En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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00-01891-2018
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08/02/2018
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05/04/2018
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00-02651-2018
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27/03/2018
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18/05/2018
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00-05993-2018
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21/09/2018
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26/11/2018
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00-07532-2018
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27/03/2018
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18/05/2018
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00-07534-2018
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21/09/2018
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26/11/2018
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00-07535-2018
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21/09/2018
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26/11/2018
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00-07530-2018
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27/03/2018
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18/05/2018
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00-07533-2018
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21/09/2018
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26/11/2018
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00-07531-2018
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27/03/2018
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18/05/2018
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Dichas reclamaciones fueron interpuestas contra los siguientes actos:
- Acuerdo de liquidación provisional dictado el 8 de enero de 2018 por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de María de Molina de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Madrid por el Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 1T a 4T del ejercicio 2016, y cuantía 312.621,20 euros (R.G. 1891/2018).
- Acuerdo de imposición de sanción derivada de la liquidación anteriormente referida por el Impuesto sobre el Valor Añadido, período 1T del ejercicio 2016, y cuantía 60.168,03 euros (R.G. 2651/2018).
- Acuerdo de imposición de sanción derivada de la liquidación anteriormente referida por el Impuesto sobre el Valor Añadido, período 2T del ejercicio 2016, y cuantía 41.021,02 euros (R.G. 7530/2018).
- Acuerdo de imposición de sanción derivada de la liquidación anteriormente referida por el Impuesto sobre el Valor Añadido, período 3T del ejercicio 2016, y cuantía 27.944,92 euros (R.G. 7531/2018).
- Acuerdo de imposición de sanción derivada de la liquidación anteriormente referida por el Impuesto sobre el Valor Añadido, período 4T del ejercicio 2016, y cuantía 29.162,13 euros (R.G. 7532/2018).
- Acuerdo de exigencia de la reducción practicada en el acuerdo de imposición de sanción respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido, período 1T del ejercicio 2016 y cuantía 28.579, 80 euros (R.G. 5993/2018).
- Acuerdo de exigencia de la reducción practicada en el acuerdo de imposición de sanción respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido, período 2T del ejercicio 2016, y cuantía 19.484,98 euros (R.G. 7533/2018).
- Acuerdo de exigencia de la reducción practicada en el acuerdo de imposición de sanción respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido, período 3T del ejercicio 2016, y cuantía 13.273,83 euros (R.G. 7534/2018).
- Acuerdo de exigencia de la reducción practicada en el acuerdo de imposición de sanción respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido, período 4T del ejercicio 2016, y cuantía 13.852,00 euros (R.G. 7535/2018).
SEGUNDO.- Mediante requerimiento notificado el 6 de julio de 2017 se inicia con la entidad reclamante un procedimiento de comprobación limitada por el Impuesto sobre el Valor Añadido (en lo sucesivo, IVA) por los períodos 1T, 2T, 3T y 4T del ejercicio 2016.
El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados o, en su caso, comprobados. En concreto:
- Contrastar que los datos que figuran en los Libros Registro del Impuesto sobre el Valor Añadido han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como comprobar los requisitos formales de las facturas que sean solicitadas a la vista de dichos libros.
- Contrastar los datos censales, en particular los relativos a la actividad llevada a cabo y las obligaciones fiscales que está obligado a cumplir el sujeto pasivo.
- Comprobar la procedencia de la aplicación de la regla de prorrata y en su caso, la determinación de ésta. Además, si procede, verificar el cumplimiento de los requisitos en las deducciones practicadas en concepto de regularización por aplicación del porcentaje definitivo de prorrata.
- Comprobar que los datos declarados en concepto de bases imponibles y cuotas devengadas por operaciones en régimen general coinciden con lo anotado en el Libro Registro correspondiente.
- Comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente en las deducciones practicadas por cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes.
- Comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente en las deducciones practicadas por cuotas soportadas en operaciones interiores con bienes de inversión.
- Comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente en las deducciones practicadas en concepto de adquisiciones intracomunitarias de bienes y servicios corrientes.
TERCERO.- Como consecuencia de las actuaciones de comprobación realizadas, el 29 de noviembre de 2017 se emitió propuesta de liquidación que fue confirmada en el acuerdo de liquidación provisional de fecha 8 de enero de 2018. En dicho acuerdo la Oficina de Gestión Tributaria regulariza la situación tributaria de la reclamante al no estar conforme con el criterio seguido por esta última en lo que se refiere a la determinación del régimen de deducción del IVA soportado.
La regularización efectuada parte del hecho de que la reclamante es una sucursal registrada en España de XZ TW (Europe) S.a.r.l. (en adelante 'XZTW-EU'), Entidad domiciliada en Luxemburgo y que durante los períodos comprobados realiza operaciones de soporte tanto para su casa central como para las siguientes entidades, todas ellas encargadas de la gestión y distribución de fondos de inversión no españoles:
-XZ TW (Singapore) Limited (en adelante 'XZTW-SG'): Entidad del grupo domiciliada en Singapur.
-XZ TW (UK) Limited (en adelante 'XZTW-UK'): Entidad del grupo domiciliada en Reino Unido.
-XZ QR Inc. (en adelante 'XZQR-US'): Entidad del grupo domiciliada en Estados Unidos de América'.
El criterio seguido por la entidad para la determinación del importe de las cuotas soportadas deducibles parte, por lo que al caso interesa, de las siguientes consideraciones:
- Las operaciones realizadas entre la sucursal y su casa central están no sujetas por aplicación de lo establecido por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo sucesivo, TJUE) en sentencia de 23 de marzo de 2006 (Asunto C- 210/04, FCE Bank) por lo que no se computan ni en el numerador ni en el denominador de la prorrata.
- Las operaciones realizadas por la sucursal con XZTW-SG, XZTW-UK y XZQR-US son operaciones no localizadas en el territorio de aplicación del IVA por aplicación de la regla prevista en el artículo 69 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Ley del IVA, en adelante), operaciones que, de acuerdo con el artículo 104 de la mencionada Ley, forman parte del denominador de la prorrata de deducción. No obstante, para el cálculo de dicha prorrata, se debe tener en cuenta que las operaciones realizadas con XZTW-SG y XZQR-US originan derecho a la deducción por aplicación de lo previsto en el artículo 94.Uno.2º/3º de la Ley del IVA.
A tenor de lo anterior, la reclamante deduce el importe de las cuotas de IVA soportado por la adquisición de bienes y servicios aplicando una prorrata del 92%.
Por su parte, la Oficina gestora consideró que el IVA soportado por la adquisición de bienes y servicios vinculados a la realización tanto de operaciones internas con la sede como de operaciones de la sucursal con terceros no era deducible por los siguientes motivos:
- Coincide con la reclamante en que las operaciones internas realizadas con la casa central están no sujetas al IVA por aplicación de la jurisprudencia del TJUE.
- Entiende que las operaciones realizadas con XZTW-SG, XZTW-UK y XZQR-US son de carácter financiero a las que, en su caso, les resultaría aplicable la exención prevista en el artículo 20.Uno.18º de la Ley del IVA. Además, dichas operaciones, dado que sus destinatarios son entidades establecidas fuera del territorio de aplicación del impuesto, no se localizan, en principio, en dicho territorio. No obstante, por aplicación de la regla de cierre del artículo 70.Dos de la Ley del IVA, las operaciones realizadas con XZTW-SG y XZQR-US (entidades establecidas fuera de la Comunidad) se entienden localizadas en el territorio de aplicación del IVA.
- En la medida en que la sucursal realiza tanto operaciones excluidas del ámbito de aplicación del IVA (las operaciones no sujetas con su casa central) como operaciones no sujetas por no estar localizadas en el territorio de aplicación del impuesto y operaciones sujetas en dicho territorio pero exentas, para determinar el importe de las cuotas deducibles por gastos afectados indistintamente a todas esas operaciones, resultan de aplicación los criterios sentados por el TJUE en la sentencia de 13 de marzo de 2008, asunto C-437/06, Securenta Göttinger Immobilienanlagen.
Dispone, en este sentido, el acuerdo de liquidación:
"La consulta de la Dirección General de Tributos V0366-09 indica que 'el ejercicio del derecho a la deducción por cuotas destinadas simultáneamente a actividades empresariales y no empresariales, deberá a realizarse conforme a los criterios de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 13 de marzo de 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen, Asunto C-437/06, en la cual se plantea el caso de una entidad (Securenta) que realiza tres tipos de actividades, a saber, en primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto; en segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicho impuesto, pero exentas del mismo, y, en tercer lugar, actividades económicas gravadas'.
'Si la entidad consultante realizase simultáneamente operaciones sujetas al impuesto (operaciones que, a su vez, son tanto originadoras como no originadoras del derecho a la deducción) en conjunción con otras no sujetas, habría que actuar como sigue:
En relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al impuesto y a aquéllas que no lo estén, habrá de considerarse lo dispuesto por el artículo 95 de la Ley 37/1992.
En este sentido, lo dispuesto por dicho precepto legal ha de interpretarse a la luz del Derecho comunitario, en particular, por el artículo 168 de la Directiva 2006/112/CE en cuanto dispone que 'en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor'.
A tales efectos, la entidad consultante deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación'.
El criterio que se establece a este respecto es el siguiente:
Importe neto total de las prestaciones de servicios realizadas por la entidad: 10.035.003,09 euros.
Importe total de las operaciones realizadas entre la entidad y su sede central: 9.425.384,45 euros, el cual representa un 93,93 % del total. Por lo tanto, la actividad sujeta y no exenta realizada por la entidad representa un 6,07 % . La entidad podrá deducir los gastos comunes a las dos actividades en este último porcentaje siempre que se cumpla lo dispuesto en la normativa de IVA relativa a la deducibilidad de las cuotas soportadas.
No se han encontrado gastos imputables exclusivamente a la rama de actividad sujeta desarrollada por la entidad por lo que se considera que la totalidad de los gastos son comunes a ambas.
En una segunda fase, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al impuesto, más aquéllas que resulten de la aplicación del criterio razonable y homogéneo adoptado por la entidad consultante conforme a lo indicado en los párrafos precedentes cuando se trate de cuotas afectas simultáneamente al desarrollo de operaciones sujetas y no sujetas al impuesto, serán deducibles siempre que se cumplan el resto de requisitos que para el referido ejercicio a la deducción se establecen en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, en particular, que se destinen a la realización de operaciones originadoras del derecho a la deducción de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 94.Uno de dicha Ley y que se esté en posesión de una factura que reúna la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29).
En este sentido, las operaciones que realice la entidad consultante y que se encuentren sujetas al impuesto por su carácter empresarial habrán de ser calificadas como originadoras del derecho a la deducción (en términos de Derecho comunitario, gravadas) de acuerdo con los artículos 168 y 94.Uno de la Directiva 2006/112/CE y de la Ley 37/1992, respectivamente, o como no originadoras de dicho derecho.
En el supuesto de que la entidad consultante realice de forma simultánea operaciones que originen el derecho a la deducción y otras que no lo originen, como es el caso, habrá de calcularse una proporción o porcentaje de prorrata a fin de determinar el impuesto deducible.
Dicha proporción o prorrata se aplicará sobre la cuota soportada por la adquisición de bienes o servicios que integren el patrimonio empresarial o profesional de la consultante'.
De acuerdo con lo anterior, los gastos correspondientes al desarrollo de la actividad sujeta serán deducibles conforme a lo dispuesto en la LIVA.
La cuota soportada por gastos imputables a la actividad sujeta a IVA es la siguiente: 6,07 % x 445395,12 euros = 27.057,41 euros.
El artículo 94 de la LIVA determina que los sujetos pasivos podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto.
Dado que la totalidad de las prestaciones de servicios desarrolladas por la entidad están exentas de IVA, esta no podrá deducir cantidad alguna por este concepto.".
El acuerdo de liquidación fue notificado a la entidad el 9 de enero de 2018.
CUARTO.- Derivado del acuerdo de liquidación referido en el antecedente anterior, se iniciaron procedimientos sancionadores que concluyeron con acuerdos de imposición de sanción, de fecha 19 de febrero de 2018, por la comisión de infracciones tributarias en cada uno de los períodos trimestrales del ejercicio 2016. A efectos del cálculo de las sanciones a pagar, se aplicó la reducción del 30% por conformidad con la regularización contenida en la liquidación a que se refiere el artículo 188 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
QUINTO.- Con fecha 8 de febrero de 2018, la entidad interpone reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Central contra la liquidación provisional practicada lo que determinó que, el 12 de septiembre de 2018, la Oficina gestora emitiera acuerdos de exigencia de la reducción practicada en los acuerdos de imposición de sanción.
SEXTO.- Disconforme igualmente con los acuerdos sancionadores y de exigencia de reducción practicada, la entidad interpuso sendas reclamaciones económico-administrativas el 27 de marzo y 21 de septiembre de 2018, respectivamente, de las que conoce este Tribunal de forma acumulada con la reclamación interpuesta contra la liquidación.
En la fase procesal oportuna, la reclamante presenta escrito de alegaciones manifestando, en síntesis, lo siguiente:
- Vulneración de la doctrina de los actos propios.
- No aplicación del artículo 95.Uno de la Ley del IVA ni, por tanto, del criterio fijado en la sentencia del TJUE de 13 de marzo de 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen, Asunto C-437/06. La aproximación de la Administración para determinar el derecho de deducción en el IVA generado por las actividades entre casa central y sucursal es contraria a la jurisprudencia del TJUE en la materia (Sentencia Morgan Stanley).
- En relación con las operaciones realizadas por XZTW-EU y las entidades residentes en Singapur y los Estados Unidos, la reclamante opina que la supuesta aplicación del artículo 70.Dos de la Ley del IVA no desactiva la regla especial de deducibilidad prevista en el artículo 94.Uno.3º de la misma Ley para los servicios financieros y de seguros prestados a personas establecidas fuera de la Unión Europea.
- Sin perjuicio de lo anterior, los servicios prestados por XZTW-EU a XZTW-SG y XZQR-US no pueden entenderse localizados en el TAI en virtud de lo dispuesto en el artículo 70.Dos de la Ley del IVA.
- Ausencia de culpa o negligencia en la conducta de la reclamante encontrándose la misma soportada por una interpretación razonable de la normativa y la jurisprudencia aplicables.
- Suspensión de la exigencia de la reducción practicada en los acuerdos de imposición de sanción al estar suspendida la exigencia de la sanción por haber interpuesto reclamación económico-administrativa contra dichos acuerdos.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si resultan ajustados a Derecho los acuerdos dictados por la Oficina de Gestión Tributaria referidos en el antecedente de hecho primero.
CUARTO.- En el presente supuesto, como se ha puesto de manifiesto en los antecedentes fácticos, la Administración considera que las cuotas soportadas en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido (en lo sucesivo, IVA) por la adquisición de bienes y servicios por parte de la sucursal registrada en España de una entidad establecida en Luxemburgo, no son deducibles al afectarse dichos bienes y servicios al desarrollo de actividades no sujetas al IVA (las realizadas por la sucursal para su casa central) y a actividades sujetas, por aplicación de la regla de cierre contenida en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Ley del IVA, en lo sucesivo), pero exentas del impuesto (los servicios financieros desarrollados por la sucursal para otras entidades establecidas fuera de la Comunidad).
A juicio de este Tribunal, debe resolverse sobre la deducibilidad de las cuotas soportadas por la sucursal establecida en el territorio de aplicación del impuesto. En este sentido, las cuestiones fundamentales que plantea el expediente y sobre las que debe pronunciarse son, en primer lugar, la incidencia de las operaciones entre sucursal y casa central, establecidas ambas en Estados miembros diferentes, en el derecho a la deducción por la sucursal de las cuotas soportadas en el Estado miembro en el que se encuentra registrada. Asimismo, es preciso abordar la deducibilidad de las cuotas soportadas relacionadas con la prestación por la sucursal de servicios financieros a empresarios o profesionales establecidos fuera del territorio de la Comunidad, para lo cual resulta fundamental determinar el lugar de realización de tales servicios.
No obstante lo anterior, con carácter previo a la resolución de las cuestiones de fondo, la reclamante alega la vulneración de la doctrina de los actos propios pues la Administración inició un procedimiento de inspección por el IVA de los períodos 1T a 4T del ejercicio 2015 que finalizó mediante acta de conformidad por lo que la entidad entiende que no se puede modificar el criterio aplicado en dicha regularización.
En relación con esta cuestión, se debe señalar que el caso expuesto no constituye violación de la doctrina de los actos propios, puesto que no existe "acto propio" alguno, y ello de acuerdo con la delimitación que de los mismos ha realizado el Tribunal Supremo en diferentes sentencias y autos, concretamente en el auto de 4 de diciembre de 1998, que indica "para que la doctrina de los actos propios de la Administración tenga aplicación es necesario fundamentalmente que un primer órgano de la Administración haya dictado un primer acto declarativo de derechos y luego que en el segundo revoque la decisión tomada en el primero". También el Tribunal Supremo ha declarado reiteradamente (sentencia de 27 de marzo de 2007, entre otras) que los actos propios, para vincular a su autor, han de ser inequívocos y definitivos, en el sentido de crear, establecer y fijar o modificar una determinada relación jurídica, de manera que causen o produzcan estado.
A este respecto, es conveniente traer a colación la sentencia del Tribunal Supremo 5182/2012, de 21 de junio, que establece, en cuanto a la doctrina de actos propios, lo siguiente:
"No hay infracción del principio que prohibe el "venire contra factum proprium" por la sola razón de que no hay acto propio alguno, en el sentido técnico legal, es decir, limitado a que se hubieren dictado actos administrativos favorables en uno u otro sentido para el interesado, respecto del mismo concepto fiscal y ejercicio en relación al cual se invoca tal doctrina.
En cualquier caso, lo que no sería admisible es la perpetuación de situaciones de ilegalidad consentidas, toleradas o inadvertidas por la Administración en el pasado, puesto que tal conducta puramente omisiva, si no se ha formalizado en actos administrativos favorables al contribuyente, no puede ser invocada por éste para seguir disfrutando de una situación de ilegalidad, que es lo que se viene a sostener en la demanda."
En el mismo sentido cabe destacar la sentencia del Tribunal Supremo, de 22 de febrero de 2016 (Nº Recurso 4048/2013), que establece lo siguiente:
"Conviene tener en cuenta que confianza legítima requiere, en definitiva, de la concurrencia de tres requisitos esenciales. A saber, que se base en signos innegables y externos (1); que las esperanzas generadas en el administrado han de ser legítimas (2); y que la conducta final de la Administración resulte contradictoria con los actos anteriores, sea sorprendente e incoherente (3).
Recordemos que, respecto de la confianza legítima, venimos declarando de modo reiterado, por todas, Sentencia de 22 de diciembre de 2010 (recurso contencioso-administrativo núm. 257 / 2009), que <<el principio de la buena fe protege la confianza legítima que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno e impone el deber de coherencia en el comportamiento propio. Lo que es tanto como decir que el principio implica la exigencia de un deber de comportamiento que consiste en la necesidad de observar de cara al futuro la conducta que los actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de los propios actos constituyendo un supuesto de lesión a la confianza legítima de las partes "venire contra factum propium">>."
La doctrina de los actos propios, conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, requiere de la concurrencia de dos condiciones simultáneas para su aplicación (sentencia del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2013, Nº Recurso 3262/2012, y sentencia de 12 de noviembre de 2014, Nº Recurso 1881/2012):
- El acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue a futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora.
- Que no existan datos nuevos, esto es, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones concretas, contara con la totalidad de los datos, es decir, no hubiera elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieran a posteriori hechos con relevancia determinante.
En relación con la doctrina de los actos propios, el Tribunal Económico- Administrativo Central en resolución de 7 de abril de 2010 (R.G. 7875/2008-A) ha afirmado:
"Teniendo en cuenta que la Administración, por el hecho de que en una comprobación anterior no haya detectado una improcedente deducción, no significa que no pueda hacerlo en un ejercicio posterior, no prescrito o no comprobado, si lo estima oportuna."
Por otra parte, incluso cuando la Administración Tributaria ha dictado un acuerdo de liquidación, la doctrina de los actos propios no supone tampoco una vinculación absoluta de la Administración tributaria a sus anteriores actos administrativos indefinidamente, sino que puede cambiar el criterio aplicado anteriormente en distintos e independientes actos administrativos dictados con posterioridad, si el nuevo criterio es más adecuado a las normas aplicables.
La Audiencia Nacional, siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo, en sentencia de 18 de enero de 2001 (recurso nº 380/1997) confirmó el criterio mantenido por este Tribunal Central, al señalar en el fundamento jurídico cuarto:
"(...). Ahora bien, este principio no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que, por su naturaleza, no es susceptible de amparar una conducta discrecional por la Administración que suponga el reconocimiento de unos derechos y/u obligaciones que dimanen de actos propios de la misma. O, dicho en otros términos, la doctrina invocada de los «actos propios» sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el solo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta (...)"
En estos términos se pronuncia este Tribunal Central en resoluciones de 27 de enero de 2011, R.G. 1187/10, y de 17 de noviembre de 2015, R.G. 5071/12.
En el presente caso, la entidad reclamante considera que la Administración no puede desvincularse del criterio validado por la Inspección respecto del ejercicio 2015, toda vez que no existen datos o circunstancias nuevas que pudiesen justificar un cambio de criterio.
De acuerdo con la documentación que obra en el expediente y analizada por este Tribunal el Acta de conformidad suscrita por la Inspección en relación con el IVA del ejercicio 2015, aportada por la reclamante, se llega a la conclusión de que no existe tal actuación administrativa que constituyera en su favor la expectativa legítima que ahora señala como contradicha. En efecto, según se deduce del propio acta referenciada, el alcance de las actuaciones del procedimiento inspector relativo al IVA del ejercicio 2015 fue de carácter parcial, limitada la comprobación a verificar la concordancia de los datos declarados con los consignados en los libros registros del IVA, posesión de los documentos justificativos del derecho a deducir y deducibilidad de las cuotas soportadas de conformidad con los artículos 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General tributaria (BOE 18/12/2003) y 178.3.a) del RD 1065/2007, de 27 de julio (BOE 05/09), por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección.
Por su parte, la regularización practicada, liquidación provisional por tratarse de una comprobación de carácter parcial en la que se confirma la devolución solicitada por la entidad en sus autoliquidaciones por los períodos comprobados, se fundamenta en lo siguiente:
"La devolución solicitada por el obligado tributario se debe, fundamentalmente, a que un volumen importante de los servicios que presta se localizan fuera del territorio de aplicación del impuesto.
Han sido aportadas todas las facturas justificativas de las cuotas de IVA soportadas, se ha verificado el correcto registro de todas ellas así como que el obligado tributario ha aplicado a las mismas el porcentaje de deducibilidad que le corresponde (prorrata definitiva del 95%)."
Por consiguiente, en el mencionado procedimiento inspector solo se entró a conocer de los requisitos formales que deben concurrir para el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas así como la correcta aplicación del porcentaje de prorrata declarado, si bien no se comprobó la concurrencia de los requisitos materiales para la deducibilidad ni la determinación del porcentaje de prorrata procedente en función de las operaciones realizadas por la sucursal.
En consecuencia, la existencia de un acto de liquidación por el mismo tributo referido a otros períodos anteriores en el que no se regularizan los aspectos en que se fundamenta la liquidación que ahora nos ocupa, no es suficiente para generar en la reclamante la confianza legítima que manifiesta, máxime cuando en las actuaciones de comprobación que dieron origen a aquella liquidación previa ni siquiera se entró a valorar el motivo por el que se regularizó con posterioridad, al tener aquellas carácter parcial, limitándose las actuaciones de comprobación de acuerdo con lo previsto en el artículo 147 de la Ley General Tributaria y artículo 178 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección. Por tanto, este Tribunal no puede más que concluir que no hay acto administrativo contra el que la Administración haya vuelto para contradecir sus conclusiones, debiendo, pues, desestimarse la alegación.
QUINTO.- Entrando a analizar las cuestiones de fondo en los términos planteados, a efectos de determinar cómo el desarrollo de actividades de la sucursal a favor de su casa matriz afecta al ejercicio del derecho a la deducción de aquella en el Estado miembro en el que se encuentra establecida y en el que se han devengado las cuotas cuya deducción pretende, debe partirse de la posible consideración de dicha sucursal como sujeto pasivo independiente de su casa central.
Debe tenerse en cuenta a este respecto, para comenzar, los criterios señalados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, TJUE en lo sucesivo.
La primera sentencia que se pronunció en relación con esta cuestión, y sobre la que han pivotado las demás que se han dictado sobre la materia, es la de 23 de marzo de 2006, recaída en el asunto C-210/04, FCE Bank.
Respecto a los cargos realizados a la sucursal localizada en Italia de una entidad financiera con sede en otro Estado de la Unión Europea, se cuestionó ante el TJUE si un establecimiento permanente que no constituye una entidad jurídica distinta de la sociedad a la que pertenece, establecido en otro Estado miembro y al que la sociedad presta ciertos servicios, debe ser considerado sujeto pasivo por razón de los costes que se le imputen por dichas prestaciones de servicios, resultando los mismos, por tanto, sujetos al tributo. Dispuso al respecto el Tribunal lo siguiente (el subrayado es nuestro):
34. A este respecto, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se deduce que una prestación sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas (véanse las sentencias de 3 de marzo de 1994, Tolsma, C 16/93, Rec. p. I 743, apartado 14, y de 21 de marzo de 2002, Kennemer Golf, C 174/00, Rec. p. I 3293, apartado 39).
35. Para determinar si existe una relación jurídica de esta índole entre una sociedad no residente y una de sus sucursales, a fin de someter al IVA los servicios prestados, es preciso verificar si FCE IT desarrolla una actividad económica independiente. Con este propósito, procede analizar si una sucursal de las características de FCE IT puede considerarse autónoma en cuanto entidad bancaria, en particular por ser ella quien asume el riesgo económico derivado de su actividad.
36. Pues bien, como puso de relieve el Abogado General en el punto 46 de sus conclusiones, la sucursal no asume personalmente los riesgos económicos derivados del ejercicio de la actividad de entidad de crédito, tales como, por ejemplo, el hecho de que un cliente no devuelva un préstamo. El banco, como persona jurídica, asume este riesgo, y ésta es la razón por la que su Estado miembro de origen supervisa su solidez financiera y su solvencia.
37. En efecto, FCE IT no dispone, en cuanto sucursal, de un capital de dotación. Por lo tanto, el riesgo derivado de la actividad económica es asumido íntegramente por FCE Bank, de lo que se deduce que FCE IT depende de esta última sociedad y constituye junto con ella un único sujeto pasivo.
38. No afecta a esta conclusión el artículo 9, apartado 1, de la Sexta Directiva. Dicha disposición pretende determinar quién es el sujeto pasivo en las transacciones de una sucursal con terceros, y no es por tanto pertinente en un supuesto como el que aquí se contempla, relativo a las transacciones entre una sociedad establecida en un Estado miembro y una de sus sucursales establecida en otro Estado miembro.
(...)
41. Habida cuenta de las consideraciones expuestas, procede responder a la primera cuestión que los artículos 2, punto 1, y 9, apartado 1, de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que un establecimiento permanente que no constituye una entidad jurídica distinta de la sociedad a la que pertenece, establecido en otro Estado miembro y al que la sociedad presta ciertos servicios, no debe ser considerado sujeto pasivo en razón de los costes que se le imputen por dichas prestaciones de servicios.
Asimismo, debe traerse a colación la sentencia de 7 de agosto de 2018, recaída en el asunto C-16/17, TGE Gas Engineering GmbH - Sucursal em Portugal, relativa a la posibilidad de denegar el derecho a la deducción a una sociedad que tiene su sede en otro Estado miembro, cuya sucursal tiene en el primero de dichos Estados su propio número fiscal.
Se dispuso en ella, apartado 41, que: "en lo que respecta a una sociedad que tiene su sede en un Estado miembro y a su sucursal situada en otro Estado miembro, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que dichas entidades constituyen un único y mismo sujeto pasivo del IVA (véanse, en este sentido, las sentencias de 23 de marzo de 2006, FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, apartado 37; de 16 de julio de 2009, Comisión/Italia, C-244/08, no publicada, EU:C:2009:478, apartado 38, y de 12 de septiembre de 2013, Le Crédit Lyonnais, C-388/11, EU:C:2013:541, apartado 34), salvo que se acredite que la sucursal realiza una actividad económica independiente. Con este propósito, procede analizar si tal sucursal puede considerarse autónoma, en particular por ser ella quien asume el riesgo económico derivado de su actividad (sentencia de 23 de marzo de 2006, FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, apartado 35).".
Y concluye el TJUE que "los artículos 167 y 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en su versión modificada por la Directiva 2010/45/UE del Consejo, de 13 de julio de 2010, y el principio de neutralidad deben interpretarse en el sentido de que se oponen a que la Administración tributaria de un Estado miembro considere que una sociedad que tiene su sede en otro Estado miembro y la sucursal que tiene en el primer Estado constituyen dos sujetos pasivos distintos debido a que cada una de dichas entidades dispone de un número de identificación fiscal y deniega, por esa razón, a la sucursal el derecho a deducir el impuesto sobre el valor añadido (IVA) correspondiente a las notas de adeudo emitidas por una agrupación de interés económico de la que dicha sociedad, y no la sucursal, es miembro.".
Por otra parte, hemos de hacer referencia a la sentencia de 24 de enero de 2019, recaída en el asunto C-165/17, Morgan Stanley & Co International, en la que se ha dispuesto lo siguiente (volvemos a subrayar nosotros):
35 En lo que respecta a una sociedad que tiene su sede en un Estado miembro y cuya sucursal está registrada en otro Estado miembro, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que la sede y la sucursal constituyen un único y mismo sujeto pasivo del IVA, salvo que se acredite que la sucursal realiza una actividad económica independiente, lo que ocurriría, en particular, si fuera ella quien asume el riesgo económico derivado de su actividad (véase, en este sentido, la sentencia de 7 de agosto de 2018, TGE Gas Engineering, C-16/17, EU:C:2018:647, apartado 41 y jurisprudencia citada).
36 En el presente asunto, nada en los autos de los que dispone el Tribunal de Justicia hace suponer que la sucursal parisina actúe de forma independiente respecto a la sede situada en Reino Unido, a efectos de la jurisprudencia citada en el apartado 35 de la presente sentencia. Por ello, y sin perjuicio de su comprobación por el órgano jurisdiccional remitente, procede considerar que esta sucursal y su sede constituyen un único sujeto pasivo a efectos del IVA.
37 En este contexto, procede recordar que una prestación solo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas [sentencias de 23 de marzo de 2006, FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, apartado 34, y de 17 de septiembre de 2014, Skandia America (USA), filial Sverige, C-7/13, EU:C:2014:2225, apartado 24].
38 Así, es preciso señalar que, a falta de relación jurídica entre una sucursal y su sede, que constituyen, conjuntamente, un único sujeto pasivo, las prestaciones recíprocas intercambiadas entre esas entidades constituyen flujos internos no imponibles, a diferencia de las operaciones gravadas realizadas con terceros.
Por último, la reciente sentencia de 11 de marzo de 2021, recaída en el asunto C-812/19, Danske Bank reitera el criterio mantenido por el TJUE al señalar:
20 Cuando se trata de una prestación entre el establecimiento principal de una sociedad, situado en un Estado miembro, y una sucursal de esta, situada en otro Estado miembro, el Tribunal de Justicia ha declarado que tal prestación solo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas. A falta de relación jurídica entre una sucursal y su sede, que constituyen, conjuntamente, un único sujeto pasivo, las prestaciones recíprocas intercambiadas entre esas entidades constituyen flujos internos no imponibles, a diferencia de las operaciones, gravadas, realizadas con terceros (sentencia de 24 de enero de 2019, Morgan Stanley & Co International, C-165/17, EU:C:2019:58, apartados 37 y 38 y jurisprudencia citada).
21 Para determinar si existe una relación jurídica de esta índole, es preciso verificar si la sucursal realiza una actividad económica independiente. Con este propósito, procede analizar si esta puede considerarse autónoma, en particular por ser ella quien asuma el riesgo económico derivado de su actividad (véanse, en este sentido, las sentencias de 23 de marzo de 2006, FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, apartado 35, y de 24 de enero de 2019, Morgan Stanley & Co International, C-165/17, EU:C:2019:58, apartado 35 y jurisprudencia citada).
22 Sin embargo, en lo que respecta a la calificación de la relación jurídica existente entre el establecimiento principal y la sucursal de una sociedad, también debe tenerse en cuenta la eventual pertenencia de estos a un grupo a efectos del IVA constituido en virtud del artículo 11, párrafo primero, de la Directiva del IVA.
Puede concluirse que es constante la jurisprudencia comunitaria al vincular la posible independencia de los establecimientos permanentes a la posibilidad de que los mismos asuman el riesgo económico de las operaciones que efectúan, siendo que en tal caso, y solo en él, podrá considerarse que son sujetos pasivos que, como tales, han de cumplir sus obligaciones tributarias. Otros elementos, como pudiera ser la existencia de diferentes números de identificación fiscal para casas centrales y sucursales o establecimientos permanentes, resultan irrelevantes a estos efectos.
En el presente caso, la sucursal establecida en el territorio de aplicación del impuesto realiza operaciones para su casa central. La propia entidad consideró tales operaciones no sujetas haciendo mención expresa a la sentencia del TJUE FCE Bank anteriormente referida. Siendo, por tanto, la entidad conocedora del criterio sentado por el Tribunal en la sentencia de referencia, la consideración de las operaciones realizadas por la misma a su sede como no sujetas implica que se atribuye el carácter de dependiente respecto a esta última al entender que no asumía el riesgo económico de la actividad.
Por su parte, la Oficina gestora no ha cuestionado dicha consideración ni la entidad ha aportado prueba alguna que evidencie lo contrario a la vista de los criterios expuestos, por lo que este Tribunal no dispone de elementos que permitan considerar que dicha sucursal goza de plena autonomía respecto de su casa central por lo que cabe concluir la ausencia de independencia entre sucursal y su sede y, por ende, la existencia de un solo sujeto pasivo a los efectos del IVA.
Lo anterior no es óbice para que la sucursal constituya un establecimiento permanente a efectos del IVA y que resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 84.Dos de la Ley del IVA si la misma interviene en la realización de las operaciones de que se trate.
En efecto, la consideración de la sucursal como establecimiento permanente de su casa matriz en el territorio de aplicación del impuesto, dada su propia naturaleza, no es controvertida en este caso sobre la base de lo dispuesto en el artículo 69.Tres, 2º de la Ley del IVA según el cual, a efectos de la citada Ley, se entenderá por:
"2.º Establecimiento permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.".
Asimismo, tampoco es discutida la intervención de la sucursal en las operaciones realizadas con terceros en los períodos comprobados en el sentido apuntado por el artículo 84.Dos de la Ley del IVA que establece:
"Dos. A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.".
SEXTO.- Sentado lo anterior, con la finalidad de abordar las cuestiones sobre deducibilidad de las cuotas soportadas por la sucursal establecida en el territorio de aplicación del impuesto, procede a continuación delimitar las actividades realizadas por la misma y su régimen de tributación en dicho territorio.
Como ya se apuntó en el fundamento de Derecho anterior, la sucursal realiza operaciones para su casa central por lo que, habiendo concluido que ambas constituyen una unidad jurídica a efectos del IVA, conforme a la jurisprudencia del TJUE precitada, tales operaciones deben considerarse operaciones internas, no sujetas al IVA.
Por otra parte, atendiendo a la documentación que obra en el expediente, la sucursal ha declarado, asimismo, la realización de operaciones de venta de bienes de inversión sujetas y no exentas del impuesto.
Finalmente, la reclamante ha manifestado realizar operaciones en el desarrollo de su actividad, durante los períodos comprobados, con las siguientes entidades:
-XZ TW (Singapore) Limited (en adelante 'XZTW-SG'): Entidad del grupo domiciliada en Singapur.
-XZ TW (UK) Limited (en adelante 'XZTW-UK'): Entidad del grupo domiciliada en Reino Unido.
-XZ QR Inc. (en adelante 'XZQR-US'): Entidad del grupo domiciliada en Estados Unidos de América'.
En este sentido, de la documentación aportada por la reclamante resulta que XZTW-SG, XZTW-UK y XZQR-US tienen suscritos contratos para la gestión y distribución de determinados fondos de inversión no españoles, los cuales no se encuentran registrados en España para su comercialización.
A este respecto, cuando un potencial inversor / cliente español desea suscribir participaciones de los fondos que son comercializados por XZTW-SG, XZTW-UK y XZQR-US, la sucursal en España actúa como punto de contacto entre el primero y las entidades de Singapur, Reino Unido y Estados Unidos, prestando servicios de soporte a estas últimas para la tramitación de la solicitud, gestión de la orden y transmisión de las participaciones de los inversores españoles.
A partir de las manifestaciones realizadas por la entidad y de lo declarado por la misma, la Oficina gestora concluye que las prestaciones de servicios efectuadas por la sucursal para las entidades referidas constituyen operaciones financieras que, de estar localizadas en el territorio de aplicación del impuesto, les resultaría de aplicación el supuesto de exención contemplado en el artículo 20.Uno.18º de la Ley del IVA que establece que estarán exentas las siguientes operaciones financieras:
"(...)
k) Los servicios y operaciones, exceptuados el depósito y la gestión, relativos a acciones, participaciones en sociedades, obligaciones y demás valores no mencionados en las letras anteriores de este número, con excepción de los siguientes:
a') Los representativos de mercaderías.
b') Aquellos cuya posesión asegure de hecho o de derecho la propiedad, el uso o el disfrute exclusivo de la totalidad o parte de un bien inmueble, que no tengan la naturaleza de acciones o participaciones en sociedades.
c') Aquellos valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, realizadas en el mercado secundario, mediante cuya transmisión se hubiera pretendido eludir el pago del impuesto correspondiente a la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores, en los términos a que se refiere el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.
l) La transmisión de los valores a que se refiere la letra anterior y los servicios relacionados con ella, incluso por causa de su emisión o amortización, con las mismas excepciones.
m) La mediación en las operaciones exentas descritas en las letras anteriores de este número y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales.
n) La gestión y depósito de las Instituciones de Inversión Colectiva, de las Entidades de Capital-Riesgo gestionadas por sociedades gestoras autorizadas y registradas en los Registros especiales administrativos, de los Fondos de Pensiones, de Regulación del Mercado Hipotecario, de Titulización de Activos y Colectivos de Jubilación, constituidos de acuerdo con su legislación específica.".
En el presente supuesto, no es objeto de controversia la naturaleza de las operaciones realizadas por la sucursal en el sentido apuntado como lo es su localización en el territorio de aplicación del impuesto conforme a las reglas previstas en los artículos 69 y 70 de la Ley del IVA, que disponen, por lo que aquí interesa, lo siguiente, según redacción vigente en el momento de producirse los hechos controvertidos :
"Artículo 69. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales.
Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(...)
Dos. Por excepción de lo dispuesto en el número 2.º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla:
a) Las cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fábrica o comerciales y los demás derechos de propiedad intelectual o industrial, así como cualesquiera otros derechos similares.
b) La cesión o concesión de fondos de comercio, de exclusivas de compra o venta o del derecho a ejercer una actividad profesional.
c) Los de publicidad.
d) Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros similares, con excepción de los comprendidos en el número 1.º del apartado Uno del artículo 70 de esta Ley.
e) Los de tratamiento de datos y el suministro de informaciones, incluidos los procedimientos y experiencias de carácter comercial.
f) Los de traducción, corrección o composición de textos, así como los prestados por intérpretes.
g) Los de seguro, reaseguro y capitalización, así como los servicios financieros, citados respectivamente por el artículo 20, apartado Uno, números 16.º y 18.º, de esta Ley, incluidos los que no estén exentos, con excepción del alquiler de cajas de seguridad.
h) Los de cesión de personal.
i) El doblaje de películas.
j) Los arrendamientos de bienes muebles corporales, con excepción de los que tengan por objeto cualquier medio de transporte y los contenedores.
k) La provisión de acceso a las redes de gas natural situadas en el territorio de la Comunidad o a cualquier red conectada a dichas redes, a la red de electricidad, de calefacción o de refrigeración, y el transporte o distribución a través de dichas redes, así como la prestación de otros servicios directamente relacionados con cualesquiera de los servicios comprendidos en esta letra.
l) Las obligaciones de no prestar, total o parcialmente, cualquiera de los servicios enunciados en este apartado.
(...)
Artículo 70. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales.
(...)
Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:
1.º Los enunciados en el apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
2.º Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
3.º Los de arrendamiento de medios de transporte.
4.º Los prestados por vía electrónica, los de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión.".
En virtud de lo anterior, por aplicación de la regla general de localización, los servicios controvertidos prestados por la sucursal a favor de XZTW-SG, XZTW-UK y XZQR-US se localizarían fuera del territorio de aplicación del impuesto en la medida en que sus destinatarios no se encuentran establecidos en dicho territorio.
Sin embargo, como se ha puesto de manifiesto en los antecedentes de hecho, la Administración considera que los servicios desarrollados por la sucursal se califican como servicios financieros exentos que se localizan en el territorio de aplicación del impuesto, por entenderse su lugar de realización ubicado en el referido territorio al ser de aplicación la regla de cierre contenida en el artículo 70.Dos anteriormente transcrito.
Por su parte, la entidad reclamante defiende la no aplicación de la regla del artículo 70.Dos de la Ley del IVA al no concurrir las condiciones necesarias para ello toda vez que los destinatarios de los servicios prestados por la sucursal no son los inversores españoles sino XZTW-SG y XZQR-US, ni dichas entidades realizan, ni tienen previsto realizar, actividades en el territorio de aplicación del impuesto.
Sobre la aplicación de la cláusula de uso y disfrute recogida en el artículo 70.Dos de la Ley del IVA este Tribunal Central ha señalado, entre otras, en su resolución de 17 de septiembre de 2020 (R.G. 1980/2017), lo siguiente:
"Partiendo de la dicción de la norma, los requisitos que han de concurrir para la aplicación de la disposición señalada son, tal como señala la Inspección en su acuerdo de liquidación, los siguientes:
1º. Los servicios susceptibles de quedar gravados conforme a esta disposición son exclusivamente los que señala la misma.
(...)
2º. Los servicios han de tener como destinatarios a empresarios o profesionales actuando como tales.
(...)
3º. La localización inicial de de dichos servicios ha de conducir a que los mismos se entiendan prestados fuera de la Comunidad.
4º. El uso o explotación efectiva de los servicios en cuestión ha de producirse en el territorio de aplicación del IVA.
Es este el requisito que resulta más problemático en cuanto a su apreciación en la práctica.
A efectos de su análisis y su aplicación concreta al caso que nos ocupa, resultan relevantes los criterios establecidos sobre la cuestión. En particular ha de atenderse a la vinculación de los servicios prestados a las operaciones realizadas por su destinatario, la posibilidad de realizar una aplicación parcial de la norma y la virtualidad de la misma en los servicios prestados en cadena.
Por tanto, la primera cuestión fundamental a efectos de la aplicación de la cláusula de cierre para entender que el lugar de realización de la prestación de servicios controvertida es el territorio de aplicación del impuesto, consiste en determinar que se trata de un servicio que de alguna forma, directa o indirecta, este relacionado con las operaciones que se efectúen en el territorio de aplicación del IVA a efectos de que concurra la vinculación exigida.
El análisis anterior habrá de realizarse caso por caso, determinándose la vinculación en función de la naturaleza de los servicios y admitiendo la misma con carácter directo o indirecto. En este sentido, la Dirección General de Tributos se ha pronunciado en distintos supuestos admitiendo o descartando la referida vinculación, siendo que existe una amplia casuística según las circunstancias concretas concurrentes, y con base en un análisis que comprende dos fases: 1) localizar las operaciones a la que sirva o en relación con las cuales se produzca la utilización o explotación efectiva del servicio de que se trate; y 2) determinar la relación entre la prestación del servicio que se trata de localizar, al efecto de apreciar si efectivamente se produce la utilización o explotación efectivas de la misma en la realización de las operaciones referidas anteriormente.
En el caso que nos ocupa, las operaciones a las que sirve el servicio controvertido consiste en la distribución y transmisión de participaciones o productos de un fondo de inversión que tiene por destinatarios a inversores radicados en distintos países europeos, entre los que se incluye el territorio de aplicación del impuesto.
Por su parte, el servicio controvertido consiste, como ya hemos referido, en la promoción, marketing y asesoramiento, esto es, en la publicidad precisa para dar a conocer los productos y lograr su adquisición por parte de los inversores, siendo que la utilización o explotación efectiva de dicho servicio se localiza en el territorio de aplicación del impuesto, respecto a los inversores que radican en dicho territorio, por existir una vinculación con las operaciones señaladas anteriormente, a las que sirve.
Como hemos indicado, el nivel de vinculación del servicio controvertido y las operaciones efectuadas por la empresa destinataria del mismo es variable, siendo que, a medida que nos alejamos de las operaciones en las que se utilizan los servicios, resulta más complejo determinar el alcance de esta disposición.
Lo que es indiscutible en este caso es que, dado que los servicios controvertidos tienen por finalidad la captación de inversores en el territorio del IVA, existe la vinculación exigida como condición para la aplicación de la cláusula de cierre, que señala al territorio de aplicación del impuesto como lugar de realización de los servicios por su utilización o explotación efectiva en el mismo.
En concreto, en el caso que nos ocupa, por desarrollar el destinatario de los servicios, una actividad equivalente a la llevada a cabo por la entidad interesada en este procedimiento, y referirse a un servicio, en parte, de carácter publicitario, resulta relevante considerar lo resuelto por el TJUE en su sentencia de 19 de febrero de 2009, asunto Athesia Druck, C-1/08, determinante en este contexto.
(...).".
Respecto a la aplicación de la referida cláusula de cierre, se ha pronunciado recientemente el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 15 de abril de 2021, asunto C-593/19, SK Telecom Co. Ltd y Finanzamt Graz-Stadt, en un supuesto relativo a los servicios de itinerancia prestados por un operador de telefonía móvil, establecido en un país tercero, a sus clientes, que también están establecidos o tienen su domicilio o residencia habitual en ese país tercero, que les permite utilizar la red nacional de comunicación móvil del Estado miembro en el que se encuentran temporalmente, concluyendo el Tribunal que dichos servicios deben considerarse objeto de una utilización o de una explotación efectivas en el territorio de ese Estado miembro, en el sentido del artículo 59 bis, párrafo primero, letra b) de la Directiva 2006/112/CE, "de modo que el mencionado Estado miembro puede considerar que el lugar de prestación de esos servicios de itinerancia está situado en su territorio cuando, sin perjuicio del tratamiento fiscal al que se sometan esos servicios con arreglo a la normativa tributaria interna de dicho país tercero, el ejercicio de la mencionada facultad tiene como efecto evitar la no imposición de esos servicios dentro de la Unión."
Extrapolando lo anterior al caso controvertido, no puede sino confirmarse, a juicio de este Tribunal, el cumplimiento de las notas fundamentales exigidas para aplicar a los servicios prestados por la sucursal a XZTW-SG y XZQR-US la regla de realización de las prestaciones de servicios prevista en el artículo 70.Dos de la Ley del IVA.
Así, en relación con el primer requisito, de acuerdo con lo establecido en el mencionado precepto, solo resultaría de aplicación la regla de uso y disfrute en el caso de estar ante alguno de los siguientes servicios:
1.º Los enunciados en el apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
2.º Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.
3.º Los de arrendamiento de medios de transporte.
4.º Los prestados por vía electrónica, los de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión.
Dentro de los servicios a que se refiere en concreto el artículo 69.Dos de la Ley del IVA se encuentran, entre otros, los relativos a derechos de propiedad intelectual o industrial, los de publicidad, los de seguro, reaseguro y capitalización, así como los servicios financieros, citados respectivamente por el artículo 20, apartado Uno, números 16.º y 18.º, de la Ley del IVA, incluidos los que no estén exentos, con excepción del alquiler de cajas de seguridad.
Por lo que se refiere al servicio prestado por la sucursal en el presente caso, la delimitación concreta del servicio referido como de carácter financiero o de otra naturaleza más adecuada, como pudiera ser servicio de publicidad, no es una cuestión que deba abordar este Tribunal. No obstante lo anterior, resulta incontrovertible, en cualquier caso, que la finalidad perseguida con su prestación es la contratación de un producto, en este caso, un fondo de inversión.
Siendo servicios financieros, al igual que ocurriría en los supuestos de ser calificados como de publicidad, los servicios quedan subsumidos entre aquellos a los que puede resultar aplicable la regla del artículo 70.Dos.
La segunda condición exigida a efectos de la aplicación de la regla de cierre se cumple igualmente al ser los destinatarios de los servicios prestados por la sucursal empresarios o profesionales.
En tercer lugar, la aplicación de la regla del artículo 70.Dos de la Ley del IVA requiere que los servicios de cuya localización se trate inicialmente se entiendan prestados fuera del territorio de la Comunidad, según resulte de lo previsto en las reglas generales o especiales del artículo 69.Uno y 70.Uno de la Ley del impuesto, respectivamente.
En este caso, dicha circunstancia concurre respecto de los servicios prestados a XZTW-SG y XZQR-US en tanto que entidades establecidas en Singapur y Estados Unidos, no así respecto a los prestados a XZTW-UK, entidad establecida en la Comunidad (Reino Unido) al tiempo de producirse los hechos comprobados.
Por último, en cuanto al uso y explotación efectiva de los servicios, a partir del caso analizado por el TJUE en su sentencia de 19 de febrero de 2009, asunto C-1/08, Athesia Druck Srl y de los criterios sentados por este TEAC con ocasión del análisis de dicha sentencia en la resolución anteriormente mencionada de 17 de septiembre de 2020, así como en la resolución de 22 de julio de 2020, RG 1532/2017, cabe concluir, al igual que lo hizo la Oficina gestora, que en el presente caso la utilización efectiva de los servicios tiene lugar en el territorio de aplicación del impuesto toda vez que los servicios de gestión y comercialización de los fondos vinculados a la actividad de la sucursal se limitan a clientes/inversores españoles. En este sentido, la propia entidad reclamante manifestó que "XZTW-EU España presta un servicio de soporte a XZTW-SG, XZTW-UK y XZQR-US, consistente en facilitarles a nivel local la atención al cliente que los inversores españoles puedan necesitar, evitando así que éstos tengan que recurrir para estas cuestiones a las entidades extranjeras.".
Este criterio ha sido el fijado para servicios relativos a publicidad por el Tribunal Supremo en sentencias de 16 de diciembre de 2019 (Nº Recurso 6477/2018) y de 17 de diciembre de 2019 (Nº Recurso 6274/2018).
De lo anterior cabe concluir la localización en el territorio de aplicación del impuesto de los servicios prestados por la sucursal a XZTW-SG y XZQR-US por aplicación del criterio de conexión regulado en el artículo 70.Dos de la Ley del IVA, servicios que, como ya se expuso, fueron calificados de carácter financiero y, por tanto, exentos en virtud de lo previsto en el artículo 20.Uno.18º de la mencionada Ley.
Por el contrario, los servicios prestados a XZTW-UK no se encuentran sujetos en el territorio de aplicación del IVA.
SÉPTIMO.- Una vez configuradas las circunstancias concurrentes en este caso (que vienen dadas por la consideración de la casa central y sucursal como sujeto pasivo único del IVA y la realización por esta última tanto de operaciones internas con la matriz no sujetas, como de operaciones no sujetas o sujetas pero exentas con terceros), estamos en disposición de analizar las condiciones de deducibilidad de las cuotas soportadas por la sucursal al adquirir bienes o servicios en el desarrollo de su actividad.
A este respecto, alega la reclamante en relación con las operaciones realizadas por la sucursal para XZTW-SG y XZQR-US que, de considerarse localizadas en el territorio de aplicación del impuesto por aplicación de la regla de cierre contenida en el artículo 70.Dos de la Ley del IVA, como mantiene la Administración, ello no desactivaría la aplicación de la regla especial de deducibilidad prevista en el artículo 94.Uno.3º de la Ley del IVA según el cual (el subrayado es de este Tribunal):
"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
(...)
3.º Las operaciones de seguro, reaseguro, capitalización y servicios relativos a las mismas, así como las bancarias o financieras, que estarían exentas si se hubiesen realizado en el territorio de aplicación del impuesto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 16.º y 18.º de esta Ley, siempre que el destinatario de tales prestaciones esté establecido fuera de la Comunidad o que las citadas operaciones estén directamente relacionadas con exportaciones fuera de la Comunidad y se efectúen a partir del momento en que los bienes se expidan con tal destino, cualquiera que sea el momento en que dichas operaciones se hubiesen concertado.".
Por tanto, la aplicación de dicha regla especial de deducibilidad parte de que las operaciones financieras se entiendan realizadas fuera del territorio de aplicación del IVA. Tratándose de operaciones financieras que se localicen en el territorio de aplicación del impuesto, como ocurre en este caso, seguirán el régimen normal de deducción y se englobarían en el presupuesto establecido en el número 1º del artículo 94.Uno de la Ley del IVA que excluye el derecho a la deducción de las operaciones exentas. Mantener la postura contraria supondría dar un trato distinto, no permitido en el ámbito del IVA, a los servicios localizados en un Estado miembro cuyos destinatarios sean terceros no establecidos en dicho Estado ni en ningún otro Estado miembro.
OCTAVO.- En orden a analizar la deducibilidad de las cuotas soportadas por la sucursal, resulta relevante traer a colación, en primer lugar, la sentencia del TJUE de 13 de julio de 2000, recaída en el asunto C-136/99, Monte Dei Paschi Di Siena, en la que se planteaba al Tribunal la procedencia de la devolución del IVA soportado por una entidad bancaria domiciliada en Italia por los gastos efectuados en Francia, consistentes en la instalación de una oficina de representación, para las necesidades de sus actividades en Italia. La actividad de la entidad desarrollada en Italia comportaba la realización tanto de operaciones sujetas y no exentas al IVA como operaciones sujetas pero exentas del impuesto de suerte que las operaciones llevadas a cabo por su oficina de representación en Francia estaban destinadas indistintamente a unas y a otras, sin tener dicha oficina la condición de establecimiento permanente.
La controversia se plantea en los siguientes términos:
"19 La sociedad Monte Dei Paschi Di Siena, los Gobiernos francés y helénico, así como la Comisión, consideran que corresponde al sujeto pasivo un derecho a devolución parcial y que para el cálculo de ésta deben tomarse en consideración las normas del Estado miembro de la devolución. No obstante, la Comisión y el Gobierno francés expresan opiniones diferentes respecto a las funciones respectivas de las normas del Estado miembro de establecimiento y del Estado miembro de la devolución. Según la Comisión, son aplicables las normas de los dos Estados. Las del Estado miembro de establecimiento deben tenerse en cuenta, en primer lugar, para determinar el alcance del derecho a deducción en dicho Estado, del que depende el derecho a devolución en el otro Estado miembro. Las normas del Estado miembro de la devolución se aplican a continuación para precisar los límites del derecho a devolución en función de las operaciones del sujeto pasivo que conferirían derecho a deducción si se hubieran realizado en su territorio y de los gastos que dicho Estado permite tener en cuenta. Según el Gobierno francés, únicamente son aplicables las normas del Estado miembro de la devolución para determinar el importe del IVA que debe devolverse.".
El TJUE señala al respecto (el subrayado es de este Tribunal):
"23 El Tribunal de Justicia ha precisado la relación existente entre el derecho a deducción en el Estado miembro de establecimiento y el derecho a devolución en otro Estado miembro en el que se efectúen los gastos. En efecto, ha considerado que un sujeto pasivo que goce de una exención y que, por consiguiente, no tenga derecho a una deducción del impuesto soportado en el Estado miembro de establecimiento tampoco tiene derecho, con arreglo a la finalidad del sistema de la Directiva sobre el IVA, a la devolución del IVA pagado en otro Estado miembro (véase la sentencia de 26 de septiembre de 1996, Débouche, C-302/93, Rec. p. I-4495, apartado 15).
24 En el caso concreto de que los bienes y servicios sean utilizados por el sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción y operaciones que no conlleven tal derecho, el artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva establece que sólo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del IVA que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas. Esta prorrata se aplicará en función del conjunto de las operaciones efectuadas por el sujeto pasivo, conforme al artículo 19 de la citada Directiva.
25 Cuando un sujeto pasivo realiza operaciones gravadas y operaciones exentas en el Estado miembro de establecimiento, dispone, pues, de un derecho a deducción parcial en dicho Estado.
26 Procede deducir de lo antedicho que, si el referido sujeto pasivo efectúa gastos en un Estado miembro distinto del Estado de establecimiento para las necesidades tanto de sus operaciones gravadas como de sus operaciones exentas en este último Estado, goza del derecho a devolución parcial en el primer Estado.
27 Para determinar el importe de la posible devolución en un caso como el del litigio principal, procede, conforme al artículo 2 de la Octava Directiva, aplicar lo dispuesto en el artículo 17, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva y comprobar si las operaciones de referencia conferirían derecho a deducción en el interior del Estado miembro de la devolución.
28 Así, en el caso de un sujeto pasivo que realice operaciones gravadas y operaciones exentas en el Estado miembro en el que esté establecido, hay que examinar si las primeras conferirían también derecho a deducción en el Estado miembro de la devolución en el supuesto de que se realizan en éste. De no ser así, dichas operaciones gravadas no pueden tomarse en consideración para el cálculo del importe de la devolución. Por consiguiente, la prorrata determinada conforme a lo dispuesto en el artículo 19 de la Sexta Directiva deberá modularse, en su caso, en función de las operaciones que conferirían derecho a deducción si hubieran sido realizadas en el Estado miembro de la devolución.
29 Una vez determinada la prorrata correspondiente, es preciso establecer qué gastos pueden tomarse en consideración para el cálculo de la devolución. A este respecto, hay que remitirse a lo dispuesto en el artículo 5 de la Octava Directiva, que dispone que el derecho a la devolución se determina de conformidad con el artículo 17 de la Sexta Directiva, tal como se aplique en el Estado miembro de la devolución. Deben interpretarse dichas disposiciones en el sentido de que los gastos que deben tomarse en consideración son los que confieren derecho a deducción en dicho Estado. El importe de la devolución se determina aplicando la prorrata a las cuotas del IVA ingresadas en concepto de dichos gastos.".
Por consiguiente, de acuerdo con el criterio sentado por el TJUE, se reconoce el derecho a la devolución de las cuotas soportadas en un Estado miembro por un sujeto pasivo establecido en otro Estado miembro distinto en el que realiza operaciones sujetas y no exentas y operaciones sujetas y exentas del IVA. Para la determinación del importe de la devolución procedente debe efectuarse un análisis en dos fases:
- En primer lugar debe determinarse, a la luz de la normativa aplicable en el Estado miembro de establecimiento, el derecho a la deducción que correspondería por las cuotas soportadas al adquirir bienes y servicios en atención a las operaciones realizadas desde dicho Estado de establecimiento con las que tales bienes y servicios se encuentran vinculados.
- En segundo lugar, debe analizarse si las operaciones que en el Estado miembro de establecimiento otorgan el derecho a la deducción lo conferirían igualmente de haberse realizado en el Estado miembro en el que se solicita la devolución, no tomándose en consideración tales operaciones en caso negativo. Del mismo modo, solo se estará a los gastos que confieren derecho a la deducción en este último Estado.
Por otra parte, debe hacerse mención al auto de 21 de junio de 2016, asunto C-393/15, ESET, en el que el TJUE ha declarado que una sucursal que se halla registrada en un Estado miembro y que efectúa principalmente operaciones internas para su sede central, no sujetas al impuesto, a la vez que operaciones localizadas en su Estado de registro, sujetas y no exentas en el mismo, tiene derecho a la total deducción del IVA soportado por los bienes y servicios utilizados en la realización de las operaciones sujetas y no exentas efectuadas por la sede central de la entidad. Dispone así el fallo:
"El artículo 168 y el artículo 169, letra a), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, deben interpretarse en el sentido de que una filial, registrada en un Estado miembro para el pago del impuesto sobre el valor añadido, de una sociedad establecida en otro Estado miembro y que efectúa principalmente operaciones internas, no sujetas a dicho impuesto, en beneficio de esta sociedad, pero también, ocasionalmente, operaciones gravadas en su Estado miembro de registro, tiene derecho a deducir el impuesto sobre el valor añadido soportado en este último Estado, que grava los bienes y servicios utilizados para las necesidades de las operaciones gravadas de dicha sociedad, efectuadas en el otro Estado miembro en el que ésta está establecida.".
Por último, dada su identidad con el asunto del que conoce este TEAC, es preciso estar al pronunciamiento del TJUE en su sentencia de 24 de enero de 2019, asunto C-165/2017, Morgan Stanley a la que ya se hizo referencia en el fundamento de Derecho quinto de esta resolución.
En el supuesto planteado una sucursal parisina realizaba, por una parte, operaciones bancarias y financieras para sus clientes locales, respecto a las que había optado por quedar sujeta al IVA en aplicación de la normativa francesa y, por otra parte, prestaba servicios a su sede situada en Reino Unido, a cambio de los cuales recibía transferencias. Había deducido íntegramente el IVA soportado por los gastos correspondientes a estos dos tipos de prestaciones. Por su parte, la sede en Reino Unido se hallaba sujeta a un régimen de deducción en prorrata. La sentencia resuelve la cuestión de la deducibilidad de las cuotas soportadas por la sucursal en la adquisición de bienes y servicios utilizados para la sede central.
Comienza el TJUE recordando lo siguiente (el subrayado es de este Tribunal):
"29 A este respecto, del artículo 17, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva y del artículo 168, letra a), de la Directiva 2006/112 se desprende que el sujeto pasivo tiene derecho, en el Estado miembro en el que efectúa sus propias operaciones gravadas, a deducir del importe del impuesto del que es deudor el IVA devengado o pagado en dicho Estado miembro por bienes y servicios, en la medida en que dichos bienes o servicios hayan sido utilizados por el sujeto pasivo para las necesidades de esas operaciones (véase, en este sentido, la sentencia de 15 de septiembre de 2016, Barlis 06 - Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, apartado 40 y jurisprudencia citada).
30 Así, el Tribunal de Justicia ha declarado que para que el IVA sea deducible, las operaciones por las que se soporta el IVA deben estar directa e inmediatamente relacionadas con las operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción. En efecto, el derecho a deducir el IVA que haya gravado la adquisición de bienes o servicios presupone que los gastos en que se haya incurrido para su adquisición u obtención formen parte de los elementos constitutivos del precio de las operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción (sentencia de 16 de julio de 2015, Larentia + Minerva y Marenave Schiffahrt, C-108/14 y C-109/14, EU:C:2015:496, apartado 23 y jurisprudencia citada).
31 Además, con arreglo al artículo 17, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva y al artículo 169, letra a) de la Directiva 2006/112, el sujeto pasivo tiene derecho a deducir el impuesto devengado o pagado por los bienes y los servicios utilizados para las necesidades de las operaciones efectuadas fuera del Estado miembro mencionado en el apartado 29 de la presente sentencia, que hubiesen dado derecho a la deducción si dichas operaciones se hubieran efectuado en dicho Estado miembro.
32 El derecho a deducción previsto en las disposiciones citadas en el apartado anterior está condicionado, por tanto, al doble requisito de que, por una parte, las operaciones de un sujeto pasivo efectuadas en un Estado miembro distinto de aquel en el que se devengó o pagó el IVA por los bienes y los servicios utilizados para la realización de dichas operaciones estén gravadas en el primero de dichos Estados miembros y, por otra parte, de que dichas operaciones estuviesen gravadas también si se efectuaran en el segundo de los Estados miembros mencionados (véanse, en este sentido, las sentencias de 13 de julio de 2000, Monte Dei Paschi Di Siena, C-136/99, EU:C:2000:408, apartado 28, y de 22 de diciembre de 2010, RBS Deutschland Holdings, C-277/09, EU:C:2010:810, apartados 31 y 32).".
Una vez descartado por el TJUE que la sucursal parisina actúe de forma independiente respecto a la sede situada en Reino Unido y considerando, por tanto, como elemento de partida, que sucursal y sede constituyen un único sujeto pasivo a efectos del IVA, respecto de la deducción de las cuotas soportadas por la sucursal el Tribunal distingue según se trate de los siguientes tipos de gastos:
- Gastos incurridos para atender exclusivamente a las necesidades de las actividades de la sede.
- Gastos que atienden tanto a las operaciones de la sede como a las de la propia sucursal con terceros.
En cuanto a los primeros, el TJUE, concluye lo siguiente (el subrayado es de este Tribunal):
"39 De ello resulta que una sucursal registrada en un Estado miembro tiene derecho a deducir, en ese Estado, el IVA que grava los bienes y los servicios adquiridos que presentan una relación directa e inmediata con la realización de las operaciones gravadas, incluidas las de su sede establecida en otro Estado miembro, con la que esta sucursal constituye un único sujeto pasivo, siempre que estas operaciones hubiesen generado también derecho a deducción de haber sido efectuadas en el Estado en el que está registrada dicha sucursal.
(...)
46 De ello resulta que, en lo que respecta a los gastos de uso mixto asumidos por una sucursal registrada en un Estado miembro y afectados exclusivamente tanto a operaciones gravadas como a operaciones exentas de IVA realizadas por la sede de dicha sucursal, establecida en otro Estado miembro, procede aplicar una prorrata de deducción cuyo denominador está formado por el volumen de negocios, sin incluir el IVA, relativo al conjunto de dichas operaciones, excluyendo las demás operaciones realizadas por el sujeto pasivo, siguiendo la metodología prevista en el artículo 19, apartado 1, de la Sexta Directiva y en los artículos 174 y 175 de la Directiva 2006/112. A este respecto, cabe precisar que, con arreglo al artículo 17, apartado 3, de la Sexta Directiva, al artículo 169, letra a), de la Directiva 2006/112 y a la jurisprudencia citada en el apartado 32 de la presente sentencia, únicamente puede figurar en el numerador de la fracción que constituye la prorrata de deducción la cifra de negocios, sin incluir el IVA, relativa a las operaciones gravadas realizadas por la sede, que también darían derecho a deducción si fueran efectuadas en el Estado miembro en el que está registrada la sucursal.".
Tratándose de gastos generales soportados por la sucursal para la realización, indistintamente, de operaciones efectuadas por la misma en el Estado miembro en el que se encuentra registrada como de operaciones realizadas por su sede establecida en otro Estado miembro, el TJUE concluye lo siguiente (el subrayado es nuestro):
"60 A la vista de las consideraciones anteriores, procede responder a la segunda cuestión prejudicial que los artículos 17, apartados 2, 3 y 5, y 19, apartado 1, de la Sexta Directiva y los artículos 168, 169 y 173 a 175 de la Directiva 2006/112 deben interpretarse en el sentido de que, para determinar la prorrata de deducción aplicable a los gastos generales de una sucursal registrada en un Estado miembro, que contribuyen tanto a la realización de operaciones de dicha sucursal efectuadas en ese Estado como de operaciones realizadas por su sede establecida en otro Estado miembro, procede tomar en consideración, en el denominador de la fracción que constituye esa prorrata de deducción, las operaciones realizadas tanto por la mencionada sucursal como por su sede, debiendo precisarse que deberán figurar en el numerador de dicha fracción, además de las operaciones gravadas efectuadas por la propia sucursal, únicamente las operaciones gravadas realizadas por la sede que también generarían derecho a deducción si fueran efectuadas en el Estado en el que está registrada la sucursal de que se trata.".
En el presente supuesto, las cuotas soportadas por la sucursal por la adquisición de bienes y servicios, en la medida en que no se ha probado su afectación exclusiva a la realización de operaciones específicas, se entienden afectadas a la totalidad de las operaciones de la misma, es decir, atienden tanto a la propia operativa de la sucursal como de su sede central.
Por consiguiente, la determinación del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la sucursal para la realización tanto de operaciones en el Estado miembro en que se encuentra registrada, en nuestro caso, España, como de operaciones de la sede establecida en otro Estado miembro (Luxemburgo), exige realizar, en un primer momento, los siguientes análisis:
1º. Hay que determinar las operaciones de la sede que tienen una vinculación directa e inmediata con las adquisiciones de bienes y servicios efectuados por la sucursal o respecto de las cuales estas adquisiciones acaben incidiendo en su precio.
2º. De las operaciones referidas en el número anterior hay que comprobar si aquellas que confieren derecho a deducción en el Estado miembro de establecimiento de la sede comportarían, igualmente, su deducción si hubieran sido efectuadas en el Estado miembro en el que la sucursal se halla registrada.
3º. Asimismo, se deberá precisar el régimen de deducción aplicable a las operaciones de la sucursal en el Estado miembro de registro.
Una vez efectuado lo anterior, de concluirse la existencia de operaciones tanto de la sede como de la sucursal que generen derecho a la deducción y otras que no confieran tal derecho, se estará en condiciones de calcular la prorrata de deducción a que se refiere el TJUE conformada, en el denominador, por la suma de las operaciones de la sucursal en su Estado miembro de registro y las operaciones de la sede referidas en el punto primero anterior, y en el numerador exclusivamente por esas mismas operaciones de la sucursal y sede que generen el derecho a la deducción en el Estado miembro de registro de la sucursal.
NOVENO.- A la vista de todo lo expuesto, la determinación del importe deducible por la sucursal en el caso del que conoce el TEAC exigía, siguiendo la jurisprudencia del TJUE, atender a las actividades de la sede vinculadas a los bienes y servicios por cuya adquisición se soportaron las cuotas que se pretende deducir, así como a la deducibilidad de tales actividades tanto en el Estado miembro en el que dicha sede se encuentra establecida como en el Estado de registro de la sucursal para, a partir de ello, calcular la prorrata correspondiente a dichas operaciones conjuntamente con las realizadas por la sucursal para terceros. De este modo se ha pronunciado este Tribunal en la resolución de 17 de septiembre de 2020 (RG 1980/2017), citada anteriormente.
Sin embargo, tal y como resulta del acuerdo de liquidación, la deducción de las cuotas soportadas por la sucursal se ha denegado al considerar aplicable los criterios sentados por el TJUE en su sentencia Securenta sin tener en cuenta, por el contrario, los criterios específicos emanados de la jurisprudencia de dicho Tribunal respecto a la deducibilidad de las cuotas soportadas por sucursales establecidas en el territorio de aplicación de un Estado miembro de entidades establecidas en otro Estado miembro distinto (sentencias Monte Dei Paschi Di Siena, Eset, Morgan Stanley, entre otras, anteriormente comentadas).
Procede, pues, concluir que la Oficina gestora dictó el acuerdo de liquidación contraviniendo los criterios sentados por el TJUE en las referidas sentencias por lo que debe anularse dicha liquidación por no ser conforme a Derecho.
DÉCIMO.- Habiendo sido anulado el acuerdo de liquidación provisional dictado por la Oficina de Gestión Tributaria, procede, asimismo, anular los acuerdos de imposición de sanción que traen causa del mismo así como los acuerdos de exigencia de reducción practicada en dichos acuerdos sancionadores.