Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA SEGUNDA

FECHA: 27 de febrero de 2026

PROCEDIMIENTO: 00-02002-2025-00

CONCEPTO: IAE

NATURALEZA: RECURSO ORDINARIO DE ALZADA

RECURRENTE: TW SL - …

REPRESENTANTE: … - …

En MADRID, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.

Se ha visto el presente recurso de alzada contra la resolución 28/15879/23 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid interpuesta frente a la resolución del recurso de reposición presentado contra el acuerdo de regularización censal de la entidad TW SLU., dictado por el Ayuntamiento de MUNICIPIO_1 en relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas, ejercicio 2019.

ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.- En este Tribunal ha tenido entrada la reclamación 00-02002-2025-00 interpuesta en fecha 04/11/2024 contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid citada en el encabezamiento.

Segundo.-  En fecha 14 de mayo de 2019, se notificó a la reclamante el inicio de actuaciones inspectoras dirigidas a la regularización del Impuesto sobre Actividades Económicas de los ejercicios no prescritos.

Tercero.-  Tras realizar actuaciones de comprobación e investigación del Impuesto sobre Actividades Económicas, el 16 de febrero de 2023 el Ayuntamiento de MUNICIPIO_1 firmó acta de disconformidad ACTA_1 en la que proponía la exclusión de TW de la matrícula del impuesto en el año 2019 en el grupo/epígrafe 254.2 «Fabricación de especialidades y otros productos farmacéuticos» y su inclusión en el grupo/epígrafe 254.1 «Fabricación de productos farmacéuticos de base» de la Sección 1ª de las vigentes tarifas del Impuesto, aprobadas, junto la instrucción del mismo, por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de diciembre.

Además, la Inspección determinó un elemento tributario de potencia de 2.611 kW, una cuota de potencia de 38.666,14 euros y una deuda tributaria a ingresar de 108.300,86 euros.

Cuarto.-  En fecha 26 de abril de 2023 el Ayuntamiento de MUNICIPIO_1 tras evacuar el trámite de audiencia, dictó resolución confirmando el cambio de epígrafe si bien modificó la cuantificación del elemento tributario potencia instalada, excluyendo del cómputo la potencia instalada de elementos que la reclamante acreditó que no se encontraban afectos al proceso productivo de la Compañía, de conformidad con lo dispuesto en la normativa reguladora del IAE y la doctrina administrativa de la Dirección General de Tributos.

En concreto, la Inspección excluye la potencia instalada de los elementos de almacenamiento de materias primas y producto terminado; los tanques de almacenamiento que carecen de naturaleza mecánica y los elementos destinados al control de calidad del producto terminado.

Dicha resolución, fue notificada a la reclamante en fecha 8 de mayo de 2023.

Quinto.-  Disconforme con lo anterior, la entidad interpuso en fecha 7 de junio de 2023 recurso de reposición contra la resolución anterior. En concreto, TW cuestionó el cómputo de la potencia de los elementos destinados a la climatización de las instalaciones de la nave, a la limpieza de las instalaciones y del instrumental de laboratorio, al mero registro de datos y aquellos elementos que fueron desinstaladas con anterioridad al ejercicio objeto de Inspección.

Dicho recurso de reposición fue estimado parcialmente por el Ayuntamiento de MUNICIPIO_1 mediante resolución de fecha 17 de julio de 2023, notificada a la reclamante en fecha 19 de julio de 2023, anulando la Resolución núm. /2023 y aprobando, en su lugar, una nueva liquidación, con número de recibo núm. (…), excluyendo en el cómputo del elemento potencia, la correspondiente a los elementos de limpieza.

Sexto.-  Nuevamente disconforme, el 4 de agosto de 2023, la entidad interpuso frente a la resolución anterior reclamación económico administrativa ante el TEAR de Madrid, que fue registrada con número R.G.: 28/15879/2023. El TEAR de Madrid resolvió la reclamación el 1 de octubre de 2024 desestimando las pretensiones de la reclamante. La reclamación fue notificada el 4 de octubre 2024.

Séptimo.-  Disconforme con la resolución del Tribunal Regional, el 4 de noviembre de 2024 la interesada interpuso el presente recurso de alzada ante este Tribunal Económico Administrativo Central, que fue registrado con número R.G.: 00/02002/2025.

En el escrito de interposición formulaba la interesada sus alegaciones, señalando lo siguiente:

• Imposibilidad de computar la potencia los equipos de climatización y refrigeración que no se encuentran instalados en las zonas de producción y que se encuentran destinados al acondicionamiento del aire de las instalaciones generales y zonas comunes.
• Falta de afectación al proceso de los equipos de refrigeración y climatización que sí se ubican en las zonas de producción pero que no intervienen directamente en el proceso productivo de fabricación de productos farmacéutico. A este respecto considera aplicable la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, nº 662/2011, de 6 de junio de 2011 (rec. 725/2007).
• Improcedente inclusión de la potencia del registrador de papel (…) por tratarse de un elemento no afecto directamente al proceso productivo
• Improcedente inclusión de equipos dados de baja con anterioridad al ejercicio 2019 y, en todo caso, los elementos destinados a funciones de limpieza

Adicionalmente la reclamante se refiere a diversos incumplimientos de carácter formal en el desarrollo de las actuaciones inspectoras que a su juicio darían lugar a la anulación de las liquidaciones practicadas por haberse producido la prescripción del derecho de la administración para determinar la deuda tributaria.

En su escrito de alegaciones señala la reclamante: “La desestimación de la prescripción del derecho del Ayuntamiento para determinar la deuda tributaria del IAE del ejercicio 2019 ha sido impugnada mediante el correspondiente recurso contencioso-administrativo al ser una materia cuya competencia le corresponde los Juzgados de este orden jurisdiccional.” Por lo que limita sus alegaciones, en esta vía revisora, a los aspectos anteriormente señalados.

Por su parte, el Ayuntamiento de MUNICIPIO_1, en fecha 15 de enero de 2025, formula su oposición al recurso de alzada que nos ocupa, alegando, en síntesis, que ha quedado acreditado durante las actuaciones inspectoras la potencia computable en función de la afectación de la maquinaria a la actividad de la reclamante, y que dicho extremo no ha sido desvirtuado por la misma.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.-  Este Tribunal es competente para dictar la presente resolución, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.

Segundo.-  Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar la conformidad a Derecho de la resolución del recurso de reposición dictada por el Ayuntamiento de MUNICIPIO_1, en fecha 17 de julio de 2023, en relación con la cuantificación del elemento tributario potencia instalada.

Tercero.-  De la información que obra en el expediente, la reclamante, TW, es titular de una planta dedicada a la producción de (…) y de (…), situada en el municipio de MUNICIPIO_1 (…).

Según señala la reclamante, inicialmente, las instalaciones contaban con una superficie construida de 7.***,* m2, repartidas en el área de biotecnología (2.*** m2), espacios destinados a oficinas y zonas comunes (1.*** m2), informática (5* m2), laboratorio de control de calidad (2** m2), laboratorio de química, laboratorio de microbiología, almacén (1.*** m2) y zonas técnicas de ingeniería y mantenimiento (9** m2). Dichas instalaciones estaban repartidas en un edificio principal, dividido en dos plantas (baja y semisótano), en el que se encontraban las zonas de producción, oficinas y almacenes y un patio exterior, además del aparcamiento.

En el año 2014, la Compañía inició un proyecto de ampliación de la planta, que supuso la creación de una nueva zona de oficinas (7** m2 adicionales), zona de laboratorios (8** m2 adicionales), zona de instalaciones y mantenimiento (7* m2 adicionales) y zonas de servicios comunes (2** m2 adicionales).

En cuanto al proceso productivo, este consiste en la fabricación …, iniciándose en una primera fase de cultivo … (…) que se va aumentando mediante la utilización de diversos …. A título de ejemplo, esta primera fase consistiría en … (…). Posteriormente, se traslada el cultivo (…)  que se desarrolla …  (…)  a diferentes procesos de congelación…, hasta obtener el principio activo (…) con un nivel óptimo de pureza (…%).

Según señala la reclamante, la planta cuenta con dos circuitos de refrigeración físicamente independientes, que funcionan a través de dos sistemas de tuberías separados, dado que tienen funciones radicalmente distintas y precisan de temperaturas diferentes:

a) El primer circuito cuenta con dos enfriadoras que están destinadas a obtener una temperatura óptima de 5ºC en las áreas de producción, y que intervienen en el proceso de transformación del producto.

b) El segundo circuito está constituido por tres enfriadoras que se destinan a la climatización de la planta, por lo que trabajan con una temperatura superior de 10ºC y, además, cuentan cada una con una torre de refrigeración propia.

Asimismo, la planta cuenta con distintos aparatos climatizadores distribuidos en las zonas en las que se lleva a cabo la transformación del producto y aquellas en las que el producto ni siquiera está presente, pero en ningún caso intervienen en la producción, sino que se limitan a climatizar las instalaciones para conseguir una temperatura idónea para los operarios.

Finalmente, señala la reclamante que la planta de TW dispone de otros elementos que despliegan una función ajena y coyuntural al proceso productivo y que, por ende, no intervienen directamente en la transformación del producto y por tanto fueron excluidos para el cómputo del elemento potencia. Son los elementos destinados a limpieza de las instalaciones industriales, esterilización del material de laboratorio y registro de datos.

Cuarto.- Sentado lo anterior, se analizará la discrepancia existente entre el Ayuntamiento de MUNICIPIO_1 y la recurrente a la hora de computar la potencia nominal de determinados elementos energéticos.

Señala la regla 14.1.A) de la Instrucción del impuesto sobre actividades económicas aprobada por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre lo siguiente (el subrayado es de este Tribunal):

 Tras reproducir la Regla 14 A) del Real Decreto Legislativo 1175/1990, la Audiencia Nacional en su sentencia de 5 de abril de 2011 (número de recurso 486/2009) llega a la siguiente conclusión (el subrayado es de este Tribunal Central):

En relación con el concepto "afecto a la producción" resulta relevante lo establecido por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en sentencia de 22 de marzo de 2018, rec.86/2015, que, en relación con el elemento potencia instalada, señala lo que sigue (el subrayado es de este Tribunal Central):

De lo dispuesto por el Tribunal de Justicia se extrae que deberán computarse las potencias nominales de aquellos elementos que estén afectos a la actividad entendiéndose por tales aquellos que intervengan en el proceso productivo o que sean indispensables para que se lleve a cabo. Debe señalarse que la precitada sentencia hace referencia a la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, nº 662/2011, de 6 de junio de 2011 (rec. 725/2007), a la que se refiere la reclamante en sus alegaciones.

En su escrito de alegaciones la reclamante hace referencia también a varias consultas vinculantes de la SG de Tributos Locales que a su juicio concluyen la falta de afectación a la actividad industrial de los elementos destinados a la climatización y acondicionamiento de las instalaciones generales de la actividad industrial. En particular cita la consulta vinculante núm. V87/2014 de 16 enero de 2014 que señala:

Finalmente, debe hacerse referencia a la Consulta Vinculante núm. V573/2018 de 28 de febrero de 2018 que se refiere a la industria farmacéutica y que señala (el subrayado y el énfasis es de este Tribunal):

 Afirma la reclamante que atendiendo a lo dispuesto por la regla 14ª de las tarifas e instrucción del IAE y las consultas vinculantes de la DGT que la interpretan, cabe concluir lo siguiente respecto al cómputo a efectos del IAE de la potencia instalada de los equipos destinados a climatización y acondicionamiento de aire:

1. Si los equipos de acondicionamiento del aire y los climatizadores se encuentran destinados a la climatización general del aire y no se encuentran afectos a la producción, no se computan.

2. Si los equipos de acondicionamiento del aire y los climatizadores se encuentran destinados a la climatización de zonas de manipulación de productos farmacéuticos obedecen a la aplicación de la normativa en materia de salubridad e higiene en el trabajo y no son indispensables en el desarrollo del proceso productivo, no se computan.

3. Si los equipos de acondicionamiento del aire y los climatizadores se encuentran destinados a la climatización de zonas de manipulación de productos farmacéuticos son necesarios para el desarrollo del proceso productivo, sí se computan.

A juicio de este TEAC conviene precisar que la precitada consulta afirma que la potencia de las enfriadoras de agua no computaría “en la medida que se destinen exclusivamente al mantenimiento de la temperatura ambiente de las salas y no obedezca a necesidades impuestas para la producción de las especialidades y productos farmacéuticos…”.

De forma que, según la citada Consulta de la DGT, si las enfriadoras permiten obtener la temperatura óptima para dar cumplimiento a la normativa sectorial sobre la fabricación de productos farmacéuticos, entre otras la Guía de Normas de Correcta Fabricación de Medicamentos de Uso Humano y Veterinario, y al mismo tiempo permiten aclimatar el espacio en que operan los trabajadores, su potencia sí debe ser computada a efectos del IAE.

Por último, a juicio de este Tribunal debe hacerse referencia a la reciente sentencia de 31 de marzo de 2022, del Tribunal Superior de Castilla-La Mancha, nº107/2022, sobre las unidades de tratamiento de aire y unidades de enfriamiento de agua de un laboratorio farmacéutico que permitan dar cumplimiento a los estándares exigidos para garantizar que el producto elaborado pueda ser dispensado a los consumidores, que señala (el subrayado es de este Tribunal):

 En definitiva, según la Consulta Vinculante de la DGT de 28 de febrero de 2018 y la reciente Sentencia del TSJ de Castilla-La Mancha de 31 de marzo de 2022, sí se debe computar la potencia de aquellos equipos cuya existencia obedezca a necesidades impuestas por la normativa para la producción y, por ende, no sean destinados “exclusivamente” a mantener la temperatura ambiente de las salas.

Pues bien, en el presente caso no es la normativa en materia de salubridad e higiene en el trabajo la que impone la instalación de los sistemas de climatización o, al menos, con carácter exclusivo, puesto que su instalación obedece, en todo caso, a las Normas de Correcta Fabricación de Medicamentos de Uso Humano y Veterinario, es decir, a necesidades impuestas por la propia normativa para la correcta producción de los productos farmacéuticos.

Es de acuerdo con este criterio, como efectúa la regularización en Ayuntamiento y que, ya adelantamos, considera correcto este Tribunal.

Quinto.-  Señala la reclamante que ha aportado distintos elementos de prueba de naturaleza técnica que exponen objetivamente la realidad de la instalación de la planta de TW cuya valoración conjunta permite concluir que la empresa cuenta con un sistema de climatización que no interviene en el proceso de transformación del producto, porque para ello ya tiene un segundo circuito de refrigeración destinado al proceso productivo.

Considera la reclamante que la realidad sobre la existencia de dos sistemas de refrigeración o la eliminación de determinada maquinaria era fácilmente constatable a través de la comprobación in situ de las instalaciones de la fábrica, visita que no ha realizado el órgano inspector lo que le ha causado un perjuicio difícilmente subsanable, a los efectos de rehacer el cálculo del elemento tributario de potencia instalada para que el mismo se adecúe a la realidad de la actividad económica de la empresa.

Afirma la reclamante que la praxis del Ayuntamiento no se adecúa a las exigencias del principio de buena administración. Este principio exige a la Administración tributaria que proceda, en el marco de sus competencias y con las amplias potestades que tiene conferidas, a un examen no solo imparcial de todos los aspectos necesarios para comprobar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes, sino también completo, para lo cual es imprescindible que cuente con los datos necesarios para tal finalidad.

Hace referencia la reclamante a la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 14 de mayo de 2020, recaída en el Asunto C-446/18, en la que se establece lo siguiente:

Concluye la reclamante afirmando en este caso, la inspección no ha cumplido con este deber, al contrario, ha mostrado un profundo desinterés en conocer cuáles son los elementos energéticos que están afectos directamente al proceso productivo reiterando que “… no solo podría haberse personado en las instalaciones y comprobado in situ qué máquinas intervienen en el proceso productivo, sino que también podría haber solicitado a un experto de la Administración tributaria que elaborara un dictamen en el que constatara qué elementos están afectos directamente al proceso de producción.”

Hace extensivo al TEAR de Madrid el “…desinterés en conocer la naturaleza del proceso productivo de TW y los elementos que en el mismo intervienen de forma directa”.

No comparte este Tribunal las afirmaciones efectuadas por la reclamante, basta al efecto señalar la voluminosa información aportada en el procedimiento y que sin duda fue objeto de valoración por el Ayuntamiento ya que ese análisis permitió que la inspección modificara la cuantificación de la potencia inicialmente calculada. Es más, también en vía de recurso se admitieron exclusiones de determinados elementos que difícilmente se podría efectuar sin conocer y entender los diagramas de funcionamientos de los distintos sistemas de refrigeración con los que cuenta la empresa.

Exige la reclamante la petición de auxilio a un perito por parte de la administración y sin embargo ella, a la vista de las regularizaciones practicadas, no considera adecuado la petición de informe de un perito tercero independiente a la empresa.

Por otro lado, se contradice la reclamante, cuando afirma que para la diferenciación entre uno y otro circuito "simplemente hay que atender a los planos y diagramas aportados al expediente", y sin embargo critica el rechazo por parte del inspector para personarse en las instalaciones de TW para realizar esta comprobación.

A este respecto debe hacerse referencia, a una cuestión importante en la que fundamenta el Ayuntamiento la regularización y que no ha sido rebatida en ningún momento por la reclamante. Señala el Ayuntamiento que la distribución de los climatizadores entre las distintas salas realizada por los servicios técnicos del obligado tributario, no está sustentada en prueba alguna, no consta en ninguno de los proyectos presentados al Ayuntamiento para la obtención de las sucesivas licencias de obra y actividades, y es distinto al Diagrama de enfriamiento de agua para climatización del proyecto básico y de ejecución de ampliación y reforma de edificio de uso industrial (…) de 2014 (plano …-6) que obra en el expediente.

Por otro lado, en el recurso de alzada, de nuevo la reclamante describe sus instalaciones y la ubicación de los distintos elementos pero no aclara que tipo de actividades se realizan en espacios que señala no son zonas de producción.

En su escrito de alegaciones la reclamante vuelve a reiterar lo ya indicado en instancias anteriores, haciendo exclusiva referencia a los planos y diagramas elaborados por su personal técnico:

1- La fábrica cuenta con dos circuitos de refrigeración y solo uno de ellos está específicamente diseñado para alcanzar las condiciones de temperatura óptimas que permiten transformar el producto.

2.- El circuito de refrigeración de proceso está integrado única y exclusivamente por las enfriadoras …-9 y …-10 y que el mismo está diseñado para obtener una temperatura óptima durante el proceso productivo. Los elementos que están conectados a este circuito de refrigeración son los que precisan de una temperatura concreta para transformar el producto y que son los siguientes: … (…), INTERCAMBIADORES (…) (25ºC Y 7ºC), …., TAMPONES … (…).

3.- Del diagrama del circuito de producción aportado se observa que solo las enfriadoras …-9 y …-10 están destinadas única y exclusivamente al proceso de transformación del producto, por lo que son los únicos elementos que debe computar en el elemento tributario de potencia instalada

4.- El resto de los equipos de refrigeración no se encuentran afectos al proceso, ya que están alimentados por un circuito de refrigeración independiente del relativo a la producción y no intervienen en ningún caso en la transformación del producto

5.- Del diagrama de circuito de refrigeración relativo a la climatización de las zonas no destinadas a producción, es decir, de las instalaciones generales y zonas comunes de la nave industrial se demuestra que en el circuito de refrigeración del sistema de climatización de la fábrica están conectadas única y exclusivamente las enfriadoras …-5 y …-8, más sus correspondientes torres de refrigeración y aparatos de climatización.

6- Las enfriadoras …-2 (reserva), …-5 y …-8 enfrían agua que se destina a los climatizadores generales de la planta que mantienen la temperatura de las estancias no destinadas para la producción para el confort de los trabajadores que se hallen en ellas.

7.- Respecto a las climatizadoras, instalados en las zonas donde no de desarrolla ninguna fase de la producción señala la reclamante que deben excluirse del cómputo por las siguientes razones:

a) Climatizadores que operan en las estancias de la planta baja (…) instalados en: el almacén de material, corredor interno (pasillo), esclusa de materiales y esclusa de personal, corredor exterior (pasillo), área preparación de medios, área de esterilización, oficinas, esclusa de material …, área de lavado, esclusa de material, almacén, …, esclusa de personal, oficinas y salas de empaquetado, oficinas y salas de preparación … (recipientes).

“Como resulta evidente, en estas estancias no se realiza ninguna fase de producción, es decir, no se manipula el producto objeto de fabricación, sino que se realizan labores ajenas y complementarias a la producción. En estas estancias la temperatura tampoco cumple con ningún estándar concreto impuesto por la normativa de fabricación, pues, como decimos, en ellas no se encuentra el producto que elabora TW. La temperatura ambiente es la ordinaria y propia de cualquier oficina, almacén o pasillo y no tiene ninguna incidencia en los aparatos o material que se ubican en ellas.”

b) Climatizadores que operan en las estancias de la planta semisótano (…) instalados en almacén material, corredor (pasillo), …, escusa de material, laboratorio y sala de llenado, área esterilización, …, zona preparación de medios, zonas de empaquetado, …, Sala muestreo, esclusa persona, corredor (pasillo), oficinas y salas de almacén … (recipientes).

“Por tanto, el aire que emana de estos y la temperatura que regulan no inciden de ninguna manera en el producto elaborado por TW, pues no entra en contacto con él.”

c) Climatizadores que operan en las estancias de … instalados en zonas de empaquetado, almacén de … (recipientes), laboratorio de purificación, zonas de preparación de medios, material y área de lavado, zonas de depósito y salida de residuos, oficinas, esclusas de materiales y personal y pasillos.

En cuanto al resto de elementos de climatización, como las Calderas destinadas a la climatización general de la nave, el informe preparado por el personal técnico de TW se limita a señalar que estas tampoco se encuentran afectas la producción, ya que no generan una temperatura determinada que transforme los productos elaborados por TW.

Concluye la reclamante señalando:

“En definitiva, ninguno de los refrigeradores, calderas y climatizadores que se indican en esta alegación se encuentran ubicados en zonas de producción por lo que resulta evidente que no pueden intervenir de ninguna manera en la fase de producción ni inciden en el producto elaborado por TW. La temperatura regulada por estos equipos simplemente se destina a la climatización general del aire de estancias o zonas de la planta que son ajenas a las zonas de producción. Dicho de otro modo, el aire que expulsan estos climatizadores no sale a salas en las que se realicen labores de producción, sino a estancias destinadas a otras funciones tales como zonas de paso, almacén, cuartos de escobas, vestuarios, oficinas, etc. Por tanto, al no entrar en contacto con el producto en ninguna fase del proceso, resulta evidente que no son imprescindibles para el desarrollo del proceso productivo, por lo que no deben computarse a afectos del elemento tributario de potencia del IAE.”

Como se observa, entre las estancias destinadas a otras funciones distintas de la producción, cita "...zonas de paso, almacén, cuartos de escobas, vestuarios, oficinas, etc" pero no se pronuncia sobre otras estancias como las esclusas de materiales y de personal. Se trata de zonas diseñadas para mover objetos entre áreas de diferente limpieza o presión y sirven para garantizar la integridad de los entornos contralados. Este tipo de ubicación aunque sea , al menos indirectamente, están relacionadas con la producción del producto (…).

No aclara que tipo de actividad se lleva a cabo por ejemplo en las áreas preparación de medios, área de esterilización, laboratorios de purificación, sala PCI, salas de preparación … (recipientes), cuando sin embargo afirma que en algunas zonas se efectúa "labores complementarias a la producción" .

A este respecto y también sobre el valor probatorio de los informes y diagramas técnicos se ha pronunciado el Ayuntamiento en la resolución del recurso de reposición señalando:

“Tan solo añadir, que la distribución de los climatizadores entre las distintas salas realizada por los servicios técnicos del obligado tributario, no está sustentada en prueba alguna, no consta en ninguno de los proyectos presentados al Ayuntamiento para la obtención de las sucesivas licencias de obra y actividades, y es distinto al Diagrama de enfriamiento de agua para climatización del proyecto básico y de ejecución de ampliación y reforma de edificio de uso industrial (…) … de 2014 (plano …-6) que obra en el expediente. A continuación, se detallan los climatizadores por zonas según el plano …-6:

1) ZONA PROD. PB: (…).

2) ZONA PROD. PB: (…)

3) ZONA PROD. SS: (…)

4) ÁREA DE …: HV-…

5) CLIMATIZADOR OFICINAS: HV-…

6) REFRIG. PLANTA (…): HV-… (MANTENIMIENTO),

… (RECEPCIÓN), HV-… (VESTUARIOS).

7) ALMACÉN: HV-… (…) y … (ZONA TÉCNICA)

8) AMPLIACIÓN OFICINAS: … (FAN COIL) y HV-… (AIR…)

A su vez, en el Diagrama de calentamiento de agua para climatización del proyecto básico y de ejecución de ampliación y reforma de edificio de uso industrial… de  2014 (plano…-7) que forma parte del expediente, se detallan los siguientes zonas y climatizadores:

1) AEROTERMOS: HV-…

2) OFICINAS …: HV-…

3) ALMACEN PRINCIPAL: HV-…

Del análisis de los diferentes proyectos de ampliación y reforma se observa que muchas salas han sufrido modificaciones y han sido destinadas a distintos usos que han dado lugar a la ampliación y modificación de algunos climatizadores, por lo que en la propuesta de regularización se han tenido en cuenta los climatizadores que afectan a zonas en las que la normativa de fabricación de productos farmacéuticos exige unas condiciones de temperatura, humedad y filtración adecuadas a los productos manipulados y las operaciones realizadas en ellas para evitar la contaminación cruzada de los productos obtenidos.

Al respecto, hay que tener en cuenta que los requisitos exigidos por las normas de calidad de los productos farmacéuticos afectan a todos los climatizadores donde se manipula el producto o se acometen tareas que pueden afectar al producto terminado. De hecho, el Capítulo 3.3 de la Guía de Normas de Correcta Fabricación de la Agencia Española de

Medicamentos y Productos Sanitarios, establece que “La iluminación, temperatura, humedad y ventilación deben ser adecuadas de forma que no perjudiquen, directamente o indirectamente, ni a los medicamentos durante su fabricación y almacenamiento, ni a la precisión del funcionamiento de los equipos.”

Y el Capítulo 3.12 dispone que “Las zonas de producción deben ventilarse de forma efectiva, con instalaciones de control del aire (que incluyan temperatura y, en caso necesario, humedad y filtración) adecuadas tanto a los productos manipulados, como a las operaciones realizadas en ellas y para el ambiente exterior”

De todo ello se desprende que las NCF exigen que los climatizadores deben cumplir determinados requisitos para la correcta fabricación del medicamento, por lo que dichos elementos están adaptados para minimizar la contaminación microbiana y que el producto final reúna unas condiciones óptimas, haciendo que los climatizadores, así adaptados, sean indispensables para el desarrollo del proceso productivo.

En cuanto al uso y destino de las enfriadoras, tampoco queda acreditado que solo las enfriadoras …-9 y …-10, sean las enfriadoras de proceso, ni que las enfriadoras …-10 y …-2 sean equipos de reserva. De hecho, del análisis del diagrama de enfriamiento de agua para climatización del proyecto básico y de ejecución de ampliación y reforma de edificio de uso industrial (…) de 2014 (plano …-6), no se desprende que las enfriadoras …-10 y …-2 sean equipos de reserva o que el resto de las enfriadoras no se utilicen para el proceso. Más bien, todas las enfriadoras parecen equipos simultáneos que están destinados a enfriar agua para procesos industriales y para confort.

Además, no está acreditado que las enfriadoras …-10 y …-2 cumplan los requisitos que exige la ley para que sean considerados equipos de reserva a los efectos del IAE, esto es que sean equipos cuya “ operatividad se produce únicamente en caso de avería del equipo industrial que se halle directamente afecto a la producción y durante el tiempo estrictamente necesario y nunca con otra finalidad, como por ejemplo la de rotación o alternancia en el funcionamiento de la maquinaria o de incorporación al proceso productivo en caso de aumento de la demanda, y, además, el sujeto pasivo lo declare como tal equipo de reserva a la Administración tributaria.” (Consulta de la DGT, de 22 de enero de 2010)”

De acuerdo con lo anteriormente expuesto, a juicio de este Tribunal, la reclamante no ha efectuado ninguna observación critica en su recurso de alzada que permita desvirtuar las afirmaciones efectuadas por el Ayuntamiento en sus resoluciones las cuales, no debe olvidarse, están basadas en documentación también elaborada por la propia reclamante y aportadas al Ayuntamiento en ocasiones diferentes.

En todo caso, y respecto a las actividades de distintas salas en las que , según señala el informe técnico, no se efectúan actividades relacionadas con el proceso productivo, la reclamante se limita a afirmar esta circunstancia pero no aclara que tipo de actividad se realiza en ellas para poder pronunciarnos sobre su relación o no con el proceso productivo de acuerdo con los requisitos exigidos por las normas de calidad de los productos farmacéuticos incluidas en la Guía de Normas de Correcta Fabricación de la Agencia Español , aspecto este que resulta esencial, toda vez ya que que de acuerdo con la normativa y jurisprudencia expuesta, las normas sobre fabricación de productos farmacéuticos afectan a todas las zonas donde se manipula el producto o se acometen tareas que pueden afectar al producto terminado no solo a aquellas en las que se lleva a cabo la fase de producción.

En consecuencia, no cabe si no desestimar las alegaciones de la reclamante.

Sexto.-  Improcedente inclusión de la potencia del registrador de papel (…) por tratarse de un elemento no afecto directamente al proceso productivo.

A este respecto el TEAR de Madrid, vino a confirmar lo señalado por el Ayuntamiento de MUNICIPIO_1: «De la misma manera que el sistema de climatización es necesario para cumplir con la Guía de Normas de Correcta Fabricación de la Agencia Española de Medicamentos y Productos Sanitarios, y, por tanto, para la correcta producción, este elemento (Registrador), que permite verificar las condiciones ambientales que son necesarias para llevar a cabo el proceso productivo, también se debe considerar necesario para una correcta producción».

De nuevo la reclamante manifiesta su disconformidad al considerar que esta no se corresponde con la realidad. Señala al respecto que este elemento (el énfasis es de este Tribunal) "..es un mero registrador de datos, es decir, simplemente se limita a registrar, archivar y evaluar valores medidos sujetos a verificación de forma sencilla y a prueba de manipulaciones. Estos valores pueden ser de temperatura, humedad, análisis de líquidos, nivel, presión, caudal, etc. Este elemento es independiente del sistema de climatización no se encuentra vinculado al mismo de ninguna manera y, por ende, no incide en él en ningún sentido. No controla temperatura ni humedad ni ninguna otra condición ambiental. La función que realiza este elemento es la misma que realizaría una persona con un bolígrafo y una libreta anotando los valores medidos que resultaran de la ejecución diaria del proceso para posteriormente archivarlos y compararlos a efectos de control y estadística. Este elemento es común en cualquier actividad industrial y, como resulta evidente, no interviene de ninguna manera en la transformación del producto, ni es indispensable para el desarrollo del proceso. Este elemento realiza una función pasiva de recopilación de datos, no realiza una función activa que dote al proceso de una condición concreta que afecta o altera la materia prima o el producto semielaborado para participar en su transformación al producto final. ¿Cómo puede considerarse que se encuentre afecto directamente al proceso cuando no incide de ninguna manera en él? (..) Por tanto, nos encontramos ante un pequeño aparato que no transforma el producto ni puede considerarse directamente afecto al proceso ni es indispensable para que este se desarrolle, sino que es un mero elemento complementario como lo son los elementos destinados a la limpieza de las instalaciones o al almacenamiento de materia prima, producto semielaborado o producto final."

No comparte este Tribunal Central la apreciación de la reclamante. Como señala la propia reclamante no se trata de un aparato que se limita a registrar y almacenar datos, también evalúa los valores medidos y por tanto permite adoptar decisiones sobre la regulación de temperatura y humedad cuando de los datos obtenidos se verifica que éstos no son adecuados para llevar a cabo el proceso productivo, cumpliendo con la Guía de Normas de Correcta Fabricación de la Agencia Española de Medicamentos y Productos Sanitarios, y, por tanto, para la correcta producción según los estándares legales.

Séptimo.-  Improcedente inclusión de equipos dados de baja con anterioridad al ejercicio 2019 y, en todo caso, los elementos destinados a funciones de limpieza

Considera la reclamante que computar la potencia instalada de elementos que ya no se encuentran instalados por haber sido dados de baja con anterioridad al ejercicio objeto de inspección (2019) supone una actuación que somete a gravamen una manifestación de riqueza ficticia e inexistente y, por ende, contraria al principio de capacidad económica consagrado en el art. 31 de la Constitución Española.

A este respecto debe señalarse que en el curso de las actuaciones, el Ayuntamiento de MUNICIPIO_1 no computó los elementos en los que la reclamante aportó prueba de haber efectuado su baja si bien, rechazó excluir otros elementos y equipos, por cuanto no constaba acreditada su baja, habiéndose comprobado, por el contrario, que sí figuraban en el inventario contable y, además, así los había relacionado TW en el procedimiento inspector, cuando fue requerido a tal fin.

En su recurso de alzada, como ya ocurrió en la reclamación económico-administrativa, la reclamante no ha aportado prueba o indicio alguno de que, efectivamente, los equipos y máquinas a que hace referencia en su recurso (y que figuraban en el inventario de la compañía) hubiesen sido retirados de sus instalaciones antes de 2019, por lo que no cabe mas que desestimar las alegaciones en este punto.

  Por lo expuesto,

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR el presente recurso, confirmando la resolución impugnada.