En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal ha tenido entrada el presente recurso de alzada, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, notificada el 23 de enero de 2018, que desestimó las reclamaciones económico-administrativas acumuladas .../2014, .../2014, .../2014 y .../2014 interpuestas, respectivamente, contra los siguientes actos, dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT):
- Acuerdo de liquidación, número de referencia A23-...5, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 2009, relativo a la corrección del valor de la operación vinculada efectuada entre la interesada y la sociedad XZ SL.
- Acuerdo sancionador, número de referencia A23-...6, por el mismo concepto y período, derivado del anterior Acuerdo de liquidación.
- Acuerdo de liquidación, número de referencia A23-...3, por el IRPF, ejercicio 2009, que incluye, además de la corrección valorativa de la operación con XZ SL, la corrección valorativa de las operaciones vinculadas efectuadas entre la interesada y la sociedad XW SL.
- Acuerdo sancionador, número de referencia A23-...3, por el mismo concepto y período, derivado del anterior Acuerdo de liquidación.
SEGUNDO.- De los antecedentes obrantes en el expediente administrativo debe destacarse lo siguiente:
Se iniciaron actuaciones inspectoras mediante comunicación notificada a la interesada el 1 de febrero de 2013, por el concepto IRPF, ejercicios 2009 a 2011. Las actuaciones inspectoras tuvieron carácter general.
De estas actuaciones resultaron los cuatro actos administrativos objeto del presente recurso: dos liquidaciones provisionales, notificadas el 3 de marzo de 2014 y dos acuerdos sancionadores, notificados el 3 de marzo y el 16 de abril de 2014.
El motivo de la regularización consistió, en síntesis, en el ajuste a valor de mercado de las operaciones efectuadas, entre la reclamante y las entidades XZ SL y XW SL, vinculadas a la interesada (posee un 99,4 % y un 99,8 % del capital, respectivamente), considerando la Inspección que dichas operaciones figuran por un importe inferior al de mercado en las declaraciones presentadas por la interesada en relación con dicho concepto y períodos.
En la liquidación A23-...5, se regulariza la operación vinculada realizada entre la interesada y la entidad XZ SL puesta de manifiesto con objeto de la grabación de un disco "...". Derivado de esta liquidación se dicta el acuerdo de imposición de sanción A23-...6, en el que se considera cometida la infracción prevista en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).
Y, en la liquidación A23-...3, además de recogerse la anterior operación, se regulariza la valoración resultante de valorar a mercado la operación vinculada entre la interesada y XW SL. Derivado de esta liquidación se dicta el acuerdo de imposición de sanción A23-...3, en el que se considera cometida la infracción prevista en el artículo 16.10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
TERCERO.- Contra los acuerdos de liquidación y sanción referidos, se interpusieron por la interesada, ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, las reclamaciones económico-administrativas .../2014, .../2014, .../2014 y .../2014, las cuales fueron desestimadas mediante resolución notificada el 13 de octubre de 2015.
Contra la resolución del TEAR de Madrid se interpuso recurso de alzada ordinario ante este Tribunal, que estimó parcialmente el recurso interpuesto por considerar que existía una contradicción interna en la resolución, anulándola y acordando la retroacción de actuaciones para que por aquel Tribunal se dictara una nueva resolución en la que se corrigiera la contradicción. La nueva resolución del TEAR de Madrid se notificó el 23 de enero de 2018.
CUARTO.- Disconforme con lo anterior, la interesada interpuso el presente recurso de alzada ordinario ante el Tribunal Económico-Administrativo Central el 21 de febrero de 2018.
En el escrito de interposición hace, en síntesis, las siguientes alegaciones:
1ª.- Inaplicabilidad del régimen de operaciones vinculadas.
2ª.- Incorrecta aplicación de lo dispuesto en el artículo 16.9 TRLIS.
3ª.- Incorrecta determinación del valor de mercado. En particular, se alega la ausencia de motivación en los gastos declarados no deducibles.
4ª.- Incorrecta calificación de las rentas como rendimientos del trabajo. En su caso, deberían calificarse como rendimientos del capital mobiliario.
5ª.- La regularización realizada por la Inspección resulta muy compleja y confusa, lo que causa indefensión. De la misma se derivan distintas bases imponibles.
6ª.- Falta de imparcialidad del TEAR de Madrid. Incumplimiento de sus funciones revisoras y de la resolución de este TEAC, de 11 de septiembre de 2017.
7ª.- Sanciones improcedentes. Falta de culpabilidad del sujeto infractor.
Por todo ello, solicita que se declare la inadecuación a Derecho de la resolución del TEAR objeto del recurso y la consiguiente nulidad de las referidas liquidaciones y sanciones tributarias.
La reclamante presentó el 18 de noviembre de 2020 escrito de alegaciones complementarias en el que se completa la alegación relativa a la incorrecta aplicación por parte de la Inspección de lo dispuesto en el artículo 16.9 LIS.
QUINTO.- La Inspección también dictó acuerdos de liquidación por el concepto IRPF de la reclamante, ejercicios 2010 y 2011, que también fueron objeto de sendas reclamaciones económico-administrativas ante el TEAR de Madrid, cuyas resoluciones desestimatorias también han sido recurridas en alzada ante este TEAC. En los recursos de alzada correspondientes a los otros dos ejercicios impositivos (RG .../2018 y RG .../2018) se analizan las mismas cuestiones que las planteadas en este recurso, al ser las circunstancias del caso y las alegaciones de la reclamante prácticamente idénticas. Se resuelven aplicando los mismos criterios a todos los ejercicios, como no puede ser de otra forma, en aplicación de los principios de unidad de doctrina y de seguridad jurídica.
SEXTO.- La Inspección también dictó acuerdos de liquidación por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009 a 2011, a las entidades participadas XZ SL y XW SL, corrigiendo la valoración de las operaciones vinculadas objeto de este recurso.
Este Tribunal conoce que dichos acuerdos también fueron objeto de reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Madrid, que desestimó las pretensiones de la reclamante, y que, contra resoluciones del TEAR de Madrid se interpusieron sendos recursos contencioso-administrativos ante el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que han sido resueltos en relación con el ejercicio 2009 en las Sentencias de ... de 2019, con ROJ: STSJ M .../2019 (que resuelve el recurso interpuesto por XZ SL) y con ROJ: STSJ M .../2019 (el interpuesto por XW SL), ambas desestimatorias de las pretensiones de las entidades reclamantes.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho de la resolución del TEAR y de los actos de liquidación y sancionadores confirmados por la misma. En particular, debe pronunciarse sobre las siguientes cuestiones:
- La procedencia de la aplicación del régimen de operaciones vinculadas.
- La conformidad a derecho del procedimiento seguido para practicar la valoración por el valor normal de mercado
- La conformidad a derecho de la valoración practicada
- La procedencia de las sanciones impuestas
TERCERO.- Para centrar la cuestión conviene reproducir los preceptos fundamentales de la regulación de las operaciones vinculadas existente en el ejercicio al que afecta la regularización recurrida.
El artículo 41 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF) remite a las normas previstas para el Impuesto sobre Sociedades para la valoración de las operaciones vinculadas, disponiendo que:
"La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades."
Por su parte, el artículo 16 del TRLIS establece que:
"1. 1º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
2º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.
La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.
2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.
3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores.
(...)
Asimismo, cabe hacer referencia al artículo 16.6 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, que establece que:
"6. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto, el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto, más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.
b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a).
c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos: (...)
CUARTO.- Una vez fijada la normativa aplicable, resulta necesario partir de los siguientes hechos acreditados en el expediente:
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La reclamante es administradora única y además posee una participación del 99,4% del capital social de la entidad XZ SL y es también administradora única y socia en un 99,8% del capital social de la entidad XW SL. Ello determina el carácter vinculado de dicha relación.
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XZ SL y XW SL son las dos entidades que utiliza la reclamante para la gestión de sus actuaciones artísticas y de los ingresos derivados de la explotación de su imagen. Consta en el expediente escritura de cesión de los derechos de gestión de la actividad de conciertos de la obligada a XZ SL, sin retribución a cambio, y, en síntesis, la cesión del derecho de explotación de su propia imagen artística sin limitación de ninguna clase a XW SL, sin retribución a cambio y sin que se determine exclusividad.
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XZ SL fue hasta el año 2008 la sociedad a través de la cual la reclamante gestionaba sus conciertos (tenía contratado el personal, contrataba los conciertos, concertaba la iluminación y, en resumen, se hacía cargo de los gastos de promoción y gestión de la actividad de cantante de aquella). A partir de 2009 esa actividad la desarrolla XW SL. No obstante, XZ SL continúa manteniendo el personal contratado a pesar de que ya no facture prácticamente por la actividad y asume diversos gastos relacionados con dichas actuaciones, que repercute a XW SL.
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XZ SL ha realizado en el ejercicio 2009 la contratación y cobro de la grabación de un disco por D.ª Axy. La entidad no retribuyó a la reclamante, en ningún concepto. La prestación de servicios efectuada por la reclamante a la entidad XZ SL para la grabación de este disco se considera por la Inspección una operación vinculada.
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XW SL ha realizado en el ejercicio 2009 la contratación y cobro de diversas galas y actuaciones de la reclamante y la contratación y cobro de unas exclusivas con QR SL. La prestación de servicios efectuada por la reclamante a la entidad XW SL para que puedan realizarse tales actuaciones se considera por la Inspección una operación vinculada.
De los documentos obrantes en el expediente se desprende que la reclamante ha prestado una serie de servicios a las entidades XZ SL y XW SL, considerando la Inspección que no se han valorado a valor de mercado. De su regularización se derivan dos actas de Inspección:
a) En el acta suscrita en disconformidad A02-...5, se regulariza la operación vinculada realizada entre la interesada y la entidad XZ SL puesta de manifiesto con objeto de la grabación del disco "…". Señala la Inspección lo siguiente:
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XZ SL obtuvo unos ingresos de 150.000 euros derivados de la actuación de D.ª Axy en el referido disco. La entidad no produce el disco, sino que cobra simplemente por la grabación de la voz que efectúa D.ª Axy, sin realizar ninguna ordenación de bienes materiales o personales distintos de su persona y sin aportar ningún valor añadido, puesto que la grabación de un disco de una cantante es una actividad que solo puede realizarse directamente por el propio cantante, pues lo que hace al producto valioso es su voz e interpretación. Los ingresos derivan exclusivamente de la intervención de la reclamante, que constituye el elemento esencial e imprescindible para la prestación del servicio.
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Por los servicios prestados la entidad XZ SL no ha contabilizado ninguna retribución a favor de D.ª Axy. Por lo tanto, debe cuantificarse la retribución a la obligada tributaria conforme al valor de mercado razonable por la grabación del disco.
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Por lo anterior y porque la entidad XZ SL no cuenta con medios suficientes para la prestación de los servicios distintos de la persona física, no resulta de aplicación lo dispuesto en el citado artículo 16.6 del RIS.
b) En el acta suscrita en disconformidad A02-...3, además de recoger el ajuste anterior, se refleja la valoración resultante del procedimiento del valor de mercado entre la interesada y XW SL. Señala la Inspección lo siguiente:
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XW SL obtuvo unos ingresos de 1.594.641,06 euros derivados exclusivamente de la intervención de D.ª Axy en diversos conciertos, así como por las entrevistas que esta concedió a la revista QR. La interpretación de la artista en los conciertos y la concesión de entrevistas son el elemento esencial e imprescindible para la prestación del servicio.
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Por los servicios prestados, XW SL pagó como rendimientos del trabajo personal la cantidad de 42.000 euros a D.ª Axy.
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En los contratos suscritos con las sociedades que contratan con XW SL las actuaciones de la reclamante constan detalladamente las condiciones de la actuación en los conciertos de la obligada, que es el objeto del contrato. Los reportajes gráficos de la revista QR son igualmente de D.ª Axy.
Nos encontramos, por tanto, ante una persona vinculada a sus sociedades en virtud de lo dispuesto en el artículo 16.3 a) y b) del TRLIS. Por tanto, en la medida en que realicen operaciones habrán de valorarse a valor de mercado.
QUINTO.- La primera alegación que realiza la reclamante (Alegación 1ª) es que el régimen de operaciones vinculadas, utilizado por la Inspección, no resulta aplicable al presente caso, puesto que no ha existido una prestación de servicios artísticos o de imagen de la socia a la sociedad que pueda ser objeto de valoración conforme al artículo 16 TRLIS, planteando el reclamante una serie de alternativas a la regularización realizada. Así sostiene que el único servicio que podría entenderse que presta la reclamante a sus sociedades es el de gestión de la sociedad y, alternativamente, plantea que en caso de que hubiera habido alguna operación vinculada entre socia y sociedad, estaríamos hablando siempre de una retribución de fondos propios y, por tanto, de un rendimiento de capital mobiliario.
Pues bien, a juicio de este Tribunal resulta evidente a la vista de los documentos obrantes en el expediente que la reclamante ha venido prestando diversos servicios a sus sociedades a lo largo del ejercicio 2009, distintos del de la propia gestión de la entidad. Es ella personalmente quien actúa en los conciertos y galas que las sociedades contratan con terceros, quien concede las entrevistas sobre su vida personal y quien graba el referido disco. Dichas actuaciones suponen indudablemente el desarrollo de una actividad personal y directa por la reclamante, actuaciones que sin duda existen, por lo que la alegación de la reclamante de que "la socia no presta ningún servicio a sus sociedades" merece el rechazo de plano.
Es evidente, por tanto, que existe la realización de un trabajo incuestionable y muy relevante realizado para sus sociedades por la reclamante (la interpretación artística), y ese es el que ha valorado la Inspección, y no la genérica, y común a todo administrador único, tarea de gestión de dichas sociedades, como plantea la reclamante.
Cuando, como en el caso que nos ocupa, exista una operación vinculada socio-sociedad y dicha operación corresponda al ejercicio de actividades económicas o a la prestación de trabajo personal por personas físicas, ambas partes están obligadas a efectuar la valoración de la misma por su valor normal de mercado, por imperativo del citado artículo 16. 1. 1.º TRLIS, que establece que las operaciones vinculadas "se valorarán" a valor normal de mercado, en vez de del potestativo "se podrán valorar". Ello es así con independencia del precio pactado, incluso cuando este es cero, y de los objetivos perseguidos con la constitución de la sociedad.
La norma fiscal exige valorar esos servicios, o trabajos, a valor de mercado, y en el ejercicio en el que se devenga el impuesto sobre la renta ligado a su contraprestación, para evitar las distintas formas de elusion fiscal que pueden producirse si, mediante la valoración a precios distintos al de mercado, se trasladan bases imponibles entre las personas vinculadas, en este caso del socio a la sociedad, siendo una de las elusiones más evidentes a evitar la que ahora el reclamante plantea mantener: la conversión en rendimientos del capital mobiliario (renta del ahorro) de la remuneración derivada del ejercicio de su profesión.
Por ello debe rechazarse la alegación subsidiaria de la reclamante de que el servicio prestado por la socia a la sociedad debería considerarse como una retribución de fondos propios. La norma fiscal no permite que el socio preste servicios a la sociedad a título gratuito o por un precio inferior al valor de mercado, y que los mismos tributen como distribución de fondos propios en ese ejercicio o en el futuro. Es esta la elusión fiscal que se corrige con las normas de valoración a mercado de las operaciones vinculadas.
Por otra parte, alega la reclamante que sostener que resulta aplicable el régimen de operaciones vinculadas supondría una forma de "levantamiento del velo" al imputarse a la socia la totalidad de las rentas obtenidas de la sociedad, estableciendo de facto para profesionales y artistas la prohibición de utilizar sociedades mercantiles en la gestión de sus actividades, lo que supondría una discriminación frente a los demás empresarios, estableciéndose por vía interpretativa un régimen de transparencia fiscal no establecido por la ley. Cita jurisprudencia sobre la licitud del uso de sociedades profesionales.
Pues bien, la Inspección no discute la realidad societaria ni, por supuesto, el derecho del contribuyente a la organización de su actividad económica en la forma en que considere en el ámbito de la libertad de empresa, que rige la economía de mercado y reconoce nuestro ordenamiento constitucional. Lo que se evidencia en las liquidaciones dictadas por la Inspección es el incumplimiento de la valoración a valor normal de mercado, tal y como se define en el artículo 16 TRLIS, de unos servicios personalísimos que la reclamante presta a sus sociedades vinculadas, y que estas facturan a terceros independientes sin haber añadido apenas valor adicional al propio trabajo de la recurrente.
No se cuestiona por la Inspección la existencia de medios materiales y personales en el patrimonio social de XZ SL y XW SL, sino la suficiencia de dichos medios para el desarrollo de la actividad sin la intervención de la reclamante, toda vez que las actividades de las mismas se basan en la participación de la reclamante en la prestación de los servicios, es decir, los terceros que contratan con las sociedades lo hacen para que sea la reclamante (no otra persona cualquiera, ni otro asalariado que eventualmente pudiera formar parte de la sociedad) la que preste, de manera personal y directa, el servicio.
Es por la insuficiencia de dichos medios materiales y humanos por lo que no resulta aplicable la presunción prevista en el artículo 16.6 RIS, tal y como señala en el acuerdo de liquidación. La no aplicación de la presunción prevista en el artículo 16.6 RIS no se discute por la reclamante, pero la suficiencia de medios materiales y personales cobra importancia a la hora de valorar las operaciones.
La exigencia de disponer de medios personales y materiales para el desarrollo de la actividad requiere de la existencia de medios suficientes para disponer de una infraestructura que aporte valor añadido sustancial por sí sola, independientemente del servicio que preste el socio persona física, tal y como ha reiterado este Tribunal (por ejemplo, en la Resolución de 11 de septiembre de 2014, RG 00/5473/2012 o la de 2 de abril de 2014, RG 00/4923/2011).
Este criterio viene siendo sostenido por la Sala de lo Contencioso de la Audiencia Nacional, así, por ejemplo, en la Sentencia de 10 de junio de 2015, con ROJ: SAN 2112/2015, que al analizar esta misma cuestión, esto es, la constatada carencia de una sociedad de medios personales y materiales suficientes para el desarrollo de una actividad, señala que esa afirmación no obsta a reconocer que ésta disponga de ciertos medios o gastos deducibles o pueda aportar un valor añadido residual o escaso, puesto que lo que exige la norma es que la infraestructura de la sociedad, independientemente del servicio prestado por la persona física, sea capaz de desarrollar por sí misma la actividad que factura:
"No niega la Administración que la compañía pueda realizar actuaciones que coadyuven, o supongan un valor añadido, a la actividad propia de la demandante, pero lo cierto es que, por sí misma, en este caso la Sociedad no tendría medios necesarios para el ejercicio de su actividad, ni aún parcialmente como defiende la demanda. En este caso, la actividad profesional de NP SA. únicamente podía ser desarrollada por su socia mayoritaria que, obviamente prestaba los servicios que había contratado la sociedad con terceros por sus personales cualidades y experiencia como artista y sin que pudiera ser sustituida en ello por su hermano, que era la otra persona contratada por la sociedad. Como la Inspección actuaria puso de relieve, y no se ha desvirtuado en ningún momento por la demandante, los servicios que realizaba la artista ... fueron, en todos los casos, de carácter personalísimo, sin que fueran suficientes las funciones de Director General y asistente que realizaba su hermano, D. ..., para que la Sociedad desarrollara, con la exclusiva dedicación de éste, la actividad profesional que ofrecía a terceros. Y ello sin olvidar que la representación artística de la demandante (negociación y firma de contratos, etc.) era contratada por NP SL, con otra sociedad (...) a pesar de ser una tarea que podría enmarcarse en el cargo de Dirección que ejercía su hermano, de lo que dedujo la Inspección que las labores propias de éste eran las de ser un asistente personal de la artista. En definitiva, en ningún momento se ha desvirtuado la afirmación de la Inspección sobre que NP SL. carecía de medios materiales y personales para el desarrollo de la actividad profesional que factura, con independencia de la persona física vinculada mayoritariamente a la misma."
Por todo lo anterior, hay que concluir que en las operaciones efectuadas entre las sociedades y la socia mayoritaria y administradora única procede practicar la valoración por el valor normal de mercado por concurrir en el presente caso los requisitos establecidos en el artículo 16 del TRLIS.
Considerando así aplicable al caso el régimen de operaciones vinculadas hay que determinar a continuación si su aplicación ha sido conforme a derecho.
SEXTO.- La reclamante alega (Alegación 2ª) que la Inspección no siguió el procedimiento de comprobación previsto en el artículo 16.9 del TRLIS y el artículo 21.4º del Reglamento, incurriendo en causa de nulidad de las liquidaciones. Señala que las actuaciones inspectoras se dirigieron desde un primer momento sobre el IRPF de la reclamante y el IS de las sociedades participadas, cuando la comprobación debía haberse limitado al IRPF de la reclamante. La valoración de las operaciones se ha realizado en sede de las sociedades, cuando conforme a la norma debería haberlo hecho en sede de la socia. No debió de ser emitida ninguna acta de inspección a las sociedades vinculadas, sino hasta que la liquidación de la socia hubiera ganado firmeza. Por ello la valoración es nula.
Para analizar la alegación de la reclamante conviene partir de los preceptos que cita. El artículo 16.9 del TRLIS prevé lo que sigue:
"9. Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas:
1.º La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria vaya a ser objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.
2.º Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la corrección valorativa, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación o insta la tasación pericial contradictoria, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones. [...]
3.º La firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan en los términos que reglamentariamente se establezcan".
Por su parte, el artículo 21 del RIS desarrolla el artículo 16.9.3º TRLIS, disponiendo en su apartado cuatro lo siguiente:
"4. Una vez que la liquidación practicada al obligado tributario haya adquirido firmeza, la Administración tributaria regularizará la situación tributaria de las demás personas o entidades vinculadas conforme al valor comprobado y firme, reconociendo, en su caso, los correspondientes intereses de demora. Esta regularización se realizará mediante la práctica de una liquidación correspondiente al último período impositivo cuyo plazo de declaración e ingreso hubiera finalizado en el momento en que se produzca tal firmeza. Tratándose de impuestos en los que no exista periodo impositivo, dicha regularización se realizará mediante la práctica de una liquidación correspondiente al momento en que se produzca la firmeza de la liquidación practicada al obligado tributario."
La tesis de la reclamante no puede ser compartida por este Tribunal, puesto que las normas especiales del artículo 21 del RIS se aplican en un supuesto concreto: aquellos casos en los que la Administración ha decidido iniciar un procedimiento de inspección únicamente respecto de una de las partes vinculadas. En este caso, para garantizar las plenas posibilidades de defensa de la parte de la operación vinculada que no ha sido objeto de inspección, se prevé que se le notifique la liquidación practicada al obligado tributario inspeccionado en cuya sede se valora la operación vinculada, para que aquella pueda personarse en la reclamación o recurso que éste pueda interponer y presentar las oportunas alegaciones o, en el caso de que el obligado tributario no recurriera, para que pueda interponer ella misma recurso o reclamación, de acuerdo con lo que dispone el artículo 16.9.2º TRLIS en relación con el artículo 232 LGT.
Ahora bien, tales normas procedimentales no pueden extenderse sin más a aquellos supuestos en los que la Administración ha iniciado procedimientos de inspección simultáneos con ambas partes vinculadas.
Este proceder de la Inspección, motivado por razones evidentes de eficiencia y economía de medios y por la intrínseca naturaleza bilateral de la operación, para asegurar el adecuado conocimiento de los detalles concernientes a la misma, no supone ningún tipo de menoscabo al derecho de defensa de las partes intervinientes, toda vez que cada una de ellas va a poder alegar lo que convenga a su derecho respecto de la comprobación del valor, en el seno de su propio procedimiento de inspección, además de poder recurrir la determinación de dicho valor al impugnar la liquidación que le practiquen.
La posibilidad de realizar actuaciones con diversos obligados tributarios en operaciones vinculadas tiene amparo normativo, pues así se contemplaba implícitamente en el artículo 184.2 b) RGAT como supuesto de especial complejidad de las actuaciones inspectoras, en desarrollo del artículo 150.1 a) LGT: "cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y sea necesario realizar actuaciones respecto a diversos obligados tributarios".
La regularización simultánea de las partes intervinientes en la operación vinculada ha sido confirmada por este TEAC, en resolución del recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, de 8 de septiembre de 2016, RG 00/04202/2016, y ratificada por la Sentencia de 18 de mayo de 2020, del Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso, con ROJ: STS 951/2020, en su Fundamento de Derecho Quinto, en los siguientes términos (subrayados del TEAC):
"QUINTO.- La interpretación del alcance de la regularización de varios obligados tributarios afectados por la modificación de valoraciones de operaciones vinculadas.
El recurso de casación plantea una segunda cuestión que, sin ser rechazada explícitamente en el auto de admisión, no constituyó el asunto sobre el que se concretó el interés casacional. Sin embargo, esta Sala ha constatado posteriormente, en otro asunto, la existencia de interés casacional en la cuestión que suscita aquí la parte recurrente. Concretamente, hemos declarado en el auto de la Sección de Admisión dictado en el recurso de casación 437/2018, que resulta de interés casacional objetivo resolver la cuestión consistente en:
"Determinar si, en interpretación del artículo 16.9.3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y del artículo 21.4, primer párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, para que la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario, es necesario que la liquidación practicada a éste haya adquirido o no firmeza.
3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación el artículo 16.9.3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, así como el artículo 21.4, primer párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio".
Como quiera que sobre dicha cuestión se ha extendido el recurso de casación de la actora, y la parte recurrida ha formulado alegaciones, ningún obstáculo existe para que esta Sala aborde dicha cuestión en el ámbito del presente recurso de casación.
Recordemos ahora que el motivo del recurso que plantea la actora es la vulneración del procedimiento legalmente establecido para valorar las operaciones vinculadas por haber realizado la Inspección dos procedimientos de comprobación simultáneos e independientes contra dos personas vinculadas entre sí, lo que, a juicio de la parte actora, hoy recurrente en casación, infringe el art. 16.9 del Real Decreto Legislativo 4/2004.
El art. 16.9 del TRLIS en la redacción aplicable dispone lo siguiente:
"9. Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas:
1º La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria vaya a ser objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.
2º Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la corrección valorativa, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación o insta la tasación pericial contradictoria, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones.
Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación o instado la tasación pericial, se notificará la valoración a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por promover la tasación pericial o interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación o la promoción de la tasación pericial contradictoria interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la valoración practicada por la Administración haya adquirido firmeza.
3º La firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará la eficacia y firmeza del valor de mercado frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan en los términos que reglamentariamente se establezcan.
4º Lo dispuesto en este apartado será aplicable respecto de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección valorativa que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o establecimientos permanentes de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
5º Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno".
La Exposición de Motivos de la Ley 36/2006, de medidas para la prevención del fraude fiscal, señala que esta Ley tiene por objeto la aprobación de diversas modificaciones normativas destinadas a la prevención del fraude fiscal, en particular en la regulación de las operaciones vinculadas.
Para cumplir los objetivos pretendidos, la Ley 36/2006 modifica la regulación de las operaciones vinculadas redactando el artículo 16.1.1º del modo siguiente:
"1º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia".
Conviene recordar que hasta la entrada en vigor de la Ley 36/2006, el TRLIS disponía en su artículo 16.1 que:
"1. La Administración tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación (...)".
Cabe observar que, como resultado de la modificación, la valoración a mercado de las operaciones vinculadas pasa de ser una facultad de la Administración ejercitable sólo cuando la valoración convenida por las partes implicadas hubiese determinado para el conjunto de todas ellas una tributación en España inferior a la que hubiera correspondido por aplicación del valor de mercado o un diferimiento de dicha tributación, a constituir una obligación para los obligados tributarios, obligación cuyo cumplimiento la Administración puede comprobar y, en su caso, corregir, en todos los supuestos de comprobación de las operaciones vinculadas.
Consecuencia obligada de dicha modificación es la diferente regulación del procedimiento de comprobación del valor de las operaciones vinculadas, al desaparecer con la nueva regulación el requisito de la "tributación inferior" o del "diferimiento de la tributación" para que la Administración pudiera valorar a mercado las operaciones vinculadas y encontrarse los obligados tributarios, por el contrario, obligados en todo caso a valorar a mercado.
En efecto, el artículo 16 del RIS, antes de ser modificado por el RD 1793/2008, de 3 de noviembre, disponía:
Artículo 16. Procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado 1. Cuando la Administración tributaria haga uso de la facultad establecida en el apartado 1 del artículo 16 de la Ley del Impuesto (RCL 2004, 640 y 801), se procederá de la siguiente manera:
a) Se notificará a la otra parte vinculada, excepto si no está sujeta al Impuesto sobre Sociedades o al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la existencia de un procedimiento de comprobación del que puede derivarse la valoración de la operación vinculada por un valor diferente al pactado por las partes, expresando los motivos por los que puede proceder dicha valoración y los métodos que podrán ser tomados en consideración para establecer el valor normal de mercado.
b) La otra parte vinculada dispondrá del plazo de treinta días, contados a partir del día siguiente a la fecha de la notificación a que se refiere la letra anterior, para efectuar las alegaciones que estime pertinentes.
c) Examinadas las alegaciones de ambas partes vinculadas, e inmediatamente antes de redactar el acto de determinación del valor normal de mercado, se pondrán de manifiesto a las referidas partes vinculadas los métodos y criterios que serán tenidos en cuenta para dicha determinación, quienes dispondrán de un plazo de quince días para formular las alegaciones y presentar los documentos y justificaciones que estimen pertinentes.
d) El acto de determinación del valor normal de mercado será motivado.
e) El órgano competente para instruir el procedimiento y dictar el acto administrativo de determinación del valor normal de mercado será el que tenga la competencia para dictar el acto administrativo de liquidación respecto de la parte vinculada en la que se inició la comprobación.
2. El acto de determinación del valor normal de mercado podrá ser recurrido por ambas partes vinculadas al ejercitar los recursos y reclamaciones que procedan contra el acto de liquidación correspondiente al período impositivo en el que se realizó la operación vinculada.
3. El valor normal de mercado establecido por la Administración tributaria surtirá efecto, en cuanto no hubiere sido recurrido por ninguna de las partes vinculadas, en las liquidaciones de los períodos impositivos que correspondan, de acuerdo con lo previsto en los artículos 16 y 18 de la Ley del Impuesto (RCL 2004, 640 y 801).
4. Si el valor normal de mercado establecido por la Administración tributaria hubiere sido recurrido por alguna de las partes vinculadas, la eficacia del mismo, frente a una y otra, quedará suspendida hasta el momento en que el recurso hubiere sido resuelto con carácter firme.
Las liquidaciones correspondientes a los períodos impositivos en los que, en su caso, deba ser aplicable el valor normal de mercado establecido por la Administración tributaria, tendrán el carácter de provisionales hasta el momento en que dicho recurso hubiere sido resuelto con carácter firme".
Así pues, antes de la reforma operada por la Ley 36/2006 la comprobación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas se configuraba como un procedimiento autónomo del propio procedimiento inspector que se seguía con el obligado tributario. En ese procedimiento autónomo tenían entrada también las partes vinculadas con el obligado tributario que estaba siendo sometido al procedimiento de inspección. Es de todo punto lógico la participación de dichas partes vinculadas si se tiene presente que la Administración sólo podía valorar a mercado las operaciones cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación, lo que hacía conveniente la participación de todas las partes implicadas a fin de poder determinar fundadamente la concurrencia o no de esa "tributación inferior" o de ese "diferimiento de la tributación" que había de valorarse en el conjunto de las entidades o personas implicadas. La conclusión alcanzada al respecto era, sin duda, determinante de la posibilidad de valorar a mercado las operaciones.
Pues bien, la entrada en vigor de la Ley 36/2006, hace desaparecer el condicionante de la "tributación inferior" o del "diferimiento en la tributación", y dado que los obligados tributarios están obligados a valorar a mercado en todo caso las operaciones vinculadas, pudiendo comprobarlo la Administración, pierde su sentido la existencia del citado procedimiento autónomo y especial y la participación en él de las partes vinculadas con el obligado tributario respecto del que se ha iniciado el procedimiento inspector, de forma que la comprobación del valor de mercado de tales operaciones pasa a configurarse como una actuación más del procedimiento inspector seguido con el obligado tributario, esto es, se va a desarrollar en el seno del propio procedimiento inspector iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria va a ser objeto de comprobación, de manera que las actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario hasta que se dicte la liquidación como consecuencia de la corrección valorativa. Las demás partes vinculadas se integran en el procedimiento una vez que éste ha concluido respecto del obligado tributario principal, es decir, cuando la Administración ya ha practicado la corrección valorativa y le ha girado la liquidación tributaria provisional.
Dicha participación queda limitada a la vía de recurso y reclamaciones, no pudiendo intervenir en la fase previa de la comprobación del valor normal de mercado.
Ahora bien, todo ello no excluye la posibilidad de que la Administración pueda llevar a cabo sus actuaciones de comprobación e investigación iniciando simultáneamente comprobaciones inspectoras respecto de las distintas partes vinculadas implicadas, que es cabalmente lo que ha ocurrido en este caso.
El recurrente argumenta que no cabe simultanear la comprobación de las distintas partes vinculadas a tenor de lo dispuesto en el artículo 21.4 del RIS, según el cual: "Una vez que la liquidación practicada al obligado tributario haya adquirido firmeza, la Administración tributaria regularizará la situación tributaria de las demás personas o entidades vinculadas conforme al valor comprobado y firme". Para el recurrente, sólo cuando haya alcanzado firmeza la liquidación practicada al obligado tributario podrá regularizarse a las demás partes vinculadas, cosa que en el supuesto de hecho analizado no había sucedido, toda vez que existieron comprobaciones y liquidaciones simultáneas de todas las partes implicadas. Por tal razón el escrito de interposición sostiene que no se ha respetado el procedimiento de determinación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas.
Sin embargo, tal tesis no puede ser compartida, ya que las normas especiales del artículo 21 del RIS tienen su ámbito de aplicación en un supuesto concreto: aquellos casos en los que la Administración ha decidido iniciar un procedimiento de inspección únicamente respecto de una de las partes vinculadas. Ciertamente, cuando la Administración ha iniciado actuaciones inspectoras exclusivamente sobre un obligado tributario, resulta de plena aplicación el sistema derivado del art. 21 RIS, de manera que:
a) Si la regularización no afectara sólo a la valoración de las operaciones con partes vinculadas, la propuesta de liquidación que derive de dicha valoración se documentará en un acta distinta de las que deban formalizarse por los demás elementos de la obligación tributaria que hubieran podido ser regularizados por otros motivos.
b) La liquidación derivada de esta acta que documenta la regularización de las operaciones vinculadas tendría carácter provisional.
c) Sólo cuando esta liquidación provisional hubiese adquirido firmeza, podría regularizarse a las demás partes vinculadas, sin que exista peligro de prescripción pues ya determina la norma que esta regularización se realizará mediante la práctica de una liquidación correspondiente al último período impositivo cuyo plazo de declaración e ingreso hubiera finalizado en el momento en que se produzca tal firmeza. Tratándose de impuestos en los que no exista período impositivo, dicha regularización se realizará mediante la práctica de una liquidación correspondiente al momento en que se produzca la firmeza de la liquidación practicada al obligado tributario.
Ahora bien, tales normas procedimentales no pueden extenderse sin más a aquellos supuestos en los que la Administración ha iniciado procedimientos de inspección simultáneos de las operaciones vinculadas respecto de las distintas partes implicadas.
En primer lugar, el propio tenor literal de los artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS permite afirmar que el procedimiento de comprobación del valor normal de mercado que en ellos se regula está previsto sólo para aquellos supuestos en los que se ha iniciado un procedimiento de inspección respecto de un obligado tributario y en su seno se observa que existen operaciones vinculadas que hay que valorar a mercado. Nada dicen los preceptos indicados respecto a otra situación como la del recurrente, si excluyen que se siga un procedimiento respecto a cada una de las partes de la operación vinculada, de manera que respecto de cada una de las partes de la operación vinculada se sigan procedimientos de inspección, que podrán tener incluso un ámbito más amplio que dichas operaciones vinculadas.
Por otra parte, la regulación contenida en los preceptos indicados, pretende garantizar un adecuado ejercicio del derecho de defensa de sus legítimos intereses para esas otras partes vinculadas, bajo la hipótesis de que éstas no están siendo objeto de inspección. A tal fin, obliga a notificar a las demás partes vinculadas la liquidación practicada, sobre la base de la corrección valorativa, al obligado tributario inspeccionado en cuya sede se realiza la valoración de la operación vinculada, para que aquellas puedan personarse en la reclamación o recurso que éste pueda interponer y presentar las oportunas alegaciones o, en el caso de que el obligado tributario no recurriera, para que puedan interponer ellas mismas recurso o reclamación.
Por contra, cuando ha existido, como en este caso, una comprobación inspectora simultánea de las operaciones vinculadas respecto de las distintas partes implicadas, quedan plenamente garantizados los fines expuestos de la regulación procedimental que se analiza. Por un lado, se aseguró desde el inicio la homogeneidad y coherencia del ajuste, al citarse para inspección a las distintas partes vinculadas. Por otro, queda asegurado también que el ajuste se basará en los mismos criterios puesto que se comprueba a la vez a todas las partes implicadas. Finalmente, se salvaguarda adecuadamente el ejercicio del derecho a la defensa de los legítimos intereses de todas las partes vinculadas, toda vez que cada una de ellas va a poder alegar lo que convenga a su derecho respecto de la comprobación del valor, en el seno de su propio procedimiento de inspección, además de poder recurrir la determinación de dicho valor al impugnar la liquidación que a cada una le haya sido practicada.
La finalidad de que las demás partes vinculadas puedan defender sus legítimos intereses en un procedimiento de inspección del que no forman parte, pero cuyos resultados pueden afectarles, es el objetivo del artículo 16.9 del TRLIS al reconocerles el derecho a personarse en el recurso o reclamación presentado por el único obligado tributario inspeccionado o, en defecto de dicho recurso o reclamación, a impugnar directamente la liquidación practicada a aquél. Es por ello que, para poder ejercitar ese derecho el artículo 21.1 del RIS ha previsto que cuando la corrección valorativa no sea el objeto único de la regularización que proceda practicar en el procedimiento de inspección en que se lleve a cabo (el del obligado tributario inspeccionado), la propuesta de liquidación que se derive de la misma se documentará en acta distinta de las que deban formalizarse por los demás elementos de la obligación tributaria.
Pero ello no obsta, ha se ha dicho, a que, cuando se desarrollan procedimientos de inspección simultáneos respecto de las distintas partes vinculadas, cada una va a poder defender también sus legítimos intereses, en este caso mediante la impugnación de la liquidación que le sea practicada en el seno de su respectivo procedimiento de inspección.
Por último, conviene señalar que la regulación contenida en los preceptos señalados, a diferencia de la anteriormente vigente, no suspende de forma automática la ejecutividad de la liquidación girada -sobre la base de la corrección valorativa- al obligado tributario objeto de inspección, en tanto el valor de mercado no adquiera firmeza. Pues bien, cuando tienen lugar procedimientos de inspección simultáneos sobre las distintas partes vinculadas, se practicará la correspondiente liquidación a cada una de ellas sobre la base del valor normal de mercado determinado, liquidación que tampoco queda como regla general suspendida de forma automática.
La regulación analizada sí obliga, sin embargo, a posponer la regularización de las demás partes vinculadas - que no son objeto de inspección- hasta el momento en que el valor de mercado determinado se convierta en firme, cosa que no sucedía con la regulación anterior, en la que podía liquidarse, pero quedando suspendida la ejecutividad de la liquidación.
En efecto, la posposición de la regularización tributaria de las demás partes vinculadas al momento en que la liquidación practicada al obligado tributario inspeccionado adquiera firmeza, tiene sentido cuando tan sólo una de las partes implicadas está siendo sometida a inspección por las operaciones vinculadas. Pero no cuando cada parte puede realizar plenamente actuaciones de defensa e impugnar cuanto tenga por conveniente, también la valoración resultante.
De hecho, es bien indicativo de la carencia de obstáculo real alguno para la integridad del derecho de defensa que el recurrente no ha aducido ningún óbice de indefensión o merma de garantías reales en tal sentido. Así, en el expediente obra (documento 29, epígrafe 2.1.3.1.1.29 del expediente de la AEAT) la valoración de la operación vinculada, habiendo tenido acceso a todos los elementos y datos tomados en consideración, sin que sean hayan sido desvirtuados. Sin duda que, en esta situación de prosecución de dos procedimientos, será conveniente que la Administración tributaria primero, y en la eventual fase de reclamación económico administrativa, después, se adopten las medidas de coordinación necesarias entre los distintos procedimientos. Pero, en cualquier caso, conviene recordar que estamos ante una liquidación que tiene carácter provisional, tal y como establece el art. 101.4 LGT, en relación al art. 190.2.c) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, por cuanto la comprobación afecta a "[...] la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y no se haya finalizado la comprobación de todas ellas".
En conclusión, pues, las normas procedimentales contenidas en los artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS son de aplicación solo respecto de aquellos supuestos de hecho para los que explícitamente han sido dictadas, esto es, en los casos en que se ha iniciado un procedimiento de inspección para comprobar las operaciones vinculadas respecto de una sola de las partes implicadas. Su aplicación no puede extenderse, por tanto, a aquellas situaciones en las que se han iniciado simultáneamente procedimientos de inspección respecto de las distintas partes vinculadas. Ello no significa, en absoluto, mengua o incumplimiento alguno de las garantías y finalidades pretendidas con las normas procedimentales especiales analizadas, pues tanto unas como otras quedan plenamente salvaguardadas con el mero cumplimiento de las normas que regulan con carácter general los procedimientos de inspección seguidos con las distintas partes implicadas en cuyo seno se realizan las actuaciones de determinación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas y con las vías de reclamación o recurso que el ordenamiento tributario reconoce a aquéllas. En este sentido, lo relevante es garantizar la integridad del derecho de defensa previsto en el art. 24 CE y art. 47 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea (2000/ C 364/01) a través del pleno acceso a la totalidad de la documentación procedente de otro procedimiento, así como la plenitud de medios de impugnación y posibilidad de revisión por parte del Tribunal ante el que pueda ser recurrido el acto que concierne al contribuyente, tal y como hace ver la STJUE de 16 de octubre de 2019 (ECLI:EU:C:2019:861) en un supuesto que, aún relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido, guarda analogía con la problemática de procedimientos separados con hechos y apreciaciones vinculadas. Todas estas garantías han sido debidamente observadas en este procedimiento por lo que no se ha producido ningún tipo de indefensión y menos aún la vulneración absoluta del procedimiento que postula la recurrente.
Por consiguiente, procede desestimar el recurso de casación en éste punto."
Pues bien, la regularización simultánea fue la utilizada por la AEAT en el presente caso, que regularizó la operación vinculada tanto en el IS de las entidades XZ SL y XW, como en el IRPF de la interesada. La interesada tuvo pleno acceso a la totalidad de la documentación procedente de los otros procedimientos, así como la posibilidad de impugnar los acuerdos de liquidación practicados a su nombre, posibilidad esta que se está ejerciendo ante este Tribunal, por lo que no se ha producido ningún tipo de indefensión.
En consecuencia, la Inspección actuó con pleno respeto a los principios rectores de la regularización en operaciones vinculadas.
Este Tribunal conoce la Sentencia de 15 de octubre de 2020, del Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso, con ROJ: STS 3283/2020, alegada por el reclamante en escrito de alegaciones complementarias.
La cuestión que presenta interés casacional es:
Determinar si, en interpretación del artículo 16.9.3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y del artículo 21.4, primer párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, para que la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario, es necesario que la liquidación practicada a éste haya adquirido o no firmeza.
Concluye la sentencia que:
"En interpretación del artículo 16.9.3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y del artículo 21.4, primer párrafo, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, para que la Administración tributaria pueda regularizar la situación de las personas o entidades vinculadas al obligado tributario, es necesario que la liquidación practicada a éste haya adquirido firmeza".
No obstante, esta sentencia, dictada sólo unos meses después de la antes citada, ROJ: STS 951/2020, no dice modificar ni matizar el criterio sentado en ella, que, como hemos reproducido, avala expresamente, y tras un extenso razonamiento jurídico, que, como se ha hecho en este caso, "(...) la Administración pueda llevar a cabo sus actuaciones de comprobación e investigación iniciando simultáneamente comprobaciones inspectoras respecto de las distintas partes vinculadas implicadas," por lo que este Tribunal mantiene el criterio establecido en la resolución del recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, de 8 de septiembre de 2016, RG 00/04202/2016.
SÉPTIMO.- A continuación alega la reclamante la incorrecta determinación del valor de mercado (Alegación 3ª), en síntesis, por dos motivos: (a) el comparable utilizado por la Inspección es incorrecto y (b) la ausencia de motivación de los gastos declarados no deducibles.
a) Conformidad a Derecho del comparable utilizado por la Inspección
En primer lugar, en lo que respecta al comparable utilizado por la Inspección, esta consideró, tras realizar un análisis de comparabilidad, que el método más adecuado para practicar la valoración de mercado de las operaciones que nos ocupan era el método del precio libre comparable, previsto en la letra a) del artículo 16.4 del TRLIS, puesto que en ambos casos se dispone de un comparable interno que satisface las condiciones de comparabilidad.
Respecto a la operación vinculada entre la reclamante y XZ SL, considera la Inspección que el precio de mercado que hubieran pactado dos partes independientes se calcularía a partir del ingreso obtenido de terceros por XZ SL como contraprestación por la grabación del disco de baladas por D.ª Axy, esto es, 150.000 euros. Todo ello habida cuenta de que el ingreso deriva exclusivamente de la intervención de la reclamante en la interpretación de canciones. La actividad de la sociedad en relación con el disco se ha limitado al cobro del cheque por la grabación, no aportando valor añadido alguno a la labor de grabación, ya que la entidad no produce el disco, sino que cobra simplemente por la grabación de la voz que efectúa la cantante. No se ha considerado deducible ningún gasto, puesto que del análisis de la documentación no puede vincularse ningún gasto específico incurrido por la grabación del disco. Por tanto, resulta un valor de mercado de la operación vinculada de 150.000 euros.
Por los servicios prestados la entidad no ha contabilizado ninguna retribución a favor de D.ª Axy, a pesar de que en este caso la identidad entre el servicio prestado por D.ª Axy a la sociedad y el servicio prestado por esta a un tercero, es total.
En relación con la segunda operación, señala la Inspección que el precio de mercado que hubieran pactado dos partes independientes se calcularía a partir de los ingresos obtenidos de terceros por XW SL como contraprestación de las actuaciones en conciertos y de las entrevistas, esto es, 1.594.641,06 euros. Todo ello habida cuenta de que se trata de un servicio personalísimo, donde la función esencial de la prestación de los servicios la asume D.ª Axy, sobre quien recaen la mayoría de los riesgos de la contratación y quien aporta el principal activo, sus propias cualidades como artista o su vida personal.
Sobre este valor comparable la Inspección practica una serie de correcciones atendiendo a las diferencias existentes entre la operación vinculada y la no vinculada. En primer lugar, deduce los gastos necesarios incurridos por XW SL. para retribuir los factores de producción, distintos de D.ª Axy, necesarios para prestar los servicios, que ascienden a 656.685,05 euros. En segundo lugar, se reconoce un margen de beneficios a XW SL de un 5% sobre dichos gastos (32.834,25 euros). El margen se ha calculado teniendo en cuenta que el valor añadido por XW SL es escaso, y que la ordenación de los medios de producción que realiza es escasa al contar únicamente con un preceptor del trabajo personal distinto de D.ª Axy, que es ...
Por los servicios prestados, la entidad pagó como rendimientos del trabajo personal la cantidad de 42.000 euros a D.ª Axy.
Pues bien, siendo el comparable utilizado por la Inspección el determinante del resultado derivado de la valoración efectuada, la cuestión controvertida se ha de centrar en la idoneidad del mismo para reflejar la valoración que se hubiera efectuado entre personas independientes, en condiciones de libre competencia, del servicio prestado. En este punto conviene citar la Sentencia de 18 de julio de 2017 del Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso, con ROJ: STS 2992/2017 que, en lo referente a la valoración de operaciones, en aquellos casos en que, al igual que en el que es objeto de la presente resolución, sociedades interpuestas prestan los servicios profesionales personalísimos del socio (subrayados de este TEAC):
"(...) pero precisamente en estos casos en los que la valoración de los servicios ha de realizarse a precios de mercado, para valorar la operación vinculada realizada entre la sociedad actora y su socio es correcto partir de la valoración acordada entre dicha sociedad y los terceros con los que contrató, pues ambas operaciones se refieren a los mismos servicios prestados por la persona física socio de la sociedad, no ofreciendo duda alguna que el precio pactado entre la sociedad actora y sus clientes se acordó en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Es indiscutible por ello que lo que vale el trabajo personal (...) es el valor del servicio que la entidad actora factura a sus clientes, con deducción en su caso de los gastos. Por tanto la liquidación impugnada se ajusta a derecho debiendo desestimarse el recurso contencioso-administrativo respecto de la liquidación."
En el caso que se nos plantea son las cualidades personales y profesionales de la reclamante el único elemento determinante para que los terceros contraten con la sociedad. Esto es, dado el carácter personalísimo de los servicios prestados y los escasos medios materiales y personales con los que cuenta la sociedad (más allá de la socia mayoritaria y administradora única), únicamente la intervención personal y directa de la reclamante en la prestación de los servicios justifica los contratos celebrados con terceros.
No resulta acreditado que las sociedades XZ SL y XW SL posean los medios materiales y personales necesarios para el desarrollo de su objeto social, es decir, no resulta acreditado que la entidad tenga alternativa distinta para la prestación del servicio que ofrece sin la intervención personal de la reclamante, no pudiendo prestar los servicios por medio de otra persona (al ser las cualidades personales de aquella las que determinan la contratación) ni, menos aún, únicamente con los activos que integran el patrimonio social.
Asimismo, debemos traer a colación, la doctrina reiterada de este Tribunal que confirma la consideración como "operación no vinculada comparable" la habida entre la sociedad vinculada y los terceros clientes, en supuestos en los que, como el presente, se deriva que la sociedad carece de medios para la realización por sí misma de la actividad que le es propia y es nulo o residual el valor añadido por ésta aportado, de modo que el servicio facturado por la sociedad se corresponde con la actividad profesional o artística prestada por la persona física. En particular la resolución dictada del recurso extraordinario de alzada para la unificación de la doctrina de 2 de marzo de 2016, RG 00-08483-2015, indica que:
"cuando el servicio que presta la persona física a la sociedad vinculada y el que presta la sociedad vinculada a terceros independientes es sustancialmente el mismo y del análisis del supuesto de hecho se deriva que la sociedad carece de medios para realizar la operación si no es por la necesaria e imprescindible participación de la persona física, no aportando valor añadido (o siendo éste residual) a la labor de la persona física, es acorde con la metodología de operaciones vinculadas considerar que la contraprestación pactada por esta segunda operación es una "operación no vinculada comparable", no siendo necesario incorporar una corrección valorativa por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, y ello sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad."
La Sala de lo Contencioso de la Audiencia Nacional ha asumido el criterio de este Tribunal en, entre otras, la Sentencia de 30 de noviembre de 2020, con ROJ: SAN 3907/2020, con cita a anteriores sentencias en las que también había venido confirmando regularizaciones similares (subrayados de este TEAC):
CUARTO.- La alegación sustancial de la parte recurrente reside en la inidoneidad de la utilización del método del precio libre comparable y, más en concreto, de un comparable interno con el fin de determinar el valor de mercado de prestaciones entre personas o entidades vinculadas -el demandante y la entidad-.
Tal cuestión ha sido abordada por esta Sala en varias ocasiones (SAN de 17 de diciembre de 2016, rec. 5/2015, y otras que le siguieron). Siguiendo el hilo de lo declarado allí, la Sala estima que aunque la Inspección pueda utilizar el medio de valoración que sea más apropiado en cada caso, en este supuesto el método del precio libre comparable es un método adecuado, pues se enfrenta el precio pagado a la sociedad por la prestación del servicio, con el pagado a su vez por ésta al efectivo prestador del mismo, ya que el servicio que presta el recurrente a la sociedad vinculada es idéntico al que presta dicha entidad a sus clientes. En este sentido, como declara la STS de 9 de diciembre de 2011 (casación 3586/2009 ) "El método por excelencia de determinación del precio de mercado es sin duda el método del precio libre comparable ("comparable uncontrolled price method", o CPU) que, es sin duda la forma más directa y fiable de aplicar el principio de libre concurrencia, por lo que es preferible a cualquier otro método, pero ofrece la dificultad de que no concurran los elementos necesarios para su aplicación, como son el mismo lugar geográfico, el mismo período de tiempo, las mismas o similares mercancías, el mismo volumen. Y dándose las circunstancias teóricas necesarias, no será fácil encontrar el caso en que un mismo bien o servicio se esté vendiendo o comprado bajo diferentes precios".
El acuerdo de liquidación argumenta que "se ha considerado que el precio de mercado que hubieran pactado dos partes independientes se calcularía, atendiendo al concepto de comparable interno arriba mencionado, a partir de los ingresos obtenidos de terceros por la sociedad ... como contraprestación de los servicios prestados por D. ... y Dª ... A partir de estos importes, se han tenido en cuenta para calcular el valor de mercado, los gastos en los que incurrió la sociedad para la obtención de dichos ingresos".
Por tanto, en este caso, la comparación se realiza con un servicio de características similares, que es el que la sociedad presta a terceros por medio de la persona física socio y administrador de dicha sociedad. Es cierto, conforme al criterio jurisprudencial expuesto, que la comparabilidad resulta difícil de encontrar debido al carácter personalísimo de los servicios que hace difícil su objetivación fuera del ámbito de la contratación objeto de valoración, pero el método es válido, puesto que los contratos suscritos con los clientes se pactaron entre partes independientes en condiciones de libre competencia y los servicios contratados se prestaron en atención a la intervención principal y personalísima de la recurrente, de manera que existe un precio real de mercado de los servicios controvertidos. En este sentido, en SAN, 4ª de 22 de junio de 2016 (rec. 551/2016), hemos sostenido la validez de este método un caso análogo.
Esto es, el comparable utilizado es la valoración de la relación entre la sociedad y los terceros de los que obtiene los ingresos por los servicios prestados por la persona física; después, sobre este "comparable" se realizan las correcciones necesarias: de los ingresos obtenidos de terceros por la sociedad se han minorado los gastos en los que la misma ha incurrido para la obtención de dichos ingresos. Por lo tanto, tampoco puede acogerse la pretensión consistente en que se apliquen comparables externos (v.gr. la remuneración de los administradores de otras sociedades con nivel de facturación equivalente), pues como se señala el TEAC, reproduciendo su resolución de 02/03/2016 (RG 8483-15) dictada en unificación de criterio y que ahora asume esta Sala: "Cuando el servicio que presta la persona física a la sociedad vinculada y el que presta la sociedad vinculada a terceros independientes es sustancialmente el mismo y del análisis del supuesto de hecho se deriva que la sociedad carece de medios para realizar la operación si no es por la necesaria e imprescindible participación de la persona física, no aportando valor añadido (o siendo éste residual) a la labor de la persona física, es acorde con la metodología de operaciones vinculadas considerar que la contraprestación pactada por esta segunda operación es una "operación no vinculada comparable", no siendo necesario incorporar una corrección valorativa por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, y ello sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad".
Precisamente en nuestro caso concurre ese supuesto, en que los servicios que prestan los socios a la sociedad son en general los mismos por los que ésta factura a terceros no vinculados, del tal manera que el precio pactado con estos terceros sirve perfectamente como parámetro adecuado para determinar el precio libre comparable y, por ende y una vez realizadas correcciones necesarias en orden a reducir el importe de los gastos en que incurre la sociedad para la obtención de los ingresos, para fijar el valor normal de mercado. En nuestro caso de ese precio fijado en las operaciones con terceros, la Inspección ha deducido los gastos en que incurre la sociedad para la obtención de los ingresos, sin que se haya concretado alguno necesario y que no haya sido computado.
Así las cosas, aceptando la Sala, pues, los fundamentos de la resolución impugnada, los comparables externos a los que alude con poca convicción el actor, de manera inconcreta y poco justificada, no resultan adecuados una vez que consta, como se ha visto, que la retribución pactada entre la sociedad y los terceros depende de manera muy intensa de las cualidades personales de los socios, lo que en cierta manera el propio recurrente llega a reconocer; si bien alude a la existencia de otras actividades que afectan a la producción, pero que en tanto son accesorias no enervan la corrección del método empleado, pudiendo jugar tal circunstancia en la determinación de los gastos, sin que aduzca que éstos se hayan determinado incorrectamente. Se insiste, por tanto, en que el mejor comparable es el propio precio pactado entre la sociedad y los terceros, que en realidad lo que quieren es obtener la prestación personal del mismo socio.
Por todo lo anterior, a juicio de este Tribunal es claro que el comparable utilizado por la Inspección para la determinación del valor de mercado mediante la aplicación del método del precio libre comparable es correcto para las operaciones que nos ocupan y refleja el valor de mercado de los servicios prestados por la reclamante a la entidad, por cuanto el elemento esencial determinante en la prestación del servicio al tercero son las características personales de la recurrente. Esta elección de la Inspección ha sido motivada debidamente mediante los oportunos análisis de comparabilidad, recogidos en la página 19 del acuerdo de liquidación A23-...5 y en la página 32 del acuerdo de liquidación A23-...3.
Así, respecto a la operación vinculada entre la reclamante y XZ SL, hay que destacar que la identidad entre el servicio prestado por D.ª Axy a la sociedad y el servicio prestado por esta a un tercero, es total. Y respecto a las operaciones vinculadas entre la reclamante y XW SL, hay que señalar que, si bien la intervención de la sociedad es mayor, sigue existendo suficiente identidad entre el servicio prestado por D.ª Axy a la sociedad y el servicio prestado por esta a un tercero, esto es, el servicio esencial sigue siendo el mismo, la actuación personalísima de la reclamante.
La reclamante confunde la operación que está siendo objeto de valoración a mercado al proponer que el comparable que se utilice sea el valor que el mercado asigna a la gestión de la entidad por el socio, es decir, los ingresos de gestores de empresas de espectáculos musicales. No está siendo objeto de valoración el servicio consistente en la gestión de la sociedad. Lo están siendo las actuaciones personalísimas realizadas por la reclamante, sin las cuales las sociedades vinculadas no podrían haber prestado los servicios contratados por los terceros.
b) Ausencia de motivación en los gastos declarados no deducibles
En segundo lugar, alega la reclamante la ausencia de motivación en los gastos declarados no deducibles, señalando que en las actas de IRPF la Inspección no ha identificado los gastos soportados por las sociedades que se consideraron como no deducibles por la Inspección y que ello imposibilita la adecuada defensa, puesto que las liquidaciones de IRPF deberían tener los elementos necesarios para determinar el valor de mercado. También señala que no se ha permitido que la sociedad genere una mínima rentabilidad por su inversión.
Pues bien, respecto de las operaciones efectuadas entre la interesada y XW SL hay que señalar que, tanto en la correspondiente acta, como en la página 24 del acuerdo de liquidación A23-...3, se relacionan los 27 gastos que, a juicio de la Inspección, se consideran deducibles por estar correlacionados con la obtención de los ingresos, conforme a los documentos que integran el expediente administrativo, que fue puesto de manifiesto a la interesada el 23 de octubre de 2013 en la Diligencia n.º 9. También se motiva el margen de beneficio aplicado admitido sobre dichos gastos, como ya dijimos, del 5% por considerar que la sociedad aportaba escaso valor, considerando su actuación y que contaba con una única empleada distinta de D.ª Axy. Finalmente se realizan los oportunos cálculos. Respecto de la operación efectuada con XZ, hay que hacer idéntica consideración, pues los elementos necesarios para determinar en valor de mercado se detallan en las páginas 20 y siguientes del acuerdo de liquidación A23-...5.
De modo que, en contra de lo sostenido por la reclamante, las actas y liquidaciones de IRPF sí tienen todos los elementos necesarios para determinar el valor de mercado.
Si la interesada consideraba que existían más gastos deducibles, debió probarlos. Y es que en nuestro derecho interno, en materia de prueba debemos estar a lo dispuesto en el artículo 105 de la LGT, el cual establece que: "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Son reiterados los pronunciamientos judiciales (STS 16-11- 1977; STS 30-09-1988; STS 27-02-1989; STS 25-01-1995; STS 01-10- 1997; ...) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc., entendiendo que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta menos gravoso la demostración de los hechos controvertidos, lo que, en el caso que nos ocupa, se traduce en que el contribuyente que pretende deducirse fiscalmente unos gastos con motivo del ejercicio de su actividad profesional es quien debe acreditar, de forma fehaciente, que los mismos cumplen con los requisitos mencionados anteriormente. Debiendo recordarse que la reclamante era en el ejercicio 2009 socia con una participación superior al 99 % de las sociedades XZ SL y XW SL, y que, pese a la independencia de ambas personas en el orden jurídico, es innegable una estrecha vinculación entre las mismas y un conocimiento total y absoluto, por ambas, de las actividades de una y otra, por lo que su proximidad a la fuente de prueba es total.
Para justificar los gastos y para discutir los aspectos que considerara convenientes ha tenido múltiples ocasiones. Sin embargo, puesto de manifiesto el expediente el 23 de octubre de 2013 la interesada no presentó alegaciones previas al acta. Tras la firma del acta en disconformidad, tampoco presentó alegaciones o documentación alguna. Tampoco conta que haya presentado alegaciones específicas sobre gastos concretos en vía económico-administrativa, ni que haya aportado justificantes u otra documentación, ni ante el TEAR de Madrid ni ante este Tribunal, limitándose a alegar de forma genérica lo ya indicado.
Por tanto, no se produce en ningún caso la indefensión alegada. Así lo sostiene el Tribunal Supremo en el ya citado Fundamento de Derecho Quinto de la Sentencia de 18 de mayo de 2020, con ROJ: STS 951/2020: "se salvaguarda adecuadamente el ejercicio del derecho a la defensa de los legítimos intereses de todas las partes vinculadas, toda vez que cada una de ellas va a poder alegar lo que convenga a su derecho respecto de la comprobación del valor, en el seno de su propio procedimiento de inspección, además de poder recurrir la determinación de dicho valor al impugnar la liquidación que a cada una le haya sido practicada".
OCTAVO.- A continuación alega la reclamante la incorrecta calificación de los rendimientos como rendimientos del trabajo (Alegación 4ª).
Considera la reclamante que dicha calificación incumple lo establecido en el artículo 16.8 de la LIS de acuerdo con el cual la renta que se determine como consecuencia de la existencia de una diferencia de valores en una operación vinculada debe tener el tratamiento que corresponda a su naturaleza. Siendo claro en este caso que los rendimientos derivan de la vinculación definida por la relación socio-sociedad, al no existir una relación laboral o contrato de trabajo. Por ello las rentas imputadas a la reclamante deben calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En cualquier caso, la Inspección incurre en causa de nulidad al no haber motivado por qué considera que se trata de rendimientos del trabajo y no de rendimientos de actividades económicas o del capital mobiliario.
Pues bien, la reclamante confunde el ajuste primario y el ajuste secundario que derivan de la aplicación del artículo 16 del TRLIS. En el presente caso, se ha efectuado únicamente el ajuste primario, que es el que corrige el valor declarado por las partes cuando este no se corresponde con el valor normal de mercado. Es decir, se ha corregido el valor declarado por las actuaciones personales de la reclamante realizadas en favor de las sociedades. El ajuste es obligatorio en el ejercicio en que se realizan la actuaciones musicales y se conceden las entrevistas.
El ajuste secundario es el que permite otorgar el tratamiento fiscal que corresponda a la transferencia de fondos que se ha producido entre el socio y la sociedad. En este caso, existe un dinero que es de la socia y que se ha mantenido en la sociedad, por lo que habrá que considerar a futuro que ha habido una aportación de fondos propios. Estos fondos aportados no fueron distribuidos en el ejercicio regularizado, por lo que no se practicó el ajuste secundario, lo cual no es necesario en estos casos de acuerdo con el criterio mantenido por este Tribunal, pues no influiría en ningún caso ni en la cuota del IRPF de los años regularizados, ni en la base de la sanción impuesta.
Por tanto, lo que es objeto de valoración a mercado son las actuaciones personalísimas de la reclamante, que claramente derivan de su esfuerzo personal, por lo que en ningún caso se calificarían como rendimientos del capital mobiliario.
En cuanto a la falta de motivación de la calificación de los rendimientos como del trabajo o como de actividades económicas, hay que señalar que la Audiencia Nacional ha venido sosteniendo en, entre otras, la Sentencia de 15 de julio de 2020, con ROJ: SAN 1867/2020, lo siguiente (subrayados de este TEAC):
OCTAVO.- Sostiene el demandante que una vez que la regularización practicada se sustenta en que LM no dispone de medios materiales y personales para desarrollar la actividad y que, en consecuencia, se le imputan al demandante la totalidad de los rendimientos derivados de la actividad en la que él interviene como artista, tales rendimientos han de ser calificados como rendimientos de actividades profesionales, calificación jurídica que no es indiferente, toda vez que lleva consigo, por ejemplo, la deducibilidad del 5% en concepto de gastos de difícil justificación.
Aceptando que se trata de una cuestión que debió ser enjuiciada por el TEAC, la Sala, al igual que ocurriera en el supuesto enjuiciado en la SAN de 3 de mayo de 2019 (rec.8/2017), no puede atender la argumentación del demandante, toda vez que fue él mismo quien declaró los rendimientos percibidos de la entidad LM como rendimientos del trabajo personal, aun cuando no existiese un contrato de trabajo escrito. Tal calificación jurídica no fue alterada por la Inspección, sino que únicamente corrigió el valor de los rendimientos declarados. Es decir, se respetó la calificación que la propia obligada había dado a sus rendimientos, la cual en ningún momento los consideró como rendimientos de actividades económicas.
Es cierto que la Inspección puede calificar la renta según su naturaleza, pero ningún impedimento existe para que opte por respetar la propia calificación que los sujetos pasivos han plasmado en sus declaraciones. Por otro lado, la argumentación del demandante a este respecto consiste en afirmar que la regularización ha hecho desaparecer a la sociedad atribuyendo todo el rendimiento al demandante, de manera que "si se atribuye el resultado íntegro a mi representada (ignorando la existencia de la sociedad) lo lógico es que junto con dicho resultado viaje la naturaleza que le es propia y que no es otra que la de actividad artística (económica)".
Este criterio resulta plenamente aplicable al caso: por los servicios prestados, XW SL pagó como rendimientos del trabajo personal la cantidad de 42.000 euros a D.ª Axy, y practicó una retención de 9.990 euros. Esta declaró en su IRPF los rendimientos percibidos de la entidad como rendimientos del trabajo personal, aun cuando no existiese un contrato de trabajo escrito. Tal calificación jurídica no fue alterada por la Inspección, sino que únicamente corrigió el valor de los rendimientos declarados. Es decir, se respetó la calificación que la propia obligada había dado a sus rendimientos, la cual en ningún momento los consideró como rendimientos de actividades económicas.
En el caso de la operación vinculada con XZ SL, en la que no se había declarado rendimiento alguno, la Inspección es libre de calificarlos como considere conforme a su naturaleza, siendo indiferente la existencia o no de un contrato laboral a la hora de calificarlas como rendimiento del trabajo, en tanto que el artículo 17 de la LIRPF establece que: "1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas". Pudiendo la reclamante haber alegado lo que estimase oportuno, en caso de considerar que debían tener otro tratamiento.
Por todo lo anterior, este Tribunal considera adecuado el proceder de la Inspección.
NOVENO.- Alega la reclamante, en síntesis, que la regularización realizada por la Inspección resulta muy compleja y confusa, lo que impide comprender la motivación de la misma y ejercer una defensa adecuada (Alegación 5ª).
En primer lugar, la reclamante considera que la Inspección ha procedido incorrectamente al emitir dos actas de inspección respecto a un mismo concepto y período, pues debería haberse dictado una única, conforme al artículo 10 TRLIS. En todo caso, de existir dos liquidaciones distintas, la base imponible de cada liquidación debería ser la misma, pues solo hay una base imponible del ejercicio, y en este caso hay dos, por lo que procedería su anulación.
Este Tribunal considera que lo manifestado por el TEAR de Madrid en relación con esta cuestión contesta adecuada y suficientemente a la alegación de la reclamante:
No se puede compartir esta alegación por cuanto que de conformidad con lo establecido en el artículo 101.4 de la LGT:
"Podrán dictarse liquidaciones provisionales en el procedimiento de inspección en los siguientes supuestos:
a) Cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme, o cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya Pág. 20/35 Pág. 20/35 comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento, en los términos que se establezcan reglamentariamente.
b) Cuando proceda formular distintas propuestas de liquidación en relación con una misma obligación tributaria.
Se entenderá que concurre esta circunstancia cuando el acuerdo al que se refiere el artículo 155 de esta Ley no incluya todos los elementos de la obligación tributaria, cuando la conformidad del obligado no se refiera a toda la propuesta de regularización, cuando se realice una comprobación de valor y no sea el objeto único de la regularización y en el resto de supuestos que estén previstos reglamentariamente".
En este caso, en contra de lo alegado, se cumple lo preceptuado en el alegado artículo 10.1 del TRLIS que establece que, "La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores", puesto que si bien al estar ante la valoración de dos operaciones vinculadas distintas y cada una de ellas determina una base imponible, finalmente, como se verá posteriormente, se recoge una única base imponible que engloba la totalidad de las rentas obtenidas en el periodo impositivo. Y es que, por un lado, la liquidación derivada del A02...3, tiene carácter de liquidación provisional de acuerdo con lo establecido en el artículo 101.4 LGT, ya que la misma ha dado lugar a una minoración de la deuda tributaria en el Impuesto sobre Sociedades de las entidades XZ SL y XW SL y el aumento correlativo en el Impuesto sobre la Renta de D.ª Axy, como consecuencia de la regularización derivada de las operaciones vinculadas realizadas entre ellos. Y, por otro, la liquidación derivada del A02...5, también tiene carácter de liquidación provisional de acuerdo con lo establecido en el artículo 101.4 LGT, ya que la misma ha dado lugar a una minoración de la deuda tributaria en el Impuesto sobre Sociedades de la entidad XZ SL y el aumento correlativo en el Impuesto sobre la Renta de D.ª Axy, como consecuencia de la regularización derivada de las operaciones vinculadas realizadas entre ambos.
Finalmente, en la liquidación derivada del A02...3 se recoge una única base imponible respecto del total de rentas obtenidas en el periodo, descontándose las cantidades en concepto de cuota resultante de la otra liquidación (la derivada del A02...5). Por tanto, las diferentes actas han valorado y cuantificado las diferentes rentas que forman parte de la retribución que debiera haber declarado la contribuyente, no produciéndose en ningún caso doble imposición.
En segundo lugar, sostiene la reclamante que la multiplicidad de liquidaciones derivadas del procedimiento inspector relativo a las operaciones vinculadas efectuadas en los ejercicios 2009 a 2011 (39 liquidaciones sumando las practicadas a nombre de la socia y de las sociedades) son excesivas e impiden comprender el importe final de la cuota y los cálculos realizados. En particular, señala que le resultó imcomprensible comprender el cálculo una de las liquidaciones de IS practicadas a XW SL. Además, rompen la unidad en la revisión: la revisión de las liquidaciones de las sociedades, dada su cuantía, sean revisadas por el TSJ de Madrid, mientras que las liquidaciones de la socia lo son por este TEAC.
Como dijimos, este Tribunal considera que el procedimiento simultáneo seguido por la Inspección para regularizar a la obligada tributaria y a las sociedades vinculadas se ha adecuado a Derecho. Las liquidaciones regularizan las operaciones de tres sujetos distintos, lo que debe realizarse necesariamente por separado y lo que determina que, como consecuencia de la aplicación de la normas de competencia y recursos, los recursos contra las resoluciones del TEAR de Madrid deban ser examinadas por distintos órganos.
Los actos de liquidación y de imposición de sanción objeto en este recurso son cuatro, derivan de dos actas de disconformidad debidamente motivadas por la Inspección y, se esté o no conforme con su contenido, no hay duda de que resultan claros, no existiendo la oscuridad alegada por la reclamante. De ellos se deriva unívocamente una única base imponible del IRPF 2009, siendo erróneo considerar que son dos.
Habiendo decidido la interesada organizar su actividad económica mediante la utilización de sociedades, lo cual es perfectamente legítimo, no cabe alegar que ello produce una mayor confusión a la hora de regularizar la situación tributaria, pues es claro que si se triplican las personas participantes también se multiplican las obligaciones tributarias.
Por todo ello no cabe sino rechazar esta alegación.
DÉCIMO.- Finalmente, en relación con las liquidaciones la reclamante también alega la falta de imparcialidad del TEAR de Madrid, que habría incumplido sus funciones revisoras y la ejecución de la resolución del recurso de alzada de 11 de septiembre de 2017 dictada por este TEAC (Alegación 6ª).
Como se ha indicado en los antecedentes de hecho, el TEAR de Madrid dictó una primera resolución sobre el objeto de este procedimiento el 25 de septiembre de 2015. También resolvió al tiempo las reclamaciones interpuestas por las sociedades XZ y XW contra los acuerdos de liquidación del IS 2009 en los que se corregía la valoración de las operaciones objeto de este procedimiento.
Contra la resolución del TEAR de Madrid, relativa al IRPF de la reclamante, se interpuso recurso de alzada ordinario ante este TEAC, mientras que contra las resoluciones del TEAR de Madrid, relativas al IS de las sociedades XZ y XW, se interpuso recurso de alzada ordinario ante el TSJ de Madrid.
Se alegaba por la actora que existía una total contradicción interna en las resoluciones del TEAR, pues a pesar de apreciarse en el Fundamento de Derecho Undécimo la falta de motivación y acordarse la anulación de la liquidación impugnada, el fallo de la reclamación desestimaba íntegramente las reclamaciones.
El TSJ de Madrid resolvió los recursos de alzada relativos al IS de las sociedades antes de que este TEAC hiciera lo propio respecto del IRPF de la reclamante. Así, el TSJ, en Sentencias de ... de 2017 (Recursos .../2015 y .../2015), estimó parcialmente el recurso interpuesto por las sociedades al considerar que existía una contradicción interna en la resolución:
En efecto, es evidente que el TEAR en su fallo desestima íntegramente las tres reclamaciones económico administrativas y sin embargo, en ese último párrafo del undécimo fundamento jurídico que, como se indica al inicio del fundamento jurídico, examina precisamente lo alegado en las reclamaciones .../14 y .../14 respecto de la incorrecta calificación de la imputación de renta a la socia en las liquidaciones impugnadas que debía de calificarse, según la reclamante, como rendimientos de capital mobiliario y no como rendimientos del trabajo, llegando a concluir el TEAR que el art. 16.8 LIS regula tres ajustes distintos, el primario, el bilateral, que supone el aumento de la base imponible del socio y el correlativo reconocimiento del gasto en la sociedad para evitar una doble tributación, y el ajuste secundario, de finalidad distinta que persigue restituir la situación patrimonial de las partes vinculadas calificando adecuadamente la transferencia de fondos o recursos que tuvo lugar entre el socio y la sociedad otorgándole según el caso el tratamiento fiscal de distribución de beneficios o aportación de capital. Por lo que entiende que ambos ajustes son necesarios para restablecer la situación que se hubiera producido entre partes independientes y en condiciones de plena competencia. De ahí que, en consecuencia, en ese último párrafo del fundamento undécimo, se pronuncie el TEAR claramente, y en correlación con lo anterior, al no apreciar que en la liquidación aparezca tal ajuste secundario, en que procede la anulación de la liquidación, y esa liquidación sobre la que se está expresando no pueden ser otras que las dos afectadas por las dos reclamaciones a las que se refiere al principio de este fundamento jurídico (...).
De ahí que no se pueda entender muy bien porqué a continuación, en el último inciso del último párrafo, se dice por el TEAR que, en todo caso, no afecta a la liquidación lo expresado, si previamente la ha anulado.
Por ello, el fallo es incongruente con ese pronunciamiento, ya que no existe coherencia interna en la resolución del TEAR y ello debe implicar que por la Sala se anule la citada resolución, para que el TEAR se pronuncie con claridad sobre el alcance de tal pronunciamiento y si se trata de una estimación parcial, o de una estimación íntegra de las reclamaciones, así como sobre si, a la vista de la falta de motivación apreciada en las liquidaciones procede al retroacción de actuaciones, en relación a todas o a parte de ellas, para que por parte de la AEAT se motive correctamente la cuestión señalada por el TEAR del "ajuste secundario".
Es evidente que tal incongruencia en la resolución causa una evidente indefensión a la parte actora que debe implicar la anulación de la resolución, sin que la Sala pueda llegar apreciar el alcance de tal pronunciamiento y sin que le corresponda, ni tan siquiera, intentarlo dada su función revisora.
Anulando así el TSJ las resoluciones del TEAR de Madrid y acordando la retroacción de actuaciones para que por el TEAR se dictara una nueva resolución.
Cuando este TEAC resolvió el recurso de alzada relativo al IRPF de la reclamante, ya conocía la resolución del TSJ de Madrid en relación con las sociedades, acabada de transcribir, decidiendo adoptar el mismo criterio:
Pues bien, así las cosas, este Tribunal considera que en aras de mantener la unidad de doctrina y la coherencia, debe ordenar, en iguales términos que la Sentencia reproducida, la retroacción de las actuaciones para que por el TEAR se dicte una nueva resolución que determine el alcance de lo expuesto en el precitado Fundamento de Derecho UNDÉCIMO, que también figura en las resoluciones aquí impugnadas, sin realizar pronunciamiento alguno sobre el resto de las cuestiones planteadas.
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala y en segunda instancia, en el presente recurso de alzada acuerda su ESTIMACIÓN PARCIAL, ordenando la RETROACCIÓN de actuaciones para que por el TEAR se dicte una nueva resolución en la que se determine con exactitud el alcance de su pronunciamiento anulatorio en el fundamento dederecho undécimo.
Por lo tanto, este Tribunal solicitó al TEAR de Madrid que la nueva resolución determinara con exactitud el alcance de su pronunciamiento anulatorio contenido en el fundamento de derecho undécimo, y ello porque la contradicción interna apreciada por este Tribunal era subsanable.
Pues bien, la nueva resolución el TEAR de Madrid ha resuelto la contradicción interna, manteniendo el pronunciamiento desestimatorio que realizó en el fallo de su resolución y aclarando la contradicción observada en el fundamento de derecho undécimo. Hay que tener en cuenta que en la parte dispositiva de la resolución inicial del TEAR de Madrid no se anuló la liquidación, por lo que no puede considerarse, como sostiene la reclamante, que el TEAR de Madrid haya transformado liquidaciones anuladas en liquidaciones válidas.
Este TEAC, en contra de lo sostenido por la reclamante, nunca anuló tales liquidaciones, sino que se limitó a acordar la retroacción para que se aclarara por el TEAR la mencionada contradicción interna, pero ni anula las liquidaciones ni obliga al TEAR a anularlas ni indica el contenido que debía tener la subsanación.
Por tanto, no se considera que se haya producido la extralimitación por el TEAR de Madrid alegada por la recurrente respecto de lo acordado en la resolución de este Tribunal, ni tampoco una falta de imparcialidad, ya que se limita a corregir la mencionada contradicción interna de la resolución inicial del TEAR.
La misma alegación que acaba de contestarse en este Fundamento de Derecho fue esgrimida por el reclamante mediante escrito que afirma haber remitido el 7 de febrero de 2018, que calificó como incidente de ejecución contra la resolución del TEAR de Madrid, escrito que no consta en el expediente, pero que no se habría tramitado de forma independiente al no dirigirse contra el acto de ejecución de una reclamación, sino contra el acto administrativo que pone fin al procedimiento cuya retroacción de actuaciones por defecto formal fue ordenada por un Tribunal Económico Administrativo, y dado que planteaba una cuestión ya incluida en la presente reclamación económico administrativa formulada contra dicho acto administrativo.
Este criterio es el mantenido por la Sentencia de 22 de diciembre de 2020, del Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso, con ROJ: STS 4506/2020, que afirma que no son susceptibles de impugnación mediante recurso contra la ejecución sino a través de reclamación económico-administrativa ordinaria los acuerdos que ponen fin al procedimiento cuya retroacción de actuaciones por defecto formal fue ordenada por un Tribunal Económico Administrativo.
Por último, este Tribunal quiere dejar constancia de que la totalidad de las alegaciones sustantivas y procedimentales que afectan a la regularización de la operación vinculada socio-sociedad, incluida la que se plantea en este Fundamento Jurídico Décimo, han sido también desestimadas por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que ha resuelto los recursos interpuestos por las sociedadades XZ y XW en relación con el IS de 2009, en las Sentencias de ... de 2019, con ROJ: STSJ M .../2019 y STSJ M .../2019, tal y como se señaló en los antecedentes de hecho.
UNDÉCIMO.- Derivado de la regularización practicada por la Inspección, confirmada por este Tribunal, se dictaron dos acuerdos sancionadores frente a los que la reclamante formula dos alegaciones comunes (Alegación 7ª):
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Derivan de la aplicación indebida por parte de la Inspección del régimen de operaciones vinculadas y de la incorrecta calificación de los rendimientos como rendimientos del trabajo, por lo que son improcedentes.
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No concurre el principio de responsabilidad: su conducta no es culpable puesto que ha efectuado una interpretación razonable de la norma, tal y como se deriva del artículo 179.2.d) de la LGT. La regularización por las operaciones vinculadas cuando la sociedad es la que factura las prestaciones profesionales o artísticas que el socio presta a terceros no es ni mucho menos pacífica, sino que ha dado lugar a complejas interpretaciones sobre las que puede existir discrepancia. Las sociedades vinculadas se constituyeron en 1986 (XZ SL) y 1999 (XW SL), lo que demuestra la ausencia de malicia en el ejercicio objeto del procedimiento y que la facturación a través de sociedades era una práctica habitual seguida desde hace décadas, con el convencimiento de que no hay servicio alguno entre el socio y la sociedad, interpretación de la norma que era razonable. La culpabilidad no se ha motivado por la Inspección.
La primera alegación debe rechazarse remitiéndonos a los argumentos que se han expuesto en los Fundamentos Jurídicos anteriores de la presente resolución, en los que queda probada la aplicación al presente caso del régimen de operaciones vinculadas y la calificación de los rendimientos como de rendimientos del trabajo. La culpabilidad se analizará para cada una de las sanciones.
11.1. Alegaciones frente al acuerdo sancionador nº de referencia A23-...6
Derivado de la liquidación limitada a la corrección valorativa de la operación vinculada realizada entre la reclamante y XZ SL, se notificó a la interesada el acuerdo de inicio y propuesta sancionadora el 15 de noviembre de 2013. El actuario consideraba cometida la infracción prevista en el artículo 16.10 del TRLIS, proponiendo una sanción por importe de 22.500 euros.
Posteriormente, se rectificó la propuesta por la Oficina Técnica, que consideró que se había cometido la infracción leve del artículo 191 de la LGT, en vez de la inicialmente prevista del artículo 16.10 del TRLIS, en tanto que por cuantía no existía obligación de documentar la operación vinculada. El acuerdo de imposición de sanción, por importe de 32.175 euros, fue notificado el 16 de abril de 2014.
Frente a este acuerdo la reclamante alega lo siguiente:
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Incoherencia absoluta entre la Propuesta de resolución del procedimiento sancionador y el Acuerdo de imposición de sanción. La rectificación de la propuesta de imposición de sanción le ha ocasionado reformatio in peius, porque se ha sustituido la propuesta inicial por una sanción más grave por dejar de ingresar. Este cambio no se justifica ni motiva, lo que produce indefensión. Habría que haber ordenado al instructor que emitiera una nueva propuesta corrigiendo su error, no cambiarlo por una nueva sanción.
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Vulneración del principio de personalidad de la pena. Pues en cualquier caso la falta de declaración fue adoptada en el seno de la sociedad, no de la socia.
Pues bien, este Tribunal considera que la reclamante confunde, como se apunta en la resolución recurrida del TEAR de Madrid, lo que es una propuesta sancionadora y lo que es una sanción finalmente impuesta. La propuesta, como su propio nombre indica, puede ser modificada, mediante acuerdo rectificativo debidamente notificado. Así se hizo, poniéndole de manifiesto el expediente una vez más y concediéndole la posibilidad de que alegara cuanto estimase pertinente, no constando a este Tribunal que se efectuaran alegaciones. Por tanto, el proceder de la AEAT ha sido correcto y no ha generado indefensión alguna.
Debiendo valorar si en este caso se ha producido la infracción del artículo 191 LGT, consistente en un dejar de ingresar. Sobre la procedencia de sancionar por el artículo 191 de la LGT cuando no concurre la infracción del artículo 16.10 del TRLIS, se ha pronunciado la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo en la Sentencia de 15 de octubre de 2018, con ROJ: STS 3632/2018, confirmada por la ya citada Sentencia de 18 de mayo de 2020, con ROJ: STS 951/2020, en la que la cuestión que presenta interés casacional es precisamante:
Determinar si, no habiéndose incumplido las obligaciones específicas de documentación exigidas en relación con las operaciones vinculadas, las correcciones efectuadas por la Administración tributaria respecto de las mismas de las que se derive una falta de ingreso, le permiten sancionar al obligado tributario conforme a lo previsto en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Concluyendo el Tribunal Supremo en el Fundamento de Derecho Cuarto:
CUARTO.- En defecto del régimen sancionador específico contenido en el art. 16.10 TRLIS, procede aplicar el régimen sancionador general previsto en la LGT . La subsunción de la conducta del recurrente en el tipo del art. 191 LGT .
Debemos pronunciarnos sobre si, en defecto del régimen sancionador específico contenido en el art. 16.10 TRLIS, procede aplicar el régimen sancionador general establecido en la LGT y, más concretamente, sobre si la conducta del recurrente resulta subsumible en el tipo del art. 191 LGT, con las consecuencias sancionadoras que de dicha subsunción se derivan.
A este respecto, coincidimos con la interpretación efectuada en su momento por la Administración tributaria, confirmada por la sentencia de instancia, y que certeramente extracta el abogado del Estado en su escrito de oposición al recurso de casación interpuesto. Existiendo, en todo caso, para todos los periodos impositivos iniciados tras la reforma del art. 16 TRLIS por la Ley 36/2006 - los ejercicios de 2007 y 2008 en lo que aquí interesa-, la obligación por parte de los sujetos pasivos de valorar las operaciones vinculadas entre personas o entidades vinculadas por su valor de mercado, nada impide a la Administración, en aquellos supuestos en los que (1) el valor normal de mercado que se haya atribuido a la operación vinculada sea incorrecto y haya precisado de una corrección valorativa por parte de la Administración tributaria y (2) concurran los requisitos necesarios para apreciar la existencia de la infracción tributaria prevista en el art. 191 LGT -esto es, los elementos objetivos y subjetivo que conforman el tipo de injusto-, sancionar al obligado tributario ex art. 191 LGT.
Pues bien, en el caso sometido a la consideración de esta Sala, ni se discute que el valor declarado por el recurrente diera lugar a una corrección valorativa por parte de la Administración en el correspondiente procedimiento de inspección, ni se ha cuestionado que dicha corrección, tal y como reclama el art. 191 LGT, determinara una falta de ingreso dentro del plazo establecido en la normativa del tributo de parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, ni, en fin, se ha puesto en duda la concurrencia de la culpabilidad necesaria para sancionar sobre la que insistentemente se ha venido pronunciando esta Sala.
En consecuencia, debemos concluir que la aplicación de la infracción prevista en el art. 191 LGT y de la sanción que dicha conducta lleva aparejada resulta acorde con los principios que disciplinan el ejercicio del ius puniendi por la Administración y, en última instancia, conforme con las exigencias que dimanan del principio de tipicidad que reconoce el art. 25.1 CE cuya vulneración aduce, asimismo, el recurrente.
Por tanto, la decisión de la Oficina Técnica de sancionar conforme al artículo 191 de la LGT es plenamente conforme a derecho. Poniendo en duda la reclamante la concurrencia del elemento subjetivo o culpabilidad.
A juicio de este Tribunal, la culpabilidad, en contra de lo que afirma el reclamante, está correctamente motivada en el Acuerdo sancionador, particularizada al caso concreto. Y es que el acuerdo sancionador detalla profusamente los motivos por los que la Inspección considera que la conducta ha sido voluntaria y culpable, dedicando las páginas 24 a 27 a concretar los motivos por los cuales se considera que concurre culpabilidad en el caso concreto.
Destaca que la obligada tributaria no declaró remuneración alguna como consecuencia de la grabación del disco de baladas, ni tampoco declaró dichos ingresos la sociedad, a pesar de cobrarlos. Señalándose a este respecto en el acuerdo de liquidación lo siguiente:
"La valoración realizada por la sociedad y la persona física ha carecido, a juicio de la Inspección, del rigor mínimo exigible y ha incumplido manifiestamente los criterios de valoración de las operaciones vinculadas establecidos normativamente. Por la sencilla razón de que ni siquiera se han declarado.
(...)
La claridad y evidencia de la conducta del obligado tributario al no declarar la operación vinculada realizada con XZ SL para la grabación del disco y así dejar de ingresar deuda tributaria por importe 64.350,00 euros, no puede dejar margen a la interpretación, sin que la conducta regularizada por la Inspección se justifique en la aplicación razonable de la normativa tributaria, ni en una laguna legal, ni revista los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible, lo que daría lugar a la exclusión de responsabilidad. Existe culpabilidad por cuanto que el traslado de rentas de la persona física a la sociedad sin observarse las reglas de valoración de operaciones vinculadas, supone una intención de rebajar la carga fiscal del conjunto de ambas partes y es el móvil para incumplir el deber de declarar las rentas percibidas, tanto en la sociedad de la que es administradora como en su propia declaración del impuesto sobre la Renta de las Personas físicas ejercicio 2009".
La culpabilidad se aprecia en el ámbito tributario, como es sabido, por la concurrencia de la simple negligencia. En este sentido la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 76/1990, de 26 de abril, señala que el artículo 77.1 de la Ley 230/63, General Tributaria, cuyo equivalente en la Ley 58/2003 es el artículo 183.1, integra en su definición de las infracciones tributarias "todos los elementos tradicionalmente reconocidos en hechos jurídicos sancionables y, en concreto, las fórmulas en que normalmente se concreta la punibilidad por un hecho ilícito: el dolo y la culpa; como resulta evidente en el inciso segundo de aquel apartado cuando se dice que "las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia". Con ello no se hace sino reconocer que la infracción puede producirse también en los casos en que exista culpa o negligencia y no sólo en los supuestos dolosos; pero obviamente, más allá de la simple negligencia, los hechos no podrán ser sancionados por no existir forma alguna de culpabilidad y carece de sentido pensar en una "objetividad de las infracciones" hasta el punto de que puedan producirse sanciones por hechos casuales y ajenos a toda diligencia exigible".
La apreciación de una conducta negligente no exige un claro ánimo de defraudar, sino cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de cuidado del bien jurídico protegido por la norma.
Y ello se aprecia en el presente caso, en el que, como argumentó la Inspección, no se declaró retribución alguna por el obligado tributario por la prestación de servicios a la sociedad XZ SL, cuando el importe que luego esta, sin añadir nada al servicio recibido, percibió de terceros, era de 150.000 euros, sin que una diferencia de valoraciones de esa envergadura se puede achacar simplemente a una mera disparidad de criterios. El juicio humano (la prueba de presunciones) indica que si no se buscó un ahorro fiscal no permitido por la norma, sí, al menos, hubo una conducta negligente en el obligado tributario, al determinar la valoración del servicio.
La motivación de la Inspección debe considerarse suficiente y precisa en cuanto a la imposición de las sanciones, apreciándose efectivamente tal culpabilidad a partir del conjunto de circunstancias concurrentes, motivación perfectamente válida, estando adecuadamente explicada y razonada, tal y como ha concluido la Audiencia Nacional en otros supuestos análogos al que aquí nos ocupa, en la Sentencia de de 22 de junio de 2016 (Recurso 551/2014), en la que se decía:
"En este línea hemos razonado en nuestra SAN (4ª) de 17 de octubre de 2012 (Rec. 1898/2011) que: "es preciso determinar si,.....de forma conjunta, el acuerdo sancionador ofrece una motivación en términos precisos y suficientes de la culpabilidad [sentencia de 18 de marzo de 2010 (Rec. 6156/05 , FJ 5º)], que se adapte a la infracción tributaria cometida y que legitime la decisión de castigar. Pues cabe recordar que nuestra jurisprudencia, impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido (conformidad del sujeto pasivo con los hechos que dieron lugar al acta, inexistencia de oscuridad de la norma, importancia de la empresa, inexistencia de causa excluyente de la responsabilidad). Pero en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria (STS de 12 de julio de 2010 -Rec. 480/2007 -, antes citada)". Y esto es precisamente lo que ocurre en el caso de autos, en el que la Administración justifica razonadamente la imposición, lo que impide la lesión del principio de presunción de inocencia y de culpabilidad."."
Finalmente, alega la reclamante la vulneración del principio de personalidad de la pena, puesto que la falta de declaración fue adoptada en el seno de la sociedad. Tampoco se puede admitir este argumento en contra de la sanción, puesto que, con independencia de que la valoración de la operación vinculada se haya realizado en sede de la entidad, ello ha determinado una cuantía dejada de ingresar en la persona física y una infracción cometida por ella. Ello es independiente de si la sociedad merece, por otra parte, ser sancionada o no.
Debiendo recordarse que la reclamante era en el ejercicio 2009 socia con una participación superior al 99 % de la sociedad XZ SL, y que, pese a la independencia de ambas personas en el orden jurídico, es innegable una estrecha vinculación entre las mismas y un conocimiento total y absoluto, por ambas, de las actividades de una y otra, así como de sus obligaciones.
11.2. Alegaciones frente al acuerdo sancionador nº de referencia A23-...3
Derivado de la liquidación en la que, además de recogerse la anterior operación, se corrige la valoración de la operación vinculada realizada entre la reclamante y XW SL, se notificó a la interesada el acuerdo de inicio y propuesta sancionadora el 15 de noviembre de 2013, considerándose en este caso cometida la infracción prevista en el artículo 16.10 del TRLIS.
La sanción propuesta consistía en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento sobre el importe de las cantidades que resulten de las correcciones valorativas de cada operación. La corrección con XZ SL y XW SL asciende a 150.000 euros y 863.121,76, respectivamente. La sanción íntegra así resultante se minoraba en el importe de la sanción correspondiente al Acta de Disconformidad A02-...5, por la que se regulariza la operación con XZ SL. Resultando un importe neto de la sanción de 129.468,26 euros.
La propuesta se rectifica al momento de dictar el acuerdo de imposición de sanción por la Oficina Técnica, en el que se señala que no procede la sanción del artículo 16.10 TRLIS respecto de la corrección de la operación con XZ SL. Manteniéndose la sanción respecto de la operación con XW SL. Estimando que no es preciso dictar una nueva propuesta de imposición de sanción al ser la rectificación en favor del contribuyente.
Frente a este acuerdo la reclamante alega la incoherencia absoluta entre la Propuesta de resolución del procedimiento sancionador y el Acuerdo de imposición de sanción, puesto que se dice por la Oficina Técnica al dictar la liquidación que la propuesta se corrige en favor del contribuyente, pero lo cierto es que el importe a ingresar continúa siendo el mismo, de 129.468,26 euros. También alega que el TEAR de Madrid se equivoca al valorar esta cuestión, al confundir la propuesta de imposición de sanción con el acuerdo sancionador.
En este sentido el artículo 24 del Reglamento general del régimen sancionador tributario, aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, dispone:
Artículo 24. Resolución del procedimiento sancionador.
1. El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas; en este caso, concluidas éstas, deberá formularse una nueva propuesta de resolución a la que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo anterior.
No se tendrán en cuenta en la resolución hechos distintos de los que obren en el expediente, determinados en el curso del procedimiento o aportados a éste por haber sido acreditados previamente.
2. En el caso de que el órgano competente para imponer la sanción rectifique la propuesta de resolución por concurrir alguna de las circunstancias previstas en el párrafo siguiente, la rectificación se notificará al interesado, el cual podrá formular las alegaciones que estime pertinentes en el plazo de 10 días contados desde el siguiente a la notificación.
Las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior son las siguientes:
a) Cuando se consideren sancionables conductas que en el procedimiento sancionador se hubiesen considerado como no sancionables.
b) Cuando se modifique la tipificación de la conducta sancionable.
c) Cuando se cambie la calificación de una infracción de leve a grave o muy grave, o de grave a muy grave.
A juicio de este Tribunal, el proceder de la Oficina Técnica, al dictar el acuerdo sancionador directamente sin realizar una nueva propuesta sancionadora es correcto, conforme al artículo citado, en tanto que en la rectificación no concurren las circunstancias previstas en su apartado 2.
Habiendo quedado probado en el expediente que concurre el presupuesto objetivo de la infracción del artículo 16.10 TRLIS respecto de la operación vinculada con XZ SL, queda analizar la alegación de la reclamante que pone en duda la concurrencia del elemento subjetivo o culpabilidad.
Deben hacerse sobre esta cuestión idénticas consideraciones que las realizadas para el acuerdo sancionador A23-...6, pues la Inspección detalla igual de profusamente los motivos por los que considera que la conducta ha sido voluntaria y culpable, dedicando en este caso las páginas 34 a 37 del acuerdo sancionador a concretar los motivos por los cuales se considera que concurre culpabilidad.
Destaca en este caso que la retribución declarada por el obligado tributario por la prestación de servicios a la sociedad XW SL, fue de 42.000 euros cuando la valoración comprobada ha sido de 905.121,76 euros, más de 20 veces superior, sin que una diferencia de esa envergadura se puede achacar a una mera disparidad de criterios, con la diferencia impositiva que conlleva.
Señalándose a este respecto en el acuerdo de liquidación lo siguiente:
"Como consecuencia de la errónea valoración de la operación vinculada entre la socia y su sociedad se ha incumplido con el deber de aportar la documentación establecida en el artículo 20 del RIS que establece el artículo 16.10 del TRLIS como infracción. Ello es así porque al ser la valoración dada a la operación vinculada totalmente arbitraria no se ha documentado y consecuentemente cuando se ha solicitado dicha documentación a la Inspección no se ha aportado por el contribuyente.
(...)
La claridad y evidencia de la conducta del obligado tributario al no aplicar la valoración correspondiente a las operaciones vinculadas realizadas, al no documentar las mismas y aportar tal documentación a la inspección, no puede dejar margen a la interpretación, sin que la conducta regularizada por la Inspección se justifique en la aplicación razonable de la normativa tributaria, ni en una laguna legal, ni revista los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible, lo que daría lugar a la exclusión de responsabilidad. Existe culpabilidad por cuanto que el traslado de rentas de la persona física a la sociedad sin observarse las reglas de valoración de operaciones vinculadas, supone una intención de rebajar la carga fiscal del conjunto de ambas partes y es el móvil para incumplir la obligación de aportar a requerimiento de la inspección la documentación relativa a su valoración".
Lo anterior lleva a confirmar la adecuación a derecho de los dos acuerdos sancionadores recurridos.