Tribunal Económico-Administrativo Central
SALA PRIMERA
FECHA: 25 de noviembre de 2025
PROCEDIMIENTO: 00-01904-2022-00
CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF
NATURALEZA: RECURSO ORDINARIO DE ALZADA
RECURRENTE: Cpv - …
En MADRID, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
En este Tribunal ha tenido entrada el recurso 00-01904-2022-00 interpuesto en fecha 27.07.2022 contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 23 de junio de 2022 por que se resuelven acumuladamente las reclamaciones con RG 08-00351-2021; 08-16079-2021; 08-16080-2021; 08-16081-2021 interpuestas frente a dos Acuerdos dictados por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, por los conceptos de liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF) de 2012 y de imposición de sanción tributaria.
Cuantía: 277.306,86 euros (la de mayor importe, sanción)
Referencias: A23 ……02 (Acta); A23 ……06 (sanción)
Liquidaciones: A08……34 (Acta); A08……20 (sanción)
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Del expediente remitido por la Inspección resultan los siguientes hitos procedimentales relevantes pare el caso. El 20.12.2016 se inició el procedimiento inspector, con alcance general respecto del IRPF 2012 a 2015. El 24.2.2018, fue notificado trámite de audiencia, previo a las actas. El 11.5.2018, sin que se hubiese presentado escrito de alegaciones, fue extendida y notificada un Acta de disconformidad (A02 n.º ……02) por IRPF 2012, modalidad de tributación individual, notificada el mismo día a las 12 horas y 25 minutos.
El mismo día 11.5.2018 a las 14 horas y 2 minutos el interesado presentó un escrito solicitando ampliación del plazo de trámite de audiencia previo al Acta que ya le había sido notificada. En fecha 16.5.2018 se presentó en una Oficina de Correos de MUNICIPIO_1 escrito de alegaciones, según se indica "renunciando a la ampliación del plazo de 5 días solicitado, esta parte está en condiciones de aportar en el día de hoy las alegaciones previas al acta", formulando alegaciones de fondo sobre la realidad de la compraventa de acciones de XZ SA y sobre la actividad económica realmente desarrollada por NH SL.
El 29.5.2018 el obligado presentó en una Oficina de Correos de ISLA_1 un escrito solicitando la ampliación del plazo de alegaciones al Acta.
El 19.6.2018, sin haber recibido alegaciones frente al Acta extendida, fue dictado y notificado el Acuerdo de liquidación. La Inspección contesta desestimatoriamente a las alegaciones formuladas casi un mes antes, el 16.5.2018, aunque se formularon como alegaciones previas al Acta.
En fecha 25.6.2018 tuvo entrada en el Registro de la Inspección un nuevo escrito de alegaciones, que dice ser dirigido contra las Actas, escrito que ya no será objeto de contestación por la Inspección. En él se vienen, en síntesis, a reiterar las alegaciones ya formuladas y contestadas respecto de la actividad real de NH y la licitud de actuar a través de una sociedad.
SEGUNDO.- La regularización principal consistió en incrementar las rentas del trabajo del reclamante procedentes por sus servicios como director comercial de dos sociedades dedicadas a la explotación de salas de fiestas, organización de eventos y en general al sector del ocio: XZ SA y QR SL (QR). Se le atribuyen rendimientos del trabajo ocultos bajo dos mecanismos:
-Facturados por XZ SA y QR a la entidad NH SL, procedentes de las salas SALA_1, SALA_2 y SALA_3.
-Percibidos de QR, pero disimulados como ganancia patrimonial derivada de una venta de acciones de XZ SA por el reclamante a esta entidad.
Además, se regularizan otros conceptos: rendimientos del trabajo en efectivo percibidos de QR no declarados; rendimientos del capital mobiliario procedentes de DDP no declarados; rendimientos del capital inmobiliario no declarados; ganancias patrimoniales no justificadas por ingresos en efectivo en cuentas bancarias; deducción por adquisición de vivienda habitual improcedente.
TERCERO.- Trayendo causa de los hechos regularizados fue incoado al obligado el 26.7.2018 un procedimiento sancionador abreviado que concluyó mediante la notificación el 17.1.2019 de un Acuerdo por el que se le imponía una sanción tributaria por la comisión de una infracción de las tipificadas en el art. 191 Ley 58/2003. La síntesis de la motivación del elemento subjetivo de la citada infracción la encontramos en esta frase del acuerdo sancionador:
"El obligado tributario ha creado una estructura ficticia para simular que los ingresos obtenidos por su trabajo personal los percibía NH, sociedad que la Inspección ha demostrado que no tiene existencia real, con la intención de tributar a la Hacienda Pública con el tipo del Impuesto sobre Sociedades en lugar del tipo del IRPF, mucho más alto.”
CUARTO.- Disconforme con los referidos Acuerdos el interesado interpuso ante el TEAR de Cataluña las presentes reclamaciones: la 08/06817/2018 el 28.6.2018 frente al Acuerdo de liquidación y la 08/01015/2019 el 29.1.2019 contra la sanción, que se resolvieron de forma acumulada, siendo ambas desestimadas.
En concreto, sobre la alegación procedimental (exceso del plazo del procedimiento inspector que genera prescripción, por haber evitado contestas alegaciones al acta formuladas en plazo) contestó en los términos que analizamos en los fundamentos de derecho.
QUINTO.- Frente a las resoluciones del TEAR se formuló, el 24 de enero de 2022, el presente recurso de alzada, en el que el reclamante alega, en síntesis, lo siguiente.
-Respecto del procedimiento seguido, que ha habido exceso del plazo del procedimiento inspector con prescripción tanto de la obligación tributaria como en el ámbito sancionador.
Se basan en hacer valer un escrito de alegaciones al Acta presentadas dentro del plazo disponible para ello, antes de que se dictase el acuerdo de liquidación, del que no se hizo eco la Inspección. En concreto, se refiere al escrito de alegaciones al Acta presentado por correo, desde ISLA_1, el día 13.6.2018. Este escrito no está en el expediente administrativo, pero el reclamante aporta al TEAR aporta copia del escrito con el sello de Correos.
Sostiene que tras la petición de prórroga del plazo para formular alegaciones este finalizaba el citado día 13.6.2018, por lo que ese escrito se remitió en plazo, de modo que cuando se recibió se debió proceder a dictar un nuevo acuerdo de liquidación.
-Respecto del fondo, tan sólo hace alegaciones frente a una de las alegaciones, sosteniendo la improcedencia de recalificar la compra de acciones como rendimientos del trabajo y no como ganancia patrimonial, alegando falta de motivación e insuficiencia de prueba de tal ajuste. En concreto, no queda claro si la recalificación de la renta se hace aplicando el artículo 13 o el 16 de la LGT.
SEXTO.- El 26 de mayo de 2023 el reclamante remitió escrito al TEAC solicitando una copia del expediente administrativo de la reclamación 00/01904/2022, lo que se le facilitó, acudiéndole entrega de una copia el 14 de julio de 2023.
Posteriormente, el 27 de septiembre de 2023, se remitió escrito de alegaciones complementarias, en el que, en síntesis, se alega lo siguiente en relación con el procedimiento seguido y el cómputo del plazo de duración de las actuaciones.
- No acepta que la fecha de notificación de la puesta de manifiesto del expediente y trámite de audiencia sea el 24.4.2018, momento en que se trató de notificar a Don Ubj, anterior representante ante la Inspección (quién la rehusó). Porque hacía más de un año que había renunciado y no comparecía ni actuaba ante el Órgano Inspector, puesto que Don Bts había asumido la representación legal del contribuyente ante la Inspección, tras la presentación de escrito de designación de representación presentado en fecha 17.03.2017.
- En dicho escrito además se designaba como domicilio a efecto de notificaciones DOMICILIO_1 de CIUDAD_1. Por tanto, allí se debió notificar, máxime si Don Bts es quien había actuado ante la inspección desde hacía un año.
- En aquel intento de notificación, que se rehusó, Don Ubj no puso la X en la casilla de “representante legal”, sino en la de “otros”
- La notificación correcta fue el día 2.5.2018, momento en que fue notificada a Don Bts, que entonces sí era representante ante la Inspección. Ello altera todos los cómputos de plazo realizados por la Inspección, haciendo que el acuerdo de liquidación, de modo que no hubiese sido hasta el 26.06.2018 que habría podido dictarse y notificarse el acuerdo de liquidación, superándose el plazo límite legalmente previsto que finalizaba el 20.06.2018.
SÉPTIMO. - En enero de 2023 fue remitida por la AEAT copia de la sentencia de …/…/202, del Juzgado de lo Penal N.º … de CIUDAD_1 En ella se condena al reclamante por delito contra la Hacienda Pública cometido en el IRPF del ejercicio 2013, por, en síntesis, haber utilizado a la sociedad NH SL para “simular una prestación de servicios a QR y XZ que en realidad enmascaraba una relación de carácter laboral” del propio reclamante.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
Primero.- Este Tribunal es competente para dictar la presente resolución, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
Segundo.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la legalidad de los Acuerdos impugnados y en particular:
1) las consecuencias que deba tener la falta de valoración por el acuerdo de liquidación de las alegaciones contra el acta remitidas por correo, el último día del plazo disponible para ello, por el reclamante.
2) si la regularización inspectora respecto de los rendimientos del trabajo obtenidos con interposición de NH SL y en una compraventa de acciones de XZ SL cuenta con base probatoria suficiente
y 3) si la sanción impuesta es ajustada a derecho.
TERCERO.- Respecto del procedimiento seguido se alega el exceso del plazo del procedimiento inspector, que provoca prescripción tanto de la obligación tributaria como en el ámbito sancionador.
En el presente caso la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras fue notificada el 20.12.2016 según acuse de recibo obrante en el expediente y el Acuerdo de liquidación fue notificado al primer intento el 19.6.2018, por lo cual el plazo máximo de 18 meses, aun de forma muy ajustada, fue respetado.
Del expediente electrónico remitido por la AEAT resultan estos hitos relevantes:
El 24.4.2018, se da por notificado trámite de audiencia previo a las actas. Se envió a quien venía siendo representante autorizado, y lo rechaza, rechazo que la AEAT considera que, en atención a lo dispuesto en el artículo 112 LGT, supone que se deba entender producida la notificación.
El plazo de alegaciones acabará, empezando desde esta fecha, el 10.5.2018.
No obstante, dado que las últimas actuaciones se habían desarrollado con un nuevo representante, también autorizado, que había dado su domicilio para notificaciones, y pese a que al anterior no le habían sido revocados los poderes, el 2.5.2018, 9 días después, se vuelve a notificar al nuevo asesor.
El 11.5.2018, sin que se hubiesen recibido alegaciones previas a las Actas, fue extendida Acta de disconformidad (A02 n.º ……02), notificada el mismo día a las 12 horas y 25 minutos.
El mismo día 11.5.2018 a las 14 horas y 2 minutos, el interesado (que computa su plazo para alegar desde la notificación al 2º representante) presenta un escrito solicitando ampliación del plazo de trámite de audiencia previo al Acta que ya le había sido notificada.
El 16.5.2018 el interesado (que computa su plazo para alegar desde la notificación al 2º representante, por lo que este es el último día disponible para ello) presentó en una Oficina de Correos de MUNICIPIO_1 escrito de alegaciones previas a las Actas.
Formula alegaciones de fondo sobre la realidad de la compraventa de acciones de XZ SA y sobre la actividad económica realmente desarrollada por NH SL.
El 29.5.2018 el obligado presentó en una Oficina de Correos de ISLA_1 un escrito solicitando la ampliación del plazo de alegaciones al Acta (entrada en la AEAT el 6.6.2018).
El 13.5.2018 finalizaba, tras esa prorroga, el plazo para formular alegaciones.
El 19.6.2018, se dictó y notificó el Acuerdo de liquidación, sin que conste en el expediente administrativo que se hayan recibido alegaciones frente al Acta. El plazo de 18 meses finalizaba al día siguiente.
La Inspección contesta, eso sí, desestimatoriamente, a las alegaciones formuladas casi un mes antes, el 16.5.2018, como alegaciones previas al Acta.
El 25.6.2018 se recibió en el Registro de la Inspección, en CIUDAD_1, un nuevo escrito de alegaciones, firmado en ISLA_1, el 13 de junio de 2018, que dice estar dirigido contra las Actas.
En él se hacen alegaciones sobre la actividad real de NH y la licitud de actuar a través de una sociedad. Asimismo, se aportan, como anexos, 4 CD con transcripciones de un proceso judicial de la jurisdicción civil.
Este escrito ya no será objeto de contestación por la Inspección.
Pues bien, sobre estos hitos procedimentales el reclamante ha formulado a este TEAC dos escritos de alegaciones, con enfoques diferentes, el primero en el escrito de interposición de la presente alzada, y el segundo tras recibir la copia solicitada del expediente, en julio de 2023.
Veamos primero lo alegado ante el TEAC en el primer escrito de alegaciones.
El reclamante se muestra conforme con los hitos temporales descritos por el TEAR (coincidentes con los que acabamos de relatar) afirmando que:
“Los hechos no suscitan disputa alguna en este punto, tal y como se deduce del relato que de estos hace la propia resolución, que comparto”.
Asimismo, el reclamante acepta, expresamente, que fue adecuada la notificación del trámite de audiencia previo a las actas, considerando como fecha de notificación la del rechazo por el primer representante, y que, como sostiene el TEAR, las alegaciones previas al Acta llegaron tarde, al deber computar su plazo desde esta fecha.
Centra su discrepancia en la tramitación posterior a la firma de las actas y, en concreto, en la falta de contestación al escrito de alegaciones al Acta presentadas, dentro del plazo disponible para ello, antes de que se dictase el acuerdo de liquidación, del que no se hizo eco la Inspección.
En concreto, se refiere al escrito de alegaciones al Acta presentado por correo, desde ISLA_1, el día 13.6.2018.
Este escrito no está en el expediente administrativo remitido por la AEAT a los TEA, pero fue aportada por el reclamante al TEAR una copia del mismo, debidamente sellado y registrado por la Oficina de Correos de MUNICIPIO_2 (ISLA_1).
Sostiene que tras la petición de prórroga del plazo para formular alegaciones este finalizaba el citado día 13.6.2018, por lo que ese escrito se remitió en plazo, de modo que cuando se recibió se debió proceder a dictar un nuevo acuerdo de liquidación, aunque eso pudiera suponer que el procedimiento inspector no concluyese hasta que se notificase esa obligada contestación a las alegaciones recibidas.
Considera el reclamante que esa es la solución a la que, para un caso análogo, llega el TS en la Sentencia de 13.12.2017 (Recuso 1959/2016), a la que después nos referiremos.
Esta alegación ya se formuló, en análogos términos, al TEAR, que la desestima afirmando lo siguiente:
“Sentado lo anterior, resulta evidente a nuestros ojos que la representación voluntaria del obligado ante la Inspección ha pretendido una vez concluida la instrucción del procedimiento, habida cuenta de que debido al volumen de las actuaciones la Inspección podría cumplir el plazo máximo de resolución ajustadamente, a través de prácticas muy alejadas de un principio de normalidad procedimental y ajenas al principio de buena fe procesal, que dicho plazo fuese incumplido, olvidando que el art. 142.3 LGT establece el deber general del obligado tributario de prestar la debida colaboración en el desarrollo de las funciones inspectoras, deber que es concreción para el contribuyente del principio de buena fe procesal tantas veces exigido por la jurisprudencia tanto a la Administración como al administrado (vid. Sentencia de la Sala 3ª del Tribunal Supremo de fecha 13 de septiembre de 2012 (casación n.º 2879/2010)).
Así, el representante comenzó por rechazar el 24.4.2018 la notificación de la comunicación en la que se le concedía trámite de audiencia al obligado previo al Acta por diez días, para posteriormente solicitar el 11.5.2018 una ampliación de su plazo (que la Inspección consideró correctamente fuera de plazo) y formular alegaciones anteriores al Acta el 16.5.2018 (escrito sellado en una Oficina de Correos de MUNICIPIO_1) cuando el Acta ya se había formalizado el 11.5.2018 (en ausencia del obligado y representantes) y notificado el mismo 11.5.2018. En el Acuerdo de liquidación se valoran las alegaciones referidas, que son similares (más amplias incluso pues abordan también la cuestión de la venta de acciones) a las que se dice omitidas.
A continuación, el 29.5.2018 el obligado solicitó la ampliación del plazo de alegaciones al Acta mediante un escrito registrado en una Oficina de Correos de ISLA_1 (entrada en la AEAT el 6.6.2018), y afirma que presentó las alegaciones el último día del plazo ampliado, el 13.6.2018 (dado que el 21.5.2018 era festivo en CIUDAD_1), mediante copia de escrito ahora por primera vez presentado (sellado en una Oficina de Correos en ISLA_1, no consta entrada en la Inspección), según copia del referido escrito que se aporta con el escrito de alegaciones ante este Tribunal. Se indica en dicho escrito que se aportaban determinadas nuevas pruebas (en concreto CD con vídeos) que no han sido aportadas a este Tribunal, pero que en todo caso sí fueron aportadas con las alegaciones de 16.5.2018 valoradas en el Acuerdo de liquidación y, como dijimos, sustancialmente idénticas en este punto.
Finalmente, tras haber recibido el Acuerdo de liquidación, ahora sí el 25.6.2018 el obligado o su representación acudió al Registro de la Delegación Especial de la AEAT en Cataluña para presentar el mismo escrito (pero sin el sello de Correos que sí luce la copia aquí aportada) con una intención (STS 13.12.2017, FD.º 4º in fine) que a nadie puede escapar. Sin embargo, no es reprochable a la Inspección que no procediese a la contestación separada de tales alegaciones, de haberle llegado (extremo que no consta) pues las mismas ya habían sido contestadas desestimatoriamente en el Acuerdo de liquidación, como dijimos, al valorar las alegaciones presentadas con posterioridad al Acta.
A la vista de lo expuesto, carece de base la pretensión del reclamante de extraer de un eventual defecto del Acuerdo de liquidación el exceso del plazo de duración procedimental. En el presente caso como dijimos, entre la fecha de inicio el 20.12.2016 y la fecha de conclusión del plazo mediante la notificación del Acuerdo de liquidación el 19.6.2018 no ha transcurrido el plazo máximo de resolución, por lo cual no tiene fundamento la invocada aplicación del art. 150.6 a) LGT. Añadidamente, el Acuerdo de liquidación no ha causado indefensión al obligado, pues sus alegaciones de fondo, aquí reiteradas y que, adelantando el resultado de nuestro análisis, son de nuevo desestimadas, fueron tomadas en consideración y contestadas en la resolución impugnada.”
El reclamante critica ampliamente esta argumentación de TEAR:
“-Rechaza que, en lugar de abordar esa solución jurisprudencial, pretenda evitarla haciendo valoraciones e hipótesis sobre la supuesta mala fe con la que el reclamante había gestionado sus plazos y posibilidades legales para formular alegaciones. Explica que el retraso en la formulación de alegaciones previas al Acta se debió a que la Administración notificó ese plazo a un primer representante ante la Inspección (quién la rehusó) y que hacía más de un año que no comparecía ni actuaba ante el Órgano Inspector, habiendo sido sustituido por otro que había asumido la representación legal del contribuyente ante la Inspección, tras la presentación de escrito de designación de representación presentado en fecha 17-03-2017, y al que la propia Administración notificó ese trámite de alegaciones unos días después.
-Sostiene que la presentación de alegaciones al Acta desde ISLA_1 se debe a que allí se encontraba quien debía firmarlas, recordando que sólo hizo uso de sus posibilidades legales para presentar los escritos por correos, y desde cualquier lugar.
-No acepta que se llegue a insinuar que puede ser falso el justificante sellado de la presentación en Correos aportada al TEAR sin, previamente, hacer uso, el propio TEAR, de sus posibilidades de pedir informe al respecto. Bien al contrario, muestra su sorpresa por el hecho de que esas alegaciones que él presentó en Correos no se hayan incorporado al expediente administrativo por la Inspección.
-Y sostiene que no puede afirmarse que las alegaciones que formuló pensando que lo hacía antes de la firma de las Actas, las que sí contestó la Inspección, sean las mismas que las que presentó después, que no fueron contestadas.”
Pues bien, es claro que el debate de este caso se centra en discernir cual es el adecuado encaje que deben tener, por un lado, el necesario respeto a la general obligación de que los actos administrativos contesten a las alegaciones presentadas en el plazo y las formas legales previstas para ello, y, por otro, la adecuada respuesta que puedan tener estrategias procedimentales ajenas a la buena fe.
CUARTO.- Sin perjuicio de, por supuesto, valorar las circunstancias diferenciales que presenta este caso, antes de abordar su concreto juicio hemos de ver los razonamientos y soluciones que expone el Tribunal Supremo en dos sentencias relevantes para el caso.
En primer lugar, en la Sentencia de 13.12.2017 (Recuso 1959/2016), que ya fue citada por el contribuyente ante el TEAR.
Aborda un caso muy semejante al nuestro, en el que el contribuyente formula alegaciones a las Actas dentro del plazo legal del que dispone pare ello, pero lo hace por correo, de modo que llegan al órgano inspector cuando ese plazo ya había concluido, y después de que ya se hubiese dictado el acuerdo de liquidación. Este desfase temporal se produce, también, en un procedimiento inspector que iba muy justo de plazo, por lo que la Inspección procedió a notificar su liquidación inmediatamente después de finalizar el plazo durante el que está obligada a esperar la posible llegada de alegaciones, sin que estas hubiesen llegado.
En el caso de la sentencia, la Inspección, una vez recibidas las alegaciones y tras haber notificado ya el acuerdo de liquidación, notificó un nuevo acuerdo dando contestación a esas alegaciones, debiendo decidir si ese segundo acuerdo, el que contesta a las alegaciones, es el que pone fin al procedimiento inspector.
Nuestro caso es distinto. La Administración, al conocer las alegaciones después de haber dictado el acuerdo de liquidación, ya no las contesta. No obstante, la sentencia citada tiene interés porque, para dar contestación a la argumentación del Abogado del Estado, avanza (con carácter obiter dicta, claro) lo que opinaría si “la Administración da la callada por respuesta” (énfasis añadido).
El abogado del Estado argumentó que si la Inspección hubiera guardado silencio al detectar las alegaciones del contribuyente no se habría producido la superación del plazo de duración del procedimiento inspector, por lo que no se puede penalizar el que sí se hubiese contestado.
Sin embargo, la sentencia, incidiendo en el carácter esencial del trámite de audiencia y en la necesidad de que las alegaciones sean adecuadamente valoradas por la Administración, razona así:
“1. El ordenamiento jurídico tributario otorga al sometido a inspección no solo el derecho a efectuar alegaciones al acta de disconformidad, sino el derecho a que esas alegaciones sean tenidas en cuenta -sea para acogerlas, sea para rechazarlas- en la liquidación tributaria correspondiente.
2. Esa liquidación constituye el acto resolutorio por el que la Inspección realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria (artículo 101.2 de la Ley General Tributaria).
3. Para que esa resolución sea completa y responda eficazmente al deber de la Administración de ajustarse al ordenamiento es menester que cuente con todos los elementos necesarios para su adopción; y entre esos 5 elementos esenciales está, sin duda, la opinión del interesado en el procedimiento sobre las vicisitudes del mismo y sobre la resolución que, a su juicio, será la que resulte conforme a Derecho.
4. De aceptarse la tesis del recurrente en casación (según la cual solo hay en nuestro caso una liquidación y ésta es la que se dictó sin tener en cuenta las alegaciones en plazo del contribuyente) estaríamos convirtiendo a ese trámite - esencial, como vimos- en algo puramente superfluo, prescindible, inane a los efectos del procedimiento. Y eso no es, a nuestro juicio, lo que ha querido el legislador al afirmar en el artículo 157.5 de la aquí aplicable Ley General Tributaria de 2003 que "recibidas las alegaciones, el órgano competente dictará la liquidación que proceda, que será notificada al interesado.
5. Es cierto que podría suceder lo que apuntamos más arriba (la Administración da la callada por respuesta y consigue que el acuerdo final sea el primero, dictado en plazo), pero ello no debe llevarnos a la creencia de que la actuación contraria (dictar un segundo acuerdo a tenor de los alegaciones) sea especialmente meritoria o encomiable: es, simplemente, la única que se atempera debidamente al deber de la Administración de servir con objetividad y buena fe a los intereses generales y ajustarse a la ley y al derecho en su toma de decisiones. En otras palabras, si la Administración -conociéndolas- omite toda referencia a las alegaciones del contribuyente y lo hace, además, para evitar el transcurso de un plazo del procedimiento estaría quebrantando la buena fe que debe presidir las relaciones con los administrados, especialmente en aquellos supuestos en los que puede producirse efectos gravosos para éstos.
En definitiva, el hecho de que se dictase un primer acuerdo de liquidación sin tener en cuenta las alegaciones del contribuyente no convierte al segundo (que corrige esa omisión) en inexistente o ajeno al procedimiento inspector. Cualquiera que sea la calificación jurídica que otorguemos a la resolución de 25 de marzo de 2010, es lo cierto que ésta es la finalizadora del procedimiento de inspección, la que lo resuelve, la que abre al interesado la vía impugnatoria correspondiente y la que, en fin, determina el dies ad quem del cómputo del plazo de duración de las actuaciones de comprobación.”
En definitiva, en el citado apartado 5 el Tribunal Supremo anticipa que en caso de falta de contestación (que la sentencia no enfrenta, pero sí nosotros ahora) habrá evitado terminar más allá de su plazo máximo el procedimiento, pero no estará incurriendo en un comportamiento rechazable: para evitar el transcurso de un plazo del procedimiento estaría quebrantando la buena fe que debe presidir las relaciones con los administrados, especialmente en aquellos supuestos en los que puede producirse efectos gravosos para éstos.
QUINTO. - Para enfrentarnos a las consecuencias que debe tener esta falta de contestación nos será útil, dada la similitud de casos, la sentencia de Tribunal Supremo de 12.09.2023, Recurso N.º 3720/2019. Aborda un caso en el que por dos veces (antes de las Actas, y antes del acuerdo de liquidación) el contribuyente formuló alegaciones el último día del plazo disponible, y también lo hizo por correo, aunque en ambas ocasiones lo hizo desde la misma localidad en la que actuaba la Inspección. También en dos ocasiones la Inspección dictó el acuerdo muy poco tiempo después de haber concluido el plazo para que el reclamante alegase (al día siguiente en el caso del Acta, y a los 3 días en el caso del acuerdo de liquidación), y lo hizo sin valorar las alegaciones formuladas por el contribuyente, que le llegaron a la Inspección al día siguiente de dictar su acuerdo (en el caso de las Actas) y el mismo día en el que se dictó el acuerdo de liquidación (constan recibidas las alegaciones ese mismo día, a las 13 horas), y un día antes de que se notificase, al día siguiente de haber sido dictado.
La cuestión de interés casacional no pivota sobre si hubo, o no, incumplimiento formal de la Administración, sino sobre cómo determinar si ello generó indefensión material en el contribuyente:
“Determinar, interpretando el artículo 63.2 LPAC (hoy, artículo 48.2 de Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas ) a la luz de los principios de buena fe y buena administración derivados de los artículos 9.3 y 103 de la CE , así como los de proporcionalidad y respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios, y en el seno de un procedimiento en el que la Administración ha incumplido reiteradamente su obligación de resolver a la vista de las alegaciones del interesado, con independencia de que al dictar el acuerdo de liquidación el órgano decisor tuviera a su disposición alguna de esas alegaciones, si en este escenario, debe considerarse invertida la carga de la prueba de modo que, ante ese reiterado incumplimiento, deba presumirse que medió indefensión material, incumbiendo entonces a la Administración acreditar que tomó en consideración las alegaciones del interesado; o, por el contrario, no cabe presumir en estos supuestos la concurrencia de indefensión material cuando la Administración Tributaria, en el acto de la liquidación, hubiere valorado cuanto el obligado tributario hubiese alegado en defensa de su derecho, siempre y cuando las alegaciones no hubieran tenido un contenido diferente a las presentadas previas al acta.”
El tribunal supremo, desarrolla los siguientes razonamientos. (énfasis añadido):
“SEXTO. - Los trámites de audiencia y de alegaciones deben ser efectivos.
(…) La Constitución reconoce en su artículo 105 c), la audiencia del interesado, cuando proceda, en el procedimiento a través del cual deben producirse los actos administrativos, remitiendo su garantía y reconocimiento a la ley, idea que, en sí misma evoca una vinculación directa con el derecho de defensa.
(…) Y es que, en efecto, el propósito de dicho trámite no consiste, únicamente, en advertir al obligado tributario de la información que se encuentra a disposición de la Administración, sino que, especialmente, se dirige a oír al administrado mediante la recopilación de sus alegaciones y documentos, siendo tarea esencial del órgano liquidador la de analizarlos, una vez aportados por el interesado.
Así, desde la perspectiva de las normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios, el art 96.5 del RGAT recoge nítidamente la vocación de que las alegaciones sean debidamente consideradas toda vez que "[c]oncluido el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones, el órgano competente para la tramitación elevará al órgano competente para resolver, previa valoración de las alegaciones que, en su caso, se hayan efectuado, la propuesta de resolución o de liquidación"; asimismo, desde la perspectiva del procedimiento inspector, el apartado 5 del artículo 157 LGT conmina a la Administración a dictar la liquidación que proceda "[r]ecibidas las alegaciones"
(…) Como se infiere de lo expuesto, una primera conclusión emerge con claridad, la relativa a que cuando la ley prevea los trámites de audiencia y de alegaciones, su efectividad viene exigida sobre la base de la impronta constitucional de su reconocimiento.
En consecuencia, el pleno respeto al trámite de audiencia reclama la valoración oportuna de lo aducido por el interesado, a efectos de aceptarlo o rechazarlo.”
En el caso que nos ocupa los trámites de alegaciones a los que hemos aludido no han sido efectivos, ya que tanto el acta como el acuerdo de liquidación se dictaron sin valorar las presentadas por el reclamante. No se ha cumplido, por tanto, esta formalidad.
Pero, como desarrolla la sentencia en su FD Séptimo, (“Los efectos del incumplimiento de los tramites de audiencia y alegaciones: una perspectiva general”):
“Es evidente que cualquier incumplimiento de un trámite procedimental, -específicamente, por lo que se refiere al trámite de audiencia y de alegaciones- no tiene por qué comportar automáticamente la nulidad de lo actuado.
Como pone de manifiesto el auto de Admisión, la desatención de las alegaciones formuladas por el obligado tributario en el trámite de audiencia puede generar bien un supuesto de nulidad de pleno derecho, bien de vicio de anulabilidad o incluso una mera irregularidad no invalidante, siendo que la linde entre las distintas consecuencias jurídicas anteriores dependerá, básicamente, de las concretas situaciones fácticas que se produzcan en cada caso concreto.
(…) el Tribunal Supremo ha tenido oportunidad de reiterar que, los vicios de forma adquieren relevancia cuando su existencia ha supuesto una disminución efectiva y real de garantías, hasta el punto de que en su sentencia 18 de marzo de 2002, rec. 8653/1995, ECLI:ES:TS:2002:1933, entendió que cuando el vicio o defecto consiste en la omisión del trámite de audiencia, tal omisión debe calificarse como una irregularidad no invalidante, si el no oído dispone de posibilidades de defensa de eficacia equivalente.
Incluso, cabe encontrar supuestos próximos a lo aquí acontecido, por ejemplo, en la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de julio de 2013, rec. 346/2012, ECLI:ES:TS:2013:4284, -invocada por el abogado del Estado que niega la existencia de indefensión por practicar la liquidación sin tener en consideración las alegaciones formuladas por el contribuyente. En efecto, dicha sentencia avaló el pronunciamiento de instancia, que no observó indefensión pese a que dichas alegaciones no fueron consideradas a los efectos de la liquidación, porque venían a reproducir en su mayoría las efectuadas con carácter previo al acta y porque, además, el contribuyente tampoco trató de subsanar esa eventual situación mediante la interposición del recurso de reposición que cabe frente a la liquidación. (…)”
No obstante, la sentencia que venimos citando, sin explicitar que esté modificando los precedentes que cita, si nos aclara que:
“(…) proyectar sobre el contribuyente el descargo que para la Administración comporta la referida sentencia de 22 de julio de 2013, rec. 346/2012, ECLI:ES:TS:2013:4284 -insistimos, más allá de las circunstancias concurrentes en aquel caso-, sintoniza mal, por un lado, con la relevancia de la garantía constitucional del trámite de audiencia, como manifestación vital del derecho al procedimiento administrativo debido y, por otro lado, con los desarrollos alcanzados en la jurisprudencia del principio de buena administración.
Por tanto, haciendo abstracción de las circunstancias que contextualizan cada caso, difícilmente cabe asumir la posibilidad de que, con carácter general, la omisión de los trámites de audiencia pueda resultar inocua, incluso, aun en la tesitura de una posterior valoración de las alegaciones, con ocasión de otro tramite diferente.”
Al analizar las circunstancias del caso concreto, la sentencia llega a conclusiones que también son aplicables a nuestro en caso, y que, en concreto, afectan de lleno a las dos líneas argumentales seguidas por el TEAR de Cataluña.
SEXTO.- El argumento principal del TEAR se centra en poner de manifiesto que la mala fe, o abuso de derecho, con que el reclamante utilizó sus posibilidades legales de agotar el plazo legal para formular alegaciones, y hacerlo por correo, explica, o justifica, que sus alegaciones llegasen a la Administración después de resolver, buscando, o forzando, el incumplimiento formal cuyas consecuencias ahora analizamos, afirmando que “la representación voluntaria del obligado ante la Inspección ha pretendido una vez concluida la instrucción del procedimiento, habida cuenta de que debido al volumen de las actuaciones la Inspección podría cumplir el plazo máximo de resolución ajustadamente, a través de prácticas muy alejadas de un principio de normalidad procedimental y ajenas al principio de buena fe procesal, que dicho plazo fuese incumplido.”
Se enfrentan, por tanto, el derecho del contribuyente a usar todo su plazo para enviar alegaciones, por cualquier medio válido, y la obligación de la Administración de acabar el procedimiento inspector sin agotar el plazo máximo, pero una vez “recibidas las alegaciones”, según el art. 157.5 de la LGT.
La sentencia no comparte que sea suficiente exigir a la Administración dictar la liquidación y notificar “una vez transcurrido el plazo de alegaciones sin tener constancia de su presentación y respetando el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.”
De modo que rechaza que pueda afirmarse que “la inspección ha actuado en todo momento siguiendo el procedimiento legalmente establecido, preservándose el derecho a la defensa del obligado tributario, debiéndose tener en cuenta que la interesada presentó su escrito en Correos y el último día del plazo para presentarlo, siendo materialmente imposible que las alegaciones tuvieran entrada ese mismo día en el órgano inspector."
Afirmando que “Un razonamiento como el que se acaba de transcribir priva al contribuyente de su derecho a que tales alegaciones sean valoradas por la Administración en los casos en que las presente por correo postal el último día de plazo.”
Por tanto, habida cuenta que es legal la presentación de alegaciones por medios que consumirán varios días hasta su llegada al órgano administrativo destinatario, adquiere relevancia una pregunta: en previsión de esa circunstancia, ¿Cuánto tiempo debe esperar la Administración para resolver después de transcurrido el plazo que para formular alegaciones tiene el contribuyente?
La sentencia que venimos comentando ofrece una respuesta:
“(…) La ley no establece la necesidad de esperar un tiempo prudencial para comprobar si el contribuyente había presentado o no alegaciones por correo postal; sin embargo, como veremos, lo impone la lógica y el principio de buena administración (…) No nos corresponde señalar, con carácter general, cuál debería ser el tiempo prudencial que, a estos efectos, habría de considerarse por la Administración. Evidentemente, dependerá de las circunstancias de cada caso; (…)”
Y valora las circunstancias del caso que analiza:
-La Administración incurre dos veces en “la aludida precipitación, esto es, obvia en dos ocasiones la circunstancia de que podrían haberse presentado alegaciones por correo postal el último día del plazo.”
-En primera resuelve al día siguiente, y en la segunda esperó 3 días, pero “estas segundas alegaciones tuvieron entrada en el Registro general de documentos de la Delegación Especial de Madrid el mismo 20 de julio de 2012 (a las 13 horas), lo que significa que, más allá de la hora concreta en el que entrara dicho escrito o se dictara el acuerdo de liquidación, la Administración tenía en su poder tales alegaciones en la misma fecha en que emitió la liquidación. Por tanto, una mera consulta al referido registro administrativo le hubiera permitido constatar que las alegaciones previas a la liquidación habían sido recibidas el mismo día en que se emitió la liquidación.”
-En el caso que resuelve, “ninguna duda cabe deslizar sobre la actuación del contribuyente por el hecho de que presentara sus alegaciones el último día del plazo por correo, pues el ordenamiento jurídico le habilitaba a ello”.
Y añade:
“(…) tampoco cabe aceptar la argumentación de la sentencia recurrida que, tras reconocer que formuló en plazo sus alegaciones y que "indudablemente [...] no cabe considerar correcto el actuar de la Administración porque extendió el acta y la liquidación de manera precipitada y prematura, sin dar tiempo a tener en su poder las alegaciones", entiende que "una elemental cortesía hubiera exigido no precipitarse y atender a las alegaciones formalizadas en plazo, o, al menos, comprobar, si se habían presentado o no. Desde luego la precipitación con que se actuó podría interpretarse como hace la demanda: no se esperó a recibir tales alegaciones porque había dudas sobre la normal duración del procedimiento y se podría correr el riesgo de prescribir el derecho de la Administración a liquidar."
Evidentemente, no es un tema de cortesía sino de estricto cumplimiento de la legalidad; una legalidad que no admite reproches frente al contribuyente que ejerce su derecho a presentar por correo sus alegaciones el último día del plazo; una legalidad que, en consecuencia, contempla que la Administración las reciba por dicho conducto, de manera que, por exigencias del derecho al procedimiento administrativo debido y del principio de buena administración, la Administración está obligada a prever, -precisamente como apuntó el TEAC en su resolución- que resulta materialmente imposible que los escritos de los contribuyentes así presentados lleguen a la Administración el mismo día.
7.- Desde esta perspectiva, el principio de buena administración aborrece clamorosamente un proceder como el que muestra el asunto enjuiciado, pues la efectividad de dicho principio comporta una indudable carga obligacional para los órganos administrativos a los que se les impone la necesidad de someterse a las más exquisitas exigencias legales en sus decisiones, también en las de procedimiento (sentencia de 3 de diciembre de 2020, rca. 8332/2019: ECLI:ES:TS:2020:4161).
Dado el contexto que rodea este asunto, el principio de buena administración, como pauta interpretativa irrenunciable del derecho al proceso debido, tiene una proyección evidente. En efecto, no cabe afirmar que la Administración eludiese norma jurídica alguna por no esperar, constatar o comprobar la presentación por correo de las alegaciones. Como hemos dicho, la ley no le obliga a ello; sin embargo, el contexto de esa regularidad procedimental también le impone un comportamiento conductual acorde con los principios constitucionales y con la propia lógica del procedimiento administrativo. En alguna ocasión hemos apuntado -así, en sentencia 430/2020 de 18 de mayo de 2020, rca. 6850/2018, ECLI:ES:TS:2020:966- que la mera observancia estricta de procedimientos y trámites no es suficiente para evitar eventuales disfunciones derivadas de la actuación administrativa o consecuencias absurdas o irracionales.
Pues bien, es evidente que dictar un acto al día siguiente de terminar el plazo para presentar las correspondientes alegaciones, comporta la posibilidad de cercenar de raíz la efectividad del trámite cuando, como aquí ha ocurrido, dichas alegaciones se presentaron por correo postal siendo materialmente imposible que entrasen en las dependencias de la Administración Tributaria el mismo día en que se presentaron. Tampoco tiene justificación que la Administración emitiera la liquidación sin valorar las alegaciones del recurrente cuando, conforme se ha expuesto, en la misma fecha se habían recibido en el registro administrativo.
Teniendo en consideración el conjunto de las circunstancias descritas, las graves omisiones procedimentales consistentes en no valorar -en el ámbito en el que debieron considerarse- tanto las alegaciones previas al acta como las alegaciones previas a la liquidación, determina la nulidad en las actuaciones tributarias impugnadas en instancia al privar al contribuyente, de forma manifiesta, de la posibilidad de un ejercicio efectivo de su derecho a la defensa.”
Pues bien, la relevancia de estos razonamientos para el caso que nos ocupa es clara, pero no puede ser automática, al existir al menos dos circunstancias diferenciales.
En primer lugar, el distinto modo en el que el reclamante ha utilizado sus posibilidades legales para elegir la fecha y el modo de enviar sus alegaciones y, por tanto, el distinto juicio que puede merecer el ejercicio legítimo y de buena fe de su derecho.
En el caso de la sentencia, la única circunstancia por la que podría entenderse que hubo mala fe, o abuso de derecho, por el contribuyente es la presentación de sus alegaciones el último día del plazo disponible para ello, y hacerlo por correo. Pero lo hace desde la misma localidad en la que se encontraba el órgano administrativo.
En nuestro caso, el TEAR identifica hasta cuatro circunstancias que, a su juicio, revelan la mala fe del reclamante.
1.- Que tras notificar al reclamante que se le concedía trámite de audiencia al obligado previo al Acta, solicitó, fuera de plazo, una ampliación de su plazo y formuló alegaciones “anteriores al Acta” el 16.5.2018 (escrito sellado en una Oficina de Correos de MUNICIPIO_1) cuando el Acta ya se había formalizado el 11.5.2018 (en ausencia del obligado y representantes) y notificado el mismo 11.5.2018.
No obstante, en este comportamiento influye decisivamente la propia actuación administrativa, ya que la Inspección notificó ese plazo de alegaciones, a un primer representante ante la Inspección que hacía más de un año que no comparecía ni actuaba ante el Órgano Inspector, habiendo sido sustituido por otro que había asumido la representación legal del contribuyente, dando otro domicilio para notificaciones, al que la propia Administración volvió a notificar 9 días más tarde. Esta segunda notificación bien pudo generar la expectativa de que era válida, de modo que a partir de ella comenzasen a contar todos los plazos, lo que pudo confundir la actuación del reclamante. De hecho, esta es la tesis que sostiene en el segundo escrito de alegaciones presentado a este TEAC.
2.- Que el obligado solicitó la ampliación del plazo de alegaciones al Acta mediante un escrito registrado en una Oficina de Correos de ISLA_1 (entrada en la AEAT el 6.6.2018), y afirma que presentó las alegaciones el último día del plazo ampliado, el 13.6.2018, también desde una Oficina de Correos en ISLA_1.
Por un lado, es claro que sorprende que estando ya generalizada la comunicación instantánea de datos y peticiones, y con autenticación de firma si es necesario, se opte por un mecanismo propio de otra época (el envío en papel por correo) y, más aún, desde una isla en la que ni reside ni consta que tenga actividad económica que exija su presencia. Obviamente, dada la premura de plazos, y al estar ya las actuaciones en la Oficina Técnica, no se ha requerido la justificación de la realidad de la presencia en ISLA_1 del contribuyente, por lo que no se puede dudar de la realidad de tal hecho. También es claro que, si la principal intención de las alegaciones es que sean vistas y analizadas a tiempo, se podía haber advertido al órgano administrativo, por teléfono o correo electrónico, de su presentación.
Pero también debe advertirse que la Administración, habida cuenta de la premura de tiempo con la que actuaba (que tras más de 17 meses de procedimiento no parece imputable al contribuyente), podría haber extremado, desde luego, las precauciones antes de llegar a este apuro procedimental, o adoptado alguna medida tras haber constatado que la ampliación del plazo ya se pidió por correo desde ISLA_1, y tardó 8 días naturales en ser recibida, y le quedaban tan sólo 7 días para notificar la resolución en plazo.
En estas condiciones, y visto el peso que el Tribunal Supremo da tanto a las obligaciones que el principio de buena administración hace caer sobre la Inspección, que ha de ser diligente y eficaz, pero también garante de los derechos de defensa de los contribuyentes, como a uso de plazos y formas para formular alegaciones, no le parece a este TEAC que esta circunstancia, la presentación de las alegaciones desde ISLA_1, sea decisoria, y justifique la falta de efectividad del trámite de alegaciones.
3. El TEAR valora que, tras haber recibido el Acuerdo de liquidación, ahora sí el 25.6.2018, el obligado o su representación acudió al Registro de la Delegación Especial de la AEAT en Cataluña para presentar en mano las alegaciones, con la intención de “forzar” la contestación extemporánea de las alegaciones y, con ello, los efectos que resultan de la (STS 13.12.2017, FDº 4º in fine) ya citada, esto es, que esa contestación tardía alargase el plazo del procedimiento inspector de modo que s excediese de plazo.
No nos parece tampoco relevante esta circunstancia, ya que se produce después de que se hubiese producido ya el incumplimiento formal que venimos comentando, después de dictar el acuerdo de liquidación sin contestar alegaciones.
4. El TEAR constata las dudas que le suscita la realidad del hecho sobre el que pivota todo el debate: la presentación dentro de plazo de alegaciones, en concreto, el 13 de junio, desde una oficina de correos de ISLA_1.
No hay rastro de ello en el expediente administrativo.
El contribuyente no exhibió el justificante cuando volvió a presentar esas alegaciones ante la AEAT, unos días después de recibido el acuerdo de liquidación.
Sí aporta ante el TEAR copia sellada por la oficina de correos, y copia de la impresión mecánica expedida por la oficina, con la fecha, los datos del contribuyente, número de envío, y código de barras,
No obstante, a la vista de la copia aportada, y en ausencia de comprobaciones adicionales, o de requerimiento de prueba adicional al reclamante o a Correos, debe darse por existente el hecho que resulta de ella, no pudiendo descartarse que por error no quede constancia de su recepción por el órgano inspector.
En segundo lugar, para la STS es sustancial que, en su caso, las alegaciones se recibieron el mismo día de dictar el acuerdo (a las 13 horas), y el día anterior a su notificación.
En nuestro caso, esta circunstancia no consta producida, lo que entraña que la gravedad del defecto formal cometido es, sin duda, mucho menor. No obstante, la realidad es que este hecho no puede constatarse, ante la falta de constancia de cuando se recibió por la Inspección el escrito remitido por correo desde ISLA_1.
De todo lo expuesto resulta que, en el presente caso, no consideramos que el modo, ciertamente extremo, en el que el reclamante gestionó sus posibilidades legales, deba justificar que la Administración dictase acuerdo de liquidación sin valorar alegaciones presentadas en plazo.
SÉPTIMO. - En segundo lugar, el TEAR, apoya su desestimación en que:
“no es reprochable a la Inspección que no procediese a la contestación separada de tales alegaciones, de haberle llegado (extremo que no consta) pues las mismas ya habían sido contestadas desestimatoriamente en el Acuerdo de liquidación, como dijimos, al valorar las alegaciones presentadas con posterioridad al Acta. (…) Añadidamente, el Acuerdo de liquidación no ha causado indefensión al obligado, pues sus alegaciones de fondo, aquí reiteradas y que, adelantando el resultado de nuestro análisis, son de nuevo desestimadas, fueron tomadas en consideración y contestadas en la resolución impugnada.”
Pues bien, este argumento no es compartido por el Tribunal Supremo:
“(…) entendemos que no resulta posible asumir la trascendencia que la Sala de instancia dispensa a la circunstancia de que las alegaciones previas al acta fueran -según apreciación de la sentencia sustancialmente iguales a las alegaciones previas a la liquidación y que se valoraran (y rechazaran) en la liquidación.
Porque más allá de que tales alegaciones pudieran presentar esa igualdad sustancial (…) estimamos que los eventuales efectos de la omisión de dicha garantía procedimental no pueden eludirse por el hecho de que las primeras alegaciones fueran tenidas en cuenta en la liquidación, pues solo se dirigían a sugerir modificaciones con relación al acta (no a la liquidación), siendo en el acta donde tuvieron que ser analizadas y valoradas.
La tesis de la Administración, avalada en este punto por la sentencia de instancia, viene a relativizar, en definitiva, el diferente régimen jurídico de las actas en disconformidad y de las firmadas en conformidad, escenario este último en el que la liquidación tributaria puede entenderse producida y notificada de acuerdo con la propuesta formulada en el acta en los términos establecidos en el artículo 156 LGT, apartado 3.
Por tanto, no es baladí que existan dos hitos procedimentales diferentes e inmutables en los supuestos de disconformidad: por un lado, el acta (frente a la que la ley reconoce un derecho de audiencia) y, por otro lado, la liquidación (frente a la que la ley reconoce otro trámite distinto de alegaciones), cuya funcionalidad, tal y como se infiere de lo expuesto, es diferente.
Se acentúa así, la relevancia del trámite de audiencia cuya preterición no puede parangonarse con una mera formalidad subsanable pues, como ilustran las circunstancias concurrentes en este asunto, su observancia quedaría a la simple disposición y voluntad de la Administración, por ejemplo, según concurriera o no riesgo de que se produjera la prescripción del derecho ante un eventual transcurso del plazo máximo para notificar la liquidación.”
En el caso que nos ocupa debe añadirse, además, que no puede afirmarse que las alegaciones presentadas a las actas fuesen coincidentes con las que fueron contestadas en el acuerdo de liquidación.
Las que se contestaron se limitaban a 2 páginas, que reiteraban que la sociedad interpuesta tenía medios (trabajadores), actuaba (celebraba contratos) y que su interposición es manifestación de una economía de opción.
Sin embargo, en las que se enviaron después (10 páginas), se da contestación a lo que, a su vez, habían contestado la Inspección en el acuerdo de liquidación. No es muy enjundioso, ni de mucho calado, pero se contesta a lo que se argumentó en las Actas, y se citan más sentencias sobre la economía de opción. Y, lo más relevante, las alegaciones posteriores se acompañaron de 5 CDs con grabaciones del juicio laboral que enfrentó al reclamante con una de sus empresas que, se dice, son relevantes para rebatir alguno de los argumentos empleados por la Inspección en el Acta.
En concreto, la inspección mencionó como un indicio claro de que el reclamante era trabajador de las empresas que simulaban pagar a su interpuesta, el pleito laboral que inició frente a ellas para demandar que le reconociesen que era trabajador. La Inspección no dice que ese pleito acabó con acuerdo, sin sentencia. Y no dice nada sobre los muchos argumentos que las empresas allí expusieron negando esa relación laboral.
Es decir, habrían aportado nuevas pruebas, que el acuerdo de liquidación no ha valorado.
No podemos afirmar que esos CDs se mandaran desde ISLA_1 (al TEAR le dieron copia del escrito enviado desde allí, pero no los CDs).
Sí están en el expediente que mandó la Inspección, porque todo lo (supuestamente) enviado desde ISLA_1, se volvió a enviar, ya en mano, unos días después de recibido acuerdo de liquidación.
El TEAR aquí hierra al afirmar que “Se indica en dicho escrito que se aportaban determinadas nuevas pruebas (en concreto CD con vídeos) que no han sido aportadas a este Tribunal, pero que en todo caso sí fueron aportadas con las alegaciones de 16.5.2018 valoradas en el Acuerdo de liquidación y, como dijimos, sustancialmente idénticas en este punto.”
Los CDs no se adjuntaron a ese escrito de alegaciones previas al Acta. Se adjuntaron al escrito de alegaciones que llegó a la Inspección después de dictado el acuerdo de liquidación, por lo que no fueron valorados en él.
Por tanto, a diferencia de lo que concluye el TEAR, no nos parece que esta circunstancia, la semejanza de alegaciones, permita afirmar que no se mermaron las posibilidades de defensa del reclamante.
La conclusión no puede ser la retroacción de actuaciones para subsanar el defecto formal cometido, porque ello supondría otorgar a Inspección un plazo de actuaciones que no tenía cuando se cometió el defecto.
Por tanto, debe anularse la liquidación.
Alcanza la conclusión anterior, este tribunal considera que no es necesario entrar a valorar en profundidad las alegaciones complementarias presentadas en 2023, en las que sostenía el reclamante una interpretación radicalmente diferente a la expuesta en sus primeras alegaciones a este TEAC sobre el valor de la primera notificación del trámite de audiencia previo a las actas, sosteniendo, en este segundo escrito, que no fue válida, que sólo lo fue la 2ª, al 2º asesor, lo que retrasaría el cómputo de todos los plazos, por lo que se habría excedido el plazo. Baste con afirmar que este Teac comparte la primera interpretación realizada por el reclamante, que aceptó la validez de la primera notificación, rechazada por quien venía siendo el representante de la entidad, al no haber sido revocada su autorización-
OCTAVO. - Por último, el reclamante alega la improcedencia de la sanción.
Como el obvio, dado que esta Resolución ha anulado la liquidación de cuota regularizada por la Inspección por el IRPF 2012, la sanción derivada de ella también debe anularse.
Por lo expuesto,
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR el presente recurso.