121.Dos, esto es, no falsear el porcentaje de deducción computando en el mismo operaciones extraordinarias que no obedecen a la actividad habitual del sujeto pasivo. Además, la interpretación dada al artículo 121 es consistente con la regulación del porcentaje de deducción, íntimamente ligado al volumen de operaciones. Dado que en el denominador de la prorrata hay que incluir el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad económica con exclusión, entre otras, de las operaciones inmobiliarias no habituales, son éstas últimas las que tampoco habrán de computarse a efectos de lo dispuesto en el artículo 121 para calcular el volumen de operaciones.

El Tribunal Supremo, en su sentencia de 18 de junio de 2012, recurso de casación nº 1980/2010, interpreta lo dispuesto en el artículo 104.Tres de la siguiente manera:

Una vez expuestas la circunstancias legales y fácticas que concurren en el presente caso, no podemos sino compartir lo sostenido por la Sala de instancia y en consecuencia rechazar el presente recurso de casación, pues su apreciación conjunta nos lleva a alcanzar la convicción de que una operación de compraventa de un inmueble efectuada por una entidad dedicada a las operaciones inmobiliarias, en la que tanto sus estatutos como en su inclusión en el epígrafe del IAE correspondiente se prevé que el despliegue de actividad relacionada con la inmobiliaria en general, no solo y exclusivamente limitada a la promoción -que por su propia esencia requiere de operaciones de compra-venta de inmuebles-, no pueda ser calificada como no habitual o accesoria, pues como resalta el TEAC en su Resolución, no resulta óbice a la conclusión alcanzada el hecho manifestado por la recurrente de que se trata de una operación aislada y ocasional caracterizada por no haberse incidido en actividad de promoción alguna sobre el inmueble transmitido, pues el carácter no habitual o accesorio, a los efectos previstos en el articulo 104.tres.4º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, ha de venir referido necesariamente a la actividad, no a las operaciones concretas.

Si bien es cierto que y que en el presente caso la entidad alega que no está dada de alta en el IAE en el epígrafe correspondiente a la promoción inmobiliaria, es cierto que tal actividad se recoge en su objeto social y como tal se ha llevado a cabo. También se puede destacar que en el caso de la sentencia se trataba de la transmisión de un inmueble que no había sido objeto de promoción inmobiliaria. Sin embargo las circunstancias anteriores no desvirtúan la aplicación al presente caso del criterio alcanzado por el Tribunal Supremo, esto es, el carácter no habitual o accesorio, a los efectos previstos en el articulo 104.Tres.4º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (y del artículo 121 de la misma Ley, añade este TEAC), ha de venir referido necesariamente a la actividad, no a las operaciones concretas. La actividad se determina en el objeto social de la entidad, que, en el presente caso, incluye la promoción de edificios.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala, en el presente recurso de alzada, ACUERDA desestimarlo.