En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la
presente reclamación contra el acuerdo de liquidación
dictado por la Dependencia de control Tributario y Aduanero de la
Delegación Central de Grandes Contribuyentes, respecto del
Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2015 y
2016.
ANTECEDENTES DE
HECHO
PRIMERO.- En fecha
19 de abril de 2017, fue notificado el inicio de las
actuaciones inspectoras respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido
de los ejercicios 2015 y 2016.
En la comunicación de inicio se hizo
constar que la comprobación tenía carácter de
parcial por referirse exclusivamente al IVA derivado de la
regularización propuesta por el Impuesto sobre el Carbón,
como consecuencia de la aplicación del poder calorífico
superior en lugar del inferior en la determinación de la base
imponible de este Impuesto, aplicación que supone un aumento
de la cuota del mencionado Impuesto y, en consecuencia, de la base
imponible del IVA.
El acuerdo de liquidación, del que resultó
una deuda a ingresar de 59.302,93 euros, fue motivado en los
siguientes términos: "El artículo 78 de la Ley
37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido
relativo al hecho dispone: Uno. La base imponible del Impuesto
estará constituida por el importe total de la
contraprestación de las operaciones sujetas al mismo
procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el
concepto de contraprestación: (...)
4º. Los tributos y gravámenes
de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones
gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo dispuesto en este número
comprenderá los Impuestos Especiales que se exijan en
relación con los bienes que sean objeto de las operaciones
gravadas, con excepción del Impuesto Especial sobre
determinados medios de transporte."
En primer lugar, hay que señalar que se
ha realizado el hecho imponible y las entregas de carbón
realizadas por la sociedad a las que alcanza la regularización
están sujetas al impuesto sobre el Valor Añadido, como
así lo entendió la propia sociedad que lo repercutió
en las facturas con las que se documentaron las entregas.
Asimismo, la Ley no deja lugar a dudas al
establecer que los Impuestos especiales exigidos sobre los bienes
objeto de las operaciones grabadas forman parte de la base
imponible.
Las diferencias en los periodos impositivos
del Impuesto especial sobre el Carbón y del IVA han conducido
a la Inspección a cálculos trimestrales, por lo que
van a imputarse las cuotas trimestrales a la autoliquidación
del IVA correspondiente al último periodo del trimestre,
opción, en todo caso, más favorable para el
interesado. Esta mecánica tiene una excepción en el
cuarto trimestre de 2016 que corresponden a ventas de carbón
del mes de octubre, último periodo en el que la sociedad
determinó la base imponible del Impuesto sobre el carbón,
en función del poder calorífico superior, por lo que
este caso la cuota se imputa a la autoliquidación 303 del mes
de octubre de 2016."
SEGUNDO.- No conforme con dicho acuerdo, que fue
notificado en fecha 12 de marzo de 2018, el interesado interpuso el
día 4 de abril de 2018 la presente reclamación
alegando, en síntesis, disconformidad con la liquidación
del Impuesto Especial sobre el carbón recurrida mediante la
reclamación nº 00-06693-2016.
En segundo lugar, el interesado entiende que la
liquidación del IVA no ha sido motivada al no incorporarse en
el expediente la liquidación del Impuesto Especial sobre el
carbón. Al no incorporarse el expediente de aquel impuesto,
el reclamante sostiene que no ha podido conocer irregularidades de
aquel expediente que pudiesen afectar al expediente concerniente al
IVA.
En tercer lugar, el reclamante considera que, al
presentarse las declaraciones con periodicidad mensual, los cálculos
efectuados por la Inspección debieron hacerse mensuales y no
trimestrales.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
determinar la legalidad del acuerdo de
liquidación dictado por la Administración.
TERCERO.- El interesado alega estar disconforme
con la liquidación dictada el 25 de agosto de 2017 referida
al Impuesto sobre el Carbón y remite a las alegaciones
formuladas en la reclamación nº 00-06693-16. No
obstante, este TEAC debe señalar que la liquidación de
25 de agosto de 2017, referente al Impuesto sobre el Carbón
del 2015 y 2016 fue recurrida mediante reclamación nº
00-04958-2017, refiriéndose la reclamación nº
00-06693-2016 al Impuesto sobre el Carbón del 2014.
Tanto la reclamación nº 00-06693-2016
como la nº 00-04958-2017 han sido desestimadas por este
Tribunal, por lo que debemos confirmar lo resuelto en dichas
reclamaciones, sin que puedan ser objeto de revisión, en la
presente reclamación, las liquidaciones dictadas sobre el
Impuesto sobre el carbón.
A continuación, el interesado entiende que
la liquidación por el IVA debe ser anulada por falta de
motivación, al no incorporarse el expediente referente al
Impuesto sobre el Carbón. A juicio de este Tribunal, no se
produce ninguna indefensión ni desconocimiento del
interesado, pues el interesado conocía la liquidación
del Impuesto sobre el Carbón y disponía de todo el
expediente que fue, asimismo, puesto de manifiesto con ocasión
de las reclamaciones interpuestas contra las liquidaciones de dicho
impuesto.
En el caso de apreciar irregularidades en
aquellas liquidaciones, el interesado debió señalarlas
en las reclamaciones correspondientes, sin que tampoco señale
ninguna irregularidad en la presente reclamación, por lo que
debemos desestimar la pretensión del interesado también
en este punto.
Por último, el reclamante alega que, en su
caso, la liquidación debe anularse de conformidad con la
resolución de este TEAC, de fecha 29 de junio de 2010,
mediante la que se resolvió la reclamación nº
00/00229/2009, en la que se declaró que el período de
liquidación es trimestral o mensual y las liquidaciones
dictadas por la Administración tributaria al regularizar
deben ajustarse a estos períodos. Dicho criterio fue
confirmado por la Sala Especial para la Unificación de
Doctrina (RG 4138/2010 de 22-11-2010), en cuanto a la necesidad de
practicar liquidación trimestral o mensual, que, además,
califica la liquidación anual de error material pero admite
la posibilidad de practicar nueva liquidación en tanto no
haya prescrito el derecho de la Administración.
En aquella resolución este TEAC declaró
lo siguiente:
"No puede ser de otra
forma, a la vista de la normativa interna reguladora del impuesto,
que cita el TEARC en la resolución, derivada de lo dispuesto
en el artículo 22.4 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del
Consejo, de 17 de mayo, y actual artículo 252 de la Directiva
2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 ("1. La
declaración de IVA deberá presentarse dentro de un
plazo que fijarán los Estados miembros. Este plazo no podrá
exceder en más de dos meses al vencimiento de cada período
impositivo. 2. El período impositivo se fijará por los
Estados miembros en uno, dos o tres meses. No obstante, los Estados
miembros pueden establecer períodos diferentes que, en ningún
caso, podrán exceder de un año").
Teniendo en cuenta la
limitación establecida por la normativa comunitaria (período
impositivo de uno, dos o tres meses, si bien se puede establecer
período diferente que no puede exceder de un año),
nuestro legislador recoge en los artículos 164.uno y 167.uno
de la LIVA desarrollados por el artículo 71.3 del RIVA, que
el período de liquidación coincidirá con el
trimestre natural, a salvo de los supuestos que recoge a
continuación, en que el período de liquidación
es mensual. En definitiva, el período de liquidación a
efectos del IVA es trimestral o mensual, en función de las
circunstancias o cumplimiento de las condiciones que se recogen en
dichos preceptos."
A juicio de este Tribunal, dicha resolución
no resulta aplicable al presente caso pues no fue practicada ninguna
liquidación anual, no incumpliéndose lo dispuesto en
la normativa comunitaria. A mayor abundamiento, en el presente caso
no existe perjuicio alguno al interesado ni gravedad de la actuación
Administrativa de conformidad con lo dispuesto en la resolución
de la reclamación nº 00/04138/2010, en la que se señaló
que:
Cuestión distinta
de la naturaleza formal o material del defecto en que se ha
incurrido, es la relativa a la mayor o menor gravedad del perjuicio
causado, cuestión que no puede ser obviada a la hora de
analizar la cuestión concreta de la que dimana el presente
expediente. Se ha dicho anteriormente que el criterio utilizado por
la ley y seguido por la jurisprudencia para determinar la
anulabilidad del defecto formal era la existencia de un perjuicio
efectivo ocasionado por la indefensión causada (art 63
LRJPAC). El mismo criterio debe seguirse para determinar tanto las
consecuencias como la reacción administrativa ante un vicio o
defecto material; por tanto, la gravedad debe ponderarse a efectos
de determinar sus consecuencias. Así, no tiene la misma
gravedad un defecto de naturaleza material en la aplicación
de la norma tributaria que suponga declarar sujeto a gravamen una
operación que no lo está o que se encuentra exenta, a
un vicio material en la aplicación de la norma tributaria que
suponga calificar una renta de trabajo lo que es de naturaleza
profesional, o, en el ámbito del IVA calificar una operación
como entrega de bienes en lugar de prestación de servicios,
si nada de ello supone una modificación en el importe de la
deuda tributaria. Por ello, al igual que en el vicio formal se
valora el efecto de indefensión grave ocasionado en el mismo,
como de forma reiterada ha sido declarado por la jurisprudencia del
Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional, en el defecto
material debe siempre tomarse en cuenta la gravedad del perjuicio
ocasionado tanto respecto a las consecuencias, como respecto a la
acción a desarrollar por la Administración para
adecuar a Derecho su actividad concreta. Debe existir, por tanto, a
la hora de calificar y analizar la incorrecta actuación
administrativa, una proporción entre la consecuencia efectiva
ocasionada al contribuyente -que en este caso, en la casi
generalidad de los supuestos es inexistente- con la consecuencia
jurídica que deba producir dicho defecto.
Por ello, del mismo modo
que es evidente que el error o vicio incurrido no debe beneficiar
nunca a quien lo ha ocasionado (en este caso la Administración),
lo es también que la reacción del ordenamiento
jurídico debe ser distinta en función del perjuicio
efectivo ocasionado a un sujeto de derecho. De ahí que toda
pretensión impugnatoria no sólo deba basarse en la
mera infracción de una norma material o sustantiva, sino que
debe existir una lesión efectiva en el derecho individual del
sujeto, y es precisamente dicho derecho individual lesionado, el que
al merecer protección por el ordenamiento jurídico,
provocará y justificará la necesidad de una actuación
administrativa dirigida a restituirlo. Por la misma razón,
cuando el defecto incurrido no haya producido perjuicio alguno al
interesado, la actuación administrativa dirigida a sanar
dicho acto debería ser objeto de la máxima
simplificación procedimental que el ordenamiento jurídico
permita.
Como se ha pronunciado el
Tribunal Supremo en relación con un supuesto de liquidación
anual: "Pues bien, con estos antecedentes, y aunque la
sentencia recurrida contempla una liquidación por IVA que
suma los cuatro períodos impositivos, sin diferenciar los
elementos de cada uno de ellos, no cabe apreciar la existencia de
las identidades necesarias y menos que las sentencias comparadas
hayan llegado a pronunciamientos distintos. En todo caso hay que
reconocer que el modo de proceder de la Administración no
causó perjuicio alguno al recurrente, pues se atendió
a la fecha de la factura y al trimestre correspondiente a efectos de
la prescripción de la sanción, beneficiándose
en cuanto al cómputo de intereses, al señalarse como
día inicial el treinta de enero de 1993" (STS 18 de
diciembre de 2008; rec. 53/2004)
Tampoco resulta incumplida la Ley 37/1992 pues el
IVA fue repercutido en las entregas de carbón y autoliquidado
mensualmente por el obligado, tal y como señala el acuerdo de
liquidación, según el cual: "En primer lugar,
hay que señalar que se ha realizado el hecho imponible y las
entregas de carbón realizadas por la sociedad a las que
alcanza la regularización están sujetas al impuesto
sobre el Valor Añadido, como así lo entendió la
propia sociedad que lo repercutió en las facturas con las que
se documentaron las entregas."
El impuesto sobre el Carbón se devengó
con ocasión de cada entrega de carbón, si bien fue
exigible al finalizar el periodo de liquidación trimestral.
Las cuotas del Impuesto sobre el Carbón exigidas por la
Inspección fueron las siguientes:
PRIMER TRIMESTRE/2015 46.834,84
SEGUNDO TRIMESTRE/2015 33.843,52
TERCER TRIMESTRE/2015 44.865,92
CUARTO TRIMESTRE/2015 44.031,91
PRIMER TRIMESTRE/2016 39.352,68
SEGUNDO TRIMESTRE/2016 21.996,83
TERCER TRIMESTRE/2016 15.246,91
CUARTO TRIMESTRE/2016 14.740,73
Dicho impuesto, cuya suma ascendió a
260.913,34 euros, fue incluido en la base imponible del IVA al tipo
del 21%, siendo el importe total a ingresar por el IVA 2015 y 2016
de 54.791,80 euros. De los 54.791,80 euros, 35.611 euros
correspondían a 2015 y 19.180,80 al ejercicio 2016.
En 2015, los 35.611 euros de IVA fueron imputados
del siguiente modo:
2015
|
Resultado autoliquidación mensual
|
Impuesto sobre el Carbón
|
último día de ingreso
|
intereses desde
|
hasta
|
Intereses de demora
|
Enero
|
-487.053,66
|
|
|
|
|
|
Febrero
|
22.258,50
|
|
|
|
|
|
Marzo
|
47.933,98
|
9.835,32
|
20/04/2015
|
21/04/2015
|
12/03/2018
|
1.110,01
|
Abril
|
-8.592,93
|
|
|
|
|
|
Mayo
|
-70.083,71
|
|
|
|
|
|
Junio
|
89.720,48
|
7.107,14
|
20/07/2015
|
21/04/2015
|
12/03/2018
|
724,50
|
Julio
|
407.014,30
|
|
|
|
|
|
Agosto
|
453.949,70
|
|
|
|
|
|
Septiembre
|
270.411,09
|
9.421,21
|
20/10/2015
|
21/10/2015
|
12/03/2018
|
856,63
|
Octubre
|
466.879,82
|
|
|
|
|
|
Noviembre
|
558.179,14
|
|
|
|
|
|
Diciembre
|
819.306,56
|
9.247,33
|
30/01/2016
|
31/01/2016
|
12/03/2018
|
732,58
|
Por otro lado, en 2016 los 19.180,80 euros se
desglosaron de la siguiente manera:
2016
|
Resultado autoliquidación mensual
|
Impuesto sobre el Carbón
|
último día de ingreso
|
intereses desde
|
hasta
|
Intereses de demora
|
Enero
|
-172.282,36
|
|
|
|
|
|
Febrero
|
-200.583,34
|
|
|
|
|
|
Marzo
|
5.521.595,06
|
8.264,06
|
20/04/2016
|
21/04/2016
|
12/03/2018
|
586,10
|
Abril
|
-171.168,48
|
|
|
|
|
|
Mayo
|
-465.152,31
|
|
|
|
|
|
Junio
|
-85.350,50
|
4.619,33
|
|
|
|
|
Julio
|
-120.769,75
|
|
|
|
|
|
Agosto
|
-210.099,68
|
|
|
|
|
|
Septiembre
|
-258.674,12
|
3.201,85
|
|
|
|
|
Octubre
|
-30.428,68
|
3.095,55
|
|
|
|
|
Noviembre
|
70.322,21
|
|
20/12/2016
|
21/12/2016
|
12/03/2018
|
501,31
|
Diciembre
|
885.877,36
|
|
|
|
|
|
El artículo 78.2.4º de la Ley del IVA
indica que forman parte de la base imponible "los Impuestos
Especiales que se exijan en relación con
los bienes que sean objeto de las operaciones gravadas".
La Ley no alude a los Impuestos Especiales
"devengados" sino que indica expresamente impuestos
"exigidos", por ello este TEAC considera que fue ajustado
a derecho incrementar la base imponible del último mes del
trimestre, pues es por refencia a dichos meses que fueron exigidos
los impuestos especiales correspondientes. En caso de imputarse a
otros meses, el importe de los intereses de demora exigidos al
obligado sería mayor, lo cual perjudicaría al
interesado, existiendo una reformatio in peius prohibida por la Ley
58/2003 General Tributaria.