En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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00-01999-2021
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03/03/2021
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17/03/2021
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00-04579-2021
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20/05/2021
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18/06/2021
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00-04586-2021
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20/05/2021
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18/06/2021
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00-04587-2021
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20/05/2021
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18/06/2021
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SEGUNDO.- Las reclamaciones se interponen contra las cuatro liquidaciones provisionales de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria (ONGT) por el concepto de Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR). Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente. Retenciones e ingresos a cuenta (modelo 216), que a continuación se referencian:
RG 1999-21
Liquidación de 26 de enero de 2021, notificada el 4 de febrero siguiente.
Referencia: ...73
Ejercicio 3T 2016
Cuota 6.765,45 euros
Deuda a ingresar 7.847,55 euros
RG 4586-21
Liquidación de 19 abril 2021, notificada el 22 de abril.
Referencia: ...39
Ejercicio 3T 2017
Cuota 6.360,94 euros
Deuda a ingresar 7.193,53 euros
RG 4587-21
Liquidación de 21 de abril 2021, notificada el 22 de abril.
Referencia: ...05
Ejercicio 3T 2018
Cuota 8.248,41 euros
Deuda a ingresar 9.020,43 euros.
RG 4579-21
Liquidación de 21 de abril 2021, notificada el 22 de abril.
Referencia: ...11
Ejercicio 3T 2019
Cuota 8.836,90 euros
Deuda a ingresar 9.333,52 euros.
TERCERO.- La ONGT, tras requerimiento previo a XZ, solicitando aclaración y documentación acerca de su participación directa o indirecta en la organización de campeonatos de Windsurf, funboard y kitesurf, y en concreto la relativa al "Campeonato Mundial de windsurf QR en ...", cuyos participantes pudieran tener la consideración de no residentes fiscales en España durante los ejercicios 2016, 2017, 2018 y 2019, no habiendo efectuado retención alguna derivada de los rendimientos satisfechos a los diferentes deportistas internacionales, fruto de los mencionados campeonatos, inició cuatro procedimientos de comprobación limitada, mediante las respectivas notificaciones de Propuesta de Liquidación Provisional y trámite de alegaciones. Cuyos procedimientos concluyeron con las cuatro liquidaciones provisionales referenciadas.
CUARTO.- Contra dichas liquidaciones la interesada interpuso las reclamaciones económico administrativas anteriormente relacionadas. Tras el pertinente trámite de puesta de manifiesto, la reclamante presentó escrito de alegaciones, en 23 de diciembre de 2021 el relativo al expediente RG 1999/21 y en 17 de enero de 2022 los relativos a los restantes expedientes que posteriormente se analizarán. En los mismos, salvo las particulares refrencias a datos concretos, las alegaciones son sustancialmente las mismas, Y, en sintesis, reproducen las vertidas en el procedimiento de gestión, consistentes en negar la obligación por la reclamante de retener a los deportistas, dado que nunca ha satisfecho ni pagado a deportista alguno, ni ha recibido nunca factura alguna de deportistas, siendo la QR quien pagan los premios a los deportistas y además, que los premios satisfechos tienen el caracter de rentas exentas al ser todos inferriores a las cantidades de 10.000 euros, a que se refiere el articulo 19 del CDI con Estados Unidos. Censura el incumplimiento de la AEAT de acreditar la residencia de los deportistas.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La adecuación a derecho de las liquidaciones impugnadas, a la vista de las alegaciones planteadas y la documentación obrante en el expediente administrativo. En concreto, la procedencia de las retenciones a cuenta de IRNR por las rentas satisfechas a deportistas no residentes en España por la participación en las competiciones celebradas en España que mas adelante se describen.
CUARTO.- Antecedentes relevantes.
Las liquidaciones recurridas se dictan por retenciones no practicadas a cuenta del IRNR, respecto a los importes satisfechos por la reclamante, XZ (en adelante, XZ) a la entidad QR (en adelante QR), residente en USA, que satisfacen premios a deportistas no residentes en España, participantes en los campeonatos concernidos, concretamente las diversas ediciones, en los años 2016, 2017, 2018 y 2019, del "NP".
Tal como se ha descrito en los antecedentes, la ONGT dirigió a XZ requerimiento, solicitando aclaración y documentación acerca de su participación directa o indirecta en la organización de campeonatos de Windsurf, funboard y kitesurf, cuyos participantes pudieran tener la consideración, en principio, de no residentes fiscales en España durante los ejercicios 2016, 2017, 2018 y 2019.
En concreto requería la aportación de facturas y contratos, que hubieran recibido o enviado a las diferentes entidades o personas físicas, correspondientes al ejercicio 2016,asi como toda la documentación relativa al campeonato "Campeonato Mundial de Windsurf QR en ...", relacionada con estos mismos deportistas.
En contestación, XZ aportó y obran en el expediente los respectivos Acuerdos entre XZ y QR, en los que se fijan y describen los términos y condiciones en los que QR encomendaba a XZ la organización de tales eventos (las sucesivas ediciones del "LM" a celebrar en … . Mas adelante relacionaremos tales Acuerdos y aludiremos a los extremos del mismo de interés para resolver la cuestión que nos ocupa.
Tras dicha contestación al requerimiento se iniciaron sendos procedimientos de comprabación limitada, mediante las respectivas propuestas de liquidación y trámite de puesta de manifiesto. En dicho trámite, la interesada formuló las alegaciones convenientes a su derecho y aportó mas documentos, que asimismo tendremos ocasión de analizar. En sintesis, como hace posteriormente en el escrito de alegaciones a las reclamaciones economico-administrativas niega que tenga obligación de retener pues no ha pagado a ningun deportista, siendo la QR quien lo hacia; considera que no procede retencion al estar exentos los premios por ser inferiores a 0.000 euros; la Administración incurre en exceso pues incomprensiblemente trata de aplicar el CDI con Estados Unidos a la totalidad de premios abonados, satisfechos, pagados y/o abonados por la QR, a lo que, insistimos una vez más, es totalmente ajeno este CLUB, careciendo del más mínimo esfuerzo indagatorio acerca de la residencia de los deportistas premiados por la citada QR, pudiendo ser esta cuestión relevante a estos efectos.
En los Acuerdos impugnados se contestan debidamente las alegaciones y se estiman en parte en cuanto a que se tienen en cuenta en la liquidación únicamente los importes percibidos por deportistas no residentes en España. Asi en las liquidaciones se distingue entre los rendimientos integros satisfechos a residentes en UE y residentes fuera de la UE, del mismo modo que se hace esta diferenciacion al determinar la base de retención y el tipo impositivo.
Asimismo se fundamenta la liquidación en el articulo 17 del MCOCDE (que sirve de modelo a los diversos CDIs aplicables) y en la normativa interna contenida en el TRLIRNR. Se hace una mención especifica a una deportista residente en Dinamarca, dada la situación especial del Convenio que, por denuncia de Dinamarca, dejó de estar en vigor el 1 de enero de 2009, por lo que se aplica directamente la normativa interna. Y tambien una mención especifica a otra residente en Aruba, pais con el que no había CDI aplicable, por lo que se acude directamente también a la norma interna.
Resultan asi las liquidaciones aqui impugnadas, cuyos datos sustanciales son:
Liquidación 3T 2016
Rendimiento integro satisfecho a residentes en UE: 20.280,23 euros
Rendimiento integro satisfecho a residentes fuera UE: 12.134,22 euros.
Tras la aplicación de los tipos respectivamente aplicables, resulta una cuota íntegra de:
3.853,24 euros respecto residentes en UE;
2.912,21 euros respecto residentes fuera de UE;
Total cuota íntegra 6.765,45 euros
Liquidación 3T 2017
Rendimiento integro satisfecho a residentes en UE: 19.075,31 euros
Rendimiento integro satisfecho a residentes fuera UE: 11.402,63 euros.
Tras la aplicación de los tipos respectivamente aplicables, resulta una cuota íntegra de:
3.624,31 euros respecto residentes en UE;
2.736,63 euros respecto residentes fuera de UE;
Total cuota íntegra 6.360,94 euros
Liquidación 3T 2018
Rendimiento integro satisfecho a residentes en UE: 19.075,31 euros
Rendimiento integro satisfecho a residentes fuera UE: 11.402,63 euros.
Tras la aplicación de los tipos respectivamente aplicables, resulta una cuota íntegra de:
3.624,31 euros respecto residentes en UE;
2.736,63 euros respecto residentes fuera de UE;
Total cuota íntegra 6.360,94 euros
QUINTO.- Alegaciones de la reclamante.
Como se desprende de los Acuerdos de liquidación, las retenciones que la Administración ha regularizado corresponden a los importes de los premios obtenidos por los deportistas no residentes en España por su participación en las competiciones referenciadas.
Frente a dichas liquidaciones la reclamante insiste, como ya arguyó ante la ONGT, en considerar improcedentes las retenciones, dado que nunca ha satisfecho ni pagado a deportista alguno, ni ha recibido nunca factura alguna de deportistas, siendo la QR quien pagan los premios a los deportistas y además, que los premios satisfechos tienen el caracter de rentas exentas al ser todos inferiores a las cantidades de 10.000 euros, a que se refiere el articulo 19 del CDI con Estados Unidos.Y que la Administración no ha acreditado la residencia de los deportistas.
Sustancialmente, manifiesta que:
<<Lo cierto y verdad es que el Club nunca ha satisfecho ni pagado a deportista alguno; su única y exclusiva actividad está referida a la promoción internacional de la isla de Tenerife y del Winsurf a través del evento que organiza. Es relevanteponer de manifiesto que tampoco ha recibido nunca factura alguna de deportistas acargo propio ni de terceros.
Por ello es imposible, como se afirma en la propuesta de liquidación provisional y en la propia resolución, que se haya aportado factura alguna emitida por dicho concepto. El Club únicamente, y en cumplimiento de un requerimiento de la AEAT, ha solicitado a la QR una relación de deportistas que hubieran podido recibir de ella cantidades en el 3T/2016, y que además les satisfizo directamente, en concepto de premio por su clasificación en el evento, siendo aportada a la AEAT una vez facilitada por dicha entidad. Aún más, como se acredita y se constata en el contrato que consta en el expediente electrónico como elemento 12, aportado desde el inicio de las actuaciones por el Club, en la cláusula 5.1, relativa a los Payment Fees (pago de honorarios) se pacta expresamente que el canon total a satisfacer a la QR, en adelante QR, por el Organizador XZ . A renglón seguido, apartado 5.2.1, se establece de manera clara y taxativa quien es el pagador de los premios de la competición, que no es otro que la QR, por lo que nunca se ha satisfecho pago alguno en nombre de la QR a deportista alguno.
Tal y como consta de manera indubitada, y en contra de lo que consta en la Resolución con Liquidación Provisional contra la que se dirige este escrito, quien paga a los competidores es la QR, y tiene la potestad exclusiva para hacerlo, para decidir si les pagará o no, es dicha Asociación, y NO el XZ, lo que implica sin género de duda alguno la inexistencia de obligación de retención por parte del Club que represento Axy, por el evento de interés general y público será de 60.000,00euros, siendo el pago de esta cantidad neta (cláusula 5.2), y que dicho Canon tienen como objeto exclusivo la autorización para que se pueda organizar la prueba en Tenerife.
(...)
Aún más, como consta en el Documento anteriormente citado, los premios que la QR paga, satisface y/o abona a los deportistas premiados, son todos y cada uno de ellos inferior a la cantidad de 10.000,00 euros, por lo que de acuerdo con lo dispuesto en el apartado primero del artículo 19 del CDI, se acredita y ratifica nuevamente la inexistencia de obligación de retención (...)
Es necesario hacer una observación más, a efectos meramente subsidiarios, respecto del exceso en que incurre la Administración, aunque esta situación a quien afecta es a la QR y no a mi representado, pues incomprensiblemente trata de aplicar el CDI con Estados Unidos a la totalidad de premios abonados, satisfechos, pagados y/o abonados por la QR, a lo que, insistimos una vez más, es totalmente ajeno este CLUB, careciendo del más mínimo esfuerzo indagatorio acerca de la residencia de los deportistas premiados por la citada QR, siendo esta cuestión relevante a estos efectos.>>
SEXTO.- Análisis y posición de este TEAC
De lo descrito en el anterior fundamento se deduce que la reclamante niega su obligacion de practicar retención , en esencia y primordialmente porque nunca ha satisfecho ni pagado a deportista alguno, ni ha recibido nunca factura alguna de deportistas, siendo la QR quien pagan los premios a los deportistas.
En contra de lo sostenido por la entidad, este TEAC concluye que del conjunto de documentación obrante en el expediente y que la ONGT manejó, se desprende claramente que determinados deportistas no residentes en España, participantes en las competiciones de referencia, celebradas en España, obtuvieron determinados montos de premios; cuyos premios, aun satisfechos directamente por QR a los atletas, estaban sufragados por una parte del importe que el Organizador (la aqui reclamante XZ) estaba obligado a satisfacer a QR, en virtud de los referidos Acuerdos; estando esa parte destinada al pago de los premios claramente especificada y cuantificada en dichos Acuerdos, y constituyendo pues esos importes pagados por XZ renta obtenida por tales deportistas por su actuación personal en España.
Esta inicial apreciación requiere desarrollar tanto la normativa aplicable como el analisis de la documentación obrante en el expediente. A lo que a continuación se procede.
Respecto a la normativa aplicable, hemos de hacer referencia tanto a la normativa interna como al Modelo de Convenio OCDE, al que siguen los Convenios de Doble imposición a los que ha de atenderse respecto a los paises que tienen un CDI con España.
El art.13.1.b) 3° del Real Decreto Legislativo 5/2004, por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (TRLIRNR) previene:
"Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
b) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas sin mediación de establecimiento permanente situado en territorio español, cuando no resulte de aplicación otro párrafo de este artículo, en los siguientes casos:
(...)
3.º Cuando deriven, directa o indirectamente, de la actuación personal en territorio español de artistas y deportistas, o de cualquier otra actividad relacionada con dicha actuación, aun cuando se perciban por persona o entidad distinta del artista o deportista."
El artículo 31 del mismo texto legal establece lo siguiente respecto de la obligación de retener:
"1. Estarán obligados a practicar retención e ingreso a cuenta respecto de las rentas sujetas a este impuesto que satisfagan o abonen:
a) Las entidades, incluidas las entidades en régimen de atribución, residentes en territorio español.
(...;)
3. Los sujetos obligados a retener o a ingresar a cuenta asumirán la obligación de efectuar el ingreso en el Tesoro, sin que el incumplimiento de aquella obligación pueda excusarles de ésta."
El número 4 de este artículo 31 del TRIRNR exceptúa, no obstante, de la retención a los supuestos que enumera:
«4. No procederá practicar retención o ingreso a cuenta respecto de:
a) Las rentas que estén exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 o en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin perjuicio de la obligación de declarar prevista en el apartado 5 de este artículo. No obstante lo anterior, sí existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta respecto de las rentas a las que se refieren las letras k) y l) del apartado 1 del artículo 14.
No existirá obligación de presentar declaración respecto de los rendimientos a que se refiere el artículo 14.1.d).
b) El rendimiento derivado de la distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones, o de la reducción de capital. Reglamentariamente podrá establecerse la obligación de practicar retención o ingreso a cuenta en estos supuestos.
e) Las rentas que se establezcan reglamentariamente.»
De estas excepciones, la única que podría afectar al caso que nos ocupa sería la relativa a los convenios para evitar la doble imposición, ya que la letra a) del citado número 4 exceptúa de retención a las rentas que estén exentas en virtud de un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable.
Pues bien, en relación con las rentas de los deportistas que aquí nos ocupan, los Convenios aplicables siguen el modelo de Convenio de la OCDE, considerando que tales rentas pueden someterse a imposición en el Estado de la fuente o situación del evento/competición; y que no preven exención al respecto.
El articulo 17 del Modelo de Convenio OCDE (versión 2017), que siguen los Convenios de Doble imposición prevé:
"1. No obstante lo dispuesto en el articulo 15, las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga del ejercicio de sus actividades personales en el otro Estado contratante en calidad de artista, tal como actor de teatro, cine, radio o televisión o como músico o en calidad de deportista, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el articulo 15, cuando las rentas derivadas de las actividades realizadas por un artistas o deportista, en esa calidad, no se atribuyan al propio artista o deportista sino a otra persona, dichas rentas pueden someterse a imposición en el Estado contratante donde se realicen las actividades del artista o deportista."
Resulta ilustrativo citar tambien el epígrafe 21 de la Introducción, en tanto facilita la adecuada interpretación del precepto:
<<21. Las categorías de renta y patrimonio que pueden gravarse sin ninguna limitación en el Estado de la fuente o situación son las siguientes:
(...)
-Rentas de las actividades de artistas y deportistas realizadas en dicho Estado, independientemente de que tales rentas se atribuyan al artista o deportista o a otra persona (articulo 17)>>
Como puede apreciarse, se trata de permitir que la renta de artistas y deportistas se pueda grabar sin limitación en el estado donde se realiza la actividad artistica o deportiva, siendo irrelevante a tal efecto que los pagos por esa actividad se hagan directamente al artista o deportista o no. Como veremos que se evidencia en los Comentarios 1 y 8 al Modelo de COCDE, que en seguida trascribiremos. Y al margen tambien de que concurriera o no una eventual finalidad elusiva de la tributacion merced a la interposición de un tercero. Si bien dentro de la amplitud del precepto pueden tener cabida supuestos de elusión fiscal, en cuyo caso la virtualidad del precepto es precisamente la de evitar la instrumentación de estos mecanismos elusorios o fraudulentos, lo cierto es que la medida ha quedado ya asépticamente asentada como modo para que la tributación de esas rentas se vincule automaticamente con el estado de situación o celbracion del evento (competición en nuestro caso), en el que el artista o deportista desarrolla su actividad. Como se pone de manifiesto en el Comentario 11.1.
Y ello tambien ya sea una actividad regular o esporádica y ocasional como sucede en el presente caso en que se trata de la obtención de un premio en la participación en un campeonato (expresamente contemplado en el Comentario 8.1.)
Asi se desprende claramente de los Comentarios al MCOCDE:
En relación al apartado 1 del articulo 17, expone, entre otros comentarios (el resaltado es nuestro):
<<1. El apartado 1 dispone que los artistas y deportistas residentes de un Estado contratante pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante en que realicen sus actividades personales, con independencia de que se trate de actividades economicas o de un empleo por cuenta ajena. Esta disposición constituye una excepción a las reglas del artículo 7 (sobre las que prevalece en virtud del apratado 4 de ese articulo) y a las del apartado 2 del artículo 15, respectivamente.>>
<<8. El apartado 1 es aplicable a las rentas que obtenga directa o indirectamente, una persona física, artista o deportista, por una actuación. En algunos casos la renta correspondiente a una actuación específica no se pagará directamente a la persona física ni a su representante o agente. Por ejemplo, los integrantes de una orquesta pueden percibir un sueldo en lugar de cobrar por cada actuación: el Estado contratante donde tiene lugar la actuación podrá gravar, con arreglo al apartado 1, la parte del sueldo del musico correspondiente a tal actuación. De la misma forma, en el caso de un artista o un deportista empleado, por ejemplo, por una sociedad unipersonal, el Estado donde tiene lugar la actuación puede gravar una proporción adecuada de la retribución pagada a la persona física. Además, cuando su legislación interna "transparente" dichas entidades y trate las rentas como devengadas directamente por la persona física, el apartado 1 permite que ese Estado grave las rentas derivadas de las actuaciones realizadas en su territorio, obtenidas por la entidad en beneficio de la persona física, incluso si las rentas no se pagan de hecho en concepto de retribución a la persona física.>>
<<8.1.El apartado se aplica con independencia de quién pague la renta. Por ejemplo, abarca los premios o galardones pagados por una federación, una asociación o una liga nacional a un equipo o a una persona física en relación con un acto deportivo concreto.>>
De nuevo en el comentario 9.2 hace mención a los premios obtenidos en una competición como un supuesto de ejemplo claro en el que la renta está vinculada al Estado en que se celebra la competición (el resaltado es nuestro):
<<9.2 Los artistas y deportistas ejercen a menudo su actividad en distintos Estados, lo que hace necesario determinar qué parte de su renta se deriva de la actividad ejercida en cada Estado. Si bien esta determinación debe basarse en los hechos y circunstancias de cada caso, los principios generales que siguen puede resultar útiles a estos efectos:
-Un elemento de renta estrechamente relacionado con actividades especificas ejercidas por el artista o deportista en un Estado (por ejemplo, un premio pagado al ganador de una competición deportiva celebrada en ese Estado; una dieta pagada en relación con la participación en un torneo o en una fase de entrenamiento en ese Estado; un pago efectuado a un músico por un concierto ofrecido en un Estado) se considerarán procedentes de las actividades ejercidas en ese Estado.
(...)>>
En relación con el apartado 2 del mismo articulo 17, tambien entre otros, resaltamos por su incidencia en el caso aqui planteado:
<<11. El apartado 1 del artículo se refiere a las rentas obtenidas por personas físicas, generadas por sus actividades personales en calidad de artistas y deportistas. El apartado 2 se refiere a los casos en que las rentas generadas por las actividades se atribuyen a otras personas. Cuando la renta de un artista o deportista se atribuye a otra persona y el Estado de la fuente no está autorizado jurídicamente para "transparentar" a la persona que percibe la renta y someter dicha renta a gravamen como renta del artista o deportista, el apartado 2 dispone que el obligado tributario por la parte de renta que no pueda gravarse en manos del artista o deportista será la persona que percibe la retribución. Si esta persona realiza actividades empresariales o profesionales, el país de la fuente puede someter a imposición esa renta incluso si no es iatribuible a un establecimiento permanente alli situado. (...)>>
<<11.2 No obstante, conviene destacar como norma de uso general que, independientemente del artículo 17, el Convenio no impedirá la aplicación de reglas antielusión de la legislación nacional del Estado de la fuente que permiten que este grave tanto al artista/deportista o a la sociedad de promoción de artistas en caso de uso abusivo, como se reconoce en el párrafo 24 de los Comentarios al artículo 1.>>
En aplicación practica a nuestro supuesto, puede apreciarse, pues, que tanto conforme a la normativa interna española (TRLIRNR) como a la convenida, el sometimiento a gravamen en España de la renta (premio por participar en la competición celebrada en España) obtenida por un deportista no residente se aplica con independencia de quien pague la renta, de modo que si los galardones o premios sufragados por la organizadora española XZ (que los paga a la AsociacIón QR), son pagados por una federación, liga nacional, asociación (como sucede en nuestro caso, con QR), etc. a los deportistas no residentes en relación con el acto deportivo celebrado en España, los ingresos obtenidos por esos deportistas no residentes por la participación en el evento/competición (en el presente caso, las ediciones anuales del NP) deben tributar de la misma forma que si el premio lo hubiera satisfecho directamente al deportista y están sometidos a la correspondiente retención.
Este mismo criterio es aplicado por este TEAC en resolución de esta misma sala y fecha, recaida en la reclamación RG. 1809/21 y acumuladas
De ahi que la argumentación de la reclamante relativa a que ella no interviene ni participa en la forma en que se abonan y distribuyen los premios entre los participantes premiados, ni en el desarrollo de la prueba (que se hace conforme a las reglas establecidas por la QR), ni en los criterios para elegir a los ganadores de la prueba, que son fijados también por la QR, etc, carece de relevancia a los efectos que nos ocupan de considerar que tal renta es una renta obtenida por el deportista por su participación personal en la competición desarrollada en España, pais que en consecuencia puede gravar estas rentas. Lo relevante es que los importes destinados a estos premios han sido satisfechos por la reclamante, formando parte del monto total que en virtud de los Acuerdos celebrados con QR, han de satisfacer a esta última Asociación. Por ello tampoco constituye impedimento alguno para la aplicacion de la normativa expuesta que nunca haya recibido factura alguna de un deportista.
En las respectivas cláusulas 5 de cada uno de los Acuerdos, "Payment fees" se prevé:
"5.1.Total costs paid to the QR by the ORGANIZER (XZ) for the Event will be euros ...(varia en cada acuerdo)"
5.5 In the event that the competition does not take place, the event price money totalling euros 50.000 ..."
De estas cláusulas (en el original ingles en el expediente) se desprende que de los importes que en total ha de pagar XZ a QR una parte está especificada como correspondiente a la satisfacción de premios (Prize money), concretamente 50.000 euros.
De ahi la importancia de analizar en detalle aquellos datos obtenidos de la documentación obrante en el expediente:
Obran los cuatro Acuerdos entre XZ y QR, relativo cada uno a las sucesivas ediciones del LM:
Para la edición de 2016: Acuerdo de fecha .../2016.
Evento: "... LM".
Celebración: ... de 2016 , siendo el ... el día de registro oficial y el ... el dia final de competición y de entrega de premios.
Costes totales pagados por XZ a QR: 60.000 euros.
Importe de los premios en metálico: 50.000 euros.
Para la edición de 2017: Acuerdo de fecha 1...2017.
Evento: "... LM".
Celebración: ...de 2017 , siendo el ... el día de registro oficial y el ... el dia final de competición y de entrega de premios.
Costes totales pagados por XZ a QR: 66.000 euros.
Importe de los premios en metálico: 50.000 euros.
Para la edición de 2018: Acuerdo de fecha .../2018.
Evento: "... LM".
Celebración: ...de 2018 , siendo el ... el día de registro oficial y el ... el dia final de competición y de entrega de premios.
Costes totales pagados por XZ a QR: 68.000 euros.
Importe de los premios en metálico: 50.000 euros.
Para la edición de 2019: Acuerdo de fecha ...2019.
Evento: "...LM".
Celebración: ... de 2019 , siendo el ... el día de registro oficial y el ... el dia final de competición y de entrega de premios.
Costes totales pagados por XZ a QR: 59.000 euros.
Importe de los premios en metálico: 50.000 euros.
Ademas, en cada uno de los Acuerdos:
En la clásula 5.2 se manifiesta que: "Prize money amounts received by QR from the ORGANIZER are "NET" of tax." (en traducción libre de este Teac: "los importes de los premios en metalico percibidos por la QR del ORGANIZADOR son "NETOS" de impuestos." )
En la clausula 5.2.1: " QR Shall pay prize money to competitors according to the terms laid out in the QR rule book or Notice of Race for the event.." (en traducción libre de este Teac: "La QR pagará los premios en metálico a los competidores de acuerdo con las normas establecidas en el Reglamento de la QR o e el anuncio de Regata del evento."
Asi pues claramente se desprende que XZ ha de satisfacer a QR el importe total acordado en los Acuerdos, en cuyo monto está incluido el importe de 50.000 euros (no varia en los diversos contratos) destinada especificamente a premios de los deportistas. El que sea QR quien lleve a cabo las transferencias de los pagos a los deportistas de sus respectivos premios es indiferente a los efectos de la aplicación de la norma comentada
A continuación exponemos como ello queda plasmado en las razones que la propia QR expone para utilizar este mecanismo de pago que, según ella misma explica, supone que ella recibe los importes del Organizador del evento (en nuestro caso, XZ) y posteriormente los distribuye entre los atletas premiados
Asi lo explica la propia QR, entre otros extremos, en escrito obrante en el expediente (fechado en 29 septiembre 2020), dirigido "To whom it may concern" ("A quien corresponda"), con la finalidad de "clarify the system for paying prize money to athletes at QR events" (aclarar el sistema de pago de los premios a los atletas):
<<The QR is the official organising body of Professional Winsurfing globally, as sanctioned by World Sailing, wich is in turn sanctioned by the International Olimpic Committe to govern all sail sports worldwide. We are not a profit members association, made up of finest athletes in the sport, and governed by representatives elected from the membership, by the members themselves.
Part of our role is to ensure the highest quality events and protect our athletes from unfair exploitation. As part of that we offer guarantees to athletes that when they enter an event, any prize money amounts promised will be paid.
In order to ensure we can meet that guarantee, all prize money amounts are paid to the QR, and we then distribute the money to the athletes, by bank transfer, based on their results in the event. This ensures that all amounts are paid according to the amounts and standards set down by the athletes themselves and protect the athletes from having to share bank information with third parties.>>
En traducción libre de este Teac:
<<La Asociación de Profesional de Windsurfing es la organización oficial del windsurf profesional en general, designada por "World Sailing", que a su vez está designada por el Comité Olimpico Internacional para dirigir todos los deportes de vela en el mundo. No constituye una entidad de lucro, está compuesta por atletas del mas alto nivel y gobernada por representantes elegidos por los miembros entre los propios miembros.
<<Parte de las funciones (se refiere a QR) consisten en asegurar la mejor calidad y proteger a nuestros atletas de una explotación injusta. Como parte de ello ofrecemos a los atletas garantía de que cuando participan en un evento los importes de premios ofrecidos serán pagados.
Para proporcionar esta garantía, todos los premios son pagados por QR que distribuye el importe de los premios a los atletas, por transferencia bancaria, con arreglo a sus resultados en la competición. Eso garantiza que todos los importes sean pagados conforme a las cuantias y standards determinados por los atletas y protegen a estos de tener que compartir informacion bancaria con terceros.>>
Constan en el expediente los listados de QR de los premiados con sus importes en cada una de las ediciones de los premios y justificación de las transferencias efectuadas por QR a los deportistas.
En ese mismo sentido, en otra carta de la QR obrante en el expediente (fechada 8 octubre 2020) se expone asimismo estos extremos aclaratorios de interés:
<< The QR is a sporting organisation, created by athletes and th broder windsurfing industry, to oversee and administer windsurfing events at the highest level of competition in the sport. Its roles include development of competition format and rules to promoto wnidsurf through media and press distribution, to encourage participation i windsurfing at all ages and levels and to protect its members athletes from unfair exploitation in performing their duties.
(...) The QR is also responsible for the payment and distributionof any prize money amounts from events on the QR Worl Tour. Prize money amounts are paid to competitors by the QR by bank transfer after each event.
Other than prize money won at events on the QR Worl Tour, there no other payments to competitors by the QR. Ccompetitors do not receive any share of any profits made by the QR in any given year, nor do they receive any dividends, commissions or other such financial incentives from the QR.>>
En traducción libre de este Teac:
<<La Asociación de Profesional de Windsurfing es una organización deportiva. creada por atletas y la industria del windsurf en general para supervisar y administrar eventos de windsurf al más alto nivel de competencia deportiva. Sus funciones incluyen el desarrollo de formatos y reglas de competición; la promoción del windsurf a través de los medios y la difusión en prensa; el fomento de la participación en el windsurf en todas las edades y niveles, y la protección de sus atletas miembros ante la explotación injusta en el desempeño de sus funciones.
La QR también es responsable del pago y distribución de los premios en metálico de los eventos del QR World Tour. La QR abona los importes del premio a los competidores mediante transferencia bancaria después de cada evento.
Aparte de los premios en metálico ganados en los eventos QR World Tour, la QR no remunera de ninguna otra manera a los competidores. Los competidores no reciben ninguna parte de los beneficios obtenidos por la QR en un año determinado, ni tampoco reciben ningún dividendo, comisión o cualquier otro incentivo financiero de la QR.>>
A la vista de todo lo analizado no cabe sino desestimar las argumentaciones de la reclamante pues de ello se desprende, en definitiva, que XZ satisface a QR los importes que van destinados a premios de los atletas; que QR hace llegar los importes que de ese monto total corresponde en calidad de premio a cada atleta; que, fuera de estos pagos metálico ganados en los eventos QR , QR no remunera de ninguna otra manera a los competidores participantes en eventos de QR. En suma, que si según el contrato entre XZ y QR, la primera ha de satisfacer la cantidad, cifrada en un importe concreto (que anteriormente hemos referido), para los atletas participantes en las referidas competiciones de la QR, que esta entrega a los competidores premiados, según el listado justificativo, y si los deportistas no obtienen ningún otro premio fuera de ello, es evidente que la cantidad pagada por la entidad española XZ ha ido íntegramente destinada a pagar los premios de los deportistas relacionados por su participación en las competiciones celebradas en España
Como exponiamos anteriormente en análisis del articulo 17 del Modelo de COCDE, si al deportista no le retribuye directamente el organizador de la competición sino una tercera parte, con independencia de la categorización que esta tenga, asimismo no residente en España, los ingresos obtenidos por ese deportista de la participación en el evento/competición en cuestión deben tributar de la misma forma que si el premio lo hubiera satisfecho directamente al deportista. Lo cierto es que el importe de los premios los está costeando la española, que los transfiere junto con otros conceptos a la Asociación Profesional QR. Es irrelevante quien tenga la decisión acerca del monto que va a parar como renta de cada uno de los deportistas participantes, dentro siempre del importe global fijado para premios (Prize Money) en cada Acuerdo. Lo relevante es que tal importe constituye una renta del deportista no residente por una competición desarrollada en España.
Por ello actuó correctamente la ONGT cuando merced al listado proporcionado cifró la obligación de retención atendiendo a los importes de los premios atribuidos a deportistas no residentes, acogiendo en este punto la alegación que la entidad había hecho a la propuesta.
Aduce la reclamante que la AEAT no ha cumplido con el deber de acreditación de la residencia de los deportistas. Pues bien, en contra de ello ha de señalarse que tras la propuesta de liquidacion y las alegaciones de la obligada tributaria de que en ella se hallaban incluidos atletas residentes en España, la ONGT admitió esta alegacion y reelaboró los cálculos teniendo en cuenta los listados de la QR de atletas e importes de premios, aportados al expediente; en los cuales, si bien es cierto, como incide la reclamante, que se indica "nacionalidad" y no residencia, de haber considerado la obligada tributaria que los paises de residencia no eran esos, era ella quien debía acreditar la residencia, a fin de aplicar el convenio pertinente, solicitando a la QR tal información, del mismo modo que le habia proporcionado la aportada . Y sin embargo ninguna objección pueso a ello.
Por otra parte, respecto a la alegación de que los montos percibidos son inferiores a 10.000 euros, lo que determina que esten exentos conforme al art 19 del CDI, ha de advertirse que que unicamente seria aplicable a los atletas estado unidenses pues el articulo 19 al que se refiere la reclamante está contenido en el CDI con Estados Unidos. Y no es correcto achacar a la ONGT que ha aplicado indiscriminadamente el CDI con Estados Unidos a todos, pues ya hemos hecho referencia a como se fundamenta en el articulo 17 del Modelo COCDE que tiene su equivalente en los diversos CDIs y como tambien en los casos de dos atletas, de Dinamarca y Aruba, señala que no esta en vigor el Convenio en un caso y no existe en otro, por lo que se aplica directamente la normativa interna.
Pues bien, centrada asi la pega expuesta relativa a la exención aplicable segun el CDI con Estados Unidos, ha de indicarse que este TEAC ha expuesto ya su criterio respecto de esta cuestión en resoluciones anteriores, de 30 de octubre de 2023 (RGs 5600/2020 y RG 7713/2020), que por coherencia y seguridad jurídica trasladamos aqui:
<< Para un adecuado juicio del asunto ha de atenderse al CDI de aplicación:
El Convenio de Doble Imposición suscrito entre España y EEUU (Instrumento de Ratificación del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990) en el articulo 19, relativo a los artistas y deportistas, prevé en su apartado 1:
<<1. No obstante las disposiciones de los artículos 15 (Servicios personales independientes) y 16 (Servicios personales dependientes), las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga del ejercicio de su actividad personal en el otro Estado contratante, en calidad de artista del espectáculo, actor de teatro, cine, radio o televisión, o músico o como deportista, pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante, excepto si la cuantía de los ingresos obtenidos por dicho artista o deportista de la realización de esas actividades, incluidos los pagos por reembolso de gastos o los gastos soportados en su nombre, no excede de 10.000 dólares USA, o su equivalente en pesetas, respecto del periodo fiscal considerado.>>
Junto a dicha norma ha de tenerse en cuenta tambien el Protocolo a dicho Convenio, según el cual :
"En el momento de la firma del convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, los signatarios han convenido las siguientes disposiciones que formarán parte integrante del Convenio. "
Cuya disposición 14 de dicho Protocolo prevé:
<<En relación con el artículo 19 (Artistas y deportistas): Las disposiciones del apartado 1 no impedirán la aplicación de la imposición en la fuente con arreglo a la legislación de los Estados contratantes. En tal caso, las disposiciones del apartado 1 se harán efectivas mediante la devolución de los impuestos retenidos en exceso después de la terminación del período impositivo.>>
Destaca el reclamante en sus alegaciones ante este TEAC que el Derecho Internacional, válidamente aprobado y ratificado en España, prima y tiene superioridad jerárquica como fuente de Derecho sobre el Derecho interno. Sobre la regulación del CDI manifiesta:
<<Si atendemos la regulación de la excepción de tributación que contiene el artículo 19 del Convenio de Doble Imposición vigente al momento de los hechos y lo ponemos en relacion con el protocolo final del mismo, resulta que nos encontramos ante una redacción contradictoria que induce al error y a la confusión al contribuyente en cuanto que por un lado contiene una clara exención de la obligación de tributar cuando el importe total de las rentas obtenidas no supera los 10.000 dólares USA y por otro lado dice que dicha exención no impide la imposición tributaria, siendo la forma de hacer efectiva la exención por medio de la solicitud de devolución de ingresos indebidos.>>
A continuación apela al principio de que las oscuridad de las clausulas no puede perjudicar a los licitadores, citando que:
<<En el ámbito administrativo el Tribunal Administrativo de Contratos Públicos de Aragón en su Resolución nº8/2016, de fecha 22 de enero, ha señalado que "la confusión entre el clausulado de los Pliegos exige un criterio hermenéutico, proclive al principio de igualdad de acceso, de forma que la «oscuridad» de las cláusulas no puede perjudicar a los eventuales licitadores (Acuerdo 5/2011, de 16 de mayo).>>
Y añade que:
<<Así, la interpretación de las cláusulas oscuras de un contrato (en este caso de un convenio bilateral) no deberá favorecer a la parte que hubiese ocasionado la oscuridad (Art. 1288, Código Civil). Así la sentencia del TS, Sala de lo Civil, nº473/2012, de 09/07/2012, Rec. 2048/2008 señala que cuando existe una cláusula oscura "ante esa falta de claridad y de transparencia, con la consiguiente imposibilidad de conocer la voluntad común, se ha de proteger al contratante que no causó la confusión".>>
Pues bien, a juicio de este TEAC, la integración de estas dos disposiciones del CDI es perfectamente susceptible de una interpretación armónica, y es que la exención a la que se refiere el apartado 1 del artículo 19 no impide la imposición en la fuente significa en el caso que nos ocupa, que no excluye las retenciones a practicar en España por el pagador de los rendimientos en las facturas emitidas por las actuaciones del artista en las localidades españolas. Y ello no invalida la eficacia de la referida exención toda vez que esta se hará efectiva al presentar después de la terminación del periodo impositivo por parte del artista la declaración con todos los rendimientos obtenidos por él, fruto de todas sus actuaciones en territorio español, mediante la presentación del modelo 210.
Asi pues, una vez practicadas las pertinentes retenciones, que en el momento en que procedían, en cada uno de los pagos parciales, no podia saberse si en total iban a exceder o no de 10.000 $, y concluido el periodo impositivo, en nuestro caso 2018, el artista podia presentar el modelo 210, declarando ya la cifra definitiva de sus emolumentos por las actuaciones en España ese ejercicio y , de ser finalmente inferiores a los 10.000 &, apelando a la exencion del CDI y solicitando la devolucion de las retenciones soportadas, con acreditación de tales retenciones.
Precisamente a esa mecánica o integración es a lo que hace referencia la consulta vinculante V1077-10, de fecha 20 de mayo de 2010, de la Dirección General de los Tributos que el reclamante cita, al exponer:
"De lo expuesto con anterioridad ya se había pronunciado la Dirección General de los Tributos en su consulta vinculante V1077-10 de fecha 20 de mayo de 2010, cuando en un supuesto idéntico de actuaciones de artistas, confirmó la obligación de devolución de las retenciones practicadas cuando las rentas generadas en España, por el artista no superan los 10.000 dólares USA.>>
Si la DGT confirma, segun manifiesta el reclamante, la obligación de devolución de las retenciones practicadas, es porque precisamente se habia operado del modo que acabamos de exponer: práctica de retenciones a medida que se pagan los honorarios del artista y una vez concluído el periodo impositivo, si el total de estos no han excedido de 10.000 &, se procede a la devolución de lo retenido, haciendo efectiva la exención." >>
Asi pues, aplicando el criterio expuesto al presente caso, la interesada sí tenía la obligación de practicar las retenciones y de ingresarlas mediante la presentación del correspondiente Modelo 216. Todo ello sin perjuicio de que con posterioridad, los deportistas a quienes resultase de aplicación el CDI con Estados Unidos tuviesen la posibilidad de presentar un Modelo 210 instando, de proceder, a la devolución de las retenciones en aplicación de lo recogido en el referido artículo 19.1 del Convenio entre España y EEUU.
En consecuencia, se desestima tambien esta alegación y consiguientemente, la pretensión de la reclamante.de anulación de las liquidaciones.