PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las mencionadas reclamaciones, que se resuelven de forma acumulada, contra las liquidaciones provisionales dictadas en las fechas que se indican en los expedientes electrónicos por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes correspondientes a los ejercicios de 2012 a 2015 y con las siguientes claves de liquidación: 20…………………..0L, 20:.…..…….…......8S,
20……………………1C 20………………… 2V 20………..……….7G,
20……………………0M 20………………….8R 20…….….……….3A,
20………………...…1B 20………………….3J 20…….….…….…5B,
20………………...…2B 20…………………0H 20………..……....9R,
20………...…………7V 20…………………6W 20………...…..….1L,
20…………………..0G 20…………………4R 20………..…...….7H,
20…………………..6A 20…………………4L 20….…….………3G,
20……………..……2N 20…………………9B 20…….….…...…0M,
20…………..………8L 20…………………4L 20……….……….3G,
20……………….…2N 20…………………9B 20……….….…….8L,
20…………………5C 20……………..…4M 20………..……..2K,
20…………………4X 20………………..3H 20………….…...2A,
20…………………8X
SEGUNDO.- En las fechas que se indican en los expedientes administrativos electrónicos, la entidad interesada, residente en Reino Unido, mediante la presentacion en la AEAT de declaraciones, modelo 210, se solicitó la devolución de las retenciones que se le practicaron a cuenta del IRNR sobre los dividendos de su titularidad obtenidos de sus inversiones en acciones cotizadas españolas.
La reclamante, XZ (en adelante XZ) es una entidad equivalente a una entidad financiera española, que estaría sujeta a las normas de ordenación y supervisión en España aplicables al sector financiero español. En concreto, está autorizada y se encuentra bajo supervisión de dos órganos reguladores ..., "(... ...)", cuya principal función es la regulación y supervisión de la industria de servicios financieros en Reino Unido."
Como parte esencial de su negocio, la solicitante invierte en valores de entidades cotizadas extranjeras, entre las que se encuentran los valores de entidades españolas así como en productos derivados cuyo subyacente consiste en valores de entidades cotizadas, incluidas las españolas.
Expone, en síntesis, que durante los ejercicios controvertidos se encontraba en una situación global de pérdidas fiscales, de manera que las base imponibles del Impuesto sobre Sociedades ... resultaron ser negativas, lo que impidió que pudiese deducir en Reino Unido las retenciones soportadas en España, a diferencia de lo que sí hubiese podido hacer cualquier entidad financiera española en la misma situación, lo que supone una discriminación prohibida por el derecho comunitario.
TERCERO.-En las fechas indicadas en los expedientes administrativos electrónicos, la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT de ..., notificó a la entidad interesada la iniciación de unos procedimientos de gestión tributaria de comprobación limitada.
La reclamante, en sus alegaciones, expuso, en resumen:
-Que es el titular legal y el beneficiario efectivo de los dividendos sometidos a retención en España al tipo máximo fijado en el CDI aplicable.
-La situación de pérdidas de la entidad, cuya base imponible ha resultado negativa en los ejercicios en cuestión, ha hecho que no haya obtenido devolución (ni en Reino Unido ni en España) de las retenciones de fuente española que le fueron practicadas sobre los dividendos repartidos por sociedades cotizadas españolas.
-Analiza su tributación, en comparación con la que habría tenido una entidad financiera española, a la luz del análisis que hace la jurisprudencia del TJUE que considera aplicable, considerando que se ha producido una diferencia de trato prohibida por la normativa comunitaria, al atentar contra la libertad de circulación de capitales, ya que a una entidad española en pérdidas se le habrían devuelto las retenciones.
-Ni el CDI aplicable, ni la normativa doméstica de Reino Unido han permitido a la entidad el derecho a practicar la deducción íntegra de las retenciones españolas cuya devolución se solicita y, en consecuencia, no se ha neutralizado la diferencia de trato entre los contribuyentes residentes en España sujetos al Impuesto sobre Sociedades y la sociedad reclamante.
CUARTO.- Posteriormente se practicaron las liquidaciones provisionales referenciadas finalizando los procedimientos de comprobación limitada que estaban en curso y resolviendo que no resulta cantidad alguna a devolver.
Como motivación, incorporada a un anexo a la de las liquidaciones provisionales, se hizo constar, en resumen, lo siguiente:
1.- Se expone como los Convenios de Doble Imposición, en este caso el Convenio para evitar la doble imposición entre España y Reino Unido de ...de ...de 2013 (CDI) (con anterioridad al ...de ...de 2014, CDI España-Reino Unido (...), juegan un papel central en la tributación internacional, teniendo como finalidad repartir entre los estados firmantes las potestades tributarias para evitar tanto la doble imposición como la evasión fiscal.
Uno de los principios nucleares del sistema de CDI es el de no discriminación. El mandato de "no discriminación" debe ser entendido a estos efectos desde un punto de vista global y teniendo en cuenta una imprescindible reciprocidad, nunca un enfoque parcial como es el planteado por el solicitante, teniendo en cuenta la legislación existente en los Estados contratantes firmantes.
La pretensión del solicitante supone hacer valer en España las pérdidas obtenidas en actividades desarrolladas fuera de España, lo que desvirtuaría la funcionalidad del Convenio así como su propia existencia como regulador, en este caso, de las rentas obtenidas en territorio español por un residente en Reino Unido.
El CDI aplicable fija una tributación compartida, con un tipo máximo en el país de la fuente (artículo ...), y prevé un sistema de eliminación de esa imposición en el país de residencia (artículo ...) y un principio de no discriminación (artículo ...) que se cumple porque el solicitante está sometido a una retención en España inferior a la que soportan las entidades españolas análogas.
2.- En este caso la razón por la que no se puede recuperar el impuesto soportado en España, es porque la legislación ... no permite la compensación en caso de pérdidas. Si la legislación ... permitiera la compensación del impuesto soportado entonces no tendría argumentos el contribuyente para solicitar la devolución en España.
El ordenamiento español se ha organizado de acuerdo con el esquema de la tributación internacional, respetando en todo caso el contenido del Convenio. Es la legislación ... la que no permite la recuperación del impuesto soportado en España. No es la legislación española la que debe de cuestionarse. En este supuesto, culpabilizar como discriminatoria a la legislación del Estado que no es el de residencia, supone dejar sin efecto el Convenio que define el reparto de potestades entre los Estados contratantes.
3.-La jurisprudencia comunitaria impide la discriminación, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 63 y 65 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, cuando la carga impositiva de los no residentes es superior a la carga impositiva de los residentes respecto de los mismos dividendos.
En este caso hay que comparar la carga tributaria soportada por el IRNR por el no residente, (un 10 ó 15%) y la soportada por un residente, que tiene un tipo impositiva mayor.
El TJUE ha declarado que solo deberán tenerse en cuenta los gastos relacionados económicamente con las acciones de las que se derivan los dividendos y no otros (párrafo 55 de la STJU de 15 de septiembre de 2015, asunto acumulados C- 10/14, C-14/14 y C-17/14); del mismo modo indica que ni siquiera procede deducir los dividendos incluidos del precio de adquisición de las acciones, hecho que rebate uno de los argumentos contables que utiliza la solicitante y al que se alude más adelante.
La comparación ha de hacerse, por tanto, entre IRNR y el IRPF considerando las minoraciones en concepto de gastos y la retención a cuenta del Impuesto sobre Sociedades (estado fuente).
4.- Las pérdidas esgrimidas son provisionales, hasta que no se comprueban por las autoridades fiscales ....
Debe verificarse también que no ha resultado posible esa compensación en Reino Unido.
Debería tenerse en cuenta si por la actividad de la entidad en territorio español se han generado pérdidas o no, ya que no resulta muy coherente que para unos casos, a conveniencia, se utilice una tributación fragmentaria como es la resultante del IRNR y para otros se utilice una tributación global de la entidad en Reino Unido para computar las pérdidas de la actividad global.
QUINTO.- Frente a dichas liquidaciones, notificadas en las fechas indicadas en los expedientes electrónicos, se interpusieron las reclamaciones económico administrativas de referencia, mediante los correspondientes escritos que, sin formular alegaciones, solicitan la previa puesta de manifiesto.
Puestos de manifiesto los expedientes, se presentó escrito de alegaciones, el 28 de febrero de 2018, manifestando, en resumen, lo siguiente:
1.- Considera que ha sufrido un tratamiento discriminatorio sobre los dividendos percibidos en inversiones en acciones españolas ya que la retención soportada y no devuelta, un 10 o un 15% (dependiendo del ejercicio) hacía que su rendimiento fuese, en ese importe, inferior al que podrá conseguir una sociedad española que hubiera invertido en idénticos activos y se encontrase en idénticas situación de pérdidas, ya que a ellos sí se les habría devuelto al hacer su declaración anual.
En este caso, la retención practicada sobre los dividendos se configura como un impuesto definitivo, situación que contrasta con el tratamiento fiscal aplicable a un sujeto pasivo español sujeto al IS en España, ya que éste si hubiera recuperado íntegramente las retenciones soportadas sobre los dividendos de fuente española percibidos.
La situación de pérdidas contables y fiscales en Reino Unido de la entidad durante los ejercicios controvertidos de manera que la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en su país fue negativa, por lo que en aplicación del CDI no resulta ninguna posibilidad de devolución.
Tampoco se genera crédito fiscal para ejercicios futuros en su país de residencia.
El único efecto allí es la consideración como gasto deducible del impuesto retenido en España, lo que aumenta las pérdidas del ejercicio.
Por tanto, hay una diferencia de trato discriminatorio por razón de la residencia de la sociedad que, además, no se ha neutralizado por el Convenio de Doble Imposición con Reino Unido pues dado que la sociedad tuvo pérdidas en Reino Unido en los ejercicios controvertidos no pudo deducir de su cuota en su país la retención soportada en España sobre los dividendos obtenidos de sociedades españolas.
No se puede trasladar a Reino Unido la carga de eliminar el efecto de una medida discriminatoria en España.
2.- Afirma que la sentencia del TJUE, en el asunto C-17/14 de Societé Generale, fija la regla fundamental que debe tenerse en cuenta para determinar cuándo la aplicación de una retención en la fuente constituye una restricción a la libre circulación de capitales: identifica cuál es la carga definitiva en el Estado de la fuente de los dividendos, esto es, en este caso, España.
La comparabilidad entre residentes y no residentes, tal y como constata el TJUE en la sentencia C-17/14 de Societé Generale, no se puede vincular exclusivamente a la obtención de rentas en territorio español.
El carácter provisional de las pérdidas no puede justificar la no devolución de la retención ya que es la misma situación a la que se enfrenta un contribuyente español, y a ellos se les devuelve ants de comprobar la veracidad de las pérdidas declaradas. Dichas pérdidas podrían haber sido objeto de comprobación por las autoridades fiscales españolas en aplicación del Instrumento de Ratificación del Convenio de Asistencia Administrativa Mutua en materia fiscal de 1988.
3.- El procedimiento empleado para solicitar la devolución de una retención contraria al Derecho de la Unión Europea sólo puede calificarse como un ingreso indebido conforme a la normativa tributaria española, y, en consecuencia, los intereses a su favor en el caso de que se estimen las presentes reclamaciones sólo pueden reconocerse desde la fecha en que se hubiera realizado el ingreso indebido, esto es, desde que las retenciones fueron soportadas tal y como se deriva del artículo 32 de la LGT hasta que se ordene el pago de la devolución.
SEXTO.- En escrito complementario de alegaciones presentado el 12 de marzo de 2019 se invoca la sentencia del TJUE de 22 de noviembre de 2018, en el asunto nº C - 575/17, cuyos hechos manifiesta ser idénticos al supuesto que aquí se plantea y que, confirma que en el presente caso que ha habido trato desigual en su contra, cuyo análisis hacemos en el fundamento de derecho correspondiente.
Si se le deben devolver las retenciones soportadas sobre los dividendos cobrados en España, al suponer trato discriminatorio en su contra el hecho de que a una entidad española que haya tenido pérdidas por importe superior a dichos dividendos sí se le devuelvan dichas retenciones.
CUARTO.- La reclamante, como vemos, invoca la existencia de tratamiento discriminatorio como consecuencia de la situación de pérdidas contables y fiscales que la entidad tiene en Reino Unido, que hace que no tenga cuota positiva, y que no se le haya reconocido derecho a la deducción de la retención en Reino Unido, tal y como prevé el CDI celebrado entre ambos estados, de modo que no ha podido aplicar en su declaración del Impuesto sobre Sociedades ... el crédito fiscal correspondiente a las retenciones soportadas en España, lo que convierte, afirma la recurrente, las retenciones de fuente española soportadas en la percepción de dividendos en un impuesto definitivo y final no recuperable por la entidad.
Expone que esta situación es bien distinta a la que tienen las entidades españolas, que ante una eventual ausencia de cuota positiva por tener base imponible negativa podrán obtener la devolución de todas las retenciones soportadas.
En síntesis, lo que plantea la entidad reclamante es que la tributación de una determinada renta obtenida en España, por dividendos, se rebaje en atención a gastos o pérdidas sufridos en otros países como consecuencia de su actividad global, cuando dichos gastos o pérdidas producidos en otros países han hecho que la base imponible del período impositivo liquidada en su país de residencia sea negativa o cero.
Es claro que esta contingencia, las pérdidas del ejercicio a nivel global de la sociedad (medidas en el país de su residencia) en la que el contribuyente sitúa la restricción a la libre circulación de capitales si no es tenida en cuenta por el país de la fuente de los dividendos, sólo se produce, y sólo se puede conocer, cuando se liquida el periodo impositivo anual, esto es, mucho tiempo después de haber soportado retenciones en España.
Por tanto, al situar la restricción de la libre circulación en un momento muy posterior a la retención, el reclamante está de acuerdo en que ni la práctica de la retención, ni su importe, constituyen restricción a la libre circulación de capitales.
En efecto, ninguna discriminación se produjo con ocasión de la retención a los dividendos:
- La retención que soporta en España no supone restricción alguna, porque es inferior a la que soportan las entidades españolas, al estar limitada al tipo máximo previsto en el CDI (un 10 ó 15%, según los ejercicios) mientras que la que soporta una entidad financiera española que haga análogas inversiones en acciones de sociedades españolas fluctuó, entre 2012 y 2015, entre el 19.50 % y el 21 %.
El ajuste a la normativa comunitaria de la retención sobre la renta obtenida por contribuyentes no residentes es aceptada por el TJUE en sentencias como la del caso Scorpio, de 3 de octubre de 2006, C-290/04 y caso Schumacker, de 14 de febrero de 1995 en el asunto C- 279/93.
- La base sobre la que se aplica la retención (el importe bruto del dividendo cobrado en España) tampoco se señala como causa de ninguna restricción a la libertad de circulación.
No podría hacerse. Por un lado, es la misma base sobre la que se calcula la retención a las entidades residentes, aplicándoles, además, un mayor tipo impositivo.
Por otro, está plenamente de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 24.6 de la LIRNR, redactado por la reforma realizada en dicha ley por el artículo 4,3 de la Ley 2/2010 de 1 de marzo por la que se transponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria. Dicho precepto dispone lo siguiente:
"6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:
1ª Para la determinación de la base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España."
Esa limitación de los gastos que han de tenerse en cuenta es plenamente aceptado el TJUE, en sentencias como la del Caso Centro Equestre, Sentencia de 15 febrero 2007, Sentencia C-17/14, de Societé Generale, que se citan más adelante.
Es claro que ni la LIRNR, ni el CDI aplicables contemplan que la tributación que deba imponerse en España se rebaje en atención a gastos o pérdidas sufridos en otros países.
QUINTO.- Para sostener su posición, el reclamante cita varias sentencias del TJUE, referidas todas ellas a la tributación de los dividendos en el país de la fuente, pero ninguna de ellas se refiere al caso que nos ocupa.
Pareciese, de la cita conjunta de todas las sentencias citadas, que el TJUE ha proscrito por completo la tributación de los dividendos satisfechos en un país en favor de accionistas no residentes, pero no es esa la situación. El TJUE ha modulado, sí, esa tributación, pero en atención a una serie de circunstancias concretas que aquí no se producen.
- En el presente caso no se invoca ningún régimen especial en España del que resulte una menor tributación, por lo que no estamos en la discusión que abordaron sentencias referidas a la tributación de Instituciones de Inversión Colectiva o planes de pensiones.
- Tampoco estamos ante la demanda de aplicación de los mismos métodos de eliminación de la doble imposición para los impuestos pagados en España que se aplique a las entidades residentes, por lo que no estamos en el caso del las sentencias, abordados en sentencias como resoluciones del TJUE como Denkavit lnternationaal y Denkavit France, C -170/05, párrafo 35 Comisión contra España, C - 487/08.
Pone el reclamante especial énfasis en la Sentencia del TJUE, C- 17/14 de Societé Generale.
Pues bien, este Tribunal, que comparte con el reclamante la apreciación sobre la relevancia para este caso, también en este punto, de la citada sentencia, sin embargo, extrae de ella las siguientes conclusiones.
Las cuestiones que se resuelven en el asunto C-17/14 son 3:
«1) A efectos de la aplicación del artículo 63 TFUE, en un supuesto en el que el Estado de origen practica una retención en la fuente, en concepto de impuesto sobre los dividendos, sobre un reparto de dividendos, ¿debe extenderse la comparación entre un no residente y un residente al impuesto sobre sociedades, impuesto de cuya cuota se deduce el impuesto sobre los dividendos en el caso de los residentes?"
La primera cuestión se resuelve de modo afirmativo, pero debe entenderse adecuadamente. Al afirmar que se da entrada en la comparación al impuesto sobre sociedades, se está refiriendo el tribunal al impuesto sobre sociedades de una entidad residente en el Estado donde se repartió el dividendo, en el Estado cuya legislación se somete a juicio, de modo que se compare la tributación que allí soportan los no residentes con la tributación completa en dicho Estado de sus residentes, siendo la alternativa analizar tan sólo la retención soportada sobre el dividendo por los residentes y su tipo de gravamen.
Así lo explicita el apartado 74.
"74 De lo anterior se deduce que, cuando un impuesto sobre los dividendos es recaudado por un Estado miembro mediante retención en la fuente de los dividendos distribuidos por sociedades con domicilio social en dicho Estado, la comparación entre el tratamiento fiscal de un contribuyente no residente y el de un contribuyente residente debe efectuarse a la luz, por un lado, del impuesto sobre los dividendos adeudado por el contribuyente no residente y, por otro, del impuesto sobre la renta o del impuesto sobre sociedades que grave al contribuyente residente e incluya en su base imponible la renta derivada de las acciones de las que resulten los dividendos."
No se está dando entrada, por tanto, para determinar si hubo discriminación, a la tributación del Estado cuya legislación no se está juzgando, la del Estado donde reside quién recibió dividendos en otro país. Se refiere al impuesto sobre sociedades del país de la fuente, al que están sometidos sus residentes, con cuya tributación se compara la tributación del no residente.
La segunda pregunta se divide en dos:
-"2) a) En caso de respuesta afirmativa a la primera cuestión, ¿deben tenerse en cuenta, a efectos de la comparación, todos los gastos que estén relacionados económicamente con las acciones de las que se derivan los dividendos?"
- "2) b) En caso de respuesta negativa a la cuestión anterior, ¿debe tenerse en cuenta la eventual deducción del dividendo incluido en el precio de adquisición de las acciones, así como el eventual coste de financiación derivado de la posesión de las acciones?."
La segunda pregunta, se responde afirmando que los únicos gastos a deducir de los dividendos por el no residente serán los "directamente relacionados con la propia percepción de los dividendos".
Como vimos, esta contestación es relevante para el caso que nos ocupa, pero en sentido contrario al defendido por el reclamante. De ella resultaría la irrelevancia de todo gasto generado fuera del país de la fuente, como corresponde al principio de territorialidad.
La tercera pregunta:
"3) En caso de respuesta afirmativa a la primera cuestión: a efectos de determinar si una retención en la fuente eventualmente discriminatoria queda válidamente neutralizada en virtud de un convenio para evitar la doble imposición celebrado por el Estado de origen, ¿basta con que i) el convenio en cuestión contenga una disposición en este sentido y, aunque dicha posibilidad no sea incondicional, con que ii) tal disposición suponga en concreto que la carga impositiva neerlandesa no sea mayor para un no residente que para un residente? En el caso de que la compensación en el período impositivo en el que se repartan los dividendos sea insuficiente, ¿es relevante para apreciar la neutralización la posibilidad de deducir en ejercicios posteriores la parte no compensada?»
La tercera cuestión, como indica su literalidad, se situá en un momento posterior a la identificación de la existencia de una discriminación, cuestionándose si, una vez que ha habido trato discriminatorio en el Estado de la fuente esa discriminación puede quedar neutralizada en virtud de un convenio para evitar la doble imposición celebrado por el Estado de origen.
Sólo en este contexto, de previa discriminación, de previo gravamen en el Estado de la fuente superior al que allí han soportado los contribuyentes allí domiciliados que estén en una situación comparable, se acude a verificar cual fue la tributación del no residente en su país de residencia (en nuestro caso Reino Unido), y no es para ver si hubo discriminación, sino para determinar si la discriminación existente se puede entender subsanada.
Y solo se hace a través de un Convenio de Doble Imposición que establezca la conexión de la que derive esa neutralización de la previa discriminación, lo que resulta indiscutible en la sentencia a la que nos venimos refiriendo. Es decir, no se acude per se a la legislación del estado de residencia del contribuyente previamente discriminado, sino que para ver si dicha discriminación puede neutralizarse se parte de la legislación del propio Estado discriminador, de su red de Convenios, para verificar si una parte de su derecho (su legislación bilateral, los CDI) evita el trato que habría producido su legislación unilateral o interna. Así:
"78 En cambio, no puede descartarse que un Estado miembro consiga garantizar el cumplimiento de sus obligaciones derivadas del Tratado celebrando un convenio para evitar la doble imposición con otro Estado miembro (sentencias Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, EU:C:2006:773, apartado 71; Amurta, C-379/05, EU:C:2007:655, apartado 79, y Comisión/España, C-487/08, EU:C:2010:310, apartado 58).
79 Para ello es necesario que la aplicación de tal convenio permita compensar los efectos de la diferencia de trato a que da lugar la normativa nacional."
De hecho, no es neutralización válida de la previa discriminación la que no nace de la legislación del Estado discriminador, de su red de CDI:
"82 Ahora bien, al haber sido otorgada la referida deducción unilateralmente por el Reino de Bélgica, el Reino de los Países Bajos, según la jurisprudencia recordada en el apartado 77 de la presente sentencia, no puede invocar ese mismo Convenio para justificar que ha neutralizado la restricción considerada."
En este contexto, y sólo en este, neutralización de una discriminación previa, es en el que el TSJUE realiza una de las afirmaciones en la que se apoya la reclamante, extraída del apartado 86 de la sentencia.
El mismo esquema resulta de las restantes sentencias invocadas que mencionan la posibilidad de que, a través de red de CDI, se neutralice en el país de la residencia la retención restricitiva de la libre circulación soportada en el país de la fuente, así, Caso Denkavit, C-170/0S, 27 de Abril y Caso Comisión Europea vs. España CC-487/08, de 3 de Junio de 2010.
Por lo tanto, es claro que en ninguna de las sentencias que invoca el reclamante el TJUE analiza lo que el reclamante plantea en este caso: que la tributación de las rentas que obtiene en España se module en atención a pérdidas o gastos que ha tenido en otros territorios.
Debe tenerse en cuenta, además, que traer al Estado de la fuente los gastos habidos en el resto de paises en los que opera una entidad desnaturalizaría el gravamen en la fuente sin EP, que se debe limitar a tener en cuenta la renta de ese país, sin mezclarlo con ingresos o gastos de otros países. Dejaría de ser un gravamen puntual, de devengo y liquidación inmediatas, y lo haría de muy compleja gestión, al exigir tener en cuenta en el estado de la fuente la situación global de la entidad en el país de residencia, situación que no será fijada hasta pasados muchos meses después de liquidar el IRNR.
SEXTO.- Además de no tener apoyo ni en la normativa interna, ni el CDI, ni en la jurisprudencia del TJUE, la reducción del gravamen que pude imponerse en la fuente por pérdidas sufridas por su actividad en otros países choca frontalmente con las bases en las que se asienta el derecho fiscal internacional, y reconocidos de forma clara por el TJUE, en concreto con el principio de territorialidad.
La tributación internacional se basa en la distinción, convivencia e integración entre ellos, de los criterios de territorialidad y de universalidad.
El criterio de la universalidad hace tributar a un contribuyente en el país de mayor conexión o presencia subjetiva (residencia habitual) por toda la renta obtenida, sea interna o externamente, basado en la conexión personal del contribuyente con el territorio, aunque no haya conexión "real" de las rentas con ese territorio. Ésta forma de tributación (universal, centralizada y completa) se justifica por la necesidad de garantizar el gravamen de toda la capacidad contributiva, y de controlar y prevenir la elusión fiscal internacional.
El criterio de territorialidad supone el ejercicio de la soberanía fiscal, de la capacidad de someter a gravamen, sujetando a imposición sólo manifestaciones de capacidad económica producida en el ámbito del territorio nacional (territorio de la fuente), delimitada y medida en atención a lo ocurrido en él, bajo la aplicación de las leyes propias, identificando esa capacidad económica por la presencia de algún punto de conexión objetivo, real, con el territorio en el que se ejerce la soberanía.
Esta forma de gravamen "real", ceñida al principio de territorialidad, analítica, limitada a beneficios y perdidas producidos en el territorio que grava, está plenamente asumida por el TJUE. Así, en el asunto C-250/95, caso Futura, de 15 mayo 1997, referido a la tributación en Luxemburgo de rentas allí obtenidas por no residentes, se dice:
"21 En cambio, para el cálculo de la base imponible de los sujetos pasivos no residentes, sólo se tienen en cuenta para determinar la cuota en dicho Estado los beneficios y las pérdidas procedentes de sus actividades luxemburguesas.
22 No puede considerarse que dicho régimen, que se atiene al principio tributario de territorialidad, implique una discriminación manifiesta o encubierta prohibida por el Tratado."
En el mismo sentido el TJUE en el asunto C-345/04, Caso Centro Equestre, Sentencia de 15 febrero 2007:
"21. Como se desprende del apartado 18 de esta sentencia, el primer requisito al que está sometida la devolución del impuesto sobre sociedades retenido en la fuente es que los gastos profesionales tengan una relación económica directa con los rendimientos obtenidos en el Estado en el que se ejerce la actividad.
22. De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se deduce que un régimen fiscal conforme al cual, para calcular la base imponible del impuesto de los sujetos pasivos no residentes en un Estado miembro determinado, únicamente se tienen en cuenta los beneficios y las pérdidas que procedan de su actividad en dicho Estado, es conforme con el principio de territorialidad consagrado por el Derecho tributario internacional y reconocido por el Derecho comunitario (en este sentido, véanse las sentencias, antes citadas, Futura Participations y Singer, apartados 21 y 22, y Marks & Spencer , apartado 39)."
Como vemos, este principio, plenamente asumido por el TJUE, supone que de los ingresos obtenidos en un territorio se deducen los gastos directamente relacionados con esa actividad, los que tengan un vínculo económico directo, lo que, obviamente, excluye los planteamientos que hace el reclamante al pretender traer a España pérdidas generada fuera.
"24. Así, en el ejercicio de su competencia fiscal, el Estado en cuyo territorio la actividad haya generado rendimientos imponibles debe permitir que los gastos relacionados directamente con esta actividad se tengan en cuenta en el marco de la tributación del no residente. A este respecto debe precisarse, no obstante, que el Derecho comunitario no se opone a que un Estado miembro vaya más lejos, permitiendo que se computen gastos que no guarden tal relación (en este sentido, véase la sentencia FKP Scorpio Konzertproduktionen , antes citada, apartados 50 a 52). (...)
27. Por consiguiente, procede declarar que el artículo 59 del Tratado no se opone a que una normativa nacional supedite la devolución del impuesto sobre sociedades retenido en la fuente sobre los rendimientos obtenidos por un sujeto pasivo por obligación real al requisito de que los gastos profesionales cuyo cómputo solicita el contribuyente tengan una relación económica directa con los rendimientos obtenidos en el marco de una actividad ejercida en el territorio del Estado miembro interesado, siempre y cuando sean considerados como tales todos los gastos que son indisociables de esta actividad, con independencia del lugar o del momento en que se incurre en ellos."
Este argumento contra la posibilidad de traer a España las pérdidas habidas en el extranjero es esgrimido por la AEAT en los acuerdos recurridos, y fue también utilizado por este TEAC en resolución de ...de ...de 2017 nº RG. -15 y ...-17, que no fueron recurridos por la entidad reclamante.
Así, entre otras consideraciones se indicó en dicha resolución lo siguiente:
"(...;) Debe tenerse en cuenta, además, que lo que plantea el reclamante, esto es, acudir por sistema a la tributación final en su Estado de residencia para verificar si a un no residente se le ha discriminado en el Estado de la fuente, desnaturalizaría el gravamen en la fuente sin EP, que se debe limitar a tener en cuenta la renta de ese país, sin mezclarlo con ingresos o gastos de otros países. Dejaría de ser un gravamen puntual, de devengo y liquidación inmediatas, y lo haría de muy compleja gestión, al exigir tener en cuenta en el estado de la fuente la situación global de la entidad en el país de residencia, situación que no será fijada hasta pasados muchos meses después de liquidar el IRNR."
SÉPTIMO.- La propuesta del reclamante no es acorde con el necesario mantenimiento de la coherencia del sistema tributario.
Un sistema tributario coherente garantiza que cuando de una determinada situación surgen posiciones de ventaja y de desventaja se asumen ambas. En nuestro caso no es en absoluto coherente que si España no puede someter a gravamen las ganancias obtenidas en el extranjero por un contribuyente no residente (al que sólo puede someter a gravamen por rentas que tengan una conexión real con nuestro país) tampoco deba asumir las pérdidas generadas en el extranjero por ese mismo contribuyente no residente.
El TJCE ha aceptado sistemáticamente la defensa de este principio como argumento para justificar una restricción a la libertad de circulación de capitales. Así, la Sentencia de 7 de noviembre de 2013, asunto C-322/11, caso "K.", considera coherente que un residente en Finlandia que tuvo pérdidas en Francia por la venta de un inmueble situado allí no puede hacer valer esas pérdidas en Finlandia dado que tampoco allí tributaría por las ganancias que hubiese podido obtener en Francia por la venta de inmuebles situados allí. (El subrayado es nuestro):
"64.- En cuarto lugar, los Gobiernos finlandés y alemán consideran que la normativa finlandesa controvertida en el litigio principal está justificada por la necesidad de garantizar la coherencia del régimen tributario cuyo principio fundamental es el tratamiento simétrico de beneficios y pérdidas. En Finlandia, los rendimientos del trabajo y los del capital se tratan por separado. A los primeros se les aplica un tipo impositivo progresivo, puesto que su tributación tiene en cuenta principalmente la situación personal del contribuyente, mientras que los rendimientos del capital, por su parte, son gravados a un tipo único. De ello se deriva que cuando un convenio para evitar la doble imposición atribuye la competencia para gravar dichos rendimientos del capital a otro Estado miembro, en Finlandia estarían totalmente exentos de tributación y no tendrían incidencia alguna en el tipo impositivo finlandés ni en la base imponible. Por consiguiente, existe una relación directa en el régimen finlandés entre la no tributación de los beneficios y la imposibilidad de deducir las pérdidas.
65.- Procede recordar que el Tribunal de Justicia ya ha admitido que la necesidad de mantener la coherencia de un régimen tributario puede justificar una restricción al ejercicio de las libertades de circulación que garantiza el Tratado ( sentencias de 28 de enero de 1992, Bachmann, C-204/90, Rec. p. I-249, apartado 21; de 7 de septiembre de 2004 , Manninen, C-319/02, Rec. p. I-7477, apartado 42; Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, antes citada, apartado 43; de 1 de diciembre de 2011, Comisión/Bélgica, C-250/08, Rec. p. I-0000, apartado 70; de 1 de diciembre de 2011, Comisión/Hungría, C-253/09, Rec. p. I-0000, apartado 71, y de 13 de noviembre de 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-35/11, apartado 57).
66.- No obstante, conforme a reiterada jurisprudencia, para que una alegación basada en tal justificación pueda prosperar, es preciso que se demuestre la existencia de una relación directa entre la ventaja fiscal de que se trate y la compensación de dicha ventaja mediante un gravamen fiscal determinado (sentencia Comisión/Bélgica, antes citada, apartado 71 y jurisprudencia citada), debiendo apreciarse el carácter directo de ese vínculo en relación con el objetivo de la normativa controvertida ( sentencias de 27 de noviembre de 2008, Papillon, C-418/07, Rec. p. I-8947, apartado 44; de 18 de junio de 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha, C-303/07, Rec. p. I-5145, apartado 72, y Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartado 58).
67.- Como se ha recordado en los apartados 52 y 53 de la presente sentencia, si se prescindiera del Convenio franco-finlandés, la República de Finlandia tendría derecho a gravar los beneficios obtenidos por un contribuyente residente en Finlandia de la transmisión de un inmueble situado en Francia. Ahora bien, la aplicación conjunta de dicho Convenio y de la legislación fiscal finlandesa conduce a que los beneficios procedentes de la transmisión de bienes inmuebles situados en Francia están libres de cualquier forma de tributación en Finlandia, toda vez que dichos beneficios ni se gravan ni se tienen en cuenta de otro modo en este Estado miembro.
68.- En estas circunstancias, al establecer que un contribuyente residente que incurre en pérdidas al vender un inmueble situado en Francia no puede alegar estas pérdidas en Finlandia, el régimen finlandés refleja una lógica simétrica (véanse, en este sentido, las sentencias Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, apartado 42; Comisión/Bélgica, apartado 73, y Comisión/Hungría, apartado 74, antes citadas).
69.- Por lo tanto, habida cuenta del objetivo perseguido por la normativa controvertida en el litigio principal, existe una relación directa, por cuanto respecta al mismo contribuyente y al mismo impuesto, entre, por un lado, la ventaja fiscal concedida -a saber, la toma en consideración de las pérdidas generadas por una inversión en capital- y, por otro, el gravamen de los beneficios obtenidos de dicha inversión.
70.- En este contexto, debe recordarse que para demostrar la existencia de tal relación, el Tribunal de Justicia ha considerado suficiente la concurrencia de esos dos requisitos, a saber, el mismo contribuyente y el mismo impuesto (véanse, en particular, la sentencia de 6 de junio de 2000, Verkooijen, C-35/98, Rec. p. I-4071, apartado 58, y las sentencias Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, apartado 42; Comisión/Bélgica, apartado 76, y Comisión/Hungría, apartado 77, antes citadas).
71. Por consiguiente, es preciso señalar que una legislación como la controvertida en el litigio principal puede estar justificada por razones imperiosas de interés general relativas a la necesidad de mantener el reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros y de garantizar la coherencia del régimen tributario finlandés y es adecuada para alcanzar dichos objetivos."
En el presente caso es claro que España no puede sujetar a gravamen ninguna renta o ganancia que haya podio obtener la entidad reclamante fuera del territorio español, ya que el hecho imponible del IRNR es, según el artículo 12 del Real Decreto Iegislativo 5/2003, "la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a los establecido en el artículo siguiente", el artículo 13, que determina cuáles son las rentas que se consideran "obtenidas en territorio español".
Los únicos gastos deducibles serán, como ya se ha dicho, aquellos respecto de los que "el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España", tal y como recoge el artículo 24.6 de la LIRNR.
La misma distribución de competencias resulta del CDI aplicable, que tan sólo contempla el posible gravamen del país donde no se tiene la residencia fiscal cuando en ese país se han obtenido las rentas o ganancias.
Por tanto, hay una relación directa clara entre el legalmente imposible gravamen de rentas o ganancias obtenidas fuera de nuestro territorio por la Hacienda española, y la simétrica imposibilidad de asumir por la misma Hacienda pública gastos o pérdidas que la reclamante haya podido tener fuere del territorio español, solución que sostiene la AEAT, y que este TEAC confirma.
Dicho de otro modo, lo que el reclamante plantea supone una evidente y clara ruptura de lo "lógica simétrica", a la que se refiere expresamente el TJUE, obligando a que el país de la fuente aplique gastos o pérdidas en situaciones (generación o producción fuera de sus fronteras), en las no puede aplicar rentas o ganancias.
Por tanto, la aplicación del principio de territorialidad y de la exigencia de coherencia del sistema tributario, o simetría lógica, descarta por completo la solicitud que hace el reclamante en el presente caso, enmarcado en el ámbito de la tributación por obligación real, tributación en el país donde no se tiene la residencia fiscal.
OCTAVO.- En la misma línea, vemos que la fuerza del principio de la exigencia de coherencia del sistema tributario opera también cuando se trata de llevar al país de residencia pérdidas generadas fuera de su territorio, fijándose limitaciones.
Así, en síntesis, regulando la "repatriación" al país de residencia de una sociedad matriz de pérdidas acreditadas por sus filiales no residentes, la jurisprudencia sentada por el TJUE en el caso Marks & Spencer, asunto C-446/05, de 13 de diciembre de 2005, establece que las pérdidas que surjan fuera del Estado de residencia solo se puede "transferir" al estado de residencia si se acredita que no se pueden tener en cuenta en ese Estado de la fuente.
Para personas físicas, la jurisprudencia sentada por las sentencias del TJUE del caso Schumacker, o de los casos Lakebrink, de 18 de julio de 2007, asunto C-182/06, y del caso Renneberg, de 16 de octubre de 2008, asunto C-527/06, establecen que las pérdidas que surgen fuera de un el Estado de origen puede ser "transferido" parcialmente si no pueden tenerse en cuenta en el Estado de residencia.
No es lógico que existiendo estas limitaciones para que en el país de la residencia se asuman pérdidas generadas en el extranjero, esta asunción sea más amplia, sin limitaciones, en el país de la fuente.
Nótese que en el caso que nos ocupa el reclamante nada afirma sobre la posibilidad de poder aprovechar en su país de residencia, en ejercicios futuros, los pérdidas que pretende utilizar para compensar, anular, los ingresos obtenidos en España.
NOVENO.- El TJUE avala que ante la insuficiencia técnica de la legislación del país donde se generó la pérdida para poder aplicarla esta se traslade a otro territorio, incluso si este otro territorio es el de residencia.
Como hemos esbozado anteriormente, la tributación internacional se basa en una adecuada coordinación de los principios de territorialidad y universalidad, de modo que en en el país de la residencia, donde se grava de modo global y completo al contribuyente, donde se deben hacer los ajustes pertinentes para que su tributación no incurra ni en desimposiciones ni en gravámenes excesivos. Allí se conoce toda su situación.
Así lo contemplan los CDI, repartiendo las potestades fiscales entre los Estados, fijando que sólo se tribute en uno de ellos o que, si se acuerda la tributación compartida, sea en el país de la residencia donde se ajuste la tributación total descontando allí la tributación pagada en el país de al residencia. Así lo contempla en el CDI con Reino Unido de (...).
"Artículo .... Método para evitar la doble imposición.
1. Sin perjuicio de lo establecido en la legislación de Reino Unido respecto de la deducción, en concepto de crédito frente al impuesto de Reino Unido, de cualquier impuesto exigible en el extranjero y no afectando a dicho principio general:
a) El impuesto español exigible según la legislación española, y de acuerdo con el presente Convenio, ya sea directamente o por retención, sobre beneficios, rentas o ganancias sujetas a gravamen y procedentes de España (excluyendo en el caso de dividendos el impuesto sobre los beneficios con cargo a los que el dividendo se paga), se deducirá, en concepto de crédito, de cualquier impuesto de Reino Unido que tome como base los mismos beneficios, rentas o ganancias sobre los que se calculó el impuesto español.
b) En el caso de un dividendo pagado por una sociedad residente de España a una sociedad residente de Reino Unido, y que posea directa o indirectamente el 10 por 100 o más del derecho al voto en la Sociedad que paga el dividendo, la deducción en concepto de crédito tendrá en cuenta el impuesto español que se haya exigido a la sociedad respecto de los beneficios con cargo a los que se paga el dividendo, además de cualquier impuesto español deducible según las disposiciones del apartado a) de este párrafo."
El reclamante afirma que en Reino Unido se aplica el método de imputación, de modo que tan sólo puede deducirse el impuesto español de la cuota positiva. Este es el sistema generalizado.
No obstante, afirma también que ante la insuficiencia de cuota positiva no se genera en su favor ningún crédito de impuestos para el futuro.
Esta limitación no tiene porqué producirse. De hecho, no se produce en España, donde el artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades sí contempla la posibilidad de aprovechar en ejercicios futuros la deducción por doble imposición internacional que no tuvo cuota suficiente en el ejercicio en el que se produjo.
Por tanto, no parece razonable que ante la insuficiencia técnica de la legislación de Reino Unido país de residencia, para que el reclamante puede evitar que acabe tributando una renta obtenida en un ejercicio en el que, en su cómputo global y universal, no obtuvo beneficios (mediante la generación de un crédito fiscal aprovechable en ejercicios futuros), ese ajuste, derivado de la tributación universal, lo deba hacer, a posteriori, el país de la fuente de dichas rentas.
La ya citada STJUE de 7 de noviembre de 2013, asunto C-322/11, caso "K.",nos sirve para exponer cómo el TJUE comparte esta opinión:
"76. Sin embargo, en una situación como aquella de la que se trata en el litigio principal, no cabe considerar -con independencia de las circunstancias fácticas señaladas por el tribunal remitente- que un contribuyente, como K, ha agotado las posibilidades de tener en cuenta las pérdidas en el Estado miembro en el que está situado el inmueble.
77. En efecto, en la medida en que el Estado miembro en el que está situado el inmueble no establece posibilidad alguna de tener en cuenta las pérdidas registradas por la venta del inmueble, tal posibilidad nunca existió.
78. En estas circunstancias, estimar que el Estado miembro de residencia del contribuyente debe permitir, no obstante, que las pérdidas inmobiliarias se deduzcan de los beneficios sujetos a imposición en ese Estado miembro equivaldría a obligar a este último a soportar las consecuencias desfavorables derivadas de la legislación fiscal adoptada por el Estado miembro en cuyo territorio está situado el inmueble.
79. Pues bien, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia resulta que no se puede obligar a un Estado miembro a tener en cuenta, a efectos de la aplicación de su propia normativa fiscal, las consecuencias en su caso desfavorables derivadas de las particularidades de una normativa de otro Estado miembro aplicable a un inmueble situado en el territorio de este último Estado y perteneciente a un contribuyente que reside en el territorio del primer Estado (véanse, por analogía, las sentencias de 6 de diciembre de 2007, Columbus Container Services, C-298/05, Rec. p. I-10451, apartado 51; de 28 de febrero de 2008, Deutsche Shell, C-293/06, Rec. p. I-1129, apartado 42, y Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, antes citada, apartado 49).
80. La libre circulación de capitales no puede entenderse en el sentido de que un Estado miembro esté obligado a dictar normas tributarias en función de las de otro Estado miembro para garantizar, en cualquier situación, una tributación que elimine cualquier disparidad derivada de las normativas fiscales nacionales, dado que las decisiones adoptadas por un contribuyente acerca de la inversión en el extranjero pueden, según el caso, tener mayores o menores ventajas o inconvenientes para él (véanse, por analogía, las sentencias Deutsche Shell, apartado 43, y Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt , apartado 50, antes citadas)."
DÉCIMO.- Mediante escrito complementario de alegaciones presentado el 12 de marzo de 2019, el reclamante invoca la sentencia del TJUE de 22 de noviembre de 2018, en el asunto nº C-575/17, caso Sofina, cuyos hechos manifiesta ser idénticos al supuesto que aquí se plantea y que, afirma, confirma que en el presente caso que ha habido trato desigual en su contra,
Esta sentencia analiza un caso en el que el país de la residencia (Francia) no devuelve la retención sobre dividendos practicada a una entidad residente el Bélgica sin atender a que en su país de residencia tuvo pérdidas que hicieron que su base imponible fuese negativa, mientras que sí se las habría devuelto a una entidad francesa que hubiese cerrado su ejercicio con perdidas. El TJUE concluye, en síntesis, lo siguiente:
- La legislación francesa trata de modo menos favorable al dividendo pagado a una empresa no residente con pérdidas, ya que los pagados a una entidad francesa en una situación similar nunca sería gravado efectivamente. Tal diferencia de trato constituye una restricción a la libertad movimiento de capitales.
- El hecho de que la legislación francesa coloque a los no residentes en situación de pérdidas en desventaja no pueden ser compensadas por el hecho de que la misma legislación no discriminaría entre empresas rentables residentes y no residentes.
- La restricción no está justificada, porque el residente y las empresas no residentes se encuentran en una situación comparable, ya que Francia grava tanto el dividendo percibido por accionistas residentes y no residentes, lo que le coloca en la misma posición.
- La restricción no se justifica por la necesidad de garantizar una distribución equilibrada de los derechos fiscales entre los Estados miembros.
- Tampoco se justifica por la pérdida de ingresos fiscales resultante de la no imposición sobre dividendos distribuidos a empresas no residentes con pérdidas, en la medida en que Francia acepta esa pérdida de ingresos en una situación interna similar.
- No se justifica por la necesidad de asegurar la recaudación efectiva de impuestos, por existir mecanismos a nivel de la UE son suficientes para permitir que Francia recupere una deuda tributaria en Bélgica, si se había concedido un aplazamiento de impuestos a los accionistas belgas. En concreto, los apartados 73 a 76 de la sentencia se remiten a la Directiva 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua de las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos indirectos y de los impuestos sobre las primas de seguros, y la Directiva 2008/55/CE del Consejo, de 26 de mayo de 2008, sobre la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinadas exacciones, derechos, impuestos y otras medidas, ambas en sus versiones actuales .
Pues bien, la sentencia glosada no altera el juicio ya expuesto en los apartados anteriores, por las siguientes razones.
- No hay identidad de hechos entre la sentencia invocada y el presente caso.
La sentencia resuelve un caso con una importante diferencia de partida. En el caso analizado por el TJUE se analiza el derecho francés, en el que, según se describe en la sentencia, la no tributación por pérdidas de los dividencos no es definitiva, es un diferimiento, ya que dicha tributación se recupera si la sociedad entra en beneficios en el futuro. Sin embargo, en el caso español, si en un ejercicio los gastos o pérdidas de otras fuentes o actividades son superiores a los ingresos por dividendos y la base imponible es cero o negativa, los ingresos así absorbidos, incluidos los dividendos, ya no tributarán nunca. No hay diferimiento, sino falta de tributación.
El TJUE sólo ha aceptado traer al estado de la fuente una pérdida del extranjero que difiere la tributación en la fuente, por ese el caso que analiza.
No ha aceptado, por tanto traer una pérdida que elimina de forma definitiva la tributación en un territorio de ingresos producidos en él por la "importación" a ese territorio de pérdidas o gastos producidas en otro territorio. Es claro que en este segundo supuesto la quiebra de principios a la que ahora se alude es mucho más evidente, por definitiva, y no puede afirmarse que esté expresamente asumida por el TJUE.
- El TJUE no se pronuncia sobre el principio de territorialidad que hasta ahora venía afirmando de modo indubitado (casos Futura, asunto C-250/95,de 15 mayo 1997en caso Centro Equestre, asunto C-345/04, Sentencia de 15 febrero 2007, ya citados, y las que en ellos se citan). Probablemente por no ser esgrimido este argumento, nuclear en nuestra opinión, por el estado francés, lo que no permite afirmar que este principio haya sido abandonado por el TJUE.
Desde luego, no puede afirmarse que ese abandono del citado principio por el TJUE se haya producido para un caso como el español, de eliminación definitiva, y no temporal, de la tributación de ingresos generados en España por pérdidas traídas del extranjero.
- Tampoco fue esgrimida por Francia la justificación de la restricción a la libertad de circulación por la coherencia del sistema tributario, asumido expresamente en csos anteriores por el TJUE (Sentencia de 7 de noviembre de 2013, asunto C-322/11, caso "K.", ya citada, y las identificadas en ella).
Francia podría haber argumentado, de modo claro, que la desventaja resultante de la no recepción de las pérdidas extranjeras era necesario para mantener la coherencia de su sistema tributario, ya que tampoco se tienen en cuenta los beneficios derivados de actividades en el exterior.
No puede afirmarse, por tanto, que se haya descartado esa justificación de la diferencia de trato.
- Por otro lado, la sentencia deja abierta una importante cuestión, cual es determinar si las pérdidas esgrimidas se deben determinar con las reglas del país donde se generaron (el de residencia del contribuyente) o del país donde se pretenden aplicar para absorber los beneficios allí producidos, esto es, el del pago de dividendos.
Tendría lógica que fuese con las reglas de este último, ya que es en él donde se pretende que surtan efectos. Eso haría inviable la pretensión del reclamante, sin el examen previo, a la luz de nuestra legislación, de la deducibilidad de las pérdidas declaradas en su país.
- En el caso de la reclamante, residente en Reino Unido, deja dudas importantes si la reciente (...) de ese país haría posible la aplicación eficaz de las Directivas de asistencia mutua, a las que se remite la sentencia Sofina como medio para recabar información sobre la realidad de las pérdidas que se invocan y, en su caso, como medio para la recuperación de la devolución indebidamente devuelta.
Por último, valga citar, como muestra de las dudas que la citada sentencia ha suscitado en el mundo jurídico, la opinión mostrada por la "CFE. Tax Advisers Europe", asociación con sede en Bruselas que reúne a 30 asociaciones de fiscalistas y asesores fiscales de 24 países europeos (como la española AEDAF) que en su publicación periódica "CFE Technical & Publications Update", de octubre de 2019 a marzo de 2020 (localizable, en inglés, en su página web) llega a afirmar (página 10, apartado 20) que esta sentencia puede ser considerada como "una decisión "atípica" que probablemente no tenga un impacto en casos futuros".
UNDÉCIMO.- Incluso con los pronunciamientos de la sentencia Sofina C-575/17 de 22 de noviembre de 2018, invocada por la reclamante, la carga de probar que concurren las circunstancias alegadas para justificar las pérdidas que se invocan es del reclamante:.
"72.- En segundo lugar, es preciso subrayar que correspondería a las sociedades no residentes aportar los elementos pertinentes que permitan a las autoridades tributarias del Estado miembro de tributación declarar que se cumplen los requisitos legales establecidos para beneficiarse de tal aplazamiento."
Por otra parte, el TJUE acepta que se exija acreditar a los no residentes que cumplen los requisitos de la norma que pretenden aplicar. Así, los apartados 99, de la STJUE, de 15 de septiembre de 2011, C-310/09, ó el apartado 44 de la STJUE de 30 de junio de 2011, asunto C-262/09:
"45.- En cuanto a la carga de la prueba y al grado de precisión que deben satisfacer las pruebas exigidas para obtener un crédito fiscal en relación con dividendos abonados por una sociedad de capital establecida en otro Estado miembro, ha de recordarse que el Tribunal de Justicia ha declarado ya que las autoridades tributarias de un Estado miembro están facultadas para exigir al contribuyente las pruebas que consideren necesarias para apreciar si se cumplen los requisitos de una ventaja fiscal prevista por la legislación pertinente y, por consiguiente, si procede conceder o no dicha ventaja (véase la sentencia de 10 de febrero de 2011 Haribo Lakritzen Hans Riegel y Österreichische Salinen, C-436/08 y C-437/08, Rec. p. I-0000, apartado 95 y jurisprudencia citada)."
Afirmación que también vemos en la sentencia del TJUE de 10 de abril de 2014, C-190/12, referida a la tributación de IIC en Polonia:
"81 De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende ciertamente que en las relaciones entre los Estados miembros de la Unión no puede descartarse, a priori, que el contribuyente pueda proporcionar los documentos justificativos pertinentes que permitan a las autoridades tributarias del Estado miembro de imposición comprobar, de forma clara y precisa, que cumple exigencias equivalentes a las establecidas en la normativa nacional de que se trate en su Estado de residencia (véanse, en este sentido, las citadas sentencias A, apartado 59, y Comisión/Portugal, apartado 46)."
O en la sentencia de 24 de octubre de 2018 (asunto C-202/17):
"34. En efecto, en primer lugar, es inherente al principio de autonomía fiscal de los Estados miembros el hecho de que estos determinen las pruebas exigidas y los requisitos materiales y formales que deben respetarse para poder beneficiarse de una ventaja fiscal (véanse, en este sentido, las sentencias de 30 de junio de 2011 (TJCE 2011, 204), M. y otros C-262/09 y, de 9 de octubre de 2014 (TJCE 2014, 379), Van C. C-326/12).
35. Así pues, las autoridades tributarias de los Estados miembros están facultadas para exigir al contribuyente las pruebas que consideren necesarias para apreciar si se cumplen los requisitos de una ventaja fiscal prevista por el régimen fiscal de que se trate y, por consiguiente, si procede conceder o no dicha ventaja".
Especialmente clara es la Sentencia Koln-Aktienfonds Deka (156-17), de 30 de enero de 2020, del TJUE. En ella:
Además de reiterar que esa carga corresponde al reclamante, interpreta de este modo el alcance de ello:
"63.- En el asunto principal, el órgano jurisdiccional remitente expone que KA Deka no puede satisfacer los requisitos relativos al accionariado porque el sistema de negociación de acciones elegido no le permite conocer a los titulares de las participaciones.
64.- Así pues, la imposibilidad de aportar la prueba de los requisitos relativos al accionariado no parece que resida en la complejidad intrínseca de la información requerida ni en el medio de prueba exigido, ni tampoco en la imposibilidad legal de obtener tal información debido a la aplicación de la legislación relativa a la protección de datos adoptada para transponer la Directiva 95/46 (LCEur 1995, 2977), sino que resulta del modelo de negociación de las participaciones elegido por el fondo en cuestión.
65.- Pues bien, en tales circunstancias, la falta de un flujo de información ante la que se halle un operador no es un problema que deba resolver el Estado miembro afectado..."
Asimismo, es una cuestión clara en nuestro derecho interno, a partir del artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, que establece que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". También lo es su modulación por la jurisprudencia, que sostiene unánimemente que la carga de cada parte de probar sus pretensiones no es absoluta, debiendo flexibilizarse en atención a criterios de "normalidad", "disponibilidad" y "facilidad probatoria", doctrina recogida por el artículo 217 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil, que tras afirmar que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, matiza en su apartado 6 que "para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio",
En el presente caso es claro que no se ha acreditado debidamente la inexistencia en su situación fiscal en Reino Unido de las magnitudes que, según afirma, le impiden la adecuada recuperación en dicho país del impuesto pagado en España.
En concreto, tan sólo se aporta una copia de una llamada certificación, que es un documente privado, no emitido por ninguna autoridad fiscal.
En él se mencionan pérdidas contables, pero no se dan datos de cuál fue la declaración del impuesto presentada, que es, obviamente, el dato relevante a los efectos que nos ocupan. Mencionan las perdidas aplicadas, pero no las bases imponibles previa y posterior a esa aplicación de pérdidas. Esto es, no se acredita que se haya eliminado por completo la base positiva y que, en consecuencia, no haya cuota positiva. Podría haber existido una compensación parcial, y que sí haya habido cuota positiva de la que descontar la retención española.
Se mencionan por separado "Pérdidas trasladadas, inicio del ejercicio" y "Pérdidas trasladadas del ejercicio actual". No esta explicada la relación entre esos conceptos. Las pérdidas de este ejercicio son (según nuestros conceptos contables) el resultado negativo de ingresos menos gastos. Si ese resultado ya es negativo no hace falta aplicar pérdidas de ejercicios anteriores. Si hizo falta aplicar pérdidas de ejercicio anteriores pudo ser porque en el ejercicio en cuestión los ingresos eran superiores a los gastos.
Por otro lado, el documento aprobado se refiere a años naturales, de modo que no puede referirse a declaraciones fiscales, ya que el período impositivo en Reino Unido transcurre entre abril de un año y marzo del siguiente año.
Por último, el documento concluye relativizando los datos que ha ofrecido, indicando:
"1 Esto representa la última estimación de pérdidas fiscales trasladas a 31 de diciembre de 2012. Esta cifra podrá estar sujeta a cambios si se producen modificaciones en los cálculos del impuesto de sociedades de años anteriores."
No se aporta ninguna acreditación de que el derecho de Reino Unido no permita la reserva par ejercicios futuros de la deducción en cuota de los impuestos pagados en el extranjero mediante el pertinente crédito fiscal, como, por ejemplo hacía para los ejercicios aquí referidos el artículo 32 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y hace para los ejercicios posteriores a 2015 el artículo 31 de la Ley 27/2014, reguladora del mismo impuesto.
Por tanto, debemos concluir que se afirma, pero no se acredita, que el derecho de Reino Unido no permite generar créditos fiscales para ejercicios futuros cuando, como se afirma que ha ocurrido, la ausencia de cuota de los ejercicios afectados ha impedido deducir la retención española.
DUODÉCIMO.- De modo subsidiario debe añadirse que el propio reclamante sí reconoce un efecto reductor de su tributación en Reino Unido derivado de la tributación en España, cual es la consideración allí como gasto deducible de dicho impuesto. Esta consideración como gasto deducible, que tiene efectos directos reduciendo la cuota del ejercicio en el que se aplica, o, si la base imponible ya es negativa y con este gasto se aumenta su importe, en la cuota de ejercicios futuros cuando esa base negativa se aplique, debería ser tenida en cuenta para minorar una hipotética devolución del impuesto español, ya que es obvio que supone una recuperación parcial del mismo.
DECIMOTERCERO.- De la misma forma, subsidiariamente, aunque en este caso se sostenga que no procede practicar ninguan devolución, debe indicarse que el cauce para la práctica de la devolución de una retención adecuadamente practicada, como hemos defendido que ocurrie en este caso, y el reclamante así lo acepta al situar la restriccin a la libertad de circulacionde capitales en un momento posterior (cuando constata cuál será su tributación completa en su país de residencia y aprecia que no tendrá cuota positiva) es la de la mecánical del impuesto, por lo que si hubiese qeu pagar intereses de demora serían los calculados según establecen las normas de esta vía procesal. así resulta de lo siguiente:
a) Porque en la normativa del IRNR sí existen las devoluciones derivadas de la mecánica del impuesto, aunque no tengan mención expresa en la norma con rango de Ley. No hay duda de que los sujetos pasivos del IRNR no están obligados a presentar autoliquidación si han soportado retención (artículo 28.3). Pero tampoco la hay de que los sujetos pasivos del IRNR sí pueden presentar una autoliquidación para solicitar la devolución de la retención que consideren que ha sido superior a la cuota del impuesto. La ausencia de obligación no supone prohibición.
Se contempla esta posibilidad de modo expreso por el articulo 16 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de No Residentes aprobado por R.D. 1776/2004, de 30 de julio (en adelante RIRNR), modificado por el R.D.1576/2006, de 22 de diciembre:
"1. Cuando se haya soportado una retención o ingreso a cuenta superior a la cuota del Impuesto, se podrá solicitar a la Administración tributaria la devolución del exceso sobre la citada cuota.
A tal efecto, se practicará la autoliquidación del Impuesto en el modelo que determine el Ministro de Economía y Hacienda."
Estas solicitudes de devolución no se ciñen a ninguna lista de motivos tasados, estando abierta a toda retención que se considere superior a la cuota que se estime procedente. El modelo de autoliquidación del IRNR sin establecimiento permanente, el 210 o el 215, no contemplaban (hasta 2011) ninguna casilla específica para este tipo de devolución. Ni para otras. Es genérico.
Este carácter abierto lo explicitan las sucesivas Ordenes Ministeriales que vienen aprobando los modelos de declaración 210 y 215, que incluyen expresamente una cláusula abierta de solicitud de devolución: "En los restantes casos...;".
Así, la O.M. HAC/3626/2003 de 23 de diciembre, (BOE del 30), ó la O.M. EHA/3316 2010 de 17 de diciembre, explicitan que:
"Las declaraciones con solicitud de devolución podrán presentarse a partir del término del período de declaración e ingreso de las retenciones o ingresos a cuenta que motivan la devolución, en los siguientes plazos:
(...) c) En los restantes casos, cuatro años."
Ningún impedimento normativo hay, por tanto, para que se pueda solicitar, por esta vía, la devolución de retenciones que se considera superior a la cuota del impuesto que deba ser aplicable para no incurrir en discriminación prohibida por el ordenamiento comunitario.
b) Las modificaciones introducidas en la LIRNR por la Ley 2/2010 tienen un claro valor interpretativo, aclaratorio de que los modelos 210 y 215 eran viables.
Tras esta modificación, según el Artículo 31.4.a) LIRNR, a las IIC se las sigue reteniendo como antes, al tipo de retención general para los dividendos (el del artículo 25 LIRNR o el inferior del Convenio aplicable), aunque les resulte aplicable la nueva exención del artículo 14.1.l).
Y es claro, aunque no lo indique expresamente la LIRNR, que el modo de hacer compatible esa retención con la exención del 14.1.l), es la solicitud de la devolución del exceso de la retención sobre la cuota a través de la presentación de las autoliquidaciones del IRNR con los modelos 210 ó 215.
Y no ha hecho falta modificar la LIRNR para permitir usar los modelos de autoliquidación para hacerlo posible. Porque siempre ha sido, posible, ya que el artículo 28 no obliga a declarar si ya se ingresó la retención, pero siempre ha permitido hacerlo para solicitar cualquier devolución por exceso de retención sobre la cuota.
Es decir, las modificaciones introducidas por la Ley 2/2010 aclaran que siempre fue posible usar los modelos 210 ó 215 para solicitar la devolución de cualquier exceso de la retención sobre la cuota, del mismo modo que, como se desprende de las STS de marzo de 2019, aclaran que a las IIC que acrediten su armonización con las directivas comunitarias se les debe considerar entidades comparables con las IIC españolas.