Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA PRIMERA

FECHA: 16 de enero de 2020

 

 

 

En CIUDAD_5 , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación económico administrativa interpuesta contra los Acuerdos de liquidación y de resolución del procedimiento sancionador dictados por la Jefa de la Oficina Técnica de Inspección de la Dependencia Regional de Galicia el 16-02-2016, relativos a Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011, 2012 y 2013 del grupo consolidado .../11 del que XZ S.L. UNIPERSONAL, es la sociedad dominante.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-  Con fecha 18-02-2016 se notificó a la sociedad obligada Acuerdo de liquidación A23-...22 por el citado impuesto y ejercicios, del que resulta una deuda a ingresar de 4.558.621,18 euros, derivado del acta de disconformidad A02-...22 extendida el 20-11-2015, complementada por informe ampliatorio. En estos documentos y en otros incorporados al expediente, consta lo siguiente:

1º.-  XZ S.L. (en adelante, XZ) se constituyó el 23-03-2010 por la sociedad PAÍS_1 XW GmbH (en adelante XW) con un capital de 3.010,00 euros y, mediante escritura de 09-04-2010, de elevación a público de contrato privado de compraventa de participaciones de 25-03-2010, adquirió de la sociedad PAÍS_2 QR SPA, la totalidad del capital social de QP S.L., la cual cambió su denominación a la actual XM S.L. ..., (en adelante, XM).

2º.- QP es un grupo multinacional, -cuya matriz se sitúa en PAÍS_2-,  especializado en la fabricación de componentes para vehículos de motor, con entidades operativas localizadas en diferentes países. En ESPAÑA dicho grupo operaba en a través de la filial radicada en CIUDAD_2 QP S.L., especializada en la fabricación de ... para motores diesel y gasolina. A su vez la filial española participaba al 100% en una filial operativa situada en PAÍS_3 (QP PAÍS_3) y al 60% en otra situada en la PAÍS_4 (QP).

X es un grupo multinacional especializado en la fabricación de componentes para vehículos de motor cuya matriz global se sitúa en PAÍS_5 (X INC) y opera en Europa a través de diferentes holdings y sociedades operativas.

3º.-  En un momento dado, este grupo americano decide adquirir las filiales, española, PAÍS_3 y PAÍS_4 del grupo QP y lo hace a través de una holding que constituye en España, la ya citada, XZ, la cual recibe del grupo X un préstamo de 110.000.000 de euros para financiar las adquisiciones.

El préstamo devenga intereses, lo que supone para la holding un gasto financiero que provoca una importante base imponible negativa, que se compensa fiscalmente con el beneficio de la sociedad operativa española (XM) al tributar con ella en régimen de consolidación fiscal. En las declaraciones presentadas por dicho impuesto constan las siguientes entidades y las bases individuales y las del grupo:

• Bases imponibles                               2011                              2012                           2013

• XZ             -3.330.327,00                 -3.169.500,00            -3.265.434,00

• XM           8.775.680,00                  5.927.712,00             8.494.495,00

• Base Imp. consolidada                 5.445.353,00                  2.758.212,00             5.130.199,00

4º.- XZ tiene como objeto social "tanto en España como en el extranjero":

• La tenencia, inversión, gestión y administración de activos financieros etc.

• La realización de proyectos, promoción, construcción (...) de todo tipo de inmuebles etc.

• La gestión, asesoramiento y prestación de servicios empresariales, informáticos, contables, administrativos, estrategias comerciales, planificación de la producción y los recursos etc.

• La consultoría sobre recursos humanos, prestación de servicios de asistencia técnica empresarial y profesional etc. 

Dichas actividades pueden ser desarrolladas por la sociedad total o parcialmente de modo indirecto mediante la titularidad de acciones o de participaciones en sociedades con objeto social idéntico o análogo.

Esta sociedad no dispone de personal de ningún tipo; la contabilidad es llevada por personal de XM. No presta servicios a terceros ni dentro ni fuera del grupo.

En principio, su domicilio social se fija en CIUDAD_1 y posteriormente se traslada a CIUDAD_2. Las juntas generales, la aprobación de cuentas etc. se celebran en la ciudad de CIUDAD_3 PAÍS_5 domicilio de la matriz global del grupo X.

En la constitución aparece, como administrador, Axy que es sustituido el 06-09-2011 por los no residentes en España: Btq, Ctu, Dmv, Enm y Oml.

El cargo de Administrador no exige la condición de socio y es gratuito de acuerdo con los estatutos. Las personas indicadas son a su vez administradores de XM y dos de ellas están autorizados en sus cuentas bancarias. Dichas personas ocuparon otros cargos de responsabilidad en otras entidades del grupo X.

5º.-  El 27-05-2014, por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Galicia se iniciaron actuaciones de comprobación fiscal del Impuesto sobre Sociedades de XZ, por el ejercicio 2010, como sociedad individual y, por los ejercicios 2011, 2012 y 2013, como sociedad dominante del grupo fiscal .../11; de alcance general las referidas a los ejercicios 2010 a 2012 y de carácter parcial las de 2013 limitadas, respecto de la holding, a la comprobación de los gastos financieros intragrupo con la matriz PAÍS_1 y, respecto de la dependiente, a la comprobación de la reducción de ingresos procedentes de determinados activos intangibles que se regulan en el artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Como resultado de dichas actuaciones la Inspección dictó, el 16-02-2016, dos Acuerdos de liquidación que fueron notificados a la interesada el 18-02-2016:

1) El A23-..90 por el ejercicio 2010, de la sociedad a título individual, por el que se procede a eliminar la base imponible consignada como pendiente a compGHr, procedente de ese año, por importe de 1.932.554,00 euros.

• El inspector actuario había extendido, el 20-11-2015, Acta A02-..90 en la que, en base a los argumentos expuestos, consideraba gasto no deducible el correspondiente a los intereses derivados del préstamo recibido por la holding española de XW, por importe de 2.449.403 euros, pero no proponía liquidación por haber prescrito el derecho de la Administración para exigir la deuda tributaria.

• Por su parte, la Jefa de la Oficina Técnica de Inspección, considerando, al igual que el inspector actuario, superado el plazo máximo de doce meses previsto en el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) para llevar a cabo el procedimiento de inspección respecto de dicho ejercicio fiscal, también declaraba que no procedía practicar liquidación. Y, dado lo dispuesto en el artículo 66 bis de dicha ley sobre "Derecho a comprobar e investigar", concluía diciendo que no había prescrito el derecho de la Administración para determinar las bases imponibles negativas a compensar para futuros ejercicios y, por ello, en el acuerdo de liquidación A23 Núm. Ref ...22, relativo al Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2011 a 2013, se propone la eliminación de la base imponible negativa del ejercicio 2010, que ascendía a 1.932.554,00 euros.

2)  Y el A23 ...22, por los ejercicios 2011, 2012 y 2013 de la sociedad como dominante del grupo fiscal .../11.

• La Inspección califica como aportación de capital el préstamo recibido por XZ de su matriz XW para la adquisición de diferentes filiales. Por tanto, considera no deducibles fiscalmente los pagos en concepto de intereses que se habían contabilizado como gastos financieros y que ascienden a 4.337.583,00 euros en el ejercicio 2011, 3.986.317,00 euros en el ejercicio 2012 y 3.272.079,00 euros en el ejercicio 2013. Además, al considerar improcedente el ajuste derivado del artículo 20 del RDLeg. 4/2004, de 5 de marzo por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) "Subcapitalización", disminuye la base imponible del ejercicio 2012 en 211.371,00 euros y la incrementa en el mismo importe en el ejercicio 2013.

• Declara que no procede la aplicación del artículo 23 del TRLIS, que establece una reducción sobre los ingresos procedentes de determinados activos intangibles, en concreto, cesión de know how, porque los servicios de que se trata no se pueden calificar como tal, lo que supone incrementar la base imponible declarada en 1.322.620,00 euros en 2012 y 717.789,00 euros en 2013.

• No considera gastos fiscalmente deducibles los incurridos por los servicios de asesoramiento prestados por JK (bajo la denominación global "..."), por importe de 46.450, 81 euros en 2011 y 19.482,50 euros en 2012.

• No admite la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, efectuada en el ejercicio 2011, por importe de 31.745,24 euros

• En consecuencia, practica la siguiente liquidación, de carácter definitivo respecto de los ejercicios 2011 y 2012 y de carácter provisional respecto de 2013, de la que resulta una deuda tributaria total de 4.558.621,18 euros (4.142.441,63 euros de cuota + 416.179,55 euros de interés de demora).

SEGUNDO.-  En fecha 18-02-2016 la Jefa de la Oficina Técnica de Inspección de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Galicia dictó Acuerdo A23-..0 de resolución de expediente sancionador derivado de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011 a 2013, plasmada en el Acuerdo de liquidación  A23-...22.

Considera la Inspectora Jefe que, de las cantidades regularizadas (que acabamos de detallar), serían sancionables, en la parte que correspondiera, los conceptos relativos a la reducción de ingresos improcedente del artículo 23 del TRLIS (patent box) y a la no deducibilidad de los gastos por servicios de asesoramiento prestados por JK, que se recogen bajo el nombre de "...". Igualmente entiende sancionable la actuación referida a la deducción por reinversión del artículo 42 del TRLIS.

Dice que estas conductas se encuentran tipificadas como infracción tributaria en los apartados 1 y 5 del artículo 191 de la LGT. La califica de LEVE, conforme a lo establecido en el apartado 2 del mismo artículo 191 de la LGT, («la infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación...»), pues estima que no existe ocultación. E impone la sanción prevista para este tipo de infracción consistente en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento.

La Inspectora Jefe expone en el Acuerdo sancionador el análisis del elemento subjetivo de culpabilidad en la conducta de la sociedad obligada, concluyendo que ésta no puso la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones: Dice, (y resumimos) que considerando las circunstancias que concurren en su conducta, y que se derivan de los documentos incorporados al expediente, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso del grado de negligencia exigido a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT. Y no apreciando la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT, estima que procede la imposición de sanción.

En consecuencia practica liquidación, de carácter definitiva por los períodos 2011 y 2012 y provisional por el período 2013, confirmando la propuesta de imposición de sanción (320.713,14 euros, en conjunto de los tres ejercicios) efectuada por el instructor del procedimiento,

TERCERO.-  No conforme con dichos Acuerdos, la interesada interpuso, el 15-03-2016, reclamación económico administrativa ante este TEAC, solicitando la  acumulación de los R.G.: 1905/16, por Impuesto sobre Sociedades de 2010 de XZ, como sociedad individual, reclamación ésta sin cuantía; R.G.: 1941/16, por Impuesto sobre sociedades, 2011 a 2013 del grupo fiscal .../11, con cuantía de 4.558.621,18 euros y R.G.: 1862/16, por expediente sancionador, por importe de 320.713,14 euros. Y en el escrito de alegaciones presentado el 22 de septiembre siguiente, expuso las que consideró oportunas en defensa de su pretensión de anulación de los Acuerdos impugnados, alegaciones a las que más adelante nos vamos a referir.

Este Tribunal Central procedió a la acumulación de las reclamaciones, R.G.: 1941/16 y R.G.: 1862/16. Mediante resolución de 26-05-2017 este TEAC se declaró incompetente para conocer de la correspondiente a 2010, R.G.: 1905/2016, y remitió el expediente de la misma al TEAR de Galicia (reclam. nº 15-04409-2017).

En consecuencia, vamos a analizar las cuestiones planteadas en las reclamaciones acumuladas R.G.: 1941/16 y R.G.: 1862/16 relativas a XZ como dominante del grupo fiscal .../11, interpuestas contra la liquidación y contra el Acuerdo de imposición de sanción del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011 a 2013.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-  Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.-  Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

TERCERO.-  Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

1. Determinar la procedencia o no de la recalificación efectuada por la Inspección del préstamo obtenido como aportación a fondos propios y, consecuentemente, de la denegación de la deducción de los gastos financieros asociados al mismo. Corrección o no de la aplicación de las normas sobre operaciones vinculadas.

2. Determinar la procedencia o no de la denegación de la aplicación del artículo 23 del TRLIS que establece una "Reducción de ingresos procedentes de determinados activos intangibles", (patent box).

3. Determinar la deducibilidad o no de los gastos de asesoramiento legal asociados al "...".

4. Determinar la corrección o no de la aplicación de la deducción por reinversión.

5. Finalmente, alega la interesada en contra del Acuerdo sancionador, el cual, a su juicio, debe de ser anulado por carecer de la debida motivación y porque la actuación de la entidad se había basado en una interpretación razonable de la norma.

CUARTO.-  Comenzamos por la PRIMERA CUESTIÓN relativa a si procede o no la deducción efectuada en el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011, 2012 y 2013, -del grupo consolidado .../11 del que XZ es la sociedad dominante-, de los gastos financieros contabilizados en concepto de intereses del préstamo recibido por ésta de su matriz, XW, para la adquisición de participaciones en las entidades del grupo QP.

La Inspección, en base a lo dispuesto en los artículos 13 de la Ley General Tributaria y 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el Convenio hispano-alemán para evitar la doble imposición y las directivas de la OCDE, califica como aportación de capital el préstamo recibido por XZ de su matriz PAÍS_1 para la adquisición de diferentes filiales y, en consecuencia, considera fiscalmente no deducibles los intereses derivados del mismo.

Señala que no se trata de una operación simulada o fraudulenta, sino una operación real efectuada entre empresas vinculadas. Que la holding es una sociedad de mera tenencia que no realiza actividad económica alguna, por lo que la consignación del gasto financiero le genera, a título individual, unas elevadas bases imponibles negativas, las cuales, -al tributar en régimen de consolidación fiscal con la sociedad operativa-, compensa con los beneficios obtenidos por ésta, lo que supone una erosión de las bases imponibles españolas sin obtener ninguna ventaja económica adicional.

Destaca la Inspectora Jefe, como premisas fundamentales:

<<---  No existe autonomía de voluntad de  la obligada tributaria:

-- La decisión de comprar las acciones y para ello endeudarse por el importe de la operación con otra sociedad vinculada no la toma el obligado tributario, sino que es una decisión impuesta, es una decisión estratégica del grupo, pues es la matriz quien teniendo la opción de compra, la cede al obligado tributario. Además es la matriz quién pacta con los vendedores el precio y demás condiciones de la compra; el obligado tributario ni siquiera negoció con los vendedores las condiciones de la compra, le vienen impuestas por la matriz del grupo mundial. Las decisiones relevantes o estratégicas se adoptan por la matriz o por el grupo.

-- Las personas que figuran como miembros del Consejo de Administración no residen en España y ocuparon cargos de responsabilidad en otras empresas del grupo, lo que constata la ausencia de autonomía de la española; el obligado está controlado por el grupo.

--- El obligado tributario es una "holding" que no proporciona beneficios económicos a su socio. En la mayoría de los casos los intereses devengados se acumulan al principal, no se pagan, sin embargo, se los deduce en el Impuesto sobre Sociedades.

--- La entidad española holding es una mera instrumental, su actividad es exclusivamente la "mera tenencia de participaciones". Se podría decir que la entidad española no tiene relevancia en el funcionamiento operativo del grupo.

--- Una operación financiera con consecuencias tan gravosas para la española no hubiera sido realizada si no concurriera vinculación entre las partes. La operación se ha realizado con endeudamiento intragrupo por el importe de la operación de adquisición de las participaciones. La decisión del grupo ha sido la de crear una deuda cuya consecuencia inmediata para la española, es por tanto un coste financiero muy elevado que genera unas elevadas bases imponibles negativas en España, si bien no implica nuevas responsabilidades, funciones o riesgos.

--- Del análisis de esta operación se desprende que no se hubiera pactado entre partes independientes y en condiciones de libre mercado. El obligado, con su capacidad económica, no podría encontrar en el mercado un tercero que le financiase la totalidad de la operación de compra de las participaciones sin ventaja a cambio, ni ofrecería respaldo financiero, ni prorrogaría en la medida que sea necesario la exigibilidad de los citados préstamos hasta que la sociedad disponga. Todo ello es consecuencia de su condición de empresas vinculadas>>.

Dice también la Inspectora Jefe que si la decisión de adquirir dichas participaciones hubiera dependido de la holding española, lo normal (sobre todo por ser menos costosa) habría sido la aportación de fondos propios por parte del socio único, ya fuera mediante ampliación de capital con aportación no dineraria de las participaciones o mediante ampliación de capital con aportación dineraria suficiente para la compra de las mismas, (de hecho quien presta el dinero para la adquisición de las participaciones es precisamente su socio único, XW GMBH). Pero no fue eso lo que se hizo, y ello porque, a juicio de la Inspección, lo que se buscaba era el interés o beneficio del grupo mundial.

Y continúa diciendo que, dada la vinculación de todas las partes implicadas, se planificó la operación decidiendo realizar la compra de esas participaciones a través del endeudamiento de la holding española (mera instrumental entre el grupo X y las empresas operativas, y carente de responsabilidad en la toma de decisiones o en la asunción de riesgos) por el precio total de la misma. Y, dado el desequilibrio en los flujos financieros de entrada y salida en la holding, era lógico pensar, ya desde la formalización de los préstamos, que se iba a producir un incumplimiento sistemático de los pagos.

Todo ello, que ciertamente suponía una erosión de las bases imponibles españolas sin obtener ninguna ventaja económica adicional, llevó a la Inspección a aplicar la cláusula anti-abuso prevista por el ordenamiento en las normas relativas a las "operaciones vinculadas", por considerar que las operaciones realizadas entre ambas sociedades no eran de mercado. El elevado importe de la financiación obtenida por el obligado tributario pese a la escasa capacidad económica de la misma, el incumplimiento prácticamente sistemático de los pagos en los servicios del préstamo, la falta de periodicidad y la entrada en funcionamiento del sistema de cash pooling, no son las condiciones que encontraría el obligado entre partes independientes en el mercado; vienen determinadas por su condición de empresas vinculadas.

En definitiva, a su juicio, las operaciones se realizaron como consecuencia del carácter de sociedades vinculadas y en condiciones que quebrantan el principio de libre competencia.

Considera la Inspección que resultan de aplicación el artículo 9 del Convenio de Doble Imposición (CDI) suscrito entre España y PAÍS_1, y el artículo 16 del TRLIS, como normas de valoración de las operaciones vinculadas. La aplicación de ambos preceptos lleva a ponderar la adecuación del endeudamiento y los gastos financieros del obligado tributario al principio de libre competencia.

Y destaca que no se trata de determinar si los intereses pactados son o no de mercado, sino si la operación se ha realizado en condiciones de libre competencia. Y en el presente caso, las premisas constatadas en los hechos, son comunes a las señaladas en la SAN de 21-05-2009 que cita en parte:

 <<Los Convenios autorizan a regularizar al contribuyente cuando se acredite que la actuación realizada (de la que derivan beneficios o pérdidas con trascendencia tributaria) ha estado exclusivamente determinada por su vinculación con las empresas a las que está asociado, de suerte que pueda colegirse que esa misma operación no habría sido realizada si no concurriera esa vinculación..."

"Si se constata la ausencia de libre voluntad en el contribuyente, si puede afirmarse que la actividad en cuestión ha estado exclusivamente determinada por la vinculación entre las sociedades y si se infiere claramente -de los datos acreditados- que idéntica operación no habría sido efectuada por sociedades independientes las autoridades fiscales competentes podrán efectuar los ajustes correspondientes y, entre ellos y en lo que hace al caso, la anulación de cualquier efecto fiscal que pudiera derivarse de la operación de que se trate..."

 "Lo esencial no es tanto la determinación del importe de la operación o la cuantía de la misma, sino la constatación fehaciente de que se ha realizado (o no) en condiciones ajenas a la libre competencia...>>

Por consiguiente, concluye diciendo que la concesión de un préstamo por el socio único (residente en PAÍS_1) de la entidad española para la adquisición de participaciones en terceras entidades, contemplándola globalmente y desde el punto de vista de su adopción por una empresa independiente carece de racionalidad; nunca habría sido adoptada por una empresa independiente, por lo que debe concluirse que no se realizó en condiciones normales de plena competencia difiriendo de las normales de mercado entre partes independientes. Por ello, y en aplicación del artículo 9 del CDI, no admite la deducibilidad de los gastos financieros derivados del citado préstamo.

QUINTO.-  La reclamante, por su parte, efectuó alegaciones ante este TEAC (similares a las formuladas a la vista del acta de inspección) dirigidas a obtener la anulación del Acuerdo de liquidación impugnado.

En concreto, y por lo que a esta cuestión se refiere, manifiesta lo siguiente:

• Que la operativa seguida para adquirir el grupo español mediante la creación de una holding es una práctica habitual del grupo X y de los grupos multinacionales en general, pues la finalidad es separar los riesgos operativos de las compañías, española y PAÍS_1. Y que dicha adquisición fue parcialmente financiada con aportaciones a fondos propios (no capital) y también parcialmente con un préstamo, lo cual supone un equilibrio que desde siempre ha justificado la teoría económica.

• Que los intereses pagados y deducidos en España se calcularon a valor de mercado y tributan en PAÍS_1 a un tipo del 30%.

• Pese a considerar que no había nada de artificioso en las operaciones de compra y financiación realizadas, la Inspección deniega la deducibilidad fiscal de los gastos financieros por entender que al tratarse de una operación entre partes vinculadas se debía valorar a precios de mercado, pero no sigue las normas establecidas para su valoración (artículos 16 y 21 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades) a fin de practicar los ajustes que procedan para acomodar el importe de las operaciones a las condiciones de mercado.

• Dice también que no todo el importe del préstamo se concedió para la compra de filiales, pues 25 millones se destinaron a que la filial española cancelase una deuda que mantenía con BANCO_1, con lo que por ese importe, lo único que hizo XM fue cambiar de acreedor, dándose la paradoja de que los intereses que antes pagaba a aquella sociedad eran deducibles y dejaron de serlo al pasar a ser su acreedora la holding a ella vinculada[1].

_{[1] A fin de no volver sobre este tema, transcribimos aquí el contenido de un correo de 11-07-201 que figura en el expediente electrónico, en el que se lee:}

_{<<En primer lugar y en relación a los préstamos recibidos por XZ S .L.U., aclarar que la operativa no es la que hemos descrito en la visita de esta mañana . Después de hablar con ..., me confirma que el contrato de préstamo correspondiente a los 90 millones de  euros es el que se destinó íntegramente a la adquisición de QP (actual XM), y la posterior ampliación hasta 110 millones de euros es la que se destinó a la adquisición del 40% de QP (PAÍS_4). El contrato que llamamos "tercero" ya no se corresponde a préstamo recibido alguno, ya que es un préstamo que XZ concede a XM>>.}

• La Inspección pretende que sea la sociedad PAÍS_1 quien costee la inversión y la Hacienda PAÍS_1 asuma el gasto, cuando lo lógico sería admitir que fuera España, donde se generan los beneficios, donde se sitúe también la deuda asociada a esa inversión productiva. Y se refiere a una STS de 20-05-2016 en la que, según dice, se consideran deducibles los intereses correspondientes a la financiación obtenida de un tercero para la compra intra-grupo de participaciones cuando ello responde a motivos económicos válidos; y a otra de 26-02-2015, en que el Tribunal Supremo aborda un caso similar, esta vez con financiación intra-grupo.

• Respecto a que el préstamo contenía cláusulas excesivamente laxas, como ausencia de plazo de devolución, ausencia de penalidades y de garantías, cláusulas de exigencia inmediata de devolución anticipada..., dice la reclamante que la regularización propuesta no trata de corregir esos factores ni concreta en qué modo deben afectar a la valoración a mercado de las operaciones.

• Dice también que el interés pactado no era excesivo y se ajustaba al mercado y que cuando la sociedad obligada no pudo pagarlo (lo que sucedió los primeros períodos) su importe se acumuló al capital ascendiendo la deuda a 116 millones de euros (110 de principal y 5 de intereses). Y que el préstamo se ha ido reduciendo, (a finales de 2013 ya estaba en 101 millones) al utilizar las devoluciones del préstamo que había recibido la sociedad operativa para cancelar el préstamo con BANCO_1.

• Que los errores cometidos en la comunicación del préstamo al Banco de España o en los desajustes de la contabilidad, carecen de importancia para el tema  objeto de análisis.

• Y, finalmente, cita una SAN de 01-04-2016 en la que, según dice, se admite, en contra de lo mantenido por la Inspección, la razonabilidad de un préstamo por haber justificado la recurrente que respondía, como, según dice la reclamante, en este caso, a un plan de financiación legítimo, justificado y que alcanzó el éxito pretendido.

SEXTO.-  A la vista de cuanto antecede, este TEAC expone lo siguiente:

Partimos de lo dispuesto en el artículo 115.2 de la Ley General Tributaria, "Potestades y funciones de comprobación e investigación", que dispone:

<<En el desarrollo de las funciones de comprobación e investigación a que se refiere este artículo, la Administración Tributaria podrá calificar los hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste último hubiera dado a los mismos>>.

Y la potestad de calificación está recogida en el artículo 13 de la citada ley:

<<Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez>>.

Por su parte, el artículo 9 de los Convenios de Doble Imposición, dispone que las autoridades fiscales competentes pueden efectuar los ajustes correspondientes cuando se acredite que la operación se realiza por la vinculación de las empresas,

<<"Cuando:

a)     una empresa de un Estado participe directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de una empresa del otro Estado, o

b)     unas mismas personas participen directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de una empresa de un Estado y de una empresa del otro Estado contratante

En uno y otro caso las dos empresas estén, en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que serían acordadas por empresas independientes, los beneficios que habrían sido obtenidos por una de las empresas de no existir estas condiciones, y que de hecho no se han producido a causa de las mismas, podrán incluirse en los beneficios de esa empresa y someterse a tributación en consecuencia>>.

Sobre la aplicabilidad del referido Convenio, el artículo 3 del TRLIS señala que:

<<Lo establecido en esta ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los Tratados y Convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española>>.

Este Tribunal Central, en su resolución R.G.: 5110/12-DYCTEA, de 05-11-2015, analiza en un supuesto similar al ahora debatido, la aplicación del artículo 9 del CDI. En ella, al igual que en el presente caso, no se admitía la deducibilidad fiscal de los gastos financieros por entender que la operación no se había realizado en condiciones de libre competencia.

De dicha resolución extraemos lo siguiente:

<<CUARTO.- Pues bien, tal y como ya señaló la inspección en el acuerdo impugnado, en el presente no se trata de determinar si los intereses son o no de mercado, como parece alegar la interesada al invocar una valoración a mercado, sino si la operación se ha realizado en condiciones de libre competencia.

El principio de plena competencia viene consagrado en el apartado 1 del artículo 9 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE, que constituye el fundamento de los convenios fiscales bilaterales entre países miembros de la OCDE y entre un número cada vez mayor de países no miembros.

Con el objeto de ajustar los beneficios por referencia a las condiciones que hubieran concurrido entre empresas independientes en operaciones comparables, el principio de plena competencia persigue tratar a los miembros de un grupo multinacional como si operaran como empresas separadas en lugar de como partes inseparables de una sola empresa unificada. La preocupación se centra en la índole de las negociaciones entre esos partícipes porque su consideración como empresas separadas lleva a tratar a los miembros del grupo multinacional como si fueran entidades independientes.

Por lo tanto, habrá que analizar si esta operación considerada de forma global y valorando todos los elementos que concurren en la misma es congruente con el principio de libre competencia.

Las directrices aplicables en materia de precios de transferencia para empresas multinacionales y administraciones fiscales aprobadas por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE desarrollan la forma correcta de aplicación de este principio.

Para aplicar el principio de plena competencia, las directrices establecen varios criterios, que toman en consideración diferentes aspectos que han de ser examinados en función de la naturaleza de la operación que es objeto de análisis.

Los criterios que establecen las directrices para la aplicación del principio de plena  competencia y que resultan relevantes en esta operación son: 1º) Análisis de comparabilidad y dentro del mismo, como factores fundamentales, destaca el análisis funcional, las cláusulas contractuales y las estrategias mercantiles; 2º) Identificación de las operaciones realmente efectuadas; 3º) Utilización de datos de varios años.

Por tanto, habrá que analizar si la conducta de la obligado tributario se ajusta a la conducta que, en circunstancias comparables, habría seguido una empresa independiente o si, por el contrario, la conducta de la reclamante se debe a la imposición de otra empresa u otras empresas del grupo.

Y a la vista de las premisas recogidas por la inspección en el acuerdo de liquidación, este Tribunal comparte la conclusión inspectora. (...)

QUINTO.- Una vez concluido que los referidos préstamos son operaciones que se han realizado como consecuencia de la vinculación entre las partes independientes y en condiciones que quebrantaban el principio de libre competencia, es plenamente procedente la regularización fiscal de la operación al amparo del citado artículo 9 del Convenio de Doble Imposición, siendo esta posibilidad de regularizar vía la aplicación del artículo 9 CDI entre España y los Países Bajos referido, una cuestión ya analizada por este Tribunal Central (Resolución de 19 de mayo de 2005, recaída en las reclamaciones registradas con números de R.G.5051-01, 5071-01 y 3529-02, en la que se confirmaron los ajustes inspectores realizados en aplicación del artículo 9 de los Convenios entre España y Reino Unido y España y EEUU; Resolución de 8 de enero de 2015, recaída en las reclamaciones con números RG 5850-11, 6843-12 y 3189-13 en la que se confirman los ajustes inspectores realizados en aplicación del citado artículo 9 del Convenio entre el Reino de España y la República Francesa).

Concretamente, la Resolución de 19 de mayo de 2005 recogía:

"Por ello, en base a las circunstancias que se dan tanto antes, durante, como con posterioridad a la perfección de la operación, y en la medida que la conducta de la obligado tributario no ha sido la que correspondería a una empresa independiente en circunstancias similares procede anular cualquier efecto fiscal en la sede de la reclamante que se derive de la operación controvertida, con el fin de corregir las distorsiones producidas en las deudas tributarias y asegurar de este modo que se cumple el principio de libre competencia. Y como las pérdidas obtenidas se derivan del hecho de pertenecer a un grupo multinacional y de asumir esta operación por imposición de la matriz sin ajustarse al principio de plena competencia, y como los libros no reflejan los beneficios imponibles reales - aquellos que se hubieran logrado en ausencia de las condiciones que no responden a la plena competencia-, y como en base al artículo 9 de los Convenios entre España y Reino Unido y España y EEUU, la administración fiscal española está autorizada para ajustar de las bases imponibles de la entidad filial residente en España los beneficios, entendidos en el conjunto de la operación, proceden los ajustes efectuados por la Inspección".

Hay que resaltar que dicha Resolución fue objeto de recurso contencioso - administrativo (Nº 416/2005) ante la Audiencia Nacional, siendo éste desestimado mediante Sentencia de 21 de mayo de 2009[2] en la que se confirmaba el referido criterio del Tribunal Central indicando que:

"CUARTO.- Presupuesto lo anterior, la primera cuestión por resolver se refiere a los términos en los que resultan de aplicación al caso los Convenios suscritos entre España y el Reino Unido e Irlanda del Norte (de ...) y entre España y los Estados Unidos de Norteamérica (de ...), ambos encaminados a "evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia del impuesto sobre la renta y sobre el patrimonio".

Considera la actora que el artículo 9 de tales Convenios carece de "aplicabilidad directa" por (...)

La Sala no alberga duda alguna sobre la aplicabilidad al caso de los Convenios Internacionales que nos ocupan. Así se infiere del artículo 96.1 de la Constitución y así lo establece expresamente, en materia tributaria, el artículo 3º de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (Impuesto de Sociedades) al señalar que lo previsto en el artículo anterior (referido a la aplicación del impuesto en todo el territorio español) "se entenderá ...".

Partiendo de tal circunstancia, ha de convenirse que el precepto en cuestión, como señalan con acierto las resoluciones recurridas, recoge el principio de libre competencia y permite, en lo que aquí interesa, que las autoridades fiscales del Estado competente puedan realizar los ajustes correspondientes en el caso de que se constate que las condiciones en que se han efectuado determinados operaciones entre empresas asociadas difieren de las normales del mercado entre sociedades independientes. En definitiva, los Convenios autorizan a regularizar al contribuyente cuando se acredite que la actuación realizada (de la que derivan beneficios o pérdidas con trascendencia tributaria) ha estado exclusivamente determinada por su vinculación con las empresas a las que está asociado, de suerte que pueda colegirse que esa misma operación no habría sido realizada si no concurriera esa vinculación.

La aplicación al caso del precepto en cuestión no aparece supeditada, en contra de lo afirmado en la demanda, a la calificación de la operación de que se trate como "simulada" o "fraudulenta". Si se constata la ausencia de libre voluntad en el contribuyente, si puede afirmarse que la actividad en cuestión ha estado exclusivamente determinada por la vinculación entre las sociedades y si se infiere claramente -de los datos acreditados- que idéntica operación no habría sido efectuada por sociedades independientes las autoridades fiscales competentes podrán efectuar los ajustes correspondientes y, entre ellos y en lo que hace al caso, la anulación de cualquier efecto fiscal que pudiera derivarse de la operación de que se trate (...)

Los datos expuestos permiten concluir, en coincidencia con las resoluciones recurridas, que la operación ha supuesto la obtención por B...Inc. (B...) de unos importantes recursos financieros sin que se hayan incorporado accionistas ajenos al grupo; además, ha originado unos gastos a la entidad española que no ha obtenido ventaja o utilidad alguna, sino exclusivamente pérdidas. Fácilmente ha de concluirse entonces que la operación fue decidida e impuesta por la matriz del grupo para incrementar los recursos de su filial Americana y que, en todo caso y a la vista de los datos más arriba expresados, una operación de estas características no hubiera sido realizada por una empresa independiente".

_{[2] Sentencia confirmada por el Tribunal Supremo el 18-07-2012 (rec. cas. 3779/2009). Operaciones vinculadas: aplicación del Convenio Hispano-Británico para evitar la doble imposición internacional: procedencia: principio de libre competencia: posibilidad de que las autoridades fiscales competentes efectúen los ajustes correspondientes cuando existe vinculación entre las partes y se infiere claramente que la operación no habría sido efectuada por empresas independientes: no requiere que la operación haya sido calificada como fraudulenta: adquisición de acciones entre sociedades vinculadas cuya financiación, retribución pactada y posterior transmisión de los títulos a la entidad vinculada pone de manifiesto que la operación fue impuesta por la matriz del grupo sin que la entidad obtuviera beneficio alguno: regularización procedente.}

Considera este TEAC que, en el caso que ahora nos ocupa, al igual que en el analizado en la resolución citada, no se trata de determinar si los intereses son o no de mercado, como parece que aduce la interesada al invocar la valoración a mercado, sino si la operación se ha realizado en condiciones de libre competencia, principio consagrado en el artículo 9.1 del Convenio de doble imposición; no se cuestiona el valor de la contraprestación sino la propia racionalidad de la operación.

En este mismo sentido podemos citar resoluciones más recientes de este TEAC, como la R.G.: 996/14, de 11-09-2017, en la que decíamos:

<<... en aplicación de esta potestad de calificación de los negocios jurídicos, se entiende que los indicios que concurren y se ponen de manifiesto, desnaturalizan la operación e impiden que pueda calificarse como "préstamo", puesto que evidencian que nos encontramos con "aportaciones de capital", no siendo por tanto, deducibles los intereses pagados por el obligado tributario, pues tendrían la consideración de dividendos.

A la hora de calificar correctamente las operaciones realizadas es importante tener en cuenta las consecuencias derivadas del principio de plena competencia por el que se deben analizar las operaciones realizadas entre las partes vinculadas bajo el prisma de lo que se hubiere hecho (o bien no hecho en absoluto) entre partes independientes. Este principio nos permite calificar la operación realmente realizada por las partes por encima del contrato que se haya realizado en la medida en que el contrato de préstamo firmado no se hubiera realizado entre partes independientes.

Cabe aquí citar la Recomendación de la Comisión de 6 de diciembre de 2012 (Diario Oficial de la Unión Europea de 12 de diciembre de 2012) en que se aprecia que un determinado mecanismo es artificial cuando se producen determinadas circunstancias, entre otras cuando el mecanismo o la serie de mecanismos se ejecutan de una manera que no sería la normal atendiendo a un comportamiento comercial razonable.

Por todo lo anterior, del conjunto de elementos puestos de manifiestos durante el procedimiento inspector se extrae que el «Fondo V xxxx» adquiró las empresas operativas del GRUPO A financiando la operación con un crédito externo concedido de forma sindicada y el resto con FONDOS PROPIOS. No obstante, y con la intención de reducir la tributación del grupo español (tanto presente como futura con la generación de bases imponibles negativas) realizó la constitución de una sociedad holding (A SPAIN SA) en cuyo pasivo y de cara únicamente a la Administración Tributaria, calificó los importes recibidos de sus matrices luxemburguesas, como préstamo participativo, cuando, según todos los elementos acreditados, dicho importe sólo pueden calificarse como fondos propios, como de hecho y de cara a Terceros lo ha calificado el propio accionista único en sus Cuentas Anuales.

Como señala el Tribunal Supremo en Sentencia de 18 de julio de 2012, "cuando una operación es "intrinsecamente asombrosa" es la parte que realiza la operación la que debe justificar su razonabilidad pese a la apariencia que de ella se infiere..."  

La estructura de la operación tiene la característica de deducir en sede del grupo español adquirido los costes de su adquisición, lo que se consiguió colocando como cabecera del grupo consolidado a la sociedad adquirente: A SPAIN SA (inicialmente denominada xxxxxx SA), que está fuertemente endeudada. Además, parte de la financiación empleada por A SPAIN SA proviene de un préstamo participativo con una entidad vinculada (A zzz SARL), por lo que los gastos por intereses podrían ser deducidos, a diferencia de lo que ocurriría si se hubieran hecho aportaciones a los fondos propios.

Pues bien, este Tribunal, a la vista de los indicios recogidos por la inspección y que se proceden a detallar a continuación, comparte la conclusión inspectora, al poner los mismos de manifiesto que la calificación ha de ser la de aportación a fondos propios (...)>>

Y en otra resolución, la R.G.: 4565/15, de 05-04-2018, decíamos lo siguiente:

<<La Audiencia Nacional, en el fundamento de derecho cuarto de su sentencia de 1 de abril de 2013 (recurso 51/2010), confirmada por la sentencia de 3 de julio de 2014 del Tribunal Supremo (recurso 1512/2013), ha arrojado luz sobre este asunto, contemplando los requisitos necesarios para proceder a la recalificación:

"1) El artículo 13 LGT no es un instrumento general en manos de la Administración tributaria para interpretar las normas jurídicas interesadamente, sino, como señala con todo acierto el voto particular transcrito, sirve a los fines de calificar adecuadamente los actos, contratos o negocios jurídicos, permitiendo a aquélla efectuar el gravamen en consonancia con el verdadero negocio celebrado, prescindiendo si es preciso de su nomen iuris, esto es, sin quedar vinculado por la calificación jurídica que las partes hayan querido otorgarle. Esto es, por ejemplo, lo que sucede con un contrato calificado por las partes como compraventa y que pudiera ser considerado, en virtud de esa facultad de calificación, como permuta, si es que las prestaciones pactadas suponen el intercambio de cosa por cosa, no de cosa por dinero. (...)"

Profundizando en las características de la calificación, en el fundamento de derecho cuarto de nuestra resolución de 20 de octubre de 2016 (RG 00-5000-15) dijimos:

"Estamos por tanto, ante un problema de calificación jurídica y, tal como expone el legislador en el artículo 13 de la LGT, las obligaciones tributarias deben exigirse con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Como ha señalado el Tribunal Supremo (sentencia de 25 de junio de 2008, recurso 235/2004) la calificación de los contratos ha de fundarse en el contenido obligacional convenido; esto es (sentencias de 9 de octubre de 2008, recurso 7979/2004, y de 3 de junio de 2010, recurso 9013/2004) la verdadera intención de las partes es determinante de la correcta calificación de un contrato; o lo que es lo mismo, «la correcta calificación de un contrato ha de hacerse, no en razón del resultado que, por unas u otras circunstancias, haya llegado a producirse, sino en función del verdadero fin jurídico (actual o potencial) que los contratantes pretendían alcanzar con el mismo o, lo que es igual, la verdadera intención que los contratantes tuvieron al celebrarlo». Verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» (TS sentencia de 21 de octubre de 2010, recurso 7310/2005). En definitiva, como señala el alto órgano jurisdiccional, la calificación consiste en caracterizar en términos jurídicos una situación fáctica para reconducirla a alguna de las categorías tipificadas en las normas tributarias; en otras palabras, consiste en fijar los hechos realmente acaecidos para compararlos con la hipótesis abstracta prevista en la norma (TS sentencia de 13 de enero de 2011, recurso 1451/2006)".

Este «principio de calificación» impone que el aplicador de la ley haya de calificar en toda ocasión el acto o negocio, «de acuerdo con su verdadera naturaleza jurídica, atendiendo a su contenido y a sus prestaciones y efectos jurídicos, sin tener que atenerse a la forma o denominación dadas por las partes, con el fin de comprobar si se ha dado realmente la operación contemplada por la norma tributaria» (TS sentencia de 3 de junio de 2010, recurso 9013/2004).

(...) Teniendo esto en cuenta, es innegable que, desde un punto de vista económico y atendidas las características del contrato y el comportamiento de las partes, la operación realizada es equivalente a una aportación de capital. Resumidamente:

- Duración virtualmente indefinida: poco importa que los contratos fijen un plazo cuando las partes prorrogan continuamente la duración del contrato.

- No amortización ni total ni parcial del principal.

- Ausencia de una retribución fija: solo se pagan intereses cuando se obtengan beneficios netos (previos a la deducción de los intereses que se paguen).

 - Y debe tenerse en cuenta que el préstamo ha sido concedido por una sociedad vinculada, G A SA, dueña del 99,99% de su capital y que está acogida al régimen de sociedades de promoción de empresas previsto en Vizcaya. La característica fundamental de este régimen es que los intereses percibidos por los préstamos participativos concedidos no tributan. De forma que, siendo cierto que, como dice el reclamante, G A SA tampoco tributaría si lo que percibiera fueran dividendos y no intereses, el diseño de la operación permite obtener una ventaja fiscal injustificada en forma de desimposición: los intereses devengados se deducen en G M SA y no tributan en G A SA".

Así pues, atendidas todas las circunstancias concurrentes, coincidimos con la Inspección en que la operación debe calificarse como aportación de capital, por lo que los intereses deben ser tratados como retribución de fondos propios y no serán deducibles en sede de G M SA.

Y finalizamos las citas con la referencia a la resolución de este mismo Tribunal, R.G.: 224/14 de 16-01-2018, en la que transcribíamos parte de FD Quinto de la STS de 05-02-2015 (rec. cas. 4075/2013):

<<(...) Cierto es que la constitución del nuevo holding en España es real, como real fue la compra de acciones por éste, el préstamo obtenido de su matriz a tal fin, y los intereses devengados (que no pagados) por éste; es decir, no se ha simulado nada; pero no se ha demostrado que la operativa de la entidad responda a una auténtica lógica empresarial, que redunde en una real mayor eficacia; sí se ha probado en cambio la finalidad de elusión fiscal y precisamente en esto radica la esencia del fraude. (...)>>

En definitiva, ante la sospecha de la existencia de una eventual actuación enderezada a soslayar la carga tributaria, es totalmente lógico que la Inspección intente calificar y regularizar la operación desde el punto de vista fiscal; y, para hacerlo, lo esencial es que razone y acredite, como así ha hecho, la obtención, por parte de la obligada tributaria de un tratamiento fiscal improcedente.

Efectivamente ha señalado determinados indicios y circunstancias que ponen de manifiesto la irracionalidad económica del préstamo:

• El desequilibrio entre los fondos propios (3.010 euros) y los ajenos (110.000.000 euros).

• La ausencia de las cláusulas típicas en los contratos de préstamo como son el plazo de duración del mismo o de penalidades en caso de incumplimiento.

• La flexibilidad de determinadas cláusulas del contrato como son las que se refieren a la posibilidad por ambas partes de exigir el cumplimiento anticipado del mismo sin ningún tipo de coste o contraprestación.

• El incumplimiento prácticamente sistemático de los pagos en los servicios del préstamo y la falta de periodicidad. Incumplimientos que dado el desequilibrio en los flujos financieros de entrada y salida se sabe desde la formalización del mismo que se van a producir.

• La falta de identificación del mismo a efectos de su comunicación al Banco de España, la no elevación a escritura pública, la imposibilidad de constatar las decisiones adoptadas debido a la ausencia del libro de actas.

• La falta de rigor en la contabilización de los préstamos, la ausencia de conciliación de saldos, el reconocimiento de errores contables, la integración de los flujos financieros del préstamo en el sistema de «cash pool» cuando la situación es insostenible que desnaturaliza al propio préstamo en cuanto al cumplimiento de las obligaciones de las partes...

Y la conclusión alcanzada es que la obtención / concesión de los préstamos quedaba "fuera del mercado", al entender que ninguna entidad independiente hubiera estado dispuesta a otorgar dichas vías de financiación al sujeto pasivo. De ahí que se le haya negado la deducibilidad de los gastos financieros derivados de los mismos lo que, en definitiva, ha supuesto tratarlos como inexistentes a efectos tributarios.

En base a todo lo expuesto, este Tribunal Central considera que en este caso la Inspección ha actuado conforme a derecho considerando que la operativa empleada por el sujeto pasivo para llevar a cabo la adquisición de las participaciones de XM carece de racionalidad -(la única motivación es la fiscal para el grupo X, al reducirse notoriamente las bases de la única sociedad operativa en España)- pues nunca se habría realizado en condiciones normales de mercado entre empresas independientes. El elevado importe de la financiación obtenida por XZ, pese a su escasa capacidad económica, junto con las continuas prórrogas o renovaciones de los préstamos recibidos (que supone un ilimitado respaldo o apoyo financiero del prestamista en la práctica), no son, como bien dice la Inspección, las condiciones que se pactarían entre partes independientes en el mercado, sino que vienen determinadas por su condición de empresas vinculadas.

Por todo ello, confirmamos la regularización llevada a cabo por la Inspección en lo referente a esta primera cuestión.

SÉPTIMO.-  La SEGUNDA CUESTIÓN afecta a la sociedad dependiente y consiste en determinar si era o no procedente la reducción de ingresos de activos intangibles (patent box), prevista en el artículo 23 del TRLIS que la entidad había efectuado por importe de 1.322.620 euros en 2012 y 717.789 euros en 2013

El artículo 23 del TRLIS "Reducción de ingresos procedentes de determinados activos intangibles", fue redactado por la Disp. Adic. 8ª de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea (BOE de 05-07-2007) con efectos para los períodos impositivos iniciados el 01-01-2008. No obstante, la Disp. Adic 9ª prescribe que la aplicación de lo dispuesto en este artículo queda condicionada a su compatibilidad con el ordenamiento comunitario.

Y establece:

<<1. Los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, se integrarán en la base imponible en un 50 por ciento de su importe, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión.

b) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario.

c) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o considerado como paraíso fiscal.

d) Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios, deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos.

e) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos, directos e indirectos, correspondientes a los activos objeto de cesión.

2. La reducción no se aplicará a partir del período impositivo siguiente a aquel en que los ingresos procedentes de la cesión de cada activo, computados desde el inicio de la misma y que hayan tenido derecho a la reducción, superen el coste del activo creado, multiplicado por seis.

3. Esta reducción deberá tenerse en cuenta a efectos de la determinación del importe de la cuota íntegra a que se refiere el artículo 31.1.b) de esta Ley.

4. Tratándose de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, los ingresos y gastos derivados de la cesión, no serán objeto de eliminación para determinar la base imponible del grupo fiscal.

5. En ningún caso darán derecho a la reducción los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, ni de cualquier otro derecho o activo distinto de los señalados en el apartado 1>>.

A partir del 29-09-2013 el artículo 23 sufre una nueva redacción:

<<Reducción de las rentas procedentes de determinados activos intangibles.

1. Las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, se integrarán en la base imponible en un 40 por ciento de su importe, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión, al menos, en un 25 por ciento de su coste.

b) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario.

c) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o considerado como paraíso fiscal, salvo que esté situado en un Estado Miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que la operativa responde a motivos económicos válidos.

d) Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios, deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos.

e) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos, directos e indirectos, correspondientes a los activos objeto de cesión.

Lo dispuesto en este apartado también resultará de aplicación en el caso de transmisión de los activos intangibles referidos en el mismo, cuando dicha transmisión se realice entre entidades que no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

2. En el caso de cesión de activos intangibles, a los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá por rentas la diferencia positiva entre los ingresos del ejercicio procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de los activos, y las cantidades que sean deducidas en el mismo por aplicación de los artículos 11.4 ó 12.7 de esta Ley, por deterioros, y por aquellos gastos del ejercicio directamente relacionados con el activo cedido.

No obstante, en el caso de activos intangibles no reconocidos en el balance de la entidad, se entenderá por rentas el 80 por ciento de los ingresos procedentes de la cesión de aquellos.

3. Esta reducción deberá tenerse en cuenta a efectos de la determinación del importe de la cuota íntegra a que se refiere el artículo 31.1.b) de esta Ley.

4. Tratándose de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, las operaciones que den lugar a la aplicación de lo dispuesto en este artículo estarán sometidas a las obligaciones de documentación a que se refiere el apartado 2 del artículo 16 de esta Ley.

5. En ningún caso darán derecho a la reducción las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación, o de la transmisión, de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, ni de cualquier otro derecho o activo distinto de los señalados en el apartado 1.

6. A efectos de aplicar la presente reducción, con carácter previo a la realización de las operaciones, el sujeto pasivo podrá solicitar a la Administración tributaria la adopción de un acuerdo previo de valoración en relación con los ingresos procedentes de la cesión de los activos y de los gastos asociados, así como de las rentas generadas en la transmisión. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta de valoración, que se fundamentará en el valor de mercado.

La propuesta podrá entenderse desestimada una vez transcurrido el plazo de resolución.

Reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos previos de valoración a que se refiere este apartado.

7. Asimismo, con carácter previo a la realización de las operaciones, el sujeto pasivo podrá solicitar a la Administración tributaria un acuerdo previo de calificación de los activos como pertenecientes a alguna de las categorías a que se refiere el apartado 1 de este artículo, y de valoración en relación con los ingresos procedentes de la cesión de aquellos y de los gastos asociados, así como de las rentas generadas en la transmisión. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta de valoración, que se fundamentará en el valor de mercado.

La propuesta podrá entenderse desestimada una vez transcurrido el plazo de resolución.

La resolución de este acuerdo requerirá informe vinculante emitido por la Dirección General de Tributos, en relación con la calificación de los activos. En caso de estimarlo procedente, la Dirección General de Tributos podrá solicitar opinión no vinculante al respecto, al Ministerio de Economía y Competitividad.

Reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos previos de calificación y valoración a que se refiere este apartado.

8. La aplicación de lo dispuesto en el último párrafo del apartado 1 de este artículo es incompatible con la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, regulada en el artículo 42 de esta Ley>>.

La Exposición de Motivos de la Ley 16/2007 indica que,

<<... se introduce en el Impuesto un nuevo régimen fiscal sobre los ingresos derivados de la cesión de patentes y otros activos intangibles que hayan sido creados por la empresa en el marco de una actividad innovadora, en particular, se establece una exención parcial de los citados ingresos, siempre que tengan un carácter eminentemente tecnológico que permitirá estimular a las empresas para que desarrollen este tipo de actividades, favoreciendo la internacionalización de las empresas innovadoras y, al mismo tiempo, se reduce la dependencia tecnológica del exterior de nuestras empresas, enlazándose este régimen con los incentivos fiscales a las actividades de investigación, desarrollo e innovación tecnológica, dado que los incentivos fiscales continúan aplicándose sobre los resultados positivos de estas actividades cuando se exploten mediante la cesión a terceros de los derechos creados y, por tanto, no se agotan con la creación de estos activos intangibles.>>

Así las cosas, es claro que este régimen, conocido como "patent box", constituye un notable beneficio fiscal para las entidades que cumplan los requisitos para la aplicación del mismo.

OCTAVO.-  Como ya hemos indicado, XM aplicó sobre el resultado contable la reducción de ingresos de activos intangibles prevista en el artículo 23 del TRLIS, por los importes citados de 1.322.620 euros en 2012 y 717.789 euros en 2013, y a efecto de su justificación aportó, durante el procedimiento inspector, determinados contratos "Acuerdos de servicios de ingeniería" ("Engineering Service Agreement"), suscritos el 01-05-2010, con las entidades vinculadas filiales del grupo de PAÍS_3, PAÍS_4,PAÍS_5 y PAÍS_6.

-           La Inspección reconoce que la distinción entre el know-how y la asistencia técnica puede ser tenue pero tiene suma relevancia, pues si bien los ingresos que derivan de la cesión del know-how sí generan el derecho a la aplicación de la reducción prevista en el artículo 23 del TRLIS, los que derivan de la asistencia técnica no, motivo por el cual existe un riesgo evidente de que por los obligados tributarios se haga aparecer como cesión de know-how lo que en realidad es una asistencia técnica.

Y, a su juicio, en el caso concreto de XM no puede haber confusión, pues de la información obtenida durante el procedimiento inspector se desprende que el pretendido know-how acogido al artículo 23 del TRLIS tiene una base contractual clara que se deriva de los "Acuerdos de servicios de ingeniería", los cuales contienen unos servicios que consisten, exclusivamente, y previo encargo de los clientes, (empresas del grupo), en la adaptación de determinados productos (...) a las características técnicas concretas solicitadas por los clientes últimos (Nissan, Renault, Jaguar etc.) para determinados motores de modelos concretos de vehículos, y con una retribución individualizada que consiste en la imputación de los costes incurridos más un margen del 5%; sin olvidar que un solo contrato da cobertura a decenas de servicios, todos diferenciados y codificados.

Y de ello se deduce que dichos servicios no tienen cabida desde ninguna perspectiva como derivados de la cesión de know how.

Por otra parte, la Inspección hace notar que la sociedad también suscribió contratos de licencia con las filiales con plantas en PAÍS_6, PAÍS_3 e PAÍS_4 por los que decía ceder específicamente know how y a los que, sin embargo, no aplicó el beneficio fiscal del artículo 23 del TRLIS, lo que, a su juicio, sería debido a que consideraban que no se cumplían los requisitos exigidos en el artículo 23 del TRLIS.

-           La reclamante, por su parte, manifiesta que los contratos aportados durante el procedimiento inspector, si bien no fueron redactados de forma acertada, -y ello pudo dar la impresión de que respondían a un objeto distinto (asistencia técnica)-, no obstante recogían la cesión del know how.

Dice que XM, además de ser titular de varias patentes, ha desarrollado un conjunto de conocimientos o experiencias industriales y comerciales novedosos en el mercado que generan un conocimiento diferencial para la entidad, lo cual le permite poner en valor los resultados y optimizar el desarrollo de la fabricación y el ensamblado de piezas de motores de combustión para el sector de automoción.

Alega que el concepto del know how no está delimitado con precisión por la doctrina ni por la jurisprudencia, que se remiten a la definición legal contenida en el Reglamento Comunitario 4.087/88: "el conjunto de conocimientos prácticos no patentados derivados de la experiencia del franquiciador y verificados por éste, que es secreto sustancial y verificado".

Dice también, que los proyectos en los que está implicada la sociedad se pueden calificar como know how porque cumplen los requisitos que se desprenden de dicha definición, (lo que, a su juicio, hace que encajen en el apartado 1º del artículo 23), relativos al (i) carácter secreto de la información y las medidas utilizadas para mantener la confidencialidad, (ii) a su valor comercial y (iii) a haber sido desarrollados por el departamento de I+D de la entidad,

1º.-      Por lo que respecta al carácter secreto de la información, dice que la entidad firma contratos de confidencialidad con los terceros con los que colabora en la ejecución y desarrollo de los proyectos, al igual que con sus empleados. Y que los manuales en que se detallan las especificaciones técnicas relativas a los proyectos también cuentan con indicaciones de confidencialidad y secreto. El know how es de uso restringido.

2º.-      En cuanto al valor comercial dice que los proyectos permiten reducir las emisiones de gases en motores, mejorar la economía de combustible y el rendimiento de los vehículos a motor. Y a ello se une que no existe, o al menos no le consta a XM, la existencia de un know how similar en el mercado, lo que supone una ventaja frente a los competidores.

3º.-      Manifiesta que los proyectos son identificables pues se encuentran suficientemente documentados, habiendo sido desarrollados por el departamento de I+D en colaboración con terceros, lo que hace que XM sea la titular del know how, el cual se ha cedido a otras filiales del grupo, que no han participado en su generación, de lo que se deduce que no existe duplicidad en la titularidad del know how.

4º.-      Finalmente, señala que estos contratos no se pueden calificar como de asistencia técnica, pues la sociedad no se compromete a realizar ninguna obra ni a prestar servicios distintos de la mera cesión o licencia del know how de su propiedad.

NOVENO.-  A la vista de la información incorporada al expediente remitido a este TEAC procedemos a analizar la cuestión planteada comenzando con un planteamiento general.

Ya hemos señalado que lo que la norma contenida en el artículo 23 del TRLIS pretendí, era estimular a las empresas para que desarrollaran actividades tecnológicas, siendo la vía para hacerlo establecer una exención parcial de los ingresos derivados de la cesión de patentes y otros activos intangibles creados por la empresa en el marco de una actividad innovadora "siempre que tengan un carácter eminentemente tecnológico".

Y, como decíamos en la resolución R.G.: 4048/15, de 08-06-2017, 

<<... si "tecnológico" es "lo perteneciente o relativo a la tecnología", y de "tecnología" tomamos -ex. art. 12.2 del la Ley 58/2003: "En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda"-, tanto sus acepciones jurídicas y técnicas, presentes, por ejemplo, en el art. 35 "Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica" del T.R. de la Ley del Impuesto, como en la Ley 14/2011, de 1 de junio, de la Ciencia, la Tecnología y la Innovación, o en la predecesora de ésta, la Ley 13/1986, de 14 de abril, Ley de Investigación Científica y Tecnológica, como su acepción usual de "Conjunto de teorías y de técnicas que permiten el aprovechamiento práctico del conocimiento científico" y las demás que da el Diccionario de la R.A.E., con ello ya tenemos los mimbres para interpretar lo dispuesto en ese art. 23 del T.R. de la Ley del Impuesto.

La ley habla de "los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas"; párrafo que parece que tiene tres incisos relativos a esos ingresos:

Uno primero que contempla los negocios jurídicos mediante los que pueden obtenerse esos ingresos: por "la cesión del derecho de uso o de explotación", dos figuras que parece que son (STS de .../2002, Rec. de casación .../1997) los contratos de cesión y de licencia: por el primero el cedente transmite el derecho al cesionario, mientras que por el segundo el licenciante autoriza al licenciatario a PAÍS_5 el derecho sin perjuicio de que le siga perteneciendo a él (al licenciante).

Mientras que los párrafos segundo y tercero enumeran qué es lo que puede ser cedido, cuáles son los elementos cuya cesión puede generar ingresos susceptibles de acogerse al incentivo:

"Patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos".

Y "derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas".

Elementos que, de querer disfrutar del incentivo, todos ellos y en todo caso deben estar impregnados de ese carácter eminentemente tecnológico del que antes hemos hablado. (...)

El término know-how no aparece en ese art. 23 del T.R., pero, visto el concepto jurisprudencial de know-how (STS's de 20/07/2002 Rec. c. 7103/1995), este Tribunal entiende que know-how es asimilable a lo que ese art. 23 denomina informaciones relativas a experiencias industriales o comerciales o científicas...>>

En la STS de 29 de julio de 2000 (rec. 7103/1995) citada por este TEAC, entre otras, en la resolución, R.G.: 868/09, de 01-03-2012, se dice que

<<...la tecnología puede hallarse incorporada en los propios bienes de equipo, maquinaria, e incluso en piezas concretas del producto, etc., que se transmiten como bienes corporales, bien en patentes, modelos de utilidad y dibujos industriales, en concepto de propiedad industrial, que pueden ser transmitidos en propiedad, o en el uso (contratos de licencia), bien puede ser conocimientos no patentados y secretos (know-how), bien mediante la prestación de servicios de asistencia técnica por los propios ingenieros y profesionales experimentados de la empresa recurrente e incluso (asistencia técnica stricto sensu) mediante la enseñanza y entrenamiento de los técnicos de la empresa que adquiere la tecnología>>.

En el mismo sentido, el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, quien en sus Comentarios al artículo 12 del Modelo de Convenio se refiere al know-how como "cierta información no patentada ... normalmente ... de carácter industrial, comercial o científica", añadiendo que, "en el contrato de saber-hacer -know-how-, una de las partes se obliga a comunicar a la otra parte de sus conocimientos y experiencias específicos, no revelados al público, de manera que pueda utilizarlos por su cuenta". Precisa el propio Comité que, "Una patente otorga un derecho exclusivo sobre una invención, y es protegido por la Ley. ... El know-how puede incluir procedimientos o fórmulas secretas u otras informaciones secretas relativas a una experiencia adquirida en el terreno industrial, comercial o científico, que no están cubiertos por una patente".

El propio Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, sobre precios de transferencia, dice que, "una transferencia de ese tipo de bienes incorporales (tecnología, en su manifestación como know-how) "puede efectuarse de diferentes maneras", en esencia, como cesión de uso de la patente creada y registrada por la asociada del Grupo encargada de aquellas labores de I+D, o, mediante un Acuerdo de Contribución de costes entre distintas empresas del grupo, entre las cuales obviamente deberá figurar aquélla o aquéllas encargadas de los trabajos de I+D.

Las cesiones de uso de tecnología y know-how deben catalogarse como cánones, estando sujetas las prestaciones satisfechas a una retención en la fuente del 5% (artículo 12 del Convenio Hispano-Alemán para evitar la doble imposición en materia de Renta y Patrimonio y 30 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes).

En el caso que ahora nos ocupa la controversia radica en que la Inspección considera que estamos ante un contrato de asistencia técnica -de prestación de servicios de ingeniería- y no, como sostiene la reclamante, ante un contrato de cesión de uso de activos intangibles, de know how, en definitiva.

Y, a efecto de conocer qué se entiende por uno y otro, nos remitimos a la contestación dada por la Dirección General de Tributos a la consulta V0030-15, de 09/01/2015, (a la que ya nos hemos referido en una resolución anterior, la R.G.: 7690/15 de 10-05-2018, de la que extraemos:

<<Siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo (entre otras, STS de 30 de mayo de 2002; de 19 de diciembre de 2002 o de 25 de febrero de 2000) el know- how se puede definir como "el complemento de lo que un industrial no puede saber por el solo examen del producto y el mero conocimiento de la técnica". Doctrinalmente, el "know-how" o las "informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas" ha sido definido como una información de carácter industrial, comercial o científico, nacida de experiencias previas, que tienen aplicaciones prácticas en la explotación de una empresa y, de cuya comunicación puede derivarse un beneficio económico. En virtud de los contratos de cesión o licencia de know-how-, una de las partes se obliga a comunicar a la otra parte sus conocimientos y experiencias específicos, no revelados al público, de manera que pueda utilizarlos por su cuenta, sin que el cedente o licenciante intervenga en el uso que el cesionario o licenciatario haga de la información suministrada.

Por su parte, siguiendo la jurisprudencia del TS "por asistencia técnica se entiende la ayuda especializada que el comerciante o industrial recibe de un tercero para la mejor realización de la actividad que le incumbe. La asistencia técnica puede tener lugar a través de muy diversas prestaciones; (...) puede consistir en la asunción de una fase (o de parte de una fase) del proceso por quien la presta (...)". Más particularmente se define como una modalidad atípica del contrato de arrendamiento de obra o servicios regulado en el artículo 1544 del Código Civil en virtud del cual "en el arrendamiento de obras o servicios, una de las partes se obliga a ejecutar una obra o a prestar a la otra un servicio por precio cierto." En efecto, en virtud de dicho contrato una de las partes se obliga, apoyada en los conocimientos usuales de su profesión, a hacer ella misma una obra o a prestar algún servicio para la otra parte, quedando por tanto sometida a una obligación de resultado.

Tratándose de un contrato de naturaleza mixta, la letra d) del apartado 1 del artículo 23 del TRLIS, (...) exige diferenciar, de forma expresa, en el citado contrato la contraprestación correspondiente a cada una de las prestaciones objeto del contrato.

Así, aquella contraprestación que se corresponde con la cesión del know-how que cumpla los requisitos establecidos en el artículo 23 del TRLIS tendrá derecho>>

DÉCIMO.-  Centrándonos en el caso de autos, señalamos lo siguiente:

.-          En el expediente incorporado a la presente reclamación se encuentran los cuatro  "contratos de servicios de ingeniería", de 01-05-2010, (en los que se basan las facturas deducidas por los servicios ahora cuestionados), redactados en inglés, suscritos por XM con X PAÍS_5, (...,PAÍS_5) X PAÍS_6, X PAÍS_4 y X PAÍS_3, por los que la primera se obliga a prestar los siguientes servicios:

• Servicio de ingeniería de aplicaciones

• Prototipos de productos desarrollados por el cliente

• Servicios de ingeniería de fabricación

• Servicios de control de calidad y

• Otros servicios solicitados por el cliente, por escrito y que el contratista ha acordado específicamente.

• Tales servicios están destinados a personalizar productos para aplicaciones a requerimiento específico de los clientes a diferencia de los servicios de desarrollo de nuevos productos los cuales se prestarán de acuerdo con los términos del Contrato de Licencia celebrado entre las mismas partes del presente acuerdo.

También figura en el expediente el desglose de los servicios prestados en 2012 a cada una de las cuatro filiales, codificados por cliente último. Están distribuidos entre: X PAÍS_5, 227.605,74 euros, X PAÍS_6, 157.549,67 euros, X PAÍS_4, 209.771,85 euros y X PAÍS_3, 2.050.313,79 euros. El total asciende a 2.645.241,05 euros.

.-          Estos mismos importes vienen recogidos en la "Tabla 4. Servicios de ingeniería con entidades vinculadas. Ejercicio 2012", incorporada en el epígrafe 6.3 del Informe de Precios de Transferencia de 2012, de XM, referido a Servicios de ingeniería, en el que se dice:

"X España presta servicios de ingeniería, tal y como se presenta en la siguiente tabla, donde los más significativos son los servicios prestados a X PAÍS_3. A petición de las diferentes filiales de la división Emissions Systems, la Compañía se encarga de la prestación de servicios de ingeniería a dichas filiales en relación con la fabricación de nuevos productos. Los cargos por dicha prestación de servicios se calculan con base en los costes incurridos por XM (incluyendo tanto los costes propios como los costes asociados a la subcontratación de servicios a terceros) más un margen del 5%".

Igualmente, en el Informe de Precios de Transferencia de 2011, de XM (epígrafes 5.6.1 y 6.3) se hace referencia a los servicios de ingeniería prestados por esta sociedad. En ellos se dice que se trata de colaboraciones puntuales entre esta compañía y diversas filiales en el extranjero, que consisten en la realización de trabajos de ingeniería, a realizar por sus propios medios o subcontratando a terceros independientes. Son servicios de asistencia técnica en relación con la fabricación de nuevos productos.

.-          Por otra parte, en el Acuerdo de liquidación se recogen manifestaciones del representante de la sociedad en el sentido siguiente. Dice que esta facturación (la derivada de los cuatro contratos aportados de servicios de ingeniería, "Engineering Service Agreement") se debe fundamentalmente a "Ingeniería aplicada" y fabricación de prototipos; por lo que respecta a la primera ("Ingeniería aplicada"), dice que X ESPAÑA dispone de un centro de ingeniería avanzada que desarrolla I+D "puro" (nuevos productos y nuevas tecnologías) pero que también se dedica al desarrollo de aplicaciones de ingeniería para estos nuevos productos y tecnologías del que se benefician otras plantas (en facturas el "STC Aplication Engineering Charge", donde STC significa Spanish Technical Center). Estos servicios tienen su soporte contractual en los "Engineering Service Agreement" aportados, si bien no se ha facturado por Manufacturing Engineering Services ni por Quality Control Services. Esta facturación incluye, por una parte, costes salariales, dietas etc. de los ingenieros y, por otra parte, gastos relacionados con ensayos subcontratados a centros técnicos, como por ejemplo el CTAG.

.-          En las facturas emitidas por XM, que se aportaron para justificar el «patent box», figura el concepto: "STC Application Engineering Charge" o "Engineering Services" (y se contabilizan como "CARGO SRCVCS APPLIED ENGINEER"). En el expediente incorporado a la presente reclamación figuran varios correos electrónicos enviados, referentes a este tema, cuyo "Asunto" es "Facturas de Servicios de Ingeniería", en los que el remitente (...) sugiere (a ...) como concepto de las facturas a emitir a los compañeros de ... (PAÍS_6), ... (PAÍS_3), ... (PAÍS_4) y ... (USA): "2012 Engineering Services".

Se observa que en algunas de las facturas aportadas se incluyen también otros servicios por «management global» o por «license agreements» respecto de los que, según se refleja en el Acuerdo ahora impugnado, la entidad efectuó la siguiente aclaración: <<En las facturas contabilizadas en la cuenta 75949000 se incluyen otros Servicios de management global (en facturas el "HQ service charge", donde "HQ" significa Headquarter) que se reparten entre las diferentes plantas y que se refieren a labores realizadas por el equipo directivo sobre materias como por ejemplo estrategia de ventas. La facturación de estos servicios incluye fundamentalmente los costes salariales, gastos de viaje, etc. El soporte contractual de estos servicios son los "Service agreement" que ya han sido aportados a la inspección. Ni estos servicios, ni los derivados de los "License Agreements" se incluyen en el patent box.>>

(En el expediente administrativo se encuentran los "Service Agreements" con PAÍS_1, ... y PAÍS_5 y los "License Agreements" con PAÍS_6, PAÍS_4 y PAÍS_3).

.-          Por lo que respecta a estos últimos, "License Agreements", en el Acuerdo impugnado se resalta el hecho de que XM aparece no como licenciante sino simplemente actuando en su nombre ("X"). Además, se definen como "LICENSED PRODUCTS" los productos que se relacionan en el Acuerdo relativos a ..., ..., ... etc., cubiertos por una patente o empleando know how y se aclara que tanto las patentes como el know how puede ser o bien de propiedad o control de X de forma directa o bien mediante licencia ("owned or controlled by X or licensed to X").

En el punto 6.8 "Royalties", del Informe de precios de transferencia de 2012, de XM se dice que esta sociedad cede tecnología a X PAÍS_3, X PAÍS_5 y X PAÍS_4 por la cual se obtiene un retorno en forma de royalty, que consiste en un porcentaje de las ventas netas de productos con licencia.

En cualquier caso, a efectos de la resolución de la cuestión ahora planteada, lo relevante es que los servicios a los que la sociedad aplica la reducción del artículo 23 del TRLIS no son los amparados por los "License Agreements", sino los amparados por los cuatro contratos de prestación de servicios de ingeniería a que ya nos hemos referido. Y, dado lo expuesto, estos servicios no podrían asimilarse, desde ninguna perspectiva, a los derivados de la cesión de know how.

A la vista de cuanto antecede, este TEAC considera que los argumentos empleados por la reclamante (sobre quien, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley General Tributaria, recae la carga de la prueba), no desvirtúan la actuación de la Inspección, consistente en eliminar los ajustes negativos efectuados por la interesada por "patent box" por entender (una vez analizada la documentación aportada), en base a los argumentos que expone, que el pretendido know-how acogido por la entidad al artículo 23 del TRLIS, no es tal, y que los ingresos cuestionados tienen una base contractual clara en los "Acuerdos de prestación de servicios de ingeniería" con el contenido ya señalado (servicios a los que no afecta el beneficio fiscal establecido en dicho precepto).

Y aunque no ha sido alegado por la interesada, consideramos oportuno añadir que tampoco se puede entender que los servicios acogidos a la reducción fiscal tuvieran naturaleza mixta, (DGT V0030-15, de 09/01/2015, antes citada) esto es, que participaran de las dos categorías, parte de know how y parte de asistencia técnica, porque no se han diferenciado ni en los contratos ni en las facturas.

En consecuencia, se desestiman las alegaciones formuladas en este punto por la interesada.

DÉCIMO PRIMERO.-  La TERCERA CUESTIÓN se refiere a la deducibilidad de los gastos de asesoramiento legal asociados al "...".

.-           En el Acuerdo de liquidación se incrementan las bases declaradas en los ejercicios 2011 y 2012 en 46.450,81 euros y 19.482,50 euros, respectivamente, al no considerar la Inspectora Jefe, al igual que el actuario en el acta extendida, como gastos fiscalmente deducibles, los relativos al asesoramiento del proyecto "..." sobre la adquisición del grupo multinacional GH, facturados por la entidad, (sucursal o filial) residente en PAÍS_5, JK, y ello porque, a su juicio, al no ser las entidades españolas los beneficiaros efectivos de los servicios prestados, dichos gastos deberían haberse asumido por las matrices PAÍS_5 o PAÍS_1.

En el acta y en el Informe ampliatorio se dice que <<de acuerdo con el principio de correlación de los ingresos con los gastos y, en general, con la propia actividad realizada y, en definitiva, a quién conviene o para quién se realiza el gasto, es decir, quién es el beneficiario efectivo, se debe considerar que muchos servicios prestados por JK fueron a favor de quienes decidieron la adquisición, es decir, de las matrices de XZ, ya que esta última no decidió nada dado su carácter instrumental, las decisiones y los beneficiarios últimos de los servicios de asesoramiento se sitúan fuera del grupo español>>

Y se relacionan la totalidad de las facturas emitidas por JK contabilizadas en la cuenta ..., (48.163,86 euros en 2011 y 28.022,60 euros en 2012) marcando como "no deducibles" aquellas que después se regularizan.

En el acta, el inspector actuario, después de transcribir los artículos 10 y 14 del TRLIS, se remite a la Audiencia Nacional (sentencias de 04/11/2004 y 3/02/2005) de las que resalta: <<examinando los requisitos de deducibilidad fiscal del gasto y refiriéndose a ejercicios a los que era de aplicación la anterior normativa establece unos criterios que reflejan una concepción racional del mismo bajo una doble perspectiva, positiva que requiere con carácter previo constatar la existencia de un auténtico servicio y, a continuación, justificar que éste está directamente relacionado con la obtención del beneficio, y negativa, como contrario a donativo o liberalidad. La sentencia 03/02/2005 resalta el carácter tendencial del gasto, carácter que es perfectamente ajustado al principio de correlación de ingresos y gastos que presenta un aspecto positivo, como concepción económica de obtención del beneficio, en que el ingreso y gasto están directamente relacionados y otro negativo como contrario al donativo o liberalidad>>.

La Inspectora Jefe, por su parte, a la vista de las alegaciones formuladas por la interesada -que aduce que, el hecho de que los servicios fueran facturados desde PAÍS_5 y se hiciera mención al "..." es lo que ha podido generar cierta confusión en el entendimiento de los mismos- señala que en este caso es obvio que es el obligado tributario quien debe justificar de forma indubitada la efectividad de los servicios prestados, pues el gasto debe quedar acreditado no sólo de un modo formal, sino también desde el punto de vista sustantivo, que evidencie la realidad del mismo. Y considerando que dicha prueba no se ha producido confirma la propuesta de regularización contenida en el acta de inspección. 

.-           La reclamante, en el escrito de alegaciones presentado ante este TEAC, en el que reitera las formuladas ante la Inspectora Jefe, manifiesta lo siguiente en orden a la admisión de la deducibilidad fiscal de los gastos cuestionados:

Dice que en el caso del grupo X la totalidad de la facturación por los servicios prestados por JK en virtud de los acuerdos de colaboración firmados, se centraliza en la oficina de CIUDAD_4, aún cuando el asesoramiento pueda haber sido prestado por otra (la oficina de CIUDAD_5 en este caso) y se refiera a una filial no PAÍS_5, como es el Grupo español. Es decir, en lugar de emitir la factura directamente la oficina de CIUDAD_5 a las filiales españolas del grupo, lo hace la oficina de CIUDAD_4, sin perjuicio de los acuerdos internos de refacturación entre ellas. Y esta forma de actuar en nada altera quiénes son las entidades auténticamente destinatarias del asesoramiento.

Dice también que "..." es el nombre dado al asunto abierto en los sistemas de gestión de JK a todos los trabajos que tienen que ver con el grupo español, si bien reconoce que, inicialmente, este nombre se utilizó para designar la operación de compra del grupo encabezado por QP. Y manifiesta que ello es de fácil comprobación porque en las facturas se describen los servicios prestados y conceptos facturados con el detalle de los trabajos realizados y de los abogados, empleados o socios de JK en CIUDAD_5, que los han realizado.

Además resalta el hecho de que, de haberse tratado de servicios de asesoramiento de la compra de QP, como sostiene la Inspección, los gastos tendrían que haber sido soportados por la compradora, esto es, la Holding española.

Finalmente indica que, los servicios, unas veces tenían como destinataria a la sociedad holding y otras a la sociedad operativa, aunque todos ellos se facturaran a esta última, XM, lo cual, a su juicio, carecería de importancia desde un punto de vista fiscal, al tributar ambas sociedades en el mismo grupo consolidado.

.-           A la vista de lo expuesto este Tribunal Central expone lo que sigue.

Conforme dispone el artículo 106.3 de la LGT, los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la correspondiente factura o documento sustitutivo que cumplan los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Por su parte, el TRLIS, como su Reglamento de desarrollo, imponen una serie de condiciones de necesaria concurrencia para considerar los gastos fiscalmente deducibles: que estén contabilizados y sean efectivos, es decir, que se hayan producido y estén justificados o sean justificables. Además, la deducibilidad está condicionada por el principio de correlación de ingresos y gastos.

El artículo 105.1 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, dispone que, "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo"; siendo reiterados los pronunciamientos judiciales que sientan la doctrina de que en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y de su magnitud económica (en su vertiente de ingresos), son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de la cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc. Por lo tanto en un supuesto como el presente en el que el contribuyente es quien pretende hacer valer un derecho que le beneficia económicamente, como es el de deducirse fiscalmente ciertos importes, es a él a quien incumbe la carga de probar que se cumplen todos los requisitos de deducibilidad.

En el caso que ahora nos ocupa, la entidad obligada había aportado a la Inspección actuaria la totalidad de las facturas recibidas de JK en las que, según ya alegaba ante el Inspector Jefe en el trámite de audiencia del expediente previo a la incoación del acta, se incluía una relación detallada de los trabajos realizados como descripción de los conceptos facturados y adjuntaba al escrito de alegaciones una tabla con la traducción al español de los servicios más relevantes por factura, los cuales, decía que, al tratarse de preparación de poderes, Actas, contratos, consultas fiscales, etc... se prestaban, sin duda, en beneficio de las entidades españolas.

Resaltaba también el hecho de que en las facturas se detallaba el nombre de los abogados que prestaron los servicios, siendo los mismos abogados españoles empleados o socios de JK CIUDAD_5, lo cual, según decía, se podía comprobar con la simple consulta de los modelos 190, de resumen anual de retenciones a cuenta de IRPF.

Posteriormente, ya en vía económico-administrativa, la entidad adjunta al escrito de alegaciones dirigido a este TEAC, un certificado emitido el 05-09-2016 por D. Ubj, como apoderado de JK CIUDAD_5, S.L.P, en el que se dice que los datos descriptivos a que se refieren las facturas respecto de los abogados y los servicios coinciden con los registros internos que guarda la Compañía en base a los partes de trabajo de cada abogado; que el contenido material de los servicios es el que consta en el apartado "Description", con independencia de la referencia o matter señalada a efectos internos que pudiera aparecer en alguna de las facturas, y que los prestadores últimos de los servicios eran abogados españoles vinculados a la Consultora de CIUDAD_5.

Como antes hemos indicado, la Inspección había rechazado como gasto fiscal el contenido en determinadas facturas (en realidad, en la mayor parte de ellas) emitidas por JK porque, a su juicio, las entidades españolas no eran las beneficiaras efectivas de los servicios prestados, dados los motivos expuestos en el acta y en el informe ampliatorio. A juicio de la Inspectora Jefe resultaba evidente que, con la documentación obrante en el expediente, no quedaba acreditado de un modo claro quién prestó los servicios, a quién se prestaron y en qué consistieron.

Una vez expuesta la situación de partida, nos remitimos a la STS de 1 de julio de 2010 (rec. cas. 2973/2005), en la que el Alto Tribunal declaraba respecto del artículo 105 de la LGT (en ese momento, artículo 114 LGT), que,

<<... es un precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración, de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar "los hechos en que descansa la liquidación impugnada", "sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos", "convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos" (Sentencia de 18 de febrero de 2000 (recurso de casación núm. 3537/1995, FD Tercero); pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración (Sentencias de 15 de febrero de 2003 -recurso de casación núm. 1302/1998, FD Séptimo-; de 5 de julio de 2007 -recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 251/2002, FD Cuarto-; de 26 de octubre de 2007 -recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 88/2003, FD Quinto-; y de 12 de noviembre de 2008 -recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 370/2004, FD Cuarto.1). (...) Habiéndose fundado la liquidación tributaria en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, y tratándose de gastos cuya deducción pretende la sociedad recurrente, pues, es evidente que correspondía ella la carga de probar la procedencia de los mismos. No habiéndolo hecho, según apreciación de la Inspección de tributos, que confirma la Sentencia de instancia -en una valoración de la prueba que, repetimos, no puede considerarse irrazonable o arbitraria-, debe rechazarse de plano la lesión del art. 114 de la L.G.T ....>>

En definitiva, la carga de la prueba de la deducción fiscal de un gasto corresponde al sujeto pasivo. Ahora bien, cuando éste aporta los elementos justificativos que exige la normativa del tributo (las facturas completas debidamente contabilizadas e imputadas en cada ejercicio) y realiza un esfuerzo probatorio para acreditar o corroborar la realidad, efectividad y conveniencia de los gastos y su correlación con los ingresos, aportando documentación sobre su naturaleza y finalidad, facilitando una descripción del contenido de cada una de las facturas, y, sin embargo, la Administración los tacha de no deducibles fiscalmente, le corresponde a ésta motivar su rechazo de forma razonable, lo que implica exponer los argumentos tenidos en cuenta para no aceptar los alegados por el obligado tributario.

A juicio de este TEAC, la Inspección no ha efectuado una valoración razonable de los elementos de prueba aportados por la interesada, pues el argumento genérico empleado para desvirtuar la deducibilidad fiscal de los gastos contenidos en gran parte de las facturas, (no estar correlacionados con los ingresos, -sin más explicación ni justificación-), no se puede considerar como tal.

Por consiguiente, ante la ausencia por parte de la Inspección de argumentos razonables y concretos en contra de los elementos de prueba facilitados por la sociedad obligada para justificar el carácter deducible de los gastos controvertidos, este Tribunal no ve razón alguna para no admitirlos, estimando en consecuencia, en este punto, las pretensiones de la sociedad reclamante.

DÉCIMO SEGUNDO.-  Como CUARTA CUESTIÓN plantea la reclamante la procedencia de aplicar la deducción por reinversión, si bien dice que, siendo ésta una cuestión de "mero arrastre" de la ya regularizada en el ejercicio 2010, que está siendo objeto de discusión en los Tribunales, se remite a lo allí indicado en cuanto a la procedencia de la misma.

En el ejercicio 2010 XM S.L.- NIF ..., esto es, XM, obtuvo un beneficio por importe de 4.137.027,79 euros procedente de la venta de una planta industrial de su propiedad sita en CIUDAD_6 con un precio de enajenación de 6.100.000,00 euros y, en lo que ahora interesa, en el ejercicio 2011, el grupo consolidado .../11 del que dicha sociedad es dependiente, practicó la deducción contemplada en el artículo 42 del TRLIS por importe de 31.745,24 euros como consecuencia de la reinversión, en ese año, de 426.296,00 euros.

Pues bien, este TEAC, en resolución de esta misma fecha recaída en el recurso de alzada R.G.: 860/17, referente al Impuesto sobre Sociedades de 2010, en el que se ventilaba esta cuestión, ha negado a XM la aplicación del beneficio fiscal de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, en base a los argumentos en ella expuestos. 

En consecuencia, dados los hechos y fundamentos de derecho que se recogen en la resolución del citado recurso, que damos aquí por reproducidos, declaramos que no procede la deducción por reinversión efectuada en el ejercicio 2011 y confirmamos, por lo que a esta cuestión se refiere, el Acuerdo de liquidación impugnado.

DÉCIMO TERCERO.-  En el Acuerdo de liquidación objeto de la presente reclamación se recoge como cuestión a resolver la referente a la eliminación de la Base imponible negativa del ejercicio 2010, 1.932.554,00 euros, que procedente de XZ, como sociedad individual, quedó pendiente de compensar en los posteriores ejercicios. (A 31-12-2013 continuaba pendiente de compensación).

Dicha base imponible negativa tiene su origen en los gastos financieros derivados de los préstamos destinados a la adquisición de las participaciones de QP, luego XM, cuyo carácter de no deducibles ha quedado acreditado a lo largo del presente Acuerdo referido a los ejercicios 2011, 2012 y 2013.

En la presente reclamación, la interesada no ha efectuado alegación alguna sobre este asunto, que está pendiente de resolver por el TEAR de Galicia (reclam. nº 15-04409-2017 por Impuesto sobre Sociedades de 2010 de XZ, como sociedad individual), por lo que en este momento no procede hacer declaración alguna al respecto.

DÉCIMO CUARTO.-  La QUINTA Y ÚLTIMA CUESTIÓN planteada en la presente reclamación se refiere al Acuerdo sancionador el cual, a juicio de la interesada, debe de ser anulado, de un lado, por carecer de la debida motivación y, de otro, porque, en todo caso, la actuación de la entidad se había basado en una interpretación razonable de la norma que excluye la culpabilidad.

Antes de entrar en el análisis de esta cuestión consideramos procedente destacar lo que sigue:

De los conceptos regularizados por la Inspección en el Acuerdo de liquidación impugnado, son tres los que, a su juicio, merecen ser sancionados con arreglo a la ley.

1)  Reducción de los ingresos por aplicación del artículo 23 del TRLIS.

2)  Servicios de asesoramiento prestados por JK.

3)  Deducción por reinversión del artículo 42 del TRLIS.

Pues bien, lo cierto es que, de esos tres motivos, sólo restaría a este Tribunal Central analizar la procedencia, o no, de la sanción, respecto del señalado con el nº 1. Y ello porque:

-   El ajuste (nº 2) realizado por la Inspección, referente a los servicios de asesoramiento prestado por JK ha sido anulado en el Fundamento Undécimo de la presente resolución en base a los argumentos allí expuestos.

-    El ajuste (nº 3) consistente en la eliminación de la deducción por reinversión del artículo 42 del TRLIS, practicada en 2011 (ver Fundamento Décimo Segundo) tenía su origen en una transmisión (planta industrial en CIUDAD_6) efectuada en 2010 por la entidad dominada, XM. En ese ejercicio 2010, la sociedad, XM, acogió el beneficio de esta operación a dicha deducción fiscal, reinvirtiendo parte del precio obtenido por la venta en distintos elementos del inmovilizado y la Inspección lo rechazó procediendo a regularizar el importe deducido por considerar no acreditado el cumplimiento del requisito consistente en que los elementos patrimoniales transmitidos estuvieran afectados a una actividad económica desarrollada por la propia transmitente. Y, además, entendiendo cometida una infracción tributaria, dictó Acuerdo de imposición de sanción.

Ambos Acuerdos fueron impugnados ante el TEAR de Galicia, (reclamaciones acumuladas nº 54/01146/14, contra la liquidación del impuesto y 54/01151/14, contra la sanción), el cual, mediante resolución dictada en primera instancia, el 22-09-2016, desestimó la reclamación 54/01146/14, confirmando el Acuerdo de liquidación impugnado y estimó la reclamación 54/01151/14 anulando la sanción impuesta, por considerar que no había existido culpabilidad en la conducta de la sociedad obligada; a su juicio, concurrían datos que facultaban a pensar que la entidad había actuado al amparo de una interpretación razonable, si bien errónea, del citado artículo 42. (La resolución del TEAR es objeto del recurso de alzada R.G.: 860/17, que se resuelve en esta misma Sala). 

Por consiguiente, por lo que respecta a la cuestión ahora planteada sobre la procedencia de la sanción, nos hemos de ceñir al primer motivo referido a la reducción, en los ejercicios 2012 y 2013, de ingresos procedentes de determinados activos intangibles (patent box), del artículo 23 del TRLIS, que motivaron incrementos sobre las bases declaradas de 1.322.620,00 euros en 2012 y 717.789,00 euros en 2013.

Una vez esto indicado, pasamos a centrar las alegaciones formuladas por la sociedad reclamante ante este TEAC:

1º)            Respecto a la falta de motivación en la imposición de la sanción alega que, si se atiende a la propuesta efectuada por el instructor del procedimiento y al propio Acuerdo sancionador, lo primero que llama la atención es que son similares, lo que significa que la AEAT no se ha tomado la molestia de rebatir los planteamientos formulados por parte de la sociedad en el escrito de alegaciones a la propuesta de sanción. 

Dice que el Tribunal Supremo exige a la Administración que pruebe que la conducta concreta del contribuyente es culpable y que así lo reconoce también el propio TEAC en resolución de 18-02-2016 (R.G.: 7036/15) en recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, en la que declara que la utilización de la expresión "analizadas las circunstancias concurrentes la conducta del obligado tributario ha sido negligente sin que se aprecie ninguna causa de exoneración de la responsabilidad" no supone motivar suficientemente el elemento subjetivo de la culpabilidad en una resolución sancionadora; bien al contrario, resulta una fórmula generalizada y estereotipada que no es motivación suficiente para apreciar la culpabilidad del presunto infractor.

Y, añade, que esta forma de motivar la culpabilidad, mediante cláusulas genéricas y estereotipadas, es contraria al derecho de presunción de inocencia.

Dice también que la motivación ofrecida por la Inspección no resulta compatible con la exigida por la doctrina del TEAC, lo que provoca indefensión, remitiéndose de nuevo a la citada resolución R.G.: 7036/15 de la que transcribe una parte.

En definitiva, manifiesta que los Acuerdos sancionadores deben motivar la culpabilidad de forma individualizada para el caso concreto que se plantee y ello no se ha producido en el caso de autos.

2º)        Y en relación con la existencia de interpretación razonable de la norma reitera el argumento expresado frente al Acuerdo de liquidación referido a que, aunque los contratos se intitularon "Engineering Service Agreement", debieron denominarse "Cesión de know how", pues la prestación efectivamente realizada fue la puesta a disposición por parte de XM de sus conocimientos secretos, sustanciales e identificados, con un claro valor comercial. Y, por esa razón, se acogió al beneficio fiscal.

Y dice que la Inspección trata de confundir la cuestión remitiendo al concepto de asistencia técnica cuando lo único cierto es que, a resultas de los contratos, XM no se compromete a ejecutar ninguna obra o prestar servicios distintos de la mera cesión o licencia del know how de su propiedad. Dice también  que la entidad, que ha desarrollado y posee activos intangibles, concierta la cesión de ese conocimiento y experiencia a cambio de precio, por lo que lo natural es pensar que realiza una actividad a la que se puede aplicar el régimen del artículo 23 del TRLIS.

Y continúa argumentando sobre la interpretación del artículo 23 del TRLIS y el ámbito de aplicación del know how, señalando que el mandato legal es escaso o que la norma es oscura e incompleta.

Finalmente, se remite a la SAN de 16-10-2014 (rec. 447/2011), en la que se lee que "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios"

Y en base a esto, como nada se ocultó a la Administración y existen discrepancias interpretativas, considera que no cabe la imposición de sanción.

DÉCIMO QUINTO.-  A la vista de cuanto antecede, este TEAC expone lo siguiente.

De inicio cumple recordar que la actuación de la interesada, consistente en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria de esos ejercicios, está tipificada de forma genérica como infracción tributaria en el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria, y como tal será en su caso sancionable en virtud de lo preceptuado en dicha norma.

Así dispone el mencionado precepto:

<<1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley.

(...)

5. Cuando el obligado tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y como consecuencia de la regularización practicada procediera la imposición de una sanción de las reguladas en este artículo, se entenderá que la cuantía no ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico es del 100 por ciento.

En estos supuestos no será sancionable la infracción a la que se refiere el artículo 193 de esta ley, consistente en obtener indebidamente una devolución>>.

El apartado 2 del mismo artículo 191 de la LGT establece que:

<<La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación...>>

Dicho lo anterior, no es menos cierto que a la hora de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo en el sentido de que, en el ámbito del derecho tributario sancionador tiene plenos efectos el principio de culpabilidad, debiéndose vincular la punibilidad del sujeto infractor a su existencia.

A continuación procedemos a transcribir lo ya declarado por este TEAC en la reciente resolución, R.G.: 7780/15, de 09-04-2019:

<<... La jurisprudencia del Tribunal Supremo está totalmente consolidada y respaldada por el Tribunal Constitucional, el cual ha declarado que, en materia tributaria, resulta aplicable el principio de culpabilidad, que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, principios que se recogen de forma expresa en el artículo 179 de la vigente Ley General Tributaria, Ley 58/2003:

"Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: .....d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".

La Sentencia de la Audiencia Nacional de 22-02-2018 (rec. 314/2016) hace una compilación de la jurisprudencia emanada del Tribunal Supremo, en sentencias recientes: SSTS de 18 de julio de 2013 (RJ 2013, 6195), (RC 2424/2010 , FJ 4°), 1 de julio de 2013 (RJ 2013, 5663) (RC 713/2012 , FJ 5°), 30 de mayo de 2013 (RJ 2013, 4720) (RC 4065/2010 , FJ 4°), 7 de febrero de 2013 (RJ 2013, 2062) (RC 5897/2010, FJ 8°), 28 de enero de 2013 (RCUD 539/2009, FJ 4°), 20 de diciembre de 2012 (RCUD 210/2009, FJ 6°), 13 de diciembre de 2012 (RC3437/2010, FJ 4°), 10 de diciembre de 2012 (RC 4320/2011, FJ 4°), 2 de julio de 2012 (RJ 2012, 7602) (RC 4852/2009, FJ 3 °) y 28 de junio de 2012 (RJ 2012, 7573) (RC 904/2009, FJ 4°).

Y la resume como sigue (no es transcripción totalmente literal):

a) No se puede sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de dónde se colige la existencia de la culpabilidad;

b) La no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 179.2 LGT es insuficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en ese artículo entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que ese artículo dice "entre otros supuestos", uno de los casos en los que la Administración tributaria debía entender que el obligado tributario había puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente;

c) La ausencia de ocultación de datos ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala y Sección del Tribunal Supremo para excluir la existencia de la simple negligencia que reclama el artículo 183.1 LGT, y

d) El Tribunal Supremo ha rechazado que, en principio, pueda apreciarse la existencia de culpabilidad en los supuestos de complejidad o dificultad de las normas, operaciones o cuestiones. La existencia de culpabilidad debe aparecer debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora, de tal forma que, desde la perspectiva de los artículos 24.2 y 25.1, lo que debe analizarse es si la resolución administrativa sancionadora contenía una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor.

Ni los Tribunales económico-administrativos ni los Tribunales contencioso-administrativos pueden subsanar la falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, porque es al órgano competente para sancionar a quien corresponde motivar la imposición de la sanción. SSTS de 20-12-2013 (rec. 1537/2010, FJ 4º) y de 10-12-2012 (rec. 563/2010, FJ 3º y rec. 4320/2011, FJ 4º). Determinación de la culpabilidad a través de las circunstancias descritas en el acuerdo sancionador. STS de 28-04-2014 (Rec. 1994/2012).

Asímismo, en esta última sentencia y en la de 23-02-2015 (rec. 3855/2013), el Tribunal ha declarado que la determinación de la culpabilidad puede estar acreditada con la mera descripción de las conductas que realizan las resoluciones sancionadoras, que no son concebibles sin concurrencia de dolo, culpa o cuando menos de negligencia.

Más adelante transcribe lo que la STS de 15-03-2017 (rec. 1080/2016) señala respecto de la motivación de la culpabilidad de una sanción (la negrita y el subrayado son nuestros):

"2.- La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT, lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencia 76/1990, de 26 de abril (RTC 1990,76) y 164/2005, de 20 de junio (RTC 2005, 164).

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria (RCL 2003, 2945), refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 (RTC 2005, 164) del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 (JUR 2008, 233503), que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 (RJ 2010, 2806), "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE (RCL 1978,2836) no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.(...)

La insuficiencia de la motivación expuesta resulta de que, de aceptarse como válida, habría que reconocer una infracción tributaria dotada del elemento de culpabilidad en cualquier incremento patrimonial no justificado y en toda regularización derivada de una actuación inspectora."

DÉCIMO TERCERO.-  El TEAC, como no podía ser de otra manera dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, también se ha pronunciado sobre la exigencia de la aplicación del principio de presunción de inocencia a la hora de acordar la imposición de una sanción y, en concreto, sobre el elemento subjetivo de la infracción, ya que uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa. Así, en resoluciones, baste citar, por todas, de 07-06-2011 (R.G.: 1013/2009), 21-05-2015 (R.G.: 1564/2012), 18-02-2016 (R.G.: 7036/2015) en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio.

El artículo 183.1 LGT exige la concurrencia de la culpabilidad en cualquiera de sus dos modalidades (dolo o culpa)

"Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

Por consiguiente, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública.

El análisis de la existencia de la culpabilidad se debe realizar en el procedimiento administrativo sancionador de entre cuyos elementos toma protagonismo la motivación, porque es a través de la motivación como se debe llegar a la conclusión de si la conducta fue culpable. Y cualquier análisis de la motivación debe hacerse desde la posición de la salvaguarda del principio de presunción de inocencia, no pudiendo admitirse interpretaciones contrarias a él.

A este respecto, recuerda el Tribunal Supremo, que la motivación suficiente acerca de si resulta acreditada la concurrencia de culpabilidad en la actuación del sujeto pasivo debe resultar de la propia resolución sancionadora, en tanto que los tribunales cumplen una función de mero control de legalidad del acuerdo enjuiciado.

El Alto Tribunal, al referirse a la motivación, impone a la Administración una exigencia y detalle que implica un importante esfuerzo de definición y de razonamiento. Así cuando se dice: "se revela imprescindible, por lo tanto, una motivación específica en torno a la  culpabilidad o la negligencia y las pruebas de las que se infiere" o cuando dice, "sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados", se está rechazando cualquier fórmula objetiva y objetivada, imprecisa o generalizada; bien al contrario, se está exigiendo a la Administración que se traigan los elementos concretos de la conducta que indiquen la culpabilidad, es más, incluso detallados, para incorporarlos al razonamiento que concluya con la existencia de culpabilidad.

Se rechaza, por tanto, cualquier automatismo, de tal forma que los elementos objetivos del tipo infractor han de darse como elemento necesario, pero no suficiente. Y la existencia del elemento subjetivo de la culpabilidad ha de hacerse patente, en el procedimiento sancionador, mediante la motivación. Hasta tal punto se es exigente, que una motivación basada en juicios de valor o fórmulas generalizadas, ni siquiera es subsanable, siendo criterio de este Tribunal Central que, una vez anulada una sanción por resolución o sentencia por falta de motivación, al tratarse de un elemento esencial, le queda vedado a la Administración el inicio de un nuevo procedimiento sancionador.

Los elementos fácticos y jurídicos en los que la Administración fundamente la existencia de la culpabilidad deben constar en el expediente sancionador y en el propio Acuerdo sancionador, sin que resulte admisible intentar acreditar su existencia por remisión a los hechos que resulten acreditados en el expediente de regularización de la deuda o a otros documentos distintos del expediente sancionador diferentes de la propia resolución sancionadora>>.

Compete, ahora, a este Tribunal Central, comprobar el cumplimiento de estos requisitos.

DÉCIMO SEXTO.-  En el caso objeto del presente recurso se observa lo siguiente:

Mediante escrito de 14-12-2015, la sociedad obligada efectuó alegaciones contra las propuestas de liquidación del Impuesto sobre Sociedades contenidas en las actas extendidas el 20-11-2015, A02-..90 por el ejercicio 2010, de XZ, a título individual y A02-...22 del grupo fiscal .../11 por los ejercicios 2011 a 2013; y contra el Acuerdo, A51-..0, de la misma fecha, de inicio de expediente sancionador y propuesta de sanción referido a esta última.

Respecto al expediente sancionador, la sociedad manifestaba en ese escrito que el grupo X había declarado toda la información necesaria para la comprobación del Impuesto sobre Sociedades al amparo de una interpretación razonable de la normativa aplicable. Decía que en las SSTS de 20-01-2002 y 03-05-2005 se establece la imposibilidad de imponer sanciones en un sistema de autoliquidación porque el contribuyente se equivoque, sin más, en la aplicación de las normas (las cuales, en este caso, decía la interesada, constituyen focos de innumerables dudas y permanente conflictividad). Y que el mismo Tribunal Supremo, en la sentencia de 05-09-1991 exige, para la imposición de la sanción, que el contribuyente sustraiga al conocimiento de la Administración los elementos determinantes de la base impositiva. Por tanto, quedaba claro que en este supuesto, no procedía liquidar sanción.

El 16-02-2016 se dictó el Acuerdo de imposición de sanción: La Administración tributaria reconoce que para que la conducta de un sujeto obligado pueda ser calificada como constitutiva de infracción tributaria, además de darse el necesario elemento objetivo (que la conducta esté tipificada como tal en la Ley), debe concurrir el elemento subjetivo, la existencia de culpabilidad o intencionalidad en la comisión de la infracción por parte del sujeto infractor (artículos 183 y 179 de la LGT) y hace una breve reflexión sobre lo que ha de entenderse por negligencia.

En concreto, por lo que respecta a la aplicación por parte de la entidad del artículo 23 del TRLIS (reducción de los ingresos procedentes de determinados activos intangibles), -única que ahora interesa-, la Inspectora Jefe motiva la existencia del elemento subjetivo de la culpabilidad diciendo que es éste un beneficio fiscal muy particular que exige el cumplimiento de unas condiciones muy específicas y que, por lo tanto, requiere un mayor grado de diligencia, que a pesar de que el Know-how es un concepto jurídico indeterminado ello no obsta a que se distorsione la realidad para encajarla en aquél ya que los servicios prestados, y que el obligado tributario pretende privilegiar en el artículo 23 del TRLIS, guardan una lejanísima relación con lo que comúnmente se entiende por Know-how, siendo la interpretación de unos servicios de ingeniería como merecedores de la reducción del artículo 23 al menos temeraria y máxime teniendo en cuenta que el propio obligado presta otros servicios que dice ser de Know-how ("License agreement") a los que no aplica el beneficio fiscal y, por lo tanto conoce las limitaciones de la normativa del Impuesto sobre Sociedades.

Es cierto, como hace notar la reclamante, que el instructor del procedimiento se había pronunciado en estos mismos términos al formular la propuesta de sanción.

Pero no es admisible la objeción que efectúa la interesada, en el sentido de que, el hecho de pronunciarse en los mismos términos significa que la AEAT no se ha tomado la molestia de rebatir los argumentos formulados por parte de la sociedad en el escrito de alegaciones a la propuesta de sanción.

Y decimos que no se puede admitir porque, que un órgano acepte y reproduzca un determinado planteamiento ya formulado en una instancia anterior, no implica «per se» que dicho órgano no haya analizado y valorado las circunstancias que le inducen a mantenerlo. Es más, lo que implica, salvo prueba en contrario, es que el Inspector Jefe (en este caso) al transcribir y suscribir en el Acuerdo los argumentos sostenidos por el instructor del procedimiento, corrobora su contenido y los asume como propios.

Y además, ya en concreto en el caso que nos ocupa, hemos de decir que la objeción efectuada por la interesada se considera totalmente improcedente, pues las alegaciones que formuló en el escrito de 14-12-2015 eran meras manifestaciones genéricas; no analizaban, ni siquiera identificaban, las posibles causas eximentes de culpabilidad de la conducta de la sociedad obligada en cada una de las infracciones apreciadas y puestas de manifiesto por el instructor del procedimiento.

DÉCIMO SÉPTIMO.-  Una vez esto dicho, queda pronunciarnos sobre la pretendida ausencia de motivación y sobre la alegada eximente por interpretación razonable de la norma, a que alude la reclamante en el escrito presentado ante este TEAC.

1º)        Por motivación debe entenderse aquella que permite conocer las razones que conducen a la decisión adoptada y que, en definitiva, justifican la actuación de la Administración, evitando así la indefensión del administrado. Se trata de un requisito o elemento del acto administrativo, reflejado en el artículo 54.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, que tiene una doble finalidad, por una parte, que el interesado conozca los motivos determinantes de la resolución administrativa, con vistas a su posible impugnación y, por otra, asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración tributaria.

Considera este Tribunal Central que el Acuerdo de imposición de sanción objeto de la presente reclamación contiene una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor, es decir, motiva la existencia de la culpabilidad. En el expediente sancionador constan los elementos fácticos y jurídicos en los que la Administración fundamenta la existencia de la culpabilidad, los cuales valora de forma concreta y de acuerdo con las reglas de la sana crítica.

Efectivamente, en el Acuerdo de imposición de sanción se describen de forma individualizada las operaciones que se consideran acreedoras de sanción y se expone, respecto de la que ahora se ventila, -improcedente reducción de los ingresos en base a lo dispuesto en el artículo 23 del TRLIS-, lo siguiente (lo reiteramos y subrayamos en este momento):

<<Es éste un beneficio fiscal muy particular que exige el cumplimiento de unas condiciones muy específicas y que por lo tanto requiere un mayor grado de diligencia, que a pesar de que el Know-how es un concepto jurídico indeterminado ello no obsta a que se distorsione la realidad para encajarla en aquél ya que los servicios prestados y que el obligado tributario pretende privilegiar en el artículo 23 del TRLIS guardan una lejanísima relación con lo que comúnmente se entiende por Know-how siendo la interpretación de unos servicios de ingeniería como merecedores de la reducción del artículo 23 al menos temeraria y máxime teniendo en cuenta que el propio obligado presta otros servicios de Know-how (License agreement) a los que no aplica el beneficio fiscal y por lo tanto conoce las limitaciones de la normativa del Impuesto sobre Sociedades>>.

Este Tribunal Central considera que la Inspección ha motivado su decisión de considerar la existencia de culpabilidad, pues, de los hechos acaecidos (prestación de servicios de ingeniería) y las consecuencias que la sociedad obligada atribuye a los mismos (les aplica el beneficio fiscal del artículo 23 del TRLIS reservado para la cesión de know how), se deduce una conducta que no se puede concebir sin concurrencia de dolo, culpa o, cuando menos, como ha considerado la Inspectora Jefe, de negligencia.

Y la sociedad obligada, conocedora de todas estas circunstancias, ha podido oponerse (y de hecho se ha opuesto) con cabal conocimiento de sus posibilidades impugnatorias.

Y una vez reconocida la existencia de motivación y considerándose ésta adecuada, carece de importancia que la Inspección utilice (a modo de resumen y para finalizar) expresiones «estereotipadas» que, referidas al caso concreto, se pueden ver repetidas en otros expedientes, tales como la que emplea: "Considerando las circunstancias que concurren en su conducta, y que se derivan de los documentos incorporados al expediente, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso del grado de negligencia exigido a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre".

2º)            Finalmente, pretende la reclamante, la eximente por interpretación razonable de la norma.

La norma es la contenida en el artículo 23 del TRLIS (ya reflejada en el Fundamento  Séptimo de la presente resolución) y se refiere a los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.

Este régimen se conoce como "patent box" y constituye un notable beneficio fiscal toda vez que, cumpliendo determinados requisitos, no se incluyen en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades buena parte de los ingresos brutos obtenidos por la cesión de los citados derechos.

En el caso aquí analizado, los servicios que la sociedad dominada del grupo, XM, acoge a este beneficio son los amparados por los "Acuerdos de servicios de ingeniería", suscritos con las filiales de PAÍS_5, PAÍS_6, PAÍS_3 e PAÍS_4, a los que ya nos hemos referido en el Fundamento Décimo. Y para evitar repeticiones innecesarias, en este momento sólo vamos a traer la conclusión a que llegamos en ese fundamento.

Como se desprende del contenido de los contratos, de los Informes de Precios de Transferencia, de las facturas emitidas ("..." o "...") y de su contabilización ("cargo srcvcs applied engineer"), los ingresos sobre los que se aplica la reducción del artículo 23, no proceden de la cesión de know how por parte de XM, sino de la prestación de servicios de ingeniería o de asistencia técnica.

Y ello, como también decíamos, se ve corroborado por el hecho de que la empresa también había suscrito contratos de licencia "License Agreements", con las filiales con plantas en PAÍS_6, PAÍS_3 y PAÍS_4 por los que decía ceder específicamente know how y, sin embargo, sobre los ingresos obtenidos no aplicó el beneficio fiscal del artículo 23 del TRLIS.

En definitiva, es clara la naturaleza de los servicios prestados, como clara es la norma fiscal contenida en el artículo 23 del TRLIS que establece la reducción: se aplica a los ingresos procedentes de la cesión de know how; no se aplica a los ingresos que se pueden obtener por la prestación de servicios de ingeniería o de asistencia técnica.

Por tanto, coincidimos con la Inspectora Jefe y con el actuario instructor del procedimiento sancionador a la hora de reconocer que los servicios prestados y que el obligado tributario pretende privilegiar en el artículo 23 del TRLIS guardan una lejanísima relación con lo que comúnmente se entiende por Know-how siendo la interpretación de unos servicios de ingeniería como merecedores de la reducción del artículo 23, al menos temeraria y máxime teniendo en cuenta que el propio obligado presta otros servicios de Know-how (License agreement) a los que no aplica el beneficio fiscal y por lo tanto conoce las limitaciones de la normativa del Impuesto sobre Sociedades.

En definitiva, considera este TEAC que no se puede considerar la existencia de la eximente de interpretación razonable de la norma pues el precepto contenido en el artículo 23 TRLIS, ni es confuso ni susceptible de interpretación, al menos en lo que ahora importa, en cuanto que es aplicable a los casos de cesión de know how. Es la interesada quien pretende (también utilizando palabras de la Inspección) distorsionar la realidad para encajar su actuación en dicho precepto.

Finalmente, hacemos una breve referencia a la alegación efectuada sobre la ausencia de ocultación.

Sobre este tema ya nos hemos pronunciado en resoluciones tales que R.G.: 3603/10 de 25-10-2012, R.G.: 4589/10 de 24-04-2013, o RG 3154/11, de 28-05-2013[3], en las que decíamos:

<<... La figura de "ocultación de datos" es utilizada por la Inspección a efectos de calificación de las infracciones tributarias (art. 191.2 LGT, no presentando el caso problema alguno de calificación de infracciones puesto que las cometidas se han calificado como de leves por la Inspección) pero no a efectos de tipificación de dichas infracciones, apreciación o no de culpabilidad en el contribuyente o de sancionabilidad o no de las infracciones. Y al respecto es destacable lo dicho por el Tribunal Supremo en relación con la falta de culpabilidad por no haberse ocultado nada a la Administración Tributaria, en sentencia de 13 de junio de 2012 (recurso casación núm. 261/2009):

"La falta de ocultación de un hecho es, claramente, un elemento que gradúa la culpabilidad en incluso puede, en ciertas circunstancias, cuando los hechos generadores de la infracción son discutibles, excluir esta. Ahora bien, elevar la falta de ocultación de los datos tributarios a un elemento "per se" exculpatorio, como en el motivo se afirma, carece de sustrato legal...">>

_{[3] Los R.G.: 3603/10 y RG 3154/11, fueron objeto de recurso ante la Audiencia Nacional quien los estimó, de forma parcial el primero y total el segundo, si bien el contenido de las sentencias dictadas (recaídas en recs. 488/2012 de 08-10-2015 y 423/2013 de 03-06-2016) no afecta al asunto ahora tratado. Y el recurso (nº 326/2013) interpuesto contra el R.G.: 4589/10 fue desestimado el 19-05-2016 también por la Audiencia Nacional.}

Por otra parte, hemos de añadir que, en el caso analizado, para determinar la procedencia, o no, de la reducción del artículo 23 del TRLIS, se ha requerido de la realización de actuaciones de comprobación fiscal, pues el mero hecho de consignar un determinado importe en la casilla correspondiente a esa deducción no indica, «per se», la existencia de una irregularidad.

Por consiguiente, estando suficientemente motivado el Acuerdo y no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT, se estima que procede la imposición de sanción sobre la cuota dejada de ingresar, como consecuencia de la indebida aplicación de lo dispuesto en el artículo 23 del TRLIS.

 

 

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.