En Madrid , se ha constituido el Tribunal como
arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada
interpuesto contra la resolución del Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Cataluña de fecha
13-12-2018, relativa a las reclamaciones económico-administrativas
nº 08/11499/14 y 08/11540/14, respecto del Impuesto sobre
Sociedades de los ejercicios 2008 y 2009 y su correlativo expediente
sancionador.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 12-09-2014 la Dependencia
Regional de Inspección de la Delegación Especial de
Cataluña dictó Acuerdo de liquidación respecto
del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008 y 2009,
derivado del acta de disconformidad número A02-...2
incoada en el seno del procedimiento iniciado respecto a la
entidad XZ SLU, notificándose dicho Acuerdo al
obligado tributario el día 26-09-2014 y habiéndose
iniciado las actuaciones de comprobación e investigación
con fecha 14-03-2013.
La entidad XZ SLU presentó
declaración por los períodos impositivos objeto de
comprobación con los siguientes importes:
Ejercicio: 2008
Base imponible:
3.869.338,34
Líquido a ingresar: 753.504,28
Ejercicio: 2009
Base imponible:
2.047.268,52
Líquido a ingresar: 241.060,54
Siendo los importes comprobados por la Inspección
en el Acuerdo de liquidación que aquí nos ocupa los
siguientes:
Ejercicio: 2008
Base imponible:
3.869.338,34
Líquido
a ingresar: 1.156.985,86
Autoliquidación:
753.504,28
Cuota del acta:
403.481,58
Interés
demora: 103.468,16
Deuda tributaria: 506.949,74
Ejercicio: 2009
Base imponible:
2.047.268,52
Líquido
a ingresar: 612.313,96
Autoliquidación:
241.060,54
Cuota del acta:
371.253,42
Interés
demora: 76.691,80
Deuda tributaria: 447.945,22
En cuanto a la actividad principal desarrollada
por la entidad XZ SLU la misma se encontraba clasificada en
el epígrafe del IAE 861.2: "ALQUILER DE LOCALES
INDUSTRIALES".
SEGUNDO.- Apreciada la posible comisión de
infracciones tributarias del artículo 191 de la Ley 58/2003,
General Tributaria, de 17 de diciembre (LGT), se acordó
iniciar procedimiento sancionador, notificándose al obligado
tributario Acuerdo de imposición de sanción, de fecha
12-09-2014, el 26-09-2014, imponiéndose respecto de ambos
ejercicios sanción por infracción leve al 50%.
TERCERO.- Los hechos que motivaron las
regularizaciones practicadas por la Inspección fueron,
descritos de manera sucinta, los que a continuación se
indican:
En las declaraciones por el Impuesto sobre
Sociedades correspondientes a los ejercicios 2008 y 2009 consignó
el obligado tributario deducciones por reinversión de
beneficios extraordinarios que, a juicio de la Inspección,
serían improcedentes al no estar afectos los inmuebles
transmitidos a la actividad económica de arrendamiento, no
pudiéndose acoger las plusvalías obtenidas con los
mismos a la referida deducción por reinversión.
CUARTO.- Disconforme el interesado con el Acuerdo
de liquidación, interpuso con fecha 27-10-2014 ante el TEAR
de Cataluña la reclamación económico-administrativa
nº 08/11540/14.
QUINTO.- Disconforme el interesado con el Acuerdo
sancionador, interpuso con fecha 27-10-2014 ante el TEAR de Cataluña
la reclamación económico-administrativa nº
08/11499/14.
SEXTO.- Con fecha 13-12-2018, notificada al
interesado el 28-01-2019, dictó el TEAR resolución
disponiendo lo siguiente:
<<De los
hechos puestos de manifiesto en el expediente y de la liquidación
impugnada resulta que a juicio de este Tribunal no se halla
suficientemente acreditada la concurrencia del elemento subjetivo de
la culpabilidad en la conducta del contribuyente ya que la
consideración de la actividad de arrendamiento como actividad
económica ha sido objeto de controversia y en consecuencia de
diversas resoluciones. Ello unido a la ausencia de ocultación
por parte del obligado tributario y al hecho de que la misma
Inspección en primera instancia hubiera dictado un acta de
conformidad tras las comprobaciones realizadas, hace que este
Tribunal no halle argumento para considerar la conducta del obligado
tributario como culposa, dado que pudo estar amparada en una
conducta razonable.
En base a lo anterior se
estiman las alegaciones del obligado tributario.
OCTAVO.- En consecuencia
con lo expuesto procede:
Desestimar la reclamación
número 08/11540/2014 confirmando el acuerdo impugnado.
Estimar la reclamación
número 08/11499/2014 anulando el acuerdo sancionador.
Por lo expuesto
Este Tribunal
Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la
reclamación en los términos señalados en la
presente resolución.>>
SÉPTIMO.- Disconforme el interesado con la
anterior resolución, interpuso con fecha 18-02-2019 ante este
TEAC el recurso de alzada nº RG 1901/19 que nos ocupa,
solicitando la anulación de la misma y formulando las
alegaciones siguientes:
Primera.-
Incumplimiento del plazo de 1 mes para ordenar completar
actuaciones en caso del acta de conformidad.
Segunda.- Procedencia de la
deducción por reinversión de beneficios
extraordinarios debiéndose calificar la actividad de
arrendamiento de inmuebles como actividad económica al
disponer el obligado tributario de local y empleado.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los
requisitos de cuantía previstos en la Disposición
Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Determinar la conformidad o no a Derecho
de la resolución del TEAR objeto del presente recurso de
alzada dando respuesta a las alegaciones formualdas por el
recurrente frente a la misma.
TERCERO.- Alega en primer lugar el interesado el
incumplimiento del plazo de 1 mes para ordenar completar actuaciones
en caso del acta de conformidad, manifestando al respecto lo
siguiente:
<<...en fecha
26 de Febrero de 2014 se firmó acta de conformidad en virtud
de la cual se establecía que la cuota tributaria a ingresar
derivada de la inspección abierta por el concepto de Impuesto
sobre Sociedades relativo a los ejercicios 2008 y 2009 era de cero
euros por cuanto de la documentación aportada en su momento
quedaba acreditado que sí se cumplían los requisitos
fijados en el artículo 42 de la Ley de Impuesto sobre
Sociedades para poder aplicar las deducciones previstas en dicho
artículo y por tanto no existir diferencias entre los datos
declarados y los comprobados.
Dicho expediente se
completó posteriormente en virtud de acuerdo de fecha 17 de
Marzo de 2014 notificado al representante de la sociedad Don Bts
el día 28 de Marzo de 2014; en virtud de dicha acta se dejaba
sin efecto el acta incoada anteriormente ordenando complementar el
expediente por entender la Administración que la actividad
desarrollada por la sociedad objeto de inspección no tenía
la calificación económica en relación con
inmuebles transmitidos y los que adquirió y que por tanto no
era procedente la deducción del artículo 42 aplicada.
Por ello entendemos que al
amparo de lo previsto en el artículo 156.3 de la Ley General
Tributaria el acto administrativo es nulo de pleno Derecho puesto
que dicho precepto establece que se entenderá notificada la
liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada
en el acta si en el plazo de un mes contado desde el día
siguiente a la fecha del acta, no se hubiese notificado al
interesado acuerdo del órgano competente para liquidar.
En el caso de autos no se
han cumplido las prescripciones formales de plazo, toda vez que la
notificación del suscribiente del acta en cuestión se
produjo una vez excedido el mes fijado por la normativa
tributaria.>>
Siendo los hechos acaecidos en el presente caso,
los siguientes:
Con fecha 26-02-2014 se incoó el
acta de conformidad A01-...2 en relación con el
Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2008 y
2009. Dicha acta se notificó al representante del obligado
tributario en esa misma fecha.
Con fecha 17-03-2014 el Inspector
Coordinador dictó Acuerdo por el que se ordenaba completar
el expediente y, de conformidad con lo establecido en el artículo
156.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria, dejar sin efectos el
acta incoada.
Según consta en el certificado de
notificación en dirección electrónica
habilitada, en fecha 17-03-2014 se puso a disposición del
obligado tributario, en el buzón electrónico asociado
a su dirección electrónica habilitada en el Servicio
de Notificaciones Electrónicas, el Acuerdo dictado por el
Inspector Coordinador, al objeto de completar las actuaciones
inspectoras.
Dicha notificación se entendió
rechazada con fecha 28-03-2014 al haber transcurrido 10 días
naturales desde la puesta a disposición del acto objeto de
notificación, sin que el obligado tributario hubiera
accedido a su contenido.
Con fecha 28-03-2014 se notificó
nuevamente en el domicilio del representante del obligado
tributario.
Consiste la presente controversia en determinar
si, a efectos de entender cumplida la obligación de notificar
dentro del plazo máximo de duración de los
procedimientos, debemos estar a la fecha de puesta a disposición
del acto dictado o bien a la fecha de notificación del mismo,
siendo preciso para ello traer a colación la resolución
de este TEAC de 12-01-2017 (RG 738/13-DYCTEA), en la que dispusimos
al respecto lo siguiente:
<<En el
presente caso, consta en la documentación remitida por el
Órgano Gestor, certificación emitida por la Agencia
Estatal de Administración Tributaria de que la entidad está
obligada a recibir por medios electrónicos las comunicaciones
y notificaciones a realizar por la Agencia Estatal de Administración
Tributaria y que el acto impugnado fue puesto a disposición
de la entidad con fecha 31 de agosto 2012 y hora 20:25, en el buzón
electrónico asociado a su dirección electrónica
habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas.
Si bien es cierto que la
reciente modificación de la Ley General Tributaria por ley
34/2015, ha incluido expresamente esta previsión en el
artículo 104.2, es razonable entender que dicha previsión
se hallaba ya en el espíritu de la norma tal equiparación
de la puesta a disposición con el intento a que el precepto
se refiere y se trata de una adecuación técnica de la
redacción, dado que la anteriormente vigente venía de
un momento en el que no existía NEO.
Comparte, pues, este
Tribunal el criterio del Tribunal de instancia respecto a que, a
efectos del cumplimiento de plazos, la existencia de un intento de
notificación se acredita al haber sido puesta a su
disposición el contenido del acto en la dirección
electrónica habilitada al efecto, sin que pueda hacerse
depender el cumplimiento de un plazo por parte de la Administración
de la voluntad del interesado de acceder o no al contenido de dicho
acto.
En consecuencia, las
actuaciones inspectoras se iniciaban mediante la notificación
de la Comunicación de inicio de las mismas, el día 27
de enero de 2010, siendo el periodo de dilaciones no imputables a la
Administración 585 días, por lo que el plazo máximo
de duración de las mismas concluía el día 3 de
septiembre de 2012, siendo puesto a disposición el acto
administrativo resultante de las mismas en el buzón
electrónico asociado a la dirección electrónica
de la interesada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas
el día 31 de agosto 2012, por lo que debemos confirmar la
resolución impugnada en cuanto a que la duración del
procedimiento inspector cumplió el preceptivo plazo de
duración de las actuaciones inspectoras.
En consecuencia, no se ha
producido la prescripción del derecho de la Administración
a liquidar como tampoco a imponer la sanción derivada de
dicha liquidación."
Así pues, de acuerdo con lo anterior,
habiendo tenido lugar la puesta a disposición del Acuerdo por
el que se ordenaba completar el expediente con fecha 17-03-2014,
entendiéndose así producido el intento de
notificación, no podemos sino desestimar las pretensiones
actoras al respecto al haber sido suscrita el acta de conformidad el
26-02-2014, no habiendo transcurrido por tanto el plazo del
mes legalmente previsto.
El mismo criterio de atender a estos efectos a la
fecha del primer intento de notificación, ha mantenido este
Tribunal Central en resolución de 15-10-2018 (RG 1042/15):
<<Alega en
primer lugar el interesado que la liquidación practicada por
la Inspección derivada del acta de conformidad A01-...2
es firme.
Dispone el artículo
156 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria,
(LGT), regulador de las actas de conformidad, lo siguiente:
"1. Con carácter
previo a la firma del acta de conformidad se concederá
trámite de audiencia al interesado para que alegue lo que
convenga a su derecho.
2. Cuando el obligado
tributario o su representante manifieste su conformidad con la
propuesta de regularización que formule la inspección
de los tributos, se hará constar expresamente esta
circunstancia en el acta.
3. Se entenderá
producida y notificada la liquidación tributaria de acuerdo
con la propuesta formulada en el acta si, en el plazo de un mes
contado desde el día siguiente a la fecha del acta, no se
hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano
competente para liquidar, con alguno de los siguientes contenidos:
a) Rectificando errores
materiales.
b) Ordenando completar el
expediente mediante la realización de las actuaciones que
procedan.
c) Confirmando la
liquidación propuesta en el acta.
d) Estimando que en la
propuesta de liquidación ha existido error en la apreciación
de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas
y concediendo al interesado plazo de audiencia previo a la
liquidación que se practique.
4. Para la imposición
de las sanciones que puedan proceder como consecuencia de estas
liquidaciones será de aplicación la reducción
prevista en el apartado 1 del artículo 188 de esta ley.
5. A los hechos y
elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que
el obligado tributario o su representante prestó su
conformidad les será de aplicación lo dispuesto en el
apartado 2 del artículo 144 de esta ley."
Dicho precepto está
incluido en la Subsección 3ª ("Terminación
de las actuaciones inspectoras") de la Sección 2ª
("Procedimiento Inspector") del Capítulo IV
("Actuaciones y procedimientos de inspección") del
Título III ("La aplicación de los tributos")
de la LGT.
Por otro lado, dispone el
artículo 104.2 de la LGT que:
"A los solos efectos
de entender cumplida la obligación de notificar dentro del
plazo máximo de duración de los procedimientos, será
suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación
que contenga el texto íntegro de la resolución".
Y también en la
normativa común (Ley 30/1992, de Régimen Jurídico
de las Administraciones Públicas y del Procedimiento
Administrativo Común), en su artículo 58.4 (red. Ley
4/1999), contiene una previsión análoga a la del
artículo 104.2 de la LGT:
"Sin perjuicio de lo
establecido en el apartado anterior, y a los solos efectos de
entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo
máximo de duración de los procedimientos, será
suficiente la notificación que contenga cuando menos el texto
íntegro de la resolución, así como el intento
de notificación debidamente acreditado",
resultando clarificador
que dicho artículo se encuadre en el Capítulo III
("Eficacia de los actos") del Título V ("De
las disposiciones y los actos administrativos") de dicha Ley.
La finalidad de la norma
es clara: evitar que una actitud elusiva del contribuyente a la hora
de ser notificado produzca determinados efectos como es el que el
procedimiento se exceda o no del plazo de su duración máxima.
Así las cosas, si
el primer intento de notificación, aunque resulte
infructuoso, es válido a los efectos de entender concluido el
procedimiento en plazo, entendemos que igual validez debe
otorgársele a los efectos de evitar, en el caso que
nos ocupa, que el procedimiento termine por el mero transcurso
del tiempo (plazo) a contar desde la suscripción de un
acta en conformidad sin haberse logrado en dicho plazo la
notificación efectiva, máxime cuando la duración
de los procedimientos oscila entre los seis (verificación de
datos y comprobación limitada: art. 133.d, 139.b y 104.1 de
la LGT) y los doce meses ampliables a otros doce adicionales
(Inspección: art. 150.1 LGT) en tanto que el plazo para que
la propuesta de liquidación contenida en el acta A01 se
convierta en liquidación notificada por el mero transcurso de
un mes desde su suscripción (art. 156.3 LGT).
Se evita así que
una actitud del contribuyente tendente a eludir la notificación
genere la firmeza de una liquidación a cuya propuesta formula
reparos el órgano competente para liquidar (en el caso de
procedimiento inspector el Inspector Jefe), sin que ninguna
negligencia pueda achacarse al actuar de la Administración,
la cual ha intentado en plazo la realización de una
notificación que dejaba sin efecto la referida propuesta.
Siendo clarificador de
dicha ausencia de negligencia por parte de la Administración
el hecho de que el artículo 104 del Reglamento General de
Gestión e Inspección (RD 1065/2007 ¿ RGGI)
califique como de "Dilación por causa no imputable a la
Administración":
e) El retraso en la
notificación de las propuestas de resolución o de
liquidación o en la notificación del acuerdo por el
que se ordena completar actuaciones a que se refiere el artículo
156.3.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria,
por el tiempo que transcurra desde el día siguiente a aquel
en que se haya realizado un intento de notificación hasta que
dicha notificación se haya producido.
Finalmente indicar que la
postura defendida en el presente Fundamento de Derecho en nada
perjudica los derechos del contribuyente pues es claro que, a
efectos de posibles recursos, los plazos se computan desde la fecha
de notificación efectiva (real o ex-lege) y no a partir del
primer intento de notificación sin perjuicio de que este
último pueda ser tenido en cuanta a los efectos de entender
concluido, o no, como aquí se concluye, el procedimiento.
CUARTO.- En lo que respecta a las cuestiones de
fondo, alega el interesado la procedencia de la deducción por
reinversión de beneficios extraordinarios debiéndose
calificar la actividad de arrendamiento de inmuebles como actividad
económica al disponer el obligado tributario de local y
empleado, manifestando al respecto lo siguiente:
<<Concretamente
se nos argumenta que no considera la Inspección
suficientemente justificada la existencia de un local destinado en
exclusiva al desarrollo de la actividad como tampoco la de un
trabajador con contrato laboral a jornada completa.
Por lo que respecta al
requisito del personal asalariado dedicado a la gestión de la
actividad de arrendamiento con carácter indefinido y a
jornada completa, se alude que la señora Cpp trabaja
para una entidad privada en horario de mañana y que entre sus
tareas o labores no estaba la contabilidad ni el asesoramiento
fiscal y financiero que estaba contratada con una gestoría
externa.
En relación al
local se nos dice que se trata de un inmueble con aspecto
deshabitado y sin ocupación, no constando ningún
buzón ni indicación que hiciera referencia al obligado
tributario, manifestando una vecina del local anexo que en dicho
inmueble no vivía nadie.
Esta parte debe discrepar
de plano con dichas argumentaciones o mejor sería dicho con
tales interpretaciones; puesto que en realidad estamos ante una mera
interpretación de los hechos fácticos por parte de la
Administración Tributaria erróneamente corroborada, a
nuestro modesto entender, por el Tribunal Regional interpelado;
efectivamente la Ley establece unos requisitos para considerar la
existencia de una verdadera actividad económica en el caso de
empresas destinadas al arriendo de inmuebles y son disponer de un
local donde desarrollar la actividad burocrática
administrativa y tener una persona asalariada a jornada completa que
lleve a cabo y ejecute dichas tareas.
En el caso de la empresa
que administra y representa el compareciente, estos extremos se
cumplen perfectamente; en primer lugar la sociedad "XZ SL."
dispone de un local donde se realiza dicha actividad; la
circunstancia que se halla en mejor o menor estado de conservación
no es óbice para que en su interior se realicen realmente las
tareas encomendadas de administración; en el acta se
manifiesta que no parece una casa habitada y es que realmente no se
trata de una vivienda sino de un inmueble que realiza la función
de despacho; el hecho de que se hayan personado los inspectores a
dicho local y no hayan encontrado a nadie es perfectamente plausible
si consideramos que la señora Cpp por las mañanas
no acostumbra a estar (y que las inspecciones normalmente se
desarrollan en horario oficial público de mañana) y
por otro lado que al tratarse de una sola persona tiene que
ausentarse regularmente de la oficina para realizar tareas a "pie
de obra", permítase dicha expresión, es decir
verificar incidencias en las fincas alquiladas, cobrar recibos y
hacer gestiones que necesitan externalizarse.
En referencia a la puesta
en duda de la efectiva ocupación de la señora Cpp
por parte tanto de la Administración Tributaria como de su
Tribunal, debemos manifestar que si bien es cierto que por las
mañanas solía trabajar en otra empresa, su
dedicación está fuera de toda duda puesto que se
dedicaba íntegramente todas las tardes y buena parte de los
fines de semana a la gestión de los inmuebles. Igualmente la
gestoría que la sociedad tenía contratada en esos
ejercicios se limitaba a asesorar fiscalmente y a confeccionar y
presentar impuestos, tarea para la que nunca fue contratada la
señora Cpp; hay que recordar que se trata de una mera
administrativa no de una asesora.
Esta parte acompañó
en el expediente de la Inspección una relación de
todos los inmuebles afectos a la actividad económica y como
es de ver se trata de un número considerable de fincas, la
mayoría de las cuales arrendadas; dicho tamaño
justifica "per se" la existencia de una organización
de trabajo para gestionar adecuadamente dicho negocio sin que exista
la más mínima sombra de duda sobre la veracidad de los
hechos.
Por ello consideramos que
se cumplen los dos requisitos plasmados en el artículo 27 del
texto Refundido del IRPF.>>
Disponiendo al respecto la Inspección en
el Acuerdo de liquidación impugnado, lo siguiente:
<<En las
presentes actuaciones la Inspección ha analizado si se
cumplen los requisitos antes citados a fin de que pueda considerarse
que los inmuebles transmitidos estaban afectados a la actividad
económica de arrendamiento de inmuebles y, por tanto, las
plusvalías obtenidas pueden acogerse a la deducción
por reinversión de beneficios extraordinarios. Se ha
comprobado que no se cumplen los requisitos mencionados, tal y como
se detalla a continuación:
- En cuanto al requisito
de la existencia de un local dedicado en exclusiva a la gestión
administrativa de las actividades de arrendamiento, el obligado
tributario designa el inmueble situado en DIRECCIÓN_1
como el lugar en donde se desarrollaba esta actividad; tras las
personaciones efectuadas por personal inspector una vez dictado y
notificado el Acuerdo para completar actuaciones, se ha comprobado
que se trata de un inmueble en evidente estado de abandono, sin
rótulo o indicación alguna relacionada con la sociedad
y en el cual, según manifestaciones de los vecinos
inmediatos, no se desarrolla desde hace años actividad
alguna.
- En cuanto a la
existencia de una persona contratada con carácter indefinido
y a jornada completa que se dedique en exclusiva a la gestión
de los arrendamientos, tal y como consta en los HECHOS del presente
Acuerdo, se ha comprobado que la persona designada por el obligado
tributario Doña Cpp, NIF ..., de ordinario desempeña
su actividad como empleada de una fundación privada como
terapeuta ocupacional, con un horario fijo de lunes a viernes de
08,00 a 15,00 horas, y se dedicaba a las labores de gestión
de los arrendamientos concertados por XZ SLU, según
sus propias manifestaciones, en su propia casa, algunas horas las
tardes y los fines de semana, en que se ocupaba de tareas tales como
pagos, reparación de electrodomésticos, pintura, etc.
Finalmente, debe señalarse
que se ha acreditado en las presentes actuaciones que la gestión
contable y fiscal de la sociedad se encuentra, al menos en parte,
externalizada, siendo desempeñada, por la sociedad TW
SA, con lo
cual resulta que esta empresa de asesoramiento empresarial tenía
encomendadas una parte importante de las tareas que teóricamente
debería desempeñar la persona contratada por XZ
SLU. Ello
demuestra que no existía un volumen de trabajo tal que con el
mismo se fuera a tener a una persona ocupada en la jornada de
trabajo a tiempo completo que exige la normativa señalada, lo
que es compatible con el hecho de que Doña Cpp
dedicase un tiempo residual a las escasas tareas que supone la
gestión de los arrendamientos.
Así pues, se ha
demostrado que la sociedad durante los ejercicios inspeccionados no
desarrollaba una actividad económica que permitiera la
aplicación del incentivo fiscal recogido en el artículo
42 del TRLIS relativo a la deducción por reinversión
de beneficios extraordinarios.>>
Dispone el artículo 42 del Real Decreto
Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto
Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), en los
periodos impositivos que aquí nos ocupan y respecto a lo que
aquí interesa, lo siguiente:
<<2.
Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos
patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que
constituyan la base de la deducción prevista en este
artículo, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al
inmovilizado material e inmaterial afectos a actividades económicas
que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año antes
de la transmisión.
b) Valores representativos
de la participación en el capital o en fondos propios de toda
clase de entidades que otorguen una participación no inferior
al 5 por ciento sobre su capital...>>
Existe una consolidada jurisprudencia de nuestro
Tribunal Supremo que exige que los bienes del inmovilizado, tanto
los que generen la renta que se acoge a reinversión como
aquéllos en que se materialice la reinversión, deben
ser bienes afectos a una actividad económica, ya que de lo
contrario los mismos no podrían ser calificados como de
inmovilizado según las definiciones mercantil y contable
antes trascritas.
Así, dispone el Tribunal Supremo en
sentencia de 20-10-2011, dictada en el recurso de casación nº
3544/2009, lo siguiente:
<<La cita de
la normativa aplicable debe completarse con las normas que definen
estos elementos patrimoniales.
En este sentido, el
artículo 184.2 de la Ley de Sociedades Anónimas,
dispone que: "El activo inmovilizado comprenderá los
elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la
actividad de la sociedad". Según este precepto, la
adscripción de los elementos patrimoniales, su "afectación"
a la "actividad social" con vocación duradera, es
esencial a la hora de catalogar dichos elementos patrimoniales en el
"inmovilizado material", de forma que tienen esta
consideración los bienes que intervienen en el proceso
productivo, pero no sólo en un ejercicio, sino en varios; de
ahí, la denominación de "inmovilizado".
Por su parte, el Plan
General de Contabilidad de 1990, en su Parte Tercera, "Definiciones
y relaciones contables", al tratar del Grupo 2, Inmovilizado,
reproduce la definición anterior, sin más cambio que
el de la palabra "sociedad" por "empresa".
Conforme a ello, la
calificación de un elemento patrimonial se hace por su
finalidad o destino, no por la condición del elemento en sí
mismo considerado.
La interpretación
de estos preceptos en el contexto del concepto de la "reinversión",
como mecanismo por el que se les facilita o favorece a las empresas
o sociedades la renovación de los activos empresariales
productivos, aconseja también traer a colación la
fundamental declaración de la Exposición de Motivos de
la Ley 43/1995, que es traductora de una verdadera interpretación
auténtica de la norma, cuando expresa: "Debe igualmente
ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de
exención por reinversión de las ganancias obtenidas en
la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos
a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del
gravamen de dichas ganancias". La ley exige, pues, la
afectación como condición indispensable del
diferimiento.
Como conclusión, en
los sucesivos regímenes evolutivos de esta materia, tanto si
estamos en presencia de una exención por reinversión
como si atendemos al actual sistema de diferimiento, que en este
proceso está en juego, lo que se exige es que se trate de
elementos afectos a actividades empresariales y de ganancias
procedentes de su transmisión.>>
En idéntico sentido se pronuncia la
sentencia de 23-11-2011 dictada en el recurso de casación nº
4965/2009.
Deben trascribirse aquí también los
argumentos contenidos en la sentencia de la Audiencia Nacional de
fecha 28-06-2012 (rec. nº 313/2009), que a su vez hace
referencia al criterio sentado, entre otras, en sentencias de
23-09-2010 (rec. nº 123/07), de 30-09-2010 (rec. nº
137/07), de 07-10-2010 (rec. nº 330/07 y 32/08), de 21-10-2010
(rec. nº 397/07) y de 18-11-2010 (rec. nº 440/07).
En el Fundamento Jurídico Cuarto, y
refiriéndose a un supuesto de transmisión de un
terreno en el ejercicio 2003, la Audiencia Nacional afirma:
<<Pues bien
en el art.36 ter de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, en
la versión vigente para el ejercicio que nos ocupa, el
disfrute de la deducción en la cuota reconocida en la Ley
fiscal exige el cumplimiento de forma concurrente, de diversos
requisitos, entre ellos, el relativo al objeto de la transmisión
que debe ser un elemento del inmovilizado y, además y
conjuntamente, la afectación empresarial.
En el artículo 36
ter en que se reconoce el derecho a la deducción, se alude a
los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar
rentas que constituyan la base de la deducción prevista en
este artículo, son los siguientes:... a) Los pertenecientes
al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído
al menos un año antes de la transmisión, fórmula
legal ciertamente semejante, en lo que aquí interesa, a la
precedente, en la que se hablaba de "la transmisión de
elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial",
de tal forma que en todo caso el beneficio fiscal está
condicionado a que el elemento objeto de transmisión integre
el activo fijo de la empresa.
La cita de las normas
fiscales aplicables debe completarse con las normas de otros
sectores del ordenamiento jurídico que definen y clasifican
estos elementos patrimoniales. Así, el artículo 184.2
de la Ley de Sociedades Anónimas (RCL 1989, 2737 y RCL 1990,
206) dispone que: "El activo inmovilizado comprenderá
los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera
en la actividad de la sociedad". Según este precepto, la
adscripción de los elementos patrimoniales, su "afectación"
a la "actividad social" con vocación duradera, es
esencial para catalogar dichos elementos patrimoniales en el
"inmovilizado material", de forma que, ni el tiempo de
tenencia de dichos elementos cambia la naturaleza del bien o lo
transforma en inmovilizado, ni propicia su conversión en
dichos elementos. Por otra parte, la expresión legal no debe
sólo centrarse en la palabra "duradera", por virtud
de la cual la mera permanencia o mantenimiento del bien favorecería
su inclusión en la categoría de inmovilizado, sino
también en los términos "servir" y "en
la actividad de la sociedad", los cuales remiten a la idea de
que el inmovilizado se integra con los bienes que se dedican a la
satisfacción de los fines empresariales, a través de
la actividad que en cada caso le sea propia.
Por su parte, el Plan
General de Contabilidad de 1990 (RCL 1990, 2682 y RCL 1991, 676) ,
en su Parte Tercera, "Definiciones y relaciones contables",
al tratar del Grupo 2, Inmovilizado, reproduce la definición
anterior, sin más cambio que el de la palabra "sociedad"
por "empresa". Conforme a ello, la calificación de
un elemento patrimonial se hace por su finalidad o destino, no por
la condición del elemento en sí mismo considerado.
La interpretación
de estos preceptos en el contexto del concepto de la "reinversión",
como mecanismo por el que se les facilita o favorece a las empresas
o sociedades la renovación de los activos empresariales
productivos, aconseja también traer a colación la
fundamental declaración de la Exposición de Motivos de
la Ley 43/1995, configurador de una verdadera interpretación
auténtica de la norma, cuando expresa: "Debe igualmente
ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de
exención por reinversión de las ganancias obtenidas en
la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos
a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del
gravamen de dichas ganancias". La ley exige, pues, la
afectación como condición indispensable del
diferimiento, exigencia que debe rectamente extendida, dada la
identidad entre ambas regulaciones legales, al régimen de la
deducción en la cuota.
Como conclusión, en
los sucesivos regímenes evolutivos de esta materia, tanto si
estamos en presencia de una exención por reinversión
como si atendemos al sistema de diferimiento o al actual de
deducción en cuota que en este proceso está en juego,
lo que se exige es que, bajo uno u otro sistema legal, se trate de
elementos afectos a actividades empresariales y de ganancias
procedentes de su transmisión.>>
Este criterio ha sido confirmado por el Tribunal
Supremo en sentencia de 14-12-2011 (recurso de casación nº
558/2010) al afirmar que:
<<...Es
cierto que la exposición de motivos de la Ley 43/1995 (RCL
1995, 3496 y RCL 1996, 2164) no es concluyente respecto de la
cuestión aquí debatida, pero sí que resulta muy
significativa al decir que «debe igualmente ponerse de relieve
la sustitución del vigente sistema de exención por
reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión
de elementos del inmovilizado material afectos a actividades
empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas
ganancias durante un período de siete años o bien
durante el período de amortización de los bienes en
que se materialice la reinversión, a elección del
sujeto pasivo». Los términos subrayados son elocuentes.
Pero es que además
su artículo 127 mantuvo la exención por reinversión
para las empresas de reducida dimensión, limitándola
expresamente a los elementos del inmovilizado material vinculados a
las explotaciones económicas, y condicionándola en su
apartado 1, in fine, a que «se reinvierta el importe total de
la transmisión en otros elementos del inmovilizado material,
afectos a explotaciones económicas, dentro del plazo a que se
refiere el artículo 21.1»; sólo cabe explicar
esa remisión, renunciando a regular dicho plazo en el mismo
precepto, si su artículo 21.1 se refiere también a
elementos patrimoniales asociados a la actividad económica.
Añádase que
dicho artículo 21.1 de la Ley 43/1995, en la redacción
aquí discutida, fue derogado por la Ley 24/2001, de 27 de
diciembre (RCL 2001, 3248 ; RCL 2002, 1348 y 1680) , de Medidas
Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE del 31 de
diciembre), con efectos para los períodos impositivos
iniciados el 1 de enero de 2002, estableciéndose entonces una
deducción en la cuota íntegra por reinversión
de beneficios extraordinarios, con el siguiente contenido, en lo que
ahora importa:
«1. Deducción
en la cuota íntegra....».
De esta redacción
se desprende que no fue necesario esperar hasta el 1 de enero de
2007, con la modificación del artículo 42 del Texto
Refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades de 2004 por la
disposición final segunda, apartado 22, de la Ley 35/2006, de
28 de noviembre (RCL 2006, 2123 y RCL 2007, 458) , del impuesto
sobre la renta de las personas físicas y de modificación
parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la
renta de no residentes y sobre el patrimonio (BOE de 29 de
noviembre), para ver indicios claros de que el incentivo fiscal, con
independencia de su forma, estaba pensado para la transmisión
de los elementos patrimoniales afectos a la actividad empresarial.>>
Señalando al respecto la Audiencia
Nacional en el Fundamento Jurídico Cuarto de su resolución
de fecha 20-09-2012 (rec. nº 422/2009):
<<CUARTO:
Pues bien, aplicando estos mismos criterios, se ha de concluir que,
para gozar del beneficio fiscal de la deducción por
reinversión de beneficios extraordinarios, el requisito de la
"afección" a actividades empresariales de los
elementos transmitidos es de necesaria concurrencia, debiéndose
cumplir, por otra parte, todas las formalidades exigidas por la
norma fiscal al no tratarse de meros requisitos formales, sino
sustanciales en la configuración de dicha deducción.
En este sentido, la
doctrina jurisprudencial en su reciente sentencia de fecha 14 de
diciembre de 2011 (recurso de casación núm. 558/2010),
declara (...)>>
Vemos por tanto que para aplicar los distintos
beneficios fiscales vinculados a la reinversión de beneficios
extraordinarios los bienes que se transmiten y aquéllos
objeto de la reinversión deben estar afectos a la actividad
empresarial.
QUINTO.- La cuestión controvertida en el
presente caso consiste en determinar si la actividad de
arrendamiento llevada a cabo por el interesado respecto de los
inmuebles transmitidos debe considerarse o no como actividad
económica.
A efectos de delimitar el concepto de actividad
económica, procede reproducir lo señalado por este
Tribunal en resolución de 05-07-2016 (RG 622/16-DYCTEA)
dictada en recurso extraordinario de alzada para la unificación
de criterio, en relación con el concepto de actividad
económica al que alude el apartado 1 del artículo 53
del TRLIS, regulador del régimen especial de entidades
dedicadas al arrendamiento de viviendas y, por tanto, de la
bonificación en cuota prevista en él y que: "debe
cumplir los requisitos contenidos en el artículo 27.2 de la
Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas para que resulte de aplicación el
régimen especial", en la que se señaló,
por lo que aquí interesa, lo siguiente:
<<Por otro
lado, el hecho de que el artículo 53.1 del TRLIS no contenga
remisión alguna al artículo 27.2 de la Ley del IRPF no
impide, en opinión de este Tribunal Central, que los
criterios contenidos en este último precepto deban tenerse en
cuenta para discernir si el arrendamiento de viviendas, en tanto que
actividad económica principal a desarrollar por las entidades
que desean acogerse al régimen especial, constituye
ciertamente una actividad económica. Y es que una
interpretación sistemática e integradora de las normas
sólo puede conducir a dicha conclusión. Como bien
señala el Director General de Tributos en su escrito de
alegaciones, en la normativa reguladora del Impuesto sobre
Sociedades existen muchas referencias al concepto de actividad
económica en las que no consta una remisión expresa a
la normativa del IRPF o a otras normas para determinar qué se
entiende por tal, al igual que sucede en el presente caso del
régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de
viviendas.>>
Citándose al efecto, entre otras y por lo
que aquí interesa, como ejemplo de "las resoluciones
de este Tribunal Central concernientes a estas situaciones han
acudido, con el objetivo de dotar a nuestro ordenamiento de la
imprescindible seguridad jurídica, a una interpretación
sistemática de las normas y han concluido con la aplicación
en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades del concepto de
actividad económica contemplado en la Ley del IRPF y, en
particular, del apartado 2 de su artículo 27", las
siguientes:
<<En la
resolución de 15 de septiembre de 2010 (RG 6901/2008),
concerniente a la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC), se ha
dicho que no se admite como base sobre la que dotar dicha Reserva
los ingresos derivados del arrendamiento de inmuebles cuando éste
no es calificable como "actividad económica" al no
disponer la sociedad de local ni de empleado.
Del mismo modo, en la
resolución de 30 de abril de 2009 (RG 3060/2008) dijimos que
no se entendía válidamente materializada la RIC en la
adquisición de unas viviendas destinadas al alquiler al no
efectuar la sociedad la necesaria ordenación por cuenta
propia de medios de producción por no disponer ni de local ni
de empleado. Igualmente, la resolución de 7 de abril de 2010
(RG 4305/09) considera aplicable en el ámbito del Impuesto
sobre Sociedades el artículo 25 de la Ley 40/1998, del
IRPF.>>
Y añadiendo asimismo en su Fundamento de
derecho Cuarto lo siguiente:
<<Cuarto.
Para concluir, debe
hacerse mención a la incorporación en la Ley 27/2014,
de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el
1 de enero de 2015, del concepto de actividades económicas.
Así lo anuncia, en efecto, el Preámbulo de la Ley:
En la regulación
del hecho imponible, se incorpora el concepto de actividad
económica, que no presenta diferencias relevantes respecto al
concepto tradicionalmente utilizado en el Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas. Sin embargo, resulta esencial que un
Impuesto cuya finalidad primordial es gravar las rentas obtenidas en
la realización de actividades económicas, y siendo
este el Impuesto que grava por excelencia las rentas de este tipo de
actividades, contenga una definición al respecto, adaptada a
la propia naturaleza de las personas jurídicas.
Asimismo, se introduce el
concepto de entidad patrimonial, que toma como punto de partida a
las sociedades cuya actividad principal consiste en la gestión
de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, si bien se acomoda a las
necesidades específicas de este Impuesto.
Así, el artículo
5.1 de la Ley 27/2014, dispone:
Artículo 5.
Concepto de actividad económica y entidad patrimonial 1. Se
entenderá por actividad económica la ordenación
por cuenta propia de los medios de producción y de recursos
humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la
producción o distribución de bienes o servicios.
En el caso de
arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad
económica, únicamente cuando para su ordenación
se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y
jornada completa.
(.......)".
Esta redacción no
presenta diferencias relevantes respecto de la contenida en el
artículo 27 de la Ley 35/2006 que, a partir de 1 de enero de
2015, establece:
Artículo 27.
Rendimientos íntegros de actividades económicas
"1. Se considerarán
rendimientos íntegros de actividades económicas
aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital
conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte
del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios
de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la
finalidad de intervenir en la producción o distribución
de bienes o servicios.
(..............)
2. A efectos de lo
dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el
arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica,
únicamente cuando para la ordenación de esta se
utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a
jornada completa".
Las propias palabras
empleadas por la Ley 27/2014 en su Preámbulo permiten
considerar, a juicio de este Tribunal Central, que la expresión
"actividad económica" utilizada en el Impuesto
sobre Sociedades antes de la entrada en vigor de la citada norma
debía ser entendida en los términos empleados para
dicha expresión por la normativa reguladora del IRPF.
Es decir, el hecho de que
la definición de actividad económica que incorpora la
Ley 27/2014 en su articulado no difiera de modo relevante de la
contenida en la Ley 35/2006 y que tal incorporación se haga
porque resulta esencial que un Impuesto cuya finalidad primordial es
gravar las rentas obtenidas en la realización de actividades
económicas, y que es el que grava por excelencia tales
rentas, contenga una definición al respecto, permiten
concluir que con anterioridad a la Ley 27/2014 el concepto de
"actividad económica" empleado en las normas
reguladoras del Impuesto sobre Sociedades necesariamente debía
ser interpretado conforme dispone la normativa del IRPF. Y es que no
tendría ningún sentido que el legislador hubiera
permitido un vacío legal renunciando a definir el concepto de
"actividad económica" en el Impuesto sobre
Sociedades, impuesto que, como dice el Preámbulo de la Ley
27/2014, no sólo tiene por finalidad gravar las rentas
obtenidas en la realización de actividades económicas
sino que, por ende, es el impuesto que grava por excelencia tales
rentas, si no fuera porque tal concepto ya estaba definido en otro
impuesto directo que, aún recayendo sobre personas físicas,
grava también las rentas empresariales, como es el IRPF. La
constatación de la incorporación a la Ley 27/2014 de
un concepto de "actividad económica" sin
diferencias relevantes respecto al contemplado en el IRPF conduce a
la conclusión de que dicho concepto debía ser
entendido hasta entonces en los términos como estaba regulado
en las leyes del IRPF. A idéntica conclusión conduce
una interpretación sistemática e integradora del
ordenamiento jurídico conforme a lo señalado en los
artículos 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general
Tributaria y 3.1 del Código Civil.>>
En definitiva, de acuerdo con lo expuesto hasta
el momento, es requisito imprescindible para aplicar el beneficio
fiscal de deducción por reinversión de beneficios
extraordinarios que los elementos patrimoniales transmitidos así
como aquéllos en los que se reinvierta el importe obtenido en
la transmisión que genera la renta objeto de la deducción
pertenezcan al inmovilizado material o inmaterial y estén
afectos a actividades económicas, siendo necesario, a efectos
de determinar si la actividad de arrendamiento desarrollada por la
entidad puede ser considerada como actividad económica, tener
en consideración lo señalado por el artículo 27
de Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas y de modificación parcial de las
leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no
Residentes y sobre el Patrimonio, regulador de los rendimientos
íntegros de actividades económicas, que establece:
<<1. Se
considerarán rendimientos íntegros de actividades
económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y
del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan
por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia
de medios de producción y de recursos humanos o de uno de
ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o
distribución de bienes o servicios.>>
SEXTO.- La realización de actividades
empresariales o profesionales supone, en definitiva, la ordenación
por cuenta propia de medios de producción y de recursos
humanos dirigidos al cumplimiento del objeto social, lo que implica
la existencia de una organización. A tales efectos, y en
relación con la actividad de compraventa o arrendamiento de
inmuebles, se establecen unos requisitos mínimos para
que dicha actividad pueda reputarse como empresarial. En este
sentido se ha pronunciado este Tribunal Central en diversas
resoluciones como la de fecha 28-05-2013 (RG 4909/09-DYCTEA), que
hizo un esfuerzo recapitulativo de la variada jurisprudencia
existente sobre la cuestión, y que ha sido confirmada por la
SAN de fecha 05-03-2014 (recurso nº 229/2013), que aclara que:
<<En suma,
podemos concluir afirmando que para la jurisprudencia la actividad
promotora -promoción de terrenos y edificaciones para su
venta- constituye una auténtica actividad económica,
aunque el promotor realice su actividad externalizando todos los
servicios y, por tanto, sin personal propio. Pero, fuera de la
actividad de promoción, en relación con la venta o
arrendamiento de inmuebles, durante la vigencia de la norma
comentada, es preciso que concurran los requisitos descritos en el
art. 25.2 LIRPF.
En conclusión, la
Administración actuó correctamente cuando consideró
la actividad promotora del fallecido como actividad económica,
aunque no concurriesen las notas del art. 25.2 LIRPF.
Pero, una vez que se
concluyó que la actividad de arrendamiento de inmuebles no
era accesoria de la actividad de promoción inmobiliaria,
también actuó correctamente al considerar que la
actividad de arrendamiento de inmuebles no era actividad económica,
por no concurrir las circunstancias del art. 25.2LIRPF. La regla se
mantiene actualmente en el art. 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de
noviembre, pero sólo con relación al arrendamiento de
inmuebles.>>
En el mismo sentido la resolución de fecha
09-10-2014 (RG 724/11), Cconfirmada por SAN de 30-11-2016 (rec. nº.
599/2014), en la que, tras hacer referencia a la citada resolución
de 28-05-2013 y al resumen del actual estado de la cuestión
en la jurisprudencia del Tribunal Supremo, concluye:
<<De todo lo
anterior resulta, como ya se dijo, el mantenimiento por este TEAC de
su criterio, consistente de que para considerar que el arrendamiento
de inmuebles sea una actividad económica es requisito
necesario que para su desempeño y organización se
utilizan un local y un empleado en los términos dispuestos
por el precepto.>>
Es decir, que cuando es de aplicación la
regla (arrendamiento o compraventa, o sólo arrendamiento a
partir de la Ley 35/2006 - artículo 27.2) el local y empleado
son requisitos necesarios ("únicamente...")
para que haya actividad económica, aunque no suficientes si
se acreditase que la carga de trabajo que genera la actividad no
justifica tener empleado y local y que, por tanto, se tengan para
aparentar que hay actividad económica.
Tal y como ha quedado ya expuesto, para evitar
las discusiones sobre lo que se entiende en algunos casos por
"ordenación por cuenta propia", la propia
ley objetiviza en cierto modo ésta, y así se entiende
que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad
empresarial "únicamente" si concurren las
siguientes circunstancias simultáneamente:
a) Que en el desarrollo de la actividad se
cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar la
gestión de la misma.
b) Que para el desempeño de la actividad
se tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a
jornada completa.
Siendo tales circunstancias en el caso que nos
ocupa, las siguientes:
Respecto de la persona empleada:
La persona designada por el obligado tributario
es Doña Cpp (NIF ...) quien, de ordinario, desempeña
su actividad como empleada de una fundación privada como
terapeuta ocupacional, con un horario fijo de lunes a viernes de
08,00 a 15,00 horas, dedicándose a las labores de gestión
de los arrendamientos concertados por XZ SLU, según
sus propias manifestaciones, en su propia casa, algunas horas las
tardes y los fines de semana, en que se ocupaba de tareas tales como
pagos, reparación de electrodomésticos, pintura, etc.
Además de lo anterior, comprobó la
Inspección que la gestión contable y fiscal de la
sociedad se encontraba, al menos en parte, externalizada, siendo
desempeñada por la empresa de asesoramiento empresarial TW
SA , lo que sería compatible con el hecho de que Doña
Cpp dedicase un tiempo residual a las escasas tareas que
supondría la gestión de los arrendamientos.
La Inspección emitió un
requerimiento de información a Doña Cpp, quien
respondió a las siguientes preguntas:
"1. Se pregunta a la
compareciente si en los ejercicios 2008 y 2009 y siguientes trabajó
para la empresa XZ SLU, con NIF ..., y para la FUNDACIÓN
QR, y manifiesta: Que trabajó para las dos entidades.
Se pregunta si durante
este periodo de tiempo trabajo para otras empresas y manifiesta que
no.
En cuanto a la empresa XZ
SLU :
1. Se pregunta ¿Donde
trabajaba para esta empresa, en que dirección?
Manifiesta que trabajaba
desde su casa ... mediante ordenador y a veces iba a ... para
reunirse con los socios de la sociedad.
2. Se pregunta ¿Cuantas
horas al día dedicaba al trabajo a realizar para esta
empresa? Manifiesta que trabajaba por las tardes y fines de semana,
ya que para la FUNSACIÓN QR, trabajaba de 8 a 15 h,
todos los días en ...
3. Se pregunta ¿En
que consistía el trabajo que realizaba para esta empresa y
que categoría laboral tenia? Manifiesta que es sobre la
gestión de los contratos de alquiler y pagos y tema de
reparaciones de electrodomésticos, pintura, etc.
En cuanto a la categoría
profesional, manifiesta que como auxiliar administrativo.
Aporta fotocopia de DNI y
contrato de trabajo y nóminas de 2008 a 2012, en cuanto al
trabajo realizado para la empresa XZ SLU"
En cuanto a la entidad FUNDACIÓN QR:
"1. Se pregunta si en
los ejercicios 2008, 2009 y siguientes trabajaba para la fundación
QR y en que consistía su trabajo, donde realizaba su
trabajo y cuantas horas diarias le dedicaba al trabajo para esta
entidad.
Manifiesta que su
profesión es la de terapeuta ocupacional, que consiste en
adaptar el lugar de trabajo a cada persona ya que todas estas
personas padecen trastornos mentales. Este trabajo lo realizaba en
..., que es donde está la sede de la fundación.
El horario es de 8 a 15 h."
Asimismo, solicitó la Inspección
información a la sociedad TW SA, en relación a
los servicios que prestaba al obligado tributario durante los
ejercicios comprobados.
Con fecha 29-04-2014 compareció ante la
Inspección Don Bts (NIF ...), aportando la
documentación solicitada mediante requerimiento de
Información. El resultado de la comparecencia se recogió
en la Diligencia nº 11 de la misma fecha, que se expone a
continuación:
"El compareciente
aporta al actuario:
Aporta facturas expedidas
por TW SA de los ejercicios 2009, 10, 11, y 12 y manifiesta
que el ejercicio 2008 también le llevaban la gestión a
la empresa XZ SLU, pero que tienen un problema informático
y están recuperando las facturas. (...)
1. Se pregunta al
compareciente si tuvieron relación comercial con la empresa
XZ SLU ... durante los ejercicios 2008 y 2009 y siguientes,
en que consistía el trabajo que realizaban para esta empresa.
El compareciente manifiesta que si que tenían relación
comercial y manifiesta que se trataba de asesoramiento fiscal,
contable, jurídico, laboral, confeccionar impuestos
trimestrales, I. Sociedades y cuentas anuales.
2. ¿Donde
realizaban el trabajo antes citado? manifiesta que este trabajo que
realizaban para la empresa XZ SLU , lo realizaban en el
despacho de TW SA , en ...
3. ¿Además
de la empresa XZ SLU, tenían otros clientes?
manifiesta que TW SA es una asesoría y tienen muchas
empresas como clientes.
4. En cuanto a los cobros
de dichas facturas, se realizaban a través de Banco,
girándole recibo al cliente en la cuenta especificada en la
factura."
Respecto del local:
En cuanto al requisito de la existencia de un
local dedicado en exclusiva a la gestión administrativa de
las actividades de arrendamiento, el obligado tributario manifestó
que la actividad de arrendamiento de inmuebles se realizaba en una
de las naves que se permutaron, concretamente en la ..., que
era el domicilio de la sociedad; esta nave se permutó y se
abandonó en el 2011 y desde entonces la actividad se
desarrollaba en DIRECCIÓN_1.
Pues bien, con fecha 07-04-2014, a las 10,00
horas, se llevó a cabo la personación de personal
inspector en DIRECCIÓN_1.
Los funcionarios comprobaron que se trataba de
una casa unifamiliar adosada que parecía no estar ocupada
desde hacía muchos años, estando muy deteriorados los
ventanales y el exterior de la vivienda, no había ni buzón
ni timbre en la puerta, y así se acreditaba en las fotos que
se tomaron del inmueble.
Se preguntó a la vecina del local anexo a
este inmueble, la cual manifestó que en el edificio no vivía
nadie.
Posteriormente, en fechas 17, 24 y 31 de abril de
2014, se efectuaron nuevas personaciones en la DIRECCIÓN_1,
continuando el inmueble con el mismo aspecto de deshabitado y sin
ocupación alguna, no encontrándose a nadie en dicho
domicilio.
SÉPTIMO.- Establece el artículo
105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que: "En los
procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer
su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo",
y en su artículo 106.1 (de aplicación a la vía
económico-administrativa por remisión expresa del
artículo 214.1 de la misma norma) que: "En los
procedimientos tributarios serán de aplicación las
normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen
en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de
Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa".
En este sentido, el artículo 386 de la Ley
1/2000 de Enjuiciamiento Civil, dispone que:
"1. A partir de un
hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la
certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el
admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y
directo según las reglas del criterio humano.
La sentencia en la que se
aplique el párrafo anterior deberá incluir el
razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la
presunción.
2. Frente a la posible
formulación de una presunción judicial, el litigante
perjudicado por ella siempre podrá practicar la prueba en
contrario a que se refiere el apartado 2 del artículo
anterior."
La propia Ley 58/2003, General Tributaria, recoge
en su artículo 108.2 que: "Para que las presunciones
no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba,
es indispensable que entre el hecho demostrado y aquél que se
trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las
reglas del criterio humano".
Como dice la Sala de lo Contencioso
Administrativo de la Audiencia Nacional en su sentencia de
31-01-2008 (recurso nº 941/2004):
<<Vaya por
delante que correspondía a la Administración acreditar
la existencia de la maquinación (artículos 114 y
siguientes de la Ley General Tributaria de 1963 y 217 de la Ley
1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil), a cuyo fin podía
acudir a las presunciones (artículo 118, apartado, 2 de la
Ley General Tributaria de 1963), pues rara vez se verifica
directamente la existencia de un ardid que no trasciende la
intención de sus autores. Como es sabido, dicha clase de
prueba resulta válida si parte de un hechos constatados por
medios directos (indicios), de los que se obtienen, a través
de una proceso mental razonado, acorde con las reglas del criterio
humano y suficientemente explicitado, las consecuencias o los hechos
que constituyen el presupuestos fáctico para la aplicación
de una norma (presunciones) (artículo 396, apartado 1, de la
Ley de Enjuiciamiento civil de 2000 y, entre otras muchas,
sentencias del Tribunal Constitucional 174/1985 (f.j. 6º) y
120/1999 (f.j. 2º )).>>
La Sala de lo Contencioso Administrativo del
Tribunal Supremo, en su sentencia de 02-04-2008 (recurso nº
5371/2002), argumenta que:
<<En relación
con la válida utilización de la prueba de presunciones
deben tenerse en cuenta los siguientes criterios generales acuñados
por la jurisprudencia de esta Sala, según los cuales es
necesario que concurran los siguientes requisitos: que aparezcan
acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; que
exista una relación lógica y precisa entre tales
hechos y la consecuencia extraída; y que esté presente
el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar
probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma
para la aplicación de su consecuencia jurídica como,
por cierto, exige de manera expresa el reiterado art. 386.1 LEC
1/2000, párrafo segundo, al señalar que "en la
sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las
presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en
virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción".
O, en otros términos, como señalan tanto la
jurisprudencia de esta Sala como la doctrina del Tribunal
Constitucional, en la prueba de presunciones hay un elemento o dato
objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar
suficientemente acreditado, de él parte la inferencia, la
operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que
será tanto más rectamente entendida cuanto más
coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Se habla,
en este sentido, de rechazo de la incoherencia, de la
irrazonabilidad y de la arbitrariedad como límites a la
valoración de la presunción como prueba (Cfr. STS de
19 de marzo de 2001)>>.
Para poder habilitar la prueba indiciaria no
resulta necesario que los hechos probados constituyan, en sí
mismos, pruebas directas, ni hechos ilícitos o merecedores de
algún tipo de reproche desde el punto de vista jurídico.
Son hechos que, por sí solos, no resultan elocuentes pero
que, conjuntamente considerados, constituyen prueba. Así, lo
decisivo es tratar de determinar si entre los hechos que pudieran
considerarse probados y las conclusiones a las que llega la
Inspección existe una conexión lógica.
Como señala el Tribunal Supremo en su
sentencia de 17-11-1999:
<<....un
indicio es, por definición, equívoco respecto al
conocimiento del hecho que ¿indica' aunque sin probarlo
todavía. Una pluralidad de indicios, por el contrario, si
apuntan todos ellos en una misma dirección puede convertirse
en una prueba inequívoca ¿y, en su caso, en prueba de
cargo- en la medida que su conjunto coherente elimina toda duda
razonable sobre el ¿hecho-consecuencia' y genera un estado de
certeza moral objetivamente justificable sobre la realidad de tal
hecho>>.
Las presunciones pueden definirse como juicios
lógicos en los que partiendo de un hecho base o indicio (que
debe quedar acreditado) se llega a la fijación de un hecho
presunto, que es el jurídicamente relevante, a través
de un engarce que debe ser racional, lógico y razonable.
La jurisprudencia del Tribunal Supremo (STS
01-12-1989 con cita de la STS 499/2003 de 04 de abril), diferencia
los indicios de las sospechas y conjeturas, estableciendo que:
<<...la
sospecha consistiría en la aprehensión o imaginación
de una cosa por conjeturas fundadas en apariencias o visos de
verdad, la conjetura, que sería el juicio que, con ciertas
probabilidades de acierto, se forma de las cosas o acaecimientos por
las señales que se ven u observan y, finalmente, el indicio,
que es la acción o señal que da a conocer lo oculto,
en virtud de las circunstancias, que concurren en un hecho, dándole
carácter de verosimilitud>>.
La sentencia de la Sala Segunda del Tribunal
Supremo de 16-07-2002 (RG 3507/2000) y la sentencia del Tribunal
Supremo de 08-05-2003 (RG 708/2002) declaran:
<<...que la
prueba indiciaria, circunstancial o indirecta es suficiente para
justificar tal participación en el hecho punible, siempre que
reúna unos determinados requisitos, que esta Sala recogiendo
principios interpretativos del Tribunal Constitucional, ha repetido
hasta la saciedad (entre las últimas sentencias dictadas,
mencionemos a título de ejemplo, las de 13-12-99; 26-05-2000;
22-06-2000; 16-06-2000; 8-09-2000, etc.)>>.
Estos requisitos son los siguientes:
1. Los indicios han de estar acreditados por
prueba directa, con lo que se trata de evitar los riesgos inherentes
a la admisión de una concatenación de indicios que
aumentaría los riesgos en la valoración.
2. Los indicios tienen que estar sometidos a una
constante verificación, que debe afectar tanto a la
acreditación del indicio como a su capacidad deductiva.
3. Los indicios tienen que ser plurales e
independientes o siendo único que posea una singular
potencia.
4. Los indicios deben ser concordantes entre sí,
de manera que converjan en la conclusión.
5. Esa conclusión debe ser inmediata, sin
que sea admisible que el hecho consecuencia pueda llegar a través
de varias deducciones o cadena de silogismos.
6. La prueba indiciaria exige una motivación
que explique racionalmente el proceso deductivo por el que de unos
hechos-indicios se deducen otros hechos- consecuencia.
A este respecto, este TEAC vino a señalar
en su resolución de 09-07-1998 que:
"La doctrina de este
Tribunal Económico-Administrativo Central acerca de la
aplicación de este tipo de presunciones al ámbito
tributario es la de que ha de aplicarse con especial cuidado y
escrupulosidad, especialmente cuando trate de acreditarse a través
de presunciones, por vía de deducción, el hecho
imponible, base y origen de la relación jurídico-tributaria,
y en este sentido tales presunciones han de reunir los siguientes
requisitos:
a) Seriedad, esto es, que
exista un auténtico nexo o relación entre el hecho
conocido y la consecuencia extraída, que permita considerar
esta en un orden lógico como extremadamente probable;
b) precisión, que
el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente
acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que
pretende demostrarse; y
c) concordancia, entre
todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma
conclusión."
Pues bien, en base al elenco de hechos y pruebas
expuestos, coincide este Tribunal con la Inspección en que
parece claro que no se cumple el requisito de que en el desarrollo
de la actividad se contase, al menos, con un local exclusivamente
destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad así
como con un empleado con contrato laboral y a jornada completa,
de manera que, no pudiéndose admitir que los elementos
patrimoniales transmitidos cumplieran el requisito de afectación
a una actividad económica, no podemos sino desestimar las
pretensiones actoras al respecto, impidiendo "per se" el
incumplimiento de los requisitos exigidos por el artículo 42
del TRLIS respecto de los elementos transmitidos, la aplicación
de la deducción pretendida por el interesado, habiéndose
pronunciado en este mismo sentido este Tribunal, entre otras, en
resolución de 15-10-2018 (RG 1042/15).