SALA PRIMERA

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

 

R.G. 1852-09, 1853-09

1854-09

 

 

 

Fecha de Sala: 19/01/2012

 

 

 

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada, en las reclamaciones económico-administrativas que penden de resolución ante este Tribunal Central, interpuestas por don Antonio Laquidain Hergueta, en nombre y representación de BANCO_1, S.A. (NIF: ...) como dominante del GRUPO FISCAL_1, con domicilio para notificaciones en ..., contra liquidaciones que a continuación se especifican en el antecedente de hecho primero, dictados el 17 de febrero de 2009 por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de la A.E.A.T., en relación con el Impuesto sobre Sociedades, régimen consolidado, ejercicios 2001, 2002 y 2003.

 

 

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO: Los actos impugnados a que se hace referencia en el encabezamiento son los siguientes:

 

R.G. 1854-09.- Liquidación por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001, de 17 de febrero de 2009, derivada del acta A02 nº ...0, régimen de declaración consolidada, por un importe de cuota de -152.940.865,15 €; intereses de demora: - 45.807.884,20 €; total a devolver: -198.748.749,35 €.

R.G. 1852-09. Liquidación por Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002, de 17 de febrero de 2009, derivada del acta A02 nº ...6, régimen de declaración consolidada, GRUPO FISCAL_1, por un importe de cuota de –12.773.313,03 €; intereses de demora: -36.323,55 €; total a devolver: –12.809.636,58 €.

R.G. 1853-09.- Liquidación por impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003, de 17 de febrero de 2009, derivada del acta A02 nº ...5, régimen de declaración consolidada, GRUPO FISCAL_1, por un importe de cuota: -7.025.180,93 €; intereses de demora: -17.347,32 €; total a devolver: -7.042.528,25 €.

Notificados todos ellos el 19 de febrero de 2009.

 

SEGUNDO: Las actuaciones inspectoras de BANCO_1 (GRUPO FISCAL_1) se iniciaron el día 27 de febrero de 2006, con carácter general, mediante la oportuna comunicación, habiéndose extendido durante su desarrollo 37 diligencias, la primera de 10 de marzo de 2006 y la última de 24 de junio de 2008.

En relación con el cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones regulado en el art. 150 LGT y en los art. 31.bis y 31.ter RGIT se hace constar que en las actuaciones de comprobación en relación con el Grupo se habían producido una serie de dilaciones que le eran imputables por el retraso en cumplimentar de forma completa determinadas solicitudes de documentación imprescindible para la culminación de las actuaciones. Previa depuración de las fechas coincidentes, el total de días atribuibles a todo ello se elevaba a 361 días, cifra ésta con la que se encuentra conforme la representación del obligado tributario.

Por otra parte el 16 de octubre de 2006, notificado ese mismo día, se acordó por el Inspector-Jefe la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras (art. 29.1 de la Ley 1/98).

Finalmente, el día 12 de septiembre de 2008 se formalizaron las actas A02 antes citadas.

 

 

TERCERO: Las cuestiones que se plantean en los referidos acuerdos de liquidación, que, excepto en algún punto concreto, confirman las propuestas de las actas, son las siguientes:

 

Ejercicio 2001:

 

1ª) Dotaciones a la provisión genérica por insolvencias por razón de operaciones con entidades vinculadas.

No se admite la deducibilidad de dichas dotaciones, practicando el pertinente ajuste positivo, en atención a que la restricción impuesta por el art. 7.2.e) del RIS ha de entenderse de carácter general, no sólo para las dotaciones específicas, tal como el TEAC ha señalado en diversas ocasiones ya que uno y otro tipo de provisiones no pueden basarse en principios contradictorios entre sí, ni opuestos al art. 12.2 de la Ley.

 

2ª) Dotaciones al fondo para atender compromisos derivados de un programa de incentivación del personal.

 

Algunas entidades del Grupo tenían planes de incentivación del personal, consistentes en que, si cumplían unos objetivos podían adquirir acciones de BANCO_1 en condiciones muy favorables, transcurrido un período de tres años.

Para cubrir los compromisos derivados del programa, las entidades constituyeron un fondo al que se habían venido haciendo dotaciones anuales con cargo a resultados. Entendían que se trataba de retribuciones no vencidas que deben periodificarse según el principio del devengo. Estas dotaciones fueron regularizadas por la Inspección mediante actas incoadas por esos ejercicios, y las correspondientes liquidaciones, en las que los importes dotados se consideraron no deducibles. En correspondencia con esas regularizaciones se propone ahora para determinar la base imponible del ejercicio 2001, practicar ajustes negativos equivalentes a la utilización del fondo constituido.

 

3ª) Dotaciones al “Fondo de Antigüedad”.

 

Determinadas entidades integrantes del grupo han venido realizando en ejercicios anteriores asi como en el presente ejercicio dotaciones con cargo a la cuenta de resultados para la constitución de dicho fondo, denominado “de Antigüedad”, para abonar unos “premios” a los empleados cuando cumplan determinados años de antigüedad en la empresa.

Las dotaciones realizadas en 2001 se considera por la Inspección, igual que sucedió en las regularizaciones practicadas respecto de los períodos 1996-1997 y 1998-2000, que no son deducibles, por lo que se propone el correspondiente incremento de base imponible. Asimismo, teniendo en cuenta esas regularizaciones anteriores, procede a realizar en la base imponible los ajustes negativos que representan la utilización o la liberación del fondo.

 

4ª) Aplicación del diferimiento por reinversión –art. 21 LIS- y de los coeficientes de corrección monetaria –art. 15.11 LIS-, asi como la disposición transitoria tercera de la ley 24/2001 y de la deducción por reinversión del art. 36 ter de la misma ley 43/1995, a los beneficios obtenidos en la transmisión de inmuebles adjudicados al Banco en pago de deudas.

 

La discusión se centra en si dichos inmuebles forman o no parte del inmovilizado de la entidad. Ésta lo entiende así, invocando la Circular 4/91 del Banco de España, en tanto que la Administración entiende que no son inmovilizado, de acuerdo con el art. 184 de la LSA y el PGC, por estar destinados a ser transmitidos en el más breve plazo posible, reseñando que desde la resolución de 26 de septiembre de 2003 el TEAC lo ha reiterado así en multitud de ocasiones. Por todo ello, se considera no aplicables ninguno de los beneficios fiscales referidos.

 

5ª) Aplicación del diferimiento/dedución por reinversión a los beneficios obtenidos en la transmisión de acciones de sociedades que no alcanzaron el 5% del capital de éstas.

 

La discusión se concreta en que la Administración entiende que tal porcentaje ha de referirse a los valores vendidos, mientras que el obligado sostiene que ha de ponerse en relación con los poseídos antes y después de la transmisión. Con invocación a la citada resolución de este Tribunal – de 26 de septiembre de 2003, se concluye que es un requisito que ha de exigirse a la transmisión, pues sólo entonces tiene sentido un beneficio fiscal dirigido a favorecer estrategias empresariales –no especulativas- de recomposición de activos.

 

6ª) Tratamiento de los rendimientos derivados de “BONOS”.

 

Por la titularidad de los mismos la dominante, para determinar la BI del IS, realizó un ajuste positivo por el importe de las retenciones no practicadas sobre los rendimientos provenientes de dichos títulos. Asimismo, la entidad –y en consecuencia el Grupo- se deduce de la cuota la misma cantidad correspondiente a las retenciones no practicadas y además se aplica la bonificación del 95% de la cuota sobre la base de los rendimientos íntegros computados.

La Inspección sostiene que la base debe reducirse en el indicado ajuste positivo y también han de reducirse las retenciones y las bonificaciones acreditadas por el mismo concepto. Lo que confirma la liquidación, reiterando el criterio seguido en la regularización del Grupo respecto de 1996 y 1997 y respecto a 1998-2000 y transcribiendo en lo oportuno la Resolución de este Tribunal de 26 de septiembre de 2003 y 26 de junio de 2008.

 

7ª) Dotaciones a provisiones para fondos de “prejubilación”.

 

Se trata de dotaciones a un fondo para prejubilaciones de empleados constituido para hacer frente a las contingencias derivadas de los compromisos asumidos con empleados procedentes de BANCO_2, BANCO_3 y BANCO_4.

Durante el ejercicio 2001 el BANCO_1 efectuó dotaciones al fondo, que fueron consideradas como gastos a efectos del IS y en el mismo ejercicio se hicieron pagos con cargo al fondo que no se tomaron en cuenta a efectos de la determinación de la base imponible.

 

La Inspección (y así lo ratifica el acto de liquidación) entendió que no eran deducibles porque, de un lado, no era aplicable el art. 13.2.a) LIS y, por otro, carecían de amparo en el art. 13.3, siéndoles aplicable lo previsto en el art. 14.1.f), ambos de la misma LIS.

Ese mismo criterio se había venido sosteniendo por la Inspección en actuaciones anteriores, concretamente en las regularizaciones llevadas a cabo respecto del Impuesto sobre Sociedades de BANCO_2, BANCO_3 y BANCO_4 del periodo 1997-1999 y respecto del IS de la misma entidad BANCO_1 del ejercicio 2000; y no cabe sino reiterar el mismo criterio alli aplicado, por lo que se confirma la propuesta del acta que supone incrementar la base imponible en las dotaciones efectuadas en el ejercicio y disminuirla en la cifra de los pagos efectuados con cargo al fondo, ya que las dotaciones que nutrieron ese fondo fueron regularizadas con motivo de las actuaciones desarrolladas respecto de BANCO_2, BANCO_3 y BANCO_4.

 

8ª) Eliminaciones de dotaciones a la provisión de insolvencias efectuadas por sociedades del grupo por razón de operaciones con entidades vinculadas:

 

El BANCO_1 había computado en el haber de su cuenta de resultados del ejercicio 2001 las dotaciones a la provisión genérica por operaciones crediticias y de aval con entidades vinculadas, efectuadas en el ejercicio 2000 y regularizadas al determinar la base imponible consolidada de dicho ejercicio 2000, sin que al determinar la base imponible consolidada de dicho ejercicio tal importe fuera objeto de eliminación, por lo que, en consonancia con la regularización llevada a cabo respecto del ejercicio 2000, se practica una eliminación con signo negativo por el mismo importe en la base consolidada del ejercicio 2001.

 

9ª) Intereses de demora y carácter de la liquidación:

 

De acuerdo con el artículo 32 de la Ley General Tributaria se considera que procede la devolución de intereses de demora a favor de la entidad. Se aplican los tipos de interés vigentes a lo largo del periodo del devengo según las correspondientes Leyes de Presupuestos Generales del Estado.

En cuanto al período para el cálculo, se computa como día inicial la fecha en que se produjo el ingreso indebido, el 23.07.02 y como día final, no se toma la fecha en que se dicta el presente acuerdo, 17 de febrero de 2009, sino aquella que resulte una vez descontados los 361 días en que el procedimiento se ha dilatado por causa imputable al obligado tributario y que, computados, supone tomar como fecha final para los intereses a devolver el 21 de febrero de 2008.

 

La liquidación se hace con carácter provisional, dado que procede confirmar la calificación dada en el acta al amparo del artículo 101.4 de la LGT, por razón, en síntesis, de las siguientes circunstancias:

-Por razón de existir procedimientos penales pendientes contra el BANCO_1, SA. y otras entidades del Grupo, que podría incidir (particularmente en cuanto a los hechos que se declaren probados) sobre la regularización efectuada.

-Al no haberse podido culminar en el marco de las actuaciones de comprobación tributaria desarrolladas cerca de BANCO_1, S.A. una parcela concreta de las mismas tendente al esclarecimiento de los hechos abordados en el escrito de denuncia presentado, en fecha 30 de agosto de 2007, ante la AEAT e identificado con el nº 2007/... (cuya fotocopia se unió como anexo a la diligencia de 9/11/2007, incorporada al expediente), a través del cual se vino a señalar por parte de la persona denunciante que en los últimos años se habrían estado produciendo delitos continuados contra la Hacienda Pública, llevados a cabo por diferentes entidades bancarias (entre ellas, BANCO_1, S.A.) en un capítulo concreto de operaciones identificadas como "Lavado de dividendos a entidades no residentes tenedoras de acciones españolas". La verificación completa de estos hechos, que comprende los relativos al año 2001, no ha sido factible ultimarla, por su extrema complejidad, a la fecha de incoación de la Diligencia A-04, levantada a BANCO_1, S.A., que puso fin a las actuaciones de comprobación del año 2001.

- Asimismo, procede considerar la liquidación como provisional en la medida en que fa mayoría de los aspectos que se regularizan traen su causa o son consecuencia de otros ajustes practicados en regularizaciones de ejercicios anteriores que tampoco fueron aceptadas por la entidad y que han sido objeto de sucesivas reclamaciones y recursos, respecto de los cuales aún no ha habido un pronunciamiento firme.

 

Ejercicio 2002 :

 

Se tratan las mismas cuestiones enunciadas respecto a 2001, excepto la enumerada en el punto 5º.

En cuanto al punto 9º, en relación a los intereses de demora sobre la cuantía a devolver derivada del acta, se hace constar: En cuanto a los intereses de demora que han de devengarse a favor del obligado tributario, la inspección sostiene que no procede calcularlos sobre la cifra a devolver derivada de la regularización, sino sobre 630.295,04 €, que es la cifra que correspondería a la devolución derivada de la solicitud de rectificación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2002 presentada por la representación del grupo el 23 de octubre de 2007 La representación del grupo se muestra disconforme con dicha liquidación de intereses ya que, de acuerdo con el criterio sentado al efecto por el TEAC en diversas resoluciones, entre otras, la de 26 de junio de 2008, procede reconocer el derecho a la percepción de intereses de demora desde que finalizó el plazo de pago en periodo voluntario del IS de 2002 y sobre la cuantía a devolver derivada de la regularización, ya que conforme al referido criterio se trata de un ingreso indebido y no de una devolución derivada de la normativa propia de la aplicación del tributo.

El acuerdo concluye confirmando la propuesta del acta, considerando que, dado que el grupo presentó, en fecha 23/10/2007, solicitud de rectificación de la autoliquidación del año 2002, que implicaba una mayor devolución a su favor, de acuerdo con el precepto antes citado cabe reconocer intereses a favor del obligado tributario respecto de aquella parte de la cuantía a devolver que correspondería a la solicitud de rectificación presentada, que la inspección fija en 630.295,04 €, sin que proceda imputar dilación alguna ya que la inspección informa que en la verificación de los hechos comprendidos en la solicitud de rectificación no se produjo incidencia dilatoria alguna. Respecto al resto, no procede abonar intereses.

 

Ejercicio 2003 :

 

Se tratan las mismas cuestiones enunciadas respecto a 2002 y además la siguiente: Deducción por actividades de I+D e innovación tecnológica.

 

 

CUARTO: Contra los referidos acuerdos se interpusieron, el 16 de marzo de 2009 las presentes reclamaciones, a las que se atribuyeron los números de RG. referenciados en el Antecedente de Hecho Primero. Puestos de manifiestos los expedientes, la interesada presentó alegaciones por sendos escritos, presentados todos ellos el 16 de diciembre de 2009, en los que, en síntesis, se expone:

 

Respecto al ejercicio 2001:

1ª) Con carácter previo, que gran parte de los ajustes que se regularizan traen causa o consecuencia de otros practicados en regularizaciones de ejercicios anteriores, que no fueron aceptados por su representada y que han sido objeto de reclamaciones y recursos, por lo que habrá que estar a lo que resulte de los mismos.

 

2ª) Deducibilidad de la provisión genérica por insolvencias correspondiente a créditos con entidades vinculadas.

La provisión genérica de referencia se regula en el artículo7.3 del Reglamento y no en el 7.2 como apunta la Inspección. Del artículo 12.2 LIS y dicho precepto del Reglamento, en relación con la Circular 4/91 del Banco de España, resulta claro que la dotación a la provisión global o genérica se admite como deducible siempre que derive de lo previsto en el apartado 6 de la Norma 11ª de dicha Circular y con las únicas excepciones expresadas en el propio artículo 7.3 RIS (bonos y obligaciones de sectores residentes; créditos cubiertos con garantía real y cuotas pendientes de vencimiento de contratos de arrendamiento financiero sobre bienes inmuebles).

Si el legislador hubiera querido excluir en el art. 7.3 las provisiones relativas a créditos con entidades vinculadas las hubiera mencionado en él expresamente, como hace con los créditos cubiertos con garantía real, que se enumeran en él y el apartado 2 del mismo art. 7.

 

3ª)Deducibilidad de las dotaciones al “Fondo de Antigüedad” por determinados compromisos adquiridos con el personal.

Sostiene que la consideración de gastos de personal y consiguiente deducibilidad de estos “premios de antigüedad” es indudable; resultan obligatorios en virtud de los Convenios Colectivos de Banca Privada y el Plan General de Contabilidad configura un concepto amplio de gastos de personal. La condición de gasto de personal de los “premios de antigüedad” asi como la obligatoriedad de ser llevados a la cuenta de resultados según criterio de devengo deriva de la Circular 4/91 del Banco de España. Se trata de retribuciones del personal devengadas a fin de ejercicio y contabilizados como tales. Se añade que la naturaleza de gastos de personal de este tipo de retribuciones ha sido reconocida por la jurisprudencia del Tribunal Supremo en sentencias de 24 de octubre de 2001 y 4 de febrero de 2002, que son extrapolables a los premios de antigüedad.

 

4ª) Deducibilidad de los gastos incurridos en concepto de incentivos extraordinarios al personal consistentes en entrega de acciones:

 

La entidad reitera lo expuesto en relación con el apartado anterior ya que considera su tratamiento es análogo. Las dotaciones practicadas para cubrir los compromisos adquiridos, en tanto se produce la entrega definitiva de las acciones, tiene la consideración de gasto de personal fiscalmente deducible sin que la normativa del impuesto contemple ajuste o exclusión alguna.

Reitera igualmente el carácter provisional de la liquidación pues parte de los ajustes que se regularizan traen su causa o consecuencia de otros ajustes practicados en las regularizaciones de ejercicios anteriores que no fueron aceptados por la entidad y que han sido objeto de sucesivas reclamaciones y recursos.

 

5ª) Aplicación a los denominados “inmuebles adjudicados” del régimen de reinversión de beneficios extraordinarios y de la corrección monetaria regulada en el art. 15.11 LIS.

Aquí afirma la recurrente que tanto la LSA (art. 184.3, en relación con el art. 334 del Código Civil), como el PGC determinan que los inmuebles deben clasificarse en el Grupo 2, Inmovilizado, sin que se haga distinción, ni al uso que se les va a dar ni a su procedencia: simplemente, se califican por la naturaleza del elemento.

Además, según la Circular 4/91 del Banco de España (norma contable del sector, según la O.M. de 8 de abril de 1997), en su norma 29ª, Inmovilizado, incluye a los activos materiales adquiridos por aplicación de otros activos, incluyendo los inmuebles controvertidos.

Incluso la propia Inspección admitió y dio por buena la actualización del valor de estos inmuebles hecha al amparo del Real Decreto-Ley 7/96, de 7 de junio, por la entidad. Y el mismo TEAC lo aceptó en su resolución de 7 de marzo de 2003.

 

6ª) Aplicación del diferimiento por reinversión del art. 21 LIS y de la deducción del art. 36.ter de la LIS , asi como de la Disposición Transitoria 3ª de la Ley 24/2001, a los beneficios obtenidos en las transmisiones de acciones de sociedades cuando se dispone de un porcentaje de participación no inferior al 5%.

No se comparte el criterio de la Inspección, por entender esta necesario que el monto concreto de lo transmitido, alcance también dicho porcentaje del 5%. Por el contrario, la entidad entiende que ese porcentaje igual o superior al 5%, está refiriéndose al porcentaje que se posea en el momento de la transmisión y no al monto concreto de esta. Sostiene que así resulta de la propia interpretación literal del art. 21 LIS, así como de la interpretación sistemática del mismo en relación con los demás de la LIS que hacen referencia al requisito del 5%, e incluso de la incompatibilidad que la propia Ley establece entre el art. 28.5 (deducción por doble imposición interna) y el art. 21, lo que acredita que uno y otro han de referirse al mismo supuesto.

Por último, es la interpretación concorde con la finalidad de la norma, que favorece las inversiones de índole no especulativa, sino empresarial.

Para concluir, pone de manifiesto que, tal como consta en el acuerdo de liquidación, había hecho uso del derecho reconocido en la D.T. 3ª 3 de la Ley 24/2001, que derogó el art. 21 LIS, e incluido en la BI del IS de 2001 las rentas diferidas relativas a los ejercicios anteriores, efectuando un ajuste positivo en las empresas del Grupo que habían transmitido las acciones de referencia, posteriormente trasladado a la base imponible consolidada , procediendo a tributar consecuentemente, por ellas al 18%.

 

7ª) Tratamiento otorgado a los rendimientos de los títulos que el acuerdo denomina BONOS.

Se trata de instrumentos de deuda pública, emisiones del Tesoro Público español en el mercado internacional; en ellos se contiene la cláusula de pago de “utilidades libre de impuestos”.

Como todo rendimiento del capital mobiliario, están sujetos a retención los intereses que producen (art. 56 RIS y art. 37.2 Ley 18/1991, del IRPF), y el Tesoro Público pagador, obligado a retener (art. 146.1 LIS y art. 58.1 RIS). La entidad, por ello, determinó su BI, incrementando el rendimiento líquido percibido en el importe de las retenciones que correspondía practicar al emisor, dedujo dicha retención de la cuota íntegra del IS y, finalmente, practicó la bonificación a que dichos rendimientos tienen derecho.

No importa que coincidan retenedor y Administración acreedora de la retención Y, por otra parte, cuando los perceptores son no residentes también se produce la retención, si bien se arbitra un procedimiento especial para su devolución. (R.D. 1285/1991, cuyo preámbulo dice que los rendimientos de los bonos y obligaciones del Estado se encuentran sometidos al régimen de retención).

También el Tribunal Supremo ha señalado que en los casos del pacto de “utilidades libres de impuestos” ha de aplicarse la elevación al íntegro (Sentencias de 30 de noviembre de 2000 y 14 de mayo de 2002).

 

8ª) Deducibilidad de las dotaciones al fondo para prejubilaciones de empleados.

Los gastos de que se trata son deducibles por naturaleza, siendo la única discrepancia si en su imputación ha de seguirse el criterio del pago efectivo, según sostiene la Administración, o el del devengo contable, que se entiende es el acertado,. La cuestión es relevante puesto que la regularización practicada en el ejercicio 2002 contiene tanto las dotaciones practicadas, que han sido deducidas, como los pagos con cargo al fondo, que no han sido deducidos La liquidación administrativa procede a incrementar la base imponible del ejercicio en las dotaciones efectuadas y a disminuir correlativamente tal base imponible en el importe de los pagos realizados en este ejercicio con cargo al fondo..Afirma que no se puede compartir los argumentos de la Administración puesto que ni la prejubilación es una situación asimilable a la jubilación ni los fondos constituidos tienen por objeto la cobertura de contingencias análogas a las que son objeto de la ley 8/1987.Por el contrario, como resulta de la jurisprudencia del Tribunal Supremo (Sentencias de 25 de junio de 2001 y 14 de diciembre de 2001) y de la Circular 4/91, del Banco de España (Norma 38ª.1, pfo. tercero), así como del criterio de la Dirección General de Seguros, las “prejubilaciones” se equiparan al cese por mutuo acuerdo en la relación laboral, se contabilizan como indemnizaciones por despido y no son compromisos por pensiones, no estando sometidas a la obligación de exteriorización.

 

9ª) Improcedencia de la forma de cálculo de los intereses de demora practicada por la Oficina Técnica en el acto de liquidación:

 

Respecto al ejercicio 2002:

Son comunes a 2001 las alegaciones enumeradas como 1ª, 2ª, 3ª, 4ª, 5ª, 7ª y 8ª.

Además, aduce su disconformidad respecto a la no liquidación de intereses de demora sobre la cuota a devolver resultante de la comprobación: insiste en lo argumentado ante la Inspección respecto a que en relación con la cifra a devolver resultante de la regularización se trata de una devolución de ingresos indebidos, procediendo, por ende, la satisfacción de intereses. Reitera que dicho criterio se plasmó en la Resolución de este TEAC de 26 de junio de 2008, en la que se planteaba idéntica cuestión; y que dicha doctrina se había manifestado ya con anterioridad, citando la resolución de 8 de noviembre de 2006 (RG 3754-04).

 

Respecto al ejercicio 2003:

Vierte las mismas alegaciones que las expuestas respecto a 2002 y además, como fundamento Décimo de su escrito, alega la procedencia de la Deducción por actividades de I+D+i.

 

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO: Este Tribunal Central es competente para conocer de las presentes reclamaciones, que se resuelven acumuladamente, interpuestas en forma y con legitimación al efecto.

Se examinarán las cuestiones planteadas, atendiendo al orden seguido en los antecedentes de hecho.

 

SEGUNDO: En relación a la cuestión previa, de que gran parte de los ajustes que se regularizan traen causa o consecuencia de otros practicados en regularizaciones de ejercicios anteriores, que no fueron aceptados por su representada y que han sido objeto de reclamaciones y recursos, ciertamente que habrá que estarse en última instancia a lo que resulte de los mismos, pero, como este Tribunal Central ha manifestado en numerosas ocasiones, ello no es óbice para que se practiquen liquidaciones que tomen como base aquellas regularizaciones recurridas, pendiente de fallo.

De acuerdo con el artículo 56 de la Ley 30/1992 del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, “los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo serán ejecutivos con arreglo a lo dispuesto en la presente Ley”, y el artículo 57 dispone que “Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa”.

La posibilidad de que, aunque un acuerdo de liquidación se encuentre recurrido, mientras no se hubiese desvirtuado su contenido en el momento de dictarse las liquidaciones provisionales, dicho Acuerdo es ejecutivo y la Administración pueda tener en cuenta lo recogido en él para dictar Liquidaciones provisionales, es recogido actualmente en el artículo 101 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que establece que pueden dictarse liquidaciones provisionales, entre otros casos: "Cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que hubieran sido regularizadas [...] mediante liquidación definitiva que no fuera firme ...".

 

Ello es así, aun cuando la liquidación que fue objeto de resolución por este TEAC, y de la que traen causa las aquí impugnadas, hubiese sido objeto de suspensión. Este Tribunal ha manifestado ya en diversas resoluciones que ni siquiera la suspensión de los actos administrativos regulada en el artículo 75 del RD. 391/1996 impide que la liquidación suspendida, aun cuando no pueda ser ejecutada, pueda servir de fundamento a una liquidación posterior relativa a un ejercicio distinto (Resolución de 16 de abril de 2008, recaída en la reclamación 2643/2005, de 3 de diciembre de 2008, RG. 3900/06 y de 23 de julio de 2009, reclamación 5939/2008, entre otras).

En este sentido se ha manifestado la Audiencia Nacional, en diversas sentencias. Asi cabe citar la de 10 de junio de 2004 (recurso número 881/2001) o, más recientemente, la Sentencia de 11 de junio de 2008 (recurso número .../2007) y la de 23 de febrero de 2009 (recurso nº 718/2007). Concretamente en esta última resulta de interés citar, dada la similitud de situación con la que concurre en los presentes expedientes, las siguientes manifestaciones del Fundamento de Derecho Cuarto, parafraseando otra sentencia suya anterior:

 

<Como se ha expuesto anteriormente, en el presente caso concurre, además, la circunstancia de que ha recaído ya pronunciamiento judicial confirmatorio de las liquidaciones anteriores, en las que se modifican las bases imponibles negativas a compensar en ejercicios anteriores. Careciendo de justificación y apoyo normativo la pretensión deducida por la actora en el sentido de que la resolución de este recurso quede pendiente del pronunciamiento que dicte el Tribunal Supremo en los recursos de casación interpuestos contra las anteriores sentencias de esta Sala, pues lo que se somete en este recurso a juicio de legalidad es la resolución del TEAC de 22 de noviembre de 2007 y los actos administrativos de liquidación tributaria de los que trae causa, sobre los que se ha razonado su conformidad a Derecho. Ello sin perjuicio de que en el caso de que las liquidaciones de los ejercicios 1993 a 1996 fueran modificadas, se practiquen los ajustes pertinentes en la liquidación de los ejercicios 1998 y 1999.

En este sentido, en la reciente STS de fecha 4/2/08 , se razona:

"(...) Esta tesis es inasumible porque la liquidación tributaria, como acto administrativo que es, se presume válida y produce todos sus efectos una vez que se produce la notificación al interesado, sin perjuicio de que esté sometida a los resultados derivados del control de los Tribunales; por ello, aún cuando no existiera conformidad con las liquidaciones de los ejercicios 1983 y 1984, era posible, respecto del ejercicio de 1990, que la Inspección llevara a cabo la comprobación y que se practicara liquidación por no haber cumplido lo dispuesto en el artículo 47.D ).1. del Reglamento de la Ley de Investigación y Explotación de Hidrocarburos , aprobado por Real Decreto 2632/1976, de 30 de julio , según el cual "las cantidades detraídas en concepto de factor de agotamiento, con arreglo a lo establecido en el número 7 del apartado B) del artículo anterior, serán llevadas a una cuenta especial, en el pasivo de los balances con absoluta separación y título apropiado, y la totalidad de los fondos en ella acumulados será invertida por el concesionario en las actividades de investigación que desarrolle en España conforme a lo previsto en la Ley, en el plazo de cinco años." Y como en la fecha de la sentencia impugnada, no se había dictado la de esta Sala, de 16 de enero de 2004 , es por lo que procede rechazar el motivo y confirmar aquella, cuya doctrina resulta ajustada a Derecho...">

 

Como veremos al examinar a continuación cada una de las cuestiones debatidas, en muchas de ellas han recaído ya pronunciamientos tanto en la instancia revisora de este Tribunal Económico Administrativo Central como en la vía contenciosa, de la Audiencia Nacional y del Tribunal Supremo, a las que iremos haciendo referencia.

 

 

TERCERO: En relación con las dotaciones a la provisión genérica por insolvencias por razón de operaciones con entidades vinculadas,

 

Esta cuestión fue objeto de regularización en relación con la reclamante respecto a ejercicios anteriores, cuyas regularizaciones fueron objeto de reclamaciones y recurso por la entidad. Asi, en relación con el ejercicio 1996, fue objeto de reclamación ante este Tribunal Económico Administrativo Central, que en resolución de 26.09.2003 (RG 966/2002) desestimó la pretensión de la interesada en esta cuestión. Ello fue confirmado por la sentencia de la Audiencia Nacional de 23.02.2006 y, recurrida ésta en casación (recurso .../2006), el Tribunal Supremo, en sentencia de 2 de marzo de 2011 confirma el criterio de la Audiencia Nacional y del TEAC, en los términos que posteriormente referiremos.

Igualmente, en relación con el ejercicio 1997, fue objeto de reclamación ante este Tribunal Económico Administrativo Central, que en resolución de 26.09.2003 (RG. 1372/2002) resolvió en el mismo sentido. Igualmente la Audiencia Nacional confirmó este pronunciamiento en sentencia de 19.09.2006 y lo mismo hizo el Tribunal Supremo en sentencia de 18 de marzo de 2011 (recurso de casación nº .../2006)

Por lo que respecta a los ejercicios 1998, 1999 y 2000, inmediatamente anteriores a los aquí impugnados, esta cuestión fue asimismo debatida en los expedientes resueltos acumuladamente por este TEAC, en resolución de 26.06.2008, en el mismo sentido que los anteriores tal como se razona en el Fundamento de Derecho Tercero, 2ª, que se concluye indicando que sentado este criterio por este Tribunal en resoluciones de 26 de septiembre de 2003, en reclamaciones de la misma entidad, lo mismo había de resolverse por razón de unidad de doctrina, Dicha resolución ha sido asimismo confirmada por la sentencia de la Audiencia Nacional de 7 de julio de 2011 (recurso nº .../2008).

Como síntesis de la doctrina del Tribunal Supremo al respecto puede extractarse del Fundamento de Derecho Sexto de la sentencia de 18 de marzo de 2011 lo siguiente:

 

< BANCO_2, S.A. computó como fiscalmente deducibles, entre las dotaciones genéricas por provisiones de insolvencia contemplada en la Norma Undécima, apartado 6 de la Circular del Banco de España, las correspondientes a créditos y avales de sociedades vinculadas, tal como son definidas en el artículo 16 de la LIS .

(...)

La Inspección estimó que la parte de dotación basada en estimaciones globales del riesgo de insolvencia que corresponda a créditos y avales concedidos a entidades vinculadas con el Grupo, en el sentido del artículo 16 de la Ley 43/1995, no son fiscalmente deducibles para determinar la base imponible del Impuesto, de acuerdo con lo señalado en el artículo 12 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre y 7 de su Reglamento, invocándose igualmente la Orden Ministerial de 13 de julio de 1992 ( RCL 1992, 1643) .

La resolución del TEAC confirmó el aumento neto de base imponible de la liquidación (386.828.000 ptas.) y la sentencia resulta igualmente confirmatoria de la actuación administrativa, lo que hace transcribiendo el contenido del Fundamento de Derecho Octavo de la sentencia de 23 de febrero de 2006 .

Frente a ello, en el quinto motivo se alega infracción de los artículos 12.2 de la Ley y 7 de su Reglamento.

(...)

En cualquier caso, lo que interesa es señalar que a juicio de esta Sala, la sentencia recurrida no infringe el artículo 12.2 de la Ley ni el 7 de su Reglamento son infringidos por la sentencia.

En efecto, la regla básica a tener en cuenta es la contenida en el artículo 12.2 de la Ley que establece de modo taxativo: " No serán deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las dotaciones basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores".

Así pues, la Ley de 1995 mantiene el criterio de la legislación de no admitir la deducibilidad de las dotaciones para créditos con personas o entidades vinculadas (artículo 83..2 .d) del Reglamento del Impuesto de 1982 ).

De otro lado no se admite la deducción de las dotaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores, con lo que desaparece la posibilidad de establecer una dotación genérica del 0,50% que solo subsiste para pequeñas y medianas empresas (artículo 126 de la Ley ).

Ciertamente el artículo 12.2 también establece: " Reglamentariamente se establecerán las normas relativas a las circunstancias determinantes del riesgo de las posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras y las concernientes al importe de las dotaciones para la cobertura del citado riesgo".

Sin embargo, ello no supone, como no podía de ser de otra forma, que se autorice al Reglamento a regular situaciones en contra de la Ley. Como se ha dicho en la Sentencia de esta Sala de 10 de febrero de 2011 ( RJ 2011, ...) (recurso de casación número .../06 ), no hay contradicción alguna entre los dos párrafos del precepto legal porque " rigen a efectos fiscales los principios generales sobre deducibilidad o no de las provisiones, según su respectiva naturaleza, pero en el caso de las entidades de crédito la complejidad del sistema y sus variaciones coyunturales obligan a un complemento reglamentario en la determinación exacta de supuestos concretos y cuantías al que se hace un llamamiento explícito el segundo de los párrafos que comentamos."

Y así las cosas, el artículo 7.3 del Reglamento, aprobado por Real Decreto 537/1997, de 14 de abril , vigente desde el día siguiente a su publicación, excluye también las dotaciones basadas en estimaciones globales de insolvencia de los deudores, para después admitir la deducibilidad de las previstas en el apartado 6 de la Norma Undécima de la Circular 4/1991 del Banco de España, excepto en la parte de las mismas que correspondan a determinados créditos expresamente mencionados (bonos y obligaciones de sectores residentes, créditos cubiertos con garantía real y cuotas pendientes de vencimiento de contratos de arrendamiento financiero sobre bienes inmuebles).

Ahora bien, la excepción a la deducibilidad de los créditos mencionados expresamente no significa que respecto de los créditos no exceptuados la dotación contable es válida fiscalmente, ya que las restricciones a la deducibilidad de las dotaciones en el caso de entidades vinculadas se aplican con carácter general, cualquiera que sea la forma que adopten las efectuadas a la provisión por insolvencia de deudores, es decir, tanto respecto de las dotaciones individualizadas como las basadas en estimaciones globales de insolvencia. En otro caso, e independientemente de contrariarse lo dispuesto en la Ley, sería mejor el trato a la dotación basada en la estimación global del riesgo de insolvencia que el del riesgo concurrente en cada crédito. En este sentido, el artículo 7.2 del Reglamento exceptúa de la deducción las dotaciones respecto de créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, " excepto si las mismas se halla en situación de quiebra, insolvencias judicialmente declaradas o en otras circunstancias debidamente acreditadas que evidencien una reducida capacidad de cobro".

En definitiva, que las estimaciones globales de riesgo de créditos concertados entre entidades vinculadas no permiten la deducción de dotaciones, al igual que en los casos de insolvencias de clientes y deudores, tal como se ha señalado en la Sentencia antes referida de 10 de febrero de 2011 .

El motivo no prospera.>

 

En atención a dichos pronunciamientos ha de resolverse desestimando la cuestión planteada, tanto en lo relativo a las eliminaciones con signo positivo de los importes atribuibles a estas dotaciones, como en las que, en consonancia con ellas, llevan a cabo las liquidaciones impugnadas con signo negativo en el ejercicio siguiente al del positivo (en 2001 respecto al 2000, aunque el ajuste positivo de este último lo fuera en una comprobación anterior; y asi sucesivamente), aun cuando respecto de estas eliminaciones con signo negativo la entidad no ha formuló alegaciones ni ante la Inspección ni ante este Tribunal Central.

 

CUARTO: A continuación han de abordarse dos cuestiones que, como veremos advierte el Tribunal Supremo, se hallan intimamente relacionadas: se trata de la deducibilidad de los gastos incurridos en concepto de incentivos extraordinarios al personal consistentes en entrega de acciones a los empleados y en la deducibilidad de las cantidades destinadas a cubrir compromisos para el pago de premios de antigüedad de los empleados.

Como se expone en el acuerdo impugnado, algunas entidades del Grupo tenían planes de incentivación del personal, consistentes en que si cumplían unos objetivos podían adquirir acciones de BANCO_1 en condiciones muy favorables, transcurrido determinado período de años.

Para cubrir los compromisos derivados del programa, las entidades constituyeron un fondo al que se habían venido haciendo dotaciones anuales con cargo a resultados. Entendían que se trataba de retribuciones no vencidas que deben periodificarse según el principio del devengo. Dado que estas dotaciones fueron regularizadas por la Inspección mediante actas incoadas por aquellos ejercicios previos, y las correspondientes liquidaciones, en las que los importes dotados se consideraron no deducibles, la Inspección en lógica correspondencia con aquellas regularizaciones propone para determinar la base imponible de los ejercicios aquí implicados, practicar ajustes negativos equivalentes a la utilización del fondo constituido. La entidad, en coherencia con la argumentación sostenida respecto a aquellas regularizaciones, se opone ahora a estas minoraciones de la base, en atención a las mismas razones que en aquellas otras sustentaron su disconformidad con los ajustes positivos entonces practicados.

Por lo que se refiere a la deducibilidad de las dotaciones al “Fondo de Antigüedad”, que se han venido haciendo para abonar unos “premios” a los empleados cuando cumpliesen determinados años de antigüedad en la empresa, se considera por la Inspección, igual que sucedió en las regularizaciones practicadas respecto de los períodos 1996-1997 y 1998-2000, que las dotaciones realizadas en 2001 no son deducibles, por lo que se lleva a cabo el correspondiente incremento de base imponible y paralelamente, teniendo en cuenta esas regularizaciones anteriores, procede a realizar en la base imponible los ajustes negativos que representan la utilización por tales compromisos adquiridos con el personal.

 

Asi pues, al igual que en las cuestiones anteriores, como la propia entidad indica, ha de atenderse a lo resuelto en los sucesivos recursos interpuestos frente a aquellas regularizaciones.

Como se ha indicado, ambas cuestiones fueron debatidas en relación con los ejercicios 1996 y 1997, en que se nutrieron los fondos referidos, por lo que el iter procesal ha sido el ya relatado en los anteriores fundamentos de derecho, concluyendo en las sentencias del Tribunal Supremo ya citadas, de 2 de marzo y 18 de marzo de 2011 en la no deducibilidad de tales gastos, en los términos que a continuación se exponen.

La sentencia de 2 de marzo de 2011 trata conjuntamente en el Fundamento de Derecho Cuarto ambas problemáticas:

 

<Los dos motivos siguientes son susceptibles de un tratamiento conjunto, en ellos se alegan como infringidos las mismas normas.

En un caso, la no deducibilidad de los gastos incluidos en concepto de incentivos extraordinarios, consistentes en la adjudicación de acciones del Banco a los empleados por haber alcanzado determinados objetivos. En el otro, por la no deducibilidad de las cantidades destinadas a cubrir los compromisos destinados al pago de los premios de antigüedad de los empleados, que se encuentran reconocidos en el Convenio Colectivo de la Banca Privada ( RCL 2007, 1601) .

Lo primero que se ha de precisar sobre el punto controvertido es el de que la naturaleza salarial de estos conceptos proclamada por la jurisprudencia del Tribunal Supremo nada tiene que ver con la naturaleza fiscal de los mencionados gastos.

Fiscalmente, el artículo 13.1 de la Ley supedita la deducibilidad de las provisiones a que los gastos o deudas sean ciertos.

Los gastos mencionados serán ciertos sólo el año en que se devenguen, y no antes pues en ambos casos quién constituyó el derecho lo supeditó a la concurrencia de ciertas circunstancias y al transcurso de periodos temporales determinados, razón por la que, en uno y otro caso, es improcedente la deducción pretendida en el ejercicio en que se pretende, lo que obliga a desestimar ambos motivos.>

 

Por su parte, la sentencia de 18 de marzo de 2011 hace un análisis mas extenso en los Fundamentos de Derecho Séptimo (dotaciones al fondo para entrega de acciones) y Octavo (dotaciones al fondo para premios de antigüedad):

 

<SEPTIMO

.- Como antecedente de la resolución del sexto motivo debe señalarse que algunas entidades del grupo dotaron el denominado "Fondo de acciones 2001/2002", para recoger los compromisos de incentivar a determinados empleados mediante un plan consistente en la adjudicación de acciones del BANCO_1 en condiciones favorables, siempre que se hubiese alcanzado un determinado volumen de beneficio y los empleados continuasen prestando sus servicios en el plazo de 5 años.

La Inspección consideró que la Ley 43/1995 se aparta de la normativa mercantil y contable respecto de las provisiones para riesgos y gastos probables, pues el artículo 188 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas obliga a dotar la referida provisión para la cobertura de "...gastos originados en el mismo ejercicio o en otro anterior, pérdidas o deudas que están claramente especificados en cuanto a su naturaleza, pero que, en la fecha de cierre del balance, sean probables o ciertos y estén indeterminados en cuanto a su importe o en cuanto a la fecha en que se producirán..."; en cambio, el artículo 13.1 de la Ley 43/1995 dispone que "...No serán deducibles las dotaciones a las provisiones puro la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables...". Por ello, para que la dotación sea fiscalmente deducible debe existir un quebranto o pérdida cierta en relación con un hecho concreto aunque pueda estar indeterminada temporal y cuantitativamente.

En cambio, la entidad recurrente sostuvo que los cargos efectuados en la cuenta de Pérdidas y Ganancias por los conceptos premios de antigüedad e incentivos extraordinarios (acciones) constituyen, de acuerdo con la normativa contable del Banco de España, remuneraciones del personal no vencidas, pendientes de pago y devengados contable y fiscalmente cada año, y que no están afectados por los dispuesto en el artículo 13 de la Ley 43/1995 , puesto que el gasto y su cuantía se basa en hechos ya producidos: existencia de contraprestaciones recíprocas entre empleado y empleador, y haberse prestado efectivamente el servicio en el año de que se trate.

La sentencia da la razón a la Administración, argumentando en los siguientes términos:

(...)

Nuestra respuesta al motivo debe partir de que en Derecho Laboral se ha discutido la naturaleza salarial o no de los rendimientos sobre acciones y opciones, por su influencia en la base de cotización a la Seguridad Social y en la indemnización por despido, habiéndose llegado a la conclusión de tratarse de una contraprestación salarial, a partir de la Sentencia de la Sala Cuarta de este Tribunal Supremo de 24 de octubre de 2001 ( RJ 2002, 2362) (recurso de casación para la unificación de doctrina 3295/2000 , si bien existe otra sentencia idéntica de la misma fecha, referida a recurso de casación diferente).

Ahora bien, este tipo de remuneración, tiene un carácter atípico, por cuanto el rendimiento no es la opción en sí mismo considerada (mera expectativa), sino el que deriva para el trabajador o empleado en el momento de hacer efectiva la misma, lo cual solo puede tener lugar en este caso si se hubiera alcanzado un determinado volumen de beneficios y si mantiene aquella condición en la fecha convenida (2001 o 2002), lo que pone de relieve que se trata de un tipo de remuneración salarial tendente a incentivar la productividad y fidelización.

Las circunstancias que habían de concurrir precisamente en 2001 y 2002, unido a que llegada dicha fecha ha de ser el trabajador o empleado el que decida si ejercita o no su derecho, dan a la situación tal incertidumbre, que impide considerar deducible la provisión practicada, pues el artículo 13.1 de la Ley del Impuesto de Sociedades , dispone :"...No serán deducibles las dotaciones a las provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables..."

Contra las propuestas que durante la elaboración del Proyecto de Ley pretendieron establecer la regla general de deducibilidad para este tipo de provisiones, el texto definitivo optó por su no admisión, manteniendo la exigencia del hecho que determina la provisión, que ha sido tradicional en el Derecho Tributario por permitir un correcta y real determinación de la base imponible.

Pero es que a la conclusión que nos lleva el carácter de ciertas que han de tener las provisiones nos conduce igualmente el principio del devengo que recoge el artículo 19 de la Ley 43/1995 , en el que se dispone: " Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros."

 

Tanto los ingresos como los gastos se incorporan a la base imponible en función de su devengo, a diferencia del régimen contenido en los artículos 22 de la Ley 61/1978, de 27 diciembre y 88 de su Reglamento de 1982 , en el que los ingresos se incorporaban con el devengo y los gastos cuando se producían.

Ahora bien, para determinar el momento del devengo de ingresos y gastos hay que estar a la " corriente real de bienes y servicios "que los mismos representen, y en el presente caso, la provisión practicada no tiene tal causa en el ejercicio 1997, pues precisamente la Sentencia de 24 de octubre de 2001 antes referida, confirmó la desestimación de la pretensión del trabajador, habida cuenta de que " cuando el demandante planteó su acción el 30 de octubre de 1998 en solicitud de abono de 1.856.504 ptas., cantidad en la que valora su derecho relativo a la adhesión firmada sobre el plan correspondiente al año 1998, es manifiesto que no se había cumplido el plazo de carencia de ejercicio, que se estableció el 24 de marzo de 2001, por lo que en el momento en que el demandante ejercitó la acción, el derecho aún no era exigible, con independencia de la naturaleza salarial o no del concepto retributivo....".

 

No negamos por tanto la naturaleza salarial de la remuneración; tampoco que pueda practicarse la correspondiente provisión contable. Lo que negamos, por las razones que acabamos de indicar, es que tal provisión sea deducible en el ejercicio en que se pretende, esto es, en 1997.

Por tanto, se desestima el motivo.

 

OCTAVO

.- En relación a la deducibilidad de los gastos para hacer frente a compromiso de antigüedad reconocidos en el Convenio Colectivo de la Banca, la sentencia rechaza la pretensión de la entidad hoy recurrente con la siguiente argumentación:

" Considera la entidad recurrente que procede la deducción de las dotaciones al Fondo de Antigüedad en que se contabilizan determinados compromisos adquiridos con el personal, al responder a compromisos derivados del Convenio Colectivo de Banca Privada.

Se trata de los compromisos asumidos por la entidad con los empleados que lleguen a cumplir un determinado número de años en activo en alguna de las sociedades del Grupo; de forma que, en el supuesto de baja anticipada, no surge devengo alguno en favor del empleado.

Pues bien, el argumento jurídico anterior es plenamente aplicable a la regularización practicada por la sociedad, pues en el fondo se trata de idéntica cuestión que la antes tratada. "

 

En el séptimo motivo se alega infracción del artículo 10.3 de la Ley 43/1995, en relación con la Norma Decimotercera de la Circular del Banco de España 4/1991 y con el Grupo 6, Subgrupo 64, de la Tercera Parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, alegándose igualmente infracción por inaplicación del artículo 13.1 de la Ley 43/1995 y jurisprudencia para resolver las cuestiones objeto de debate.

Sin embargo, el motivo, en el que se alega la infracción de los mismos preceptos que en el anterior, debe ser rechazado también en función de la misma argumentación.>

 

En atención a lo expuesto ha de desestimarse la pretensión actora en relación con la regularizaron de estas cuestiones.

 

QUINTO: Por lo que se refiere a la aplicación a los denominados “inmuebles adjudicados” del régimen de reinversión de beneficios extraordinarios, en sus diversas modalidades de diferimiento o deducción, y de la corrección monetaria regulada en el art. 15.11 LIS, esta cuestión fue asimismo objeto de regularización en relación con la reclamante respecto a ejercicios anteriores, tanto 1996 y 1997, como los posteriores 1998, 1999 y 2000, cuyas regularizaciones fueron objeto de reclamaciones y recurso por la entidad. Las referentes a los dos ejercicios citados en primer lugar, 1996 y 1997 terminaron su iter procesal con las ya referidas sentencias del Tribunal Supremo, que desestiman los respectivos recursos de casación. Las relativas a los ejercicios inmediatamente anteriores a los aquí examinados, 1999 a 2000, han sido resueltos en el mismo sentido desestimatorio por la sentencia de la Audiencia Nacional de 7 de julio de 2011 (recurso nº .../2008)

Como se ha indicado, el Tribunal Supremo aborda de lleno esta cuestión en el Fundamento de Derecho Cuarto de la sentencia de 18 de marzo de 2011, en la que manifiesta:

 

<En el régimen de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades (artículo 15 ) las plusvalías obtenidas como consecuencia de transmisiones de activos empresariales quedaban exceptuados de gravamen si el importe de la enajenación se invertía en la adquisición de otros activos, siempre bajo ciertas condiciones y requisitos. Se trataba no tanto de fomentar la inversión empresarial propiamente dicha, como de favorecer la renovación de los activos sin que ello supusiera un coste fiscal.

Este sistema quedó sustituido en la nueva Ley 43/1995 por un régimen de diferimiento de la tributación en los supuestos de reinversión.

En efecto, el artículo 21 de la Ley estableció:

(...)

Varía por tanto, el contenido de la medida, pero no al objetivo perseguido, si es que hay que atender a la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995 , en la que se afirma: " Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento".

 

Por otra parte, el artículo 15.11 de la misma Ley estableció determinadas reglas de cálculo a fin de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado, mediante deducción, hasta el límite de dichas rentas positivas, del importe de la depreciación monetaria producida desde el día 1 de enero de 1983.

Pues bien, en el cálculo de los rendimientos derivados de la enajenación de inmuebles que fueron adquiridos por aplicación de otros activos, la entidad hoy recurrente aplicó el artículo 21 de la Ley , referido al diferimiento, por reinversión y la corrección monetaria prevista en el artículo 15.11 .

En cambio, la Inspección entendió que procedía la integración en la base imponible de los beneficios extraordinarios derivados de la enajenación de bienes inmuebles adjudicados en pago de deudas, sin ser de aplicación los preceptos indicados y ello por entender que tal tipo de bienes no forman parte del inmovilizado material, al no estar afectados a la actividad empresarial, siendo su destino el de la enajenación lo más rápidamente posible, a fin de obtener liquidez.

La resolución del TEAC también confirmó el criterio de la Inspección y la respuesta de la sentencia fue desestimatoria de la pretensión de la entidad (...)

Frente a ello, en el tercer motivo se reprocha a la sentencia infracción de los artículos 176.2 y 184 del Real Decreto Legislativo 1564/1989 , por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, Normas contenidas en la Parte Tercera del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, Normas 8º y 29ª de la Circular 4/1991 , del Banco de España, sobre Entidades de crédito, Normas de contabilidad y modelos de estados financieros, artículo 334 del Código Civil , artículos 21 y 15.11 de la Ley 43/1995, del Impuesto de Sociedades , en relación con el artículo 3 del Código Civil, 12 de la Ley 58/2003, General Tributaria, así como artículos 3 y 18.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común y 9.3 de la Constitución.

Pues bien, no cabe duda que los preceptos de la Ley del Impuesto de Sociedades de 1995 en juego se refieren a rentas generadas por la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado, por lo que tiene razón la Sala de instancia al entender que todo se reduce a delimitar el concepto de este último y para ello acude al artículo 184.2 de la Ley de Sociedades Anónimas , en el que se dispone que: "El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad", precepto que, por otra parte aparece reproducido casi literalmente en el Plan General de Contabilidad de 1990 , en su Parte Tercera, "Definiciones y relaciones contables".

De esta forma, la sentencia confirma el criterio de delimitar el concepto de inmovilizado en función de la afectación duradera del bien a la finalidad de la empresa, lo cual supone incorporar a tal concepto los bienes que intervienen en el proceso productivo, pero no sólo en un ejercicio económico, sino en varios, circunstancia ésta última que es a la que se debe la denominación de "inmovilizado".

Los inmuebles que son adquiridos por aplicación de otros activos difícilmente pueden servir de forma duradera a la actividad de la empresa, pues se adquieren como medio de recuperación de créditos que forman parte del circulante de aquella y su destino es su transmisión tan pronto como sea posible. Naturalmente que tales bienes pueden incorporarse al inmovilizado funcional, pero es que la Norma Vigésimo Novena de la Circular 4/1991, de 14 de junio, del Banco de España, sobre Normas de Contabilidad y modelos de estados financieros, lo que prevé es precisamente el caso normal de no incorporación y entonces hace referencia a su enajenación en un plazo que no exceda de dos años o en otro caso impone la sumisión a un régimen de provisiones que entraña dar a los bienes el régimen de los activos de que proceden.

Por ello, cabe concluir que si los bienes adquiridos por aplicación de otros activos no integrados en el inmovilizado funcional no pueden ser considerados como integrantes del inmovilizado material, las rentas procedentes de su transmisión no pueden ampararse en los artículos 21 y 15.11 de la Ley 43/1995 .

En todo caso, en el momento presente existe doctrina jurisprudencial acerca del problema planteado que resulta contraria a la posición mantenida por la entidad recurrente.

En efecto, en sentencia de 29 de noviembre de 2010 (recurso de casación número .../2007 ) se dio ya respuesta negativa a análogo motivo formulado por otra entidad bancaria que pretendía la aplicación de la corrección monetaria y el diferimiento por reinversión previstos, respectivamente, en los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades , a la transmisión por las entidades financieras de los bienes que les han sido adjudicados en pago de sus créditos.

En la Sentencia de referencia, primeramente se razona en el Fundamento de Derecho Segundo:

" Para despejar esa incógnita ha de partirse del tenor literal de los mencionados preceptos, debiendo precisarse que la redacción del artículo 15.11 cambió a lo largo de los ejercicios a que se refiere este recurso (1996 a 1999).

(...)

Por su parte, el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 , cuyo texto fue siempre el mismo a lo largo de los ejercicios 1996, 1997, 1998 y 1999, preceptuaba:

(...)

La única cuestión debatida entre las partes es la determinación del alcance de la expresión «elementos patrimoniales del inmovilizado» que utilizan ambos preceptos.

(...)

Pues bien, la norma vigésimo novena de la Circular 4/1991 diferencia entre el inmovilizado funcional y el inmovilizado no funcional, puesto que, en su apartado 3, incluye dentro del inmovilizado material los inmuebles adquiridos por aplicación de otros activos que no se incorporen al inmovilizado funcional, lo que no supone más que reconocer que tales inmuebles no están afectos a la actividad económica de la compañía. El repetido artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de sociedades anónimas de 1989 dispone, por su parte, que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos (apartado 1) y que el activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en el giro de la sociedad (apartado 2), lo que implica otorgar el carácter de inmovilizado únicamente a los inmuebles afectos a la actividad económica.

Lo hasta ahora expuesto pone de manifiesto que no existe una desconexión, como parece dar a entender la sociedad recurrente, entre las normas mercantiles generales de índole contable y la sectorial de contabilidad de las entidades de crédito. No obstante, esta constatación no resuelve el fondo del asunto debatido, esto es, cómo debe interpretarse la expresión «elementos patrimoniales del inmovilizado» utilizada en los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley del impuesto sobre sociedades de 1995 ; o, en términos ahora más claros, si tal concepto debe comprender únicamente los elementos patrimoniales afectos a la actividad económica".

 

Y tras ello, rechaza el motivo suscitado por la entidad recurrente con base en las siguientes razones (Fundamento de Derecho Cuarto):

" 1ª) Es cierto que la exposición de motivos de la Ley 43/1995 no es concluyente respecto de la cuestión aquí debatida, pero sí que resulta muy significativa al decir que «debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias durante un período de siete años o bien durante el período de amortización de los bienes en que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo». Los términos subrayados son elocuentes.

 

El artículo 127 de la Ley 43/1995 mantuvo la exención por reinversión para las empresas de reducida dimensión, limitándola expresamente a los elementos del inmovilizado material vinculados a las explotaciones económicas, condicionándola en su apartado 1,in fine, a que «se reinvierta el importe total de la transmisión en otros elementos del inmovilizado material, afectos a explotaciones económicas, dentro del plazo a que se refiere el artículo 21.1 ». Sólo cabe explicar esta remisión, renunciando a regular dicho plazo en el mismo precepto, si el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 se refiere también a elementos patrimoniales asociados a la actividad económica.

 

Por lo demás, dicho artículo 21.1, en la redacción aquí discutida, fue derogado por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE del 31 de diciembre), con efectos para los períodos impositivos iniciados el 1 de enero de 2002. Se estableció entonces una deducción en la cuota íntegra por reinversión de beneficios extraordinarios, con el siguiente contenido, en lo que ahora importa:

(...)

De esta redacción se obtiene que no era necesario esperar hasta el 1 de enero de 2007, como asevera la entidad recurrente, para ver indicios claros de que el incentivo fiscal, con independencia de la forma en que se articule, estaba pensado para la transmisión de los elementos patrimoniales afectos a la actividad empresarial.

2ª) Por su parte, el artículo 15.11 de la Ley 43/1995 , en las redacciones aquí concernidas, a la hora de calcular el cómputo de la depreciación monetaria de los bienes da por supuesta [véase su letra a)] la existencia en todo caso de amortizaciones acumuladas de los elementos patrimoniales transmitidos. Resulta así que no podía aplicarse a la transmisión de bienes inmuebles adjudicados a las entidades de crédito por la sencilla razón de que esos bienes no eran amortizables. En efecto, la adquisición por la entidad de crédito de los bienes adjudicados no permitía amortizarlos; por el contrario, obligaba a dotar una provisión en función del tiempo transcurrido desde su adquisición, en caso de no ser transmitidos, en los términos dispuestos por el apartado 3 de la norma vigésimo novena de la Circular 4/1991.

 

De otro lado, el mencionado precepto exigía considerar para calcular la depreciación monetaria la forma en que se financiaba la entidad, con endeudamiento o con recursos propios, pues no otra cosa supone el coeficiente que regula en la letra c). Esta previsión resultaría fueras de lugar si no se estuviera pensando en elementos patrimoniales afectos a la actividad económica.

 

Finalmente, si el artículo 15.11 de la Ley 43/1995 no hubiera sido configurado por el legislador como un beneficio fiscal, tesis que sostiene la sociedad recurrente, no se explicaría que, con efectos para los períodos impositivos iniciados el 1 de enero de 1999, se restringiera su aplicación a los bienes inmuebles, porque no hay duda de que el resto de los elementos del inmovilizado también sufren esa depreciación monetaria.

3ª) En definitiva, la interpretación lógica, la sistemática y la histórica de los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995conducen a la conclusión de que, como obtiene la Sala de instancia, dichos preceptos no son aplicables a los inmuebles adjudicados a las entidades de crédito en regularización de créditos."

 

Esta doctrina se ha visto confirmada, y por ello decimos que existe ya doctrina jurisprudencial, en las Sentencias de 20 de enero de 2011 ( RJ 2011, 482) recurso de casación .../2007 ), 28 de febrero de 2011 (recurso de casación .../2007 ) y 14 de marzo de 2011 ( RJ 2011, 927) (recurso de casación .../2008 ).

Finalmente, la sentencia recurrida responde correctamente a la alegación formulada por la entidad demandante y ahora recurrente, señalando que " las consideraciones efectuadas respecto de la no consideración de los bienes como inmovilizado material, no se desvirtúan por el hecho de que se haya extendido acta de conformidad por la Inspección, el 30 de noviembre de 1999, al estar referida al Gravamen Unico de Actualización RDL 7/1996 y tener, en todo caso, carácter provisional en tanto no se compruebe con carácter definitivo, correspondiente al ejercicio de 1996 al que se refiere dicha actualización. En todo caso, de dicha acta no se deriva en modo alguno que se considerase a dichos bienes dentro del inmovilizado material."

 

Por lo expuesto, el motivo no prospera.>

 

 

Esta Sala quiere añadir, en relación con la alegación de la entidad de que se acogió de acuerdo con lo dispuesto en el Real Decreto-Ley 7/96, a la actualización de balances y que la Inspección procedió a incoar acta de conformidad, en la que se daba validez a dicha actualización, que las comprobaciones que en su caso hiciera la Administracion de las actualizaciones de balances que excepcionalmente permitieron determinadas normas han de enjuiciarse dentro del marco de los requisitos y finalidades de aquellas, sin duda distintos a la del beneficio fiscal aqui implicado por lo que no cabe extrapolar la conclusión administrativa de haber cumplido la actualizacion llevada a cabo por el econtribuyente los requisitos exigidos por la normativa en cuestion para convertirla en afirmacion y consagración de que, diez o veinte años despues un determinado inmueble cumple las caracteristicas exigidas -entre ellas la de “afectacion”- por una normativa muy posterior, la que regula el beneficio fiscal del diferimiento por reinversión. Obsérvese a título de ejemplo que, sin ir mas lejos, en la Actualización de Balances del Real Decreto-Ley 7/1996, desarrollado por el Real Decreto 2607/1996, de 20 de diciembre, se especificaba que serían actualizables todos los elementos se hallasen o no afectos a la realización de actividades económicas, lo cual priva ya de eficacia a los efectos que nos ocupan a una validación o aceptación administrativa de la actualización. Asimismo, siguiendo a título ejemplificativo, esa misma normativa contemplaba como categoría específica de elementos susceptibles de actualización los solares y los terrenos de las empresas inmobiliarias, añadiendo que incluso aquellos que se hallasen incorporados a edificios construidos o en construcción. No hay que olvidar, por último, que no necesariamente debió haber un pronunciamiento expreso de aceptación por la Administración Tributaria, toda vez que transcurrido el plazo de tres años para efectuar la comprobación de las operaciones de actualización, sin que se hubiese efectuado, se entendían comprobadas de conformidad y el saldo de la cuenta de reserva aceptada por la Inspección.

Por tanto, el marco normativo de uno y otro pronunciamientos administrativos –el que años atras diese el visto bueno a las actualizaciones de balances y el que en la comprobacion inspectora aqui examinada niega el beneficio fical del diferimiento a los elementos enajenados- son completamente diferentes, como es diferente la situacion de cada inmueble, pues evidentemente puede haber variado a lo largo de los años transcurridos el destino inicialmente planteado y luego realmente dado al mismo.

En este mismo sentido, la sentencia de la Audiencia Nacional antes citada, de 7 de julio de 2011, manifiesta que:

 

“En relación con la alegación de la entidad recurrente sobre la procedencia de dicha deducción también, en base a la actualización de balances, permitido por el Real Decreto 2607/1996, de 20 de diciembre , en cuyo artículo 2.1 .a) considera como actualizables "los elementos patrimoniales del inmovilizado material... se hallen o no afectos a la realización de explotaciones económicas"; se ha de señalar, conforme se declara en la resolución impugnada, que la actualización de balances es sino una plasmación del principio contable de imagen fiel, lo que justifica su extensión a estos llamados "inmovilizados extrafuncionales", que no están destinados a la enajenación y además, aun de manera mediata, están destinados a servir en la actividad de la empresa. Mientras que en la reinversión de beneficios extraordinarios se trata de favorecer la renovación de equipos productivos y por ello la norma –el artículo 21 LIS - no tiene la amplitud del R.D. 2607/1996, sin duda porque el legislador perseguía otra finalidad y, pudiendo haber sido igual de explícito no lo fue, sino todo lo contrario.”

 

La doctrina jurisprudencial referida es aplicable a las regularizaciones aquí examinadas, ya fueran en relación con el diferimiento por reinversión del articulo 21 de la ley 43/1995, ya con la deducción por reinversión del art. 36 ter. y la corrección monetaria del art. 15.11 de la misma LIS. En consecuencia han de confirmarse tanto la eliminación de los ajustes negativos practicados por las entidades en la base como de las deducciones aplicadas, así como la disminución de los ajustes positivos practicados por las mismas entidades al acogerse al régimen transitorio de la ley 24/2001, en las cuantías que representaban beneficios obtenidos en ejercicios anteriores que fueron objeto de regularización al considerar que no les era aplicable el diferimiento del artículo 21.

 

SEXTO: La cuestión anterior guarda estrecha relación con la que procede analizar a continuación, relativa a la aplicación del diferimiento por reinversión del art. 21 LIS y de la deducción del art. 36.ter de la LIS , así como de la Disposición Transitoria 3ª de la Ley 24/2001, a los beneficios obtenidos en las transmisiones de acciones de sociedades cuando se dispone de un porcentaje de participación no inferior al 5%.

 

Dado que también esta cuestión fue objeto de regularización en las comprobaciones del ejercicio 1997, la misma ha sido objeto de pronunciamiento por el Tribunal Supremo, en la sentencia antes citada, de 18 de marzo de 2011, en cuyo Fundamento de Derecho Quinto se aborda en los siguientes términos:

 

“Aun cuando sea reiterativo de lo indicado en el Fundamento de Derecho anterior, y a los solos efectos de dar respuesta al cuarto motivo, parece oportuno volver a repetir que el apartado 1 del artículo 21 de la Ley 43/1995, del Impuesto de Sociedades dispone: " No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores".

 

En idénticos términos se pronuncia el artículo 31 del Reglamento de la Ley, aprobado por Real Decreto 537/1997, de 14 de abril ( RCL 1997, 992) .

La Inspección resolvió no ser aplicable el beneficio de la no integración en la base imponible, previsto en los preceptos indicados, al entender que el requisito del 5% de la participación ha de referirse a los valores objeto de enajenación, lo que no se alcanzó en este caso, ni por las sociedades individualmente consideradas (BANCO_1, XZ, S.A. y TW, S.A.) ni por el Grupo. Frente a ello, BANCO_1 consideró que siempre que la entidad transmitente posea, antes y después de la transmisión de los valores, una participación igual o superior al 5%, es indiferente que la cuantía de lo transmitido sea inferior a dicho mínimo, en la medida en que el requisito legal persigue favorecer las participaciones empresariales de gestión en otras sociedades y no los movimientos especulativos.

En este caso, la sentencia impugnada también confirma el criterio de la Administración, transcribiendo el criterio recogido en el Fundamento de Derecho Séptimo de la sentencia de la propia Sala de instancia, de 23 de febrero de 2006 , antes referida.

En el escrito de interposición del recurso se insiste en los argumentos utilizados ya ante la Sala de instancia, alegándose infracción de los artículos 21 de la Ley del Impuesto de Sociedades y 23 de la Ley General Tributaria de 1963 .

Se pretende llegar a la conclusión de que existe la posibilidad de acogimiento al régimen de reinversión de beneficios extraordinarios regulado el artículo 21 de la Ley 43/1995, del Impuesto de Sociedades , en relación con las rentas positivas obtenidas por las entidades del Grupo consecuencia de la venta de valores procedentes de una participación en la entidad no inferior al 5 por 100 de su capital social, cuando el monto concreto de los valores transmitidos, por sí solos, no representen el 5 por 100 del capital social de la entidad participada.

La Sala anticipa que no procede estimar el motivo por las razones que se exponen a continuación:

En primer lugar, desde un punto de vista gramatical, y pese a la insistencia de la entidad recurrente en lo contrario, es claro que la expresión "valores" que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital", va referida a la participación trasmitida, por lo que hay que confirmar el criterio de la sentencia impugnada, la cual señala que: " Según se desprende de la literalidad del precepto, uno de los requisitos que se exigen es el de que la participación transmitida represente un porcentaje del "5% del capital social" de la entidad participada. Dicho requisito se predica con independencia del grado de participación que se tenga tanto con anterioridad como con posterioridad a la transmisión, pues se pone en relación con el momento de la transmisión. En este sentido, se ha de confirmar la resolución cuando declara que, "ciertamente, puede ser discutible el límite cuantitativo exigido por la Ley, que podría ser superior o inferior, o incluso variar en función de las magnitudes de la sociedad cuyas alícuotas de capital representan los valores transmitidos; mas lo que no cabe duda es que el requisito se exige a la transmisión, como bien dice el precepto, que si hubiera querido decir otra cosa la hubiera dicho (como, por ej., en el ya citado artículo 28.5 LIS )".

Así pues, por esta sola razón no sería posible llegar a la conclusión de la entidad recurrente.

Pero es que además, y en segundo lugar, desde un punto de vista sistemático, la Ley 43/1995, se refiere en diversos preceptos a los valores que otorgan una participación no inferior al 5 por 100, pero así como en unos casos lo hace en relación a la participación mantenida antes de la realización de un determinado hecho (deducción por doble imposición interna), otras es con relación a la participación en un determinado hecho (reinversión de beneficios extraordinarios).

Así ocurre que el artículo 28 de la Ley regulador de la deducción para evitar la doble imposición en dividendos y plusvalías de fuente interna, se refiere en su apartado 5 a las rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de fondos propios de entidades residentes en territorio español que tributen al tipo general o al de 40%, reconociendo el derecho a la deducción siempre que " el porcentaje de participación, directo o indirecto, con anterioridad a la transmisión sea igual o superior al 5%".

En cambio, el artículo 21 se refiere al régimen de diferimiento al que nos hemos referido.

La entidad recurrente argumenta que la incompatibilidad que el artículo 28.5 establece entre el régimen de deducción regulada y el de diferimiento del artículo 21 es demostrativa de que los mismos tienen que estar refiriéndose a idénticos valores a efectos de cuantificar su participación, esto es, al porcentaje de participación en el momento de la transmisión y no al monto de la participación transmitida.

Sin embargo, no se comparte el argumento porque la razón de la incompatibilidad es que el artículo 28 regula una deducción que equivale a una exención de la plusvalía obtenida correspondiente al incremento neto de los beneficios no repartidos generados por la entidad participada, por lo que tratándose de una renta con beneficio fiscal de exención no pude aplicarse el régimen de diferimiento aun cuando se cumpliera el requisito exigido por el artículo 21 .

En fin, en cuanto a la finalidad de la norma, tiene razón el acuerdo de liquidación cuando a partir de entender que es facilitar a los sujetos pasivos las operaciones de recomposición del activo y que por esta razón condiciona el diferimiento del gravamen de las plusvalías obtenidas a la reinversión en " cualesquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, entre los que se encuentran los valores que otorguen una participación igual o superior al 5 por 100" , afirma: "Puede observarse que el conjunto de los elementos patrimoniales cuya transmisión da lugar a rentas amparadas en el diferimiento por reinversión y el conjunto de elementos patrimoniales en los que se puede reinvertir está compuesto de los mismos elementos. Pues bien, es evidente que en éste último conjunto no pueden entenderse comprendidos otros valores que aquellos que otorguen una participación del 5 por 100, porque ningún otro tipo de valores podría cumplir la idea de identidad de los conjuntos de elementos patrimoniales transmisibles y reinvertibles."

Por ello, y como se ha anticipado, se desestima el motivo.”

 

Asi pues, en atención a lo concluido por el Alto Tribunal, ha de desestimarse la cuestión que en el presente expediente se suscita.

 

Ha de observarse que, como se ha expuesto en el fundamento de derecho anterior, la Inspección ha procedido a disminuir los ajustes positivos que las entidades habían practicado al acogerse al régimen transitorio de la ley 24/2001, en las cuantías que representaban beneficios obtenidos en ejercicios anteriores que fueron objeto de regularización al considerar que no les era aplicable el diferimiento del artículo 21. Con ello da satisfacción a lo que había sido una pretensión suya en las reclamaciones interpuestas contra las liquidaciones relativas a los ejercicios 1998, 1999 y 2000 (RG 1268-06, 1269-06 y 1270-06), en la que se planteaba la siguiente petición subsidiaria (Antecedente de Hecho Sexto, 6º):

“Como petición subsidiaria expresaba que habiendo hecho uso del derecho reconocido en la D.T. 3ª.3 de la Ley 24/2001, que derogó el art. 21 LIS, incluyó en la BI del IS de 2001 las rentas diferidas relativas a los ejercicios 1998 y 1999, efectuando un ajuste positivo en las empresas del Grupo que habían transmitido las acciones de referencia, acogiéndose a la deducción en cuota del 17% de las rentas integradas en la BI (por lo que tributaron al 18%); de modo que si no se acepta la aplicación en 1998, 1999 y 2000 del régimen de diferimiento, habrá de rectificarse en consecuencia la declaración de 2001 para evitar una duplicidad de gravamen.

 

Y en cuya resolución de 26 de junio de 2008 se contestaba (FD Tercero, 6º):

“Ahora bien, dada la índole de órgano revisor de este Tribunal, no procede pronunciamiento alguno sobre la petición de que se ordene a la Oficina Técnica modificar la liquidación teniendo en cuenta el ingreso posteriormente efectuado, debiendo dirigirse la entidad recurrente a la Oficina liquidadora con la pretensión correspondiente y una vez que ella se pronuncie podrá, si es de su interés, reclamar en esta vía contra el acto que dicte aquélla (artículos 37 y 38 RPEA, de 1 de marzo de 1996).”

 

SEPTIMO: En relación con el Tratamiento de los rendimientos derivados de “BONOS”, la cuestión ha sido reiteradamente debatida tanto en la via revisora ante este TEAC como en la vía contenciosa, habiendo sido sucesivamente rechazada la pretensión de la misma reclamante.

Así, se suscitó la cuestión tanto en relación con el ejercicio 1996 y 1997, y 1999 a 2000, resueltas en las ya citadas resoluciones de este TEAC y confirmadas en las igualmente mencionadas sentencias de la Audiencia Nacional y, en su caso, del Tribunal Supremo. Pero también ha de citarse, por no haberlo sido anteriormente y para completar el panorama de los contenciosos planteados al respecto por la misma entidad, la resolución de este TEAC de 15 de octubre de 2004, en regularización relativa a retenciones ejercicio 1998, confirmada en la sentencia de la Audiencia Nacional de 26 de junio de 2006) y por el Tribunal Supremo en sentencia de 9 de junio de 2011 (recurso de casación nº .../2006).

Por todas ellas, de unánime criterio, se reproduce a continuación el Fundamento de Derecho Segundo de la más reciente sentencia del Tribunal Supremo de 9 de junio de 2011:

 

<La cuestión objeto de controversia ha sido resuelta en numerosas sentencias de este Tribunal, entre otras cabe señalar las de 7 de octubre de 2010 ( RJ 2010, 8105) , 2 de marzo de 2011 ( RJ 2011, 2268) , 17 de marzo de 2011 ( RJ 2011, 2187) , 18 de marzo de 2011 ( RJ 2011, 2207) ó 7 de abril de 2011 ( RJ 2011, 2306) , cuya doctrina nos ha de servir para resolver la cuestión litigiosa planteada por la parte recurrente en los dos motivos casacionales opuestos, al amparo del artº 88.1.d) de la LJ ( RCL 1998, 1741) , por infracción de los arts. 17.3, 39 y 146 de la Ley 43/1995 ( RCL 1995, 3496 y RCL 1996, 2164) , 58, 56 de su Reglamento ( RCL 1997, 992, 1415) y jurisprudencia aplicable, sentencias del Tribunal Supremo de 30 de noviembre de 1990 y 14 de mayo de 2002 ; dijimos en la primera de las sentencias referenciadas ut supra, lo siguiente:

"Entrando en el análisis del segundo motivo de casación, plantea la representación procesal del BANCO_1 la cuestión relativa a la procedencia de la retención sobre los rendimientos de los denominados "BONOS" y, en consecuencia, a su deducibilidad por la entidad recurrente y a su cómputo para la deducción por bonificaciones.

A este respecto procede recordar que el BANCO_1 ajustó la base imponible del IS de forma positiva en la cantidad de 846.267.945 ptas. correspondientes a retenciones no soportadas en los rendimientos de BONOS emitidos por el Reino de España y por Autopistas del Atlántico. Al mismo tiempo, dedujo de la cuota del IS la citada cantidad de 846.267.945 ptas., en concepto de retenciones, y además, se practicó como bonificación en la cuota el 95 por 100 de dicho importe (281.384.092 ptas.).

Pues bien, debemos comenzar señalando que los BONOS emitidos por el Reino de España son títulos de deuda pública emitidos en mercados internacionales y dirigidos a grandes inversores institucionales en su gran mayoría no residentes. Sin embargo, en este caso, el suscriptor de los BONOS fue el BANCO_1.

Cuando se trata de un producto como los BONOS, tanto el emisor de los valores mobiliarios como el pagador de los rendimientos es el Tesoro Público, por lo que la Sala de instancia aprecia correctamente, y lo reitera el Abogado del Estado, que estamos ante un supuesto de retención directa. En estos casos, la obligación de retener no se produce, tampoco nace la obligación de ingresar la retención, ni esta obligación conlleva la existencia de las tres relaciones jurídicas propias de las situaciones de retención indirecta: a) la que se establece entre el obligado a retener y el perceptor de los rendimientos; b) la que surge entre el obligado a retener y el Tesoro Público y c) la que nace entre el perceptor del rendimiento y el Tesoro Público. Y no se producen las tres relaciones porque el emisor de los bonos no practica una retención que se vería obligado a ingresarse a si mismo, ni existe, en consecuencia, ese tercer sujeto contra el que se podría dirigir la Administración para exigir el ingreso de las cantidades retenidas.

Es verdad, como pone de manifiesto el BANCO_1 en el escrito de interposición (pág. 23), que en el Acuerdo de liquidación se dice textualmente que «la remuneración correspondiente a los BONOS es un rendimiento de capital mobiliario, de manera tal que el Tesoro Público, en cuanto pagador del mismo estaba obligado a retener, de acuerdo con lo previsto en el art. 32 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre ( RCL 1978, 2837) , del Impuesto sobre Sociedades y en el art. 253.1 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre ( RCL 1982, 2783) , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades». Ahora bien, en el citado acuerdo de liquidación también se señala a continuación que «[e]s claro que si el Tesoro Público hubiere practicado la retención la Inspección de los Tributos no hubiera propuesto regularización tributaria alguna por este concepto», a lo que añade que «la Entidad no ha acreditado que el Tesoro Público haya practicado la referida retención» (pág. 13 del acuerdo), para lo que debería haber aportado «el correspondiente certificado de retenciones», y sin que conste tampoco «a la Administración Tributaria la práctica de dicha retención por parte del Tesoro Público» (pág. 14).

Por lo tanto, si la Inspección considera que no ha existido retención, correspondería a la parte probar la existencia efectiva de la misma, lo cual no ha sucedido en este caso.

Y a la misma conclusión se llega si se atiende a la documentación que acompaña a los títulos de los BONOS (folio 366 del expediente administrativo) donde, en el apartado 5, denominado «Fiscal status», se hace constar que el pago del interés y del capital se hará sin deducción de aquellos impuestos con relación a los cuales el emisor de los bonos tuviese la obligación de retener en la fuente.

No habiéndose probado que la retención ha tenido lugar en un caso de retención directa, como el que es objeto de este recurso, no puede admitirse la elevación al íntegro que pretende la entidad. Y, contrariamente a lo alegado por la parte recurrente en cuanto a la existencia de un enriquecimiento injusto por parte de la Administración, lo cierto es que la operación descrita no tendría sentido, con carácter general, para esta última. Pero con esa operación, sí se produce un enriquecimiento para el BANCO_1 porque la práctica de retención le permite aplicarse la bonificación del 95 por 100 sobre la cuota correspondiente al rendimiento íntegro que, de otra forma, no cabría. Así lo establece el art. 183.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades al señalar que la base para la aplicación de la bonificación es el "importe íntegro percibido".

A mayor abundamiento, y aún no siendo norma aplicable ratione temporis, no resulta ocioso recordar que con posterioridad se ha venido a recoger expresamente la inexistencia de obligación de retención en determinados casos de valores emitidos por el Banco de España. En efecto, el art. 57 del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, dispone que «[n]o existirá obligación de retener ni de ingresar a cuenta respecto de: a) [l]os rendimientos de los valores emitidos por el Banco de España que constituyan instrumento regulador de intervención en el mercado monetario y los rendimientos de las Letras el Tesoro».

Lo que nos debe llevar a desestimar el recurso de casación.>

 

 

Además, en la sentencia de 18 de marzo de 2011, relativa al IS de 1997, añade al final del FD Décimo:

 

<Pero es que además, en el ejercicio 1997 tenía vigencia el artículo 17.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , en la redacción dada por Ley 14/1996, de 30 de diciembre ( RCL 1996, 3183) (artículo 5.2 ), en el que se disponía:

" El perceptor de cantidades sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada.

Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.

En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas.

Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración Tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota, como retención a cuenta, la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro."

 

El precepto transcrito permite deducir de la cuota las retenciones no practicadas siempre que no correspondan a retribuciones legalmente practicadas por el sector público, pues en este caso solo pueden deducirse las cantidades efectivamente retenidas. Y como la sentencia recurrida declara que no se ha probado la retención, es claro que tampoco procede la deducción.>

 

Todo lo cual resulta igualmente a los ejercicios aquí implicados, por lo que procede rechazarla pretensión de la reclamante.

 

OCTAVO: Respecto a las dotaciones a provisiones para fondos de “prejubilación”, como se describe igualmente en los antecedentes de hecho, se trata de dotaciones a un fondo para prejubilaciones de empleados constituido para hacer frente a las contingencias derivadas de los compromisos asumidos con empleados procedentes de BANCO_2, BANCO_3 y BANCO_4.

Esta cuestión fue objeto de regularización en relación con la misma entidad reclamante (GRUPO FISCAL_1) en relación con el IS de los ejercicios 1998, 1999 y 2000 asi como en relación con BANCO_1 como sucesora a título universal de BANCO_2, BANCO_3 y BANCO_4 SA, grupo consolidado ..., ejercicios 1998 y 1999. Respecto de ambas se promovieron sendas reclamaciones económico administrativas ante este TEAC, que fueron resueltas, la primera por la resolución ya mencionada de 26.06.2008 (RG.1268-06 y acumuladas) y la segunda por resolución de 25.10.2007 (RG.937 y 938-06).

Pues bien en ambas se resolvía con arreglo al mismo criterio desestimatorio, confirmado en ambos casos por las respectivas sentencias de la Audiencia Nacional: la resolución de 25.10.2007, por la sentencia de 26 de enero de 2011 (recurso nº .../2007) y la resolución de 26.06.2008, por la sentencia de 7 de julio de 2011 (recurso nº .../2008) con igual argumentario. Asi, se manifiesta lo siguiente en el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia de 26 de enero de 2011:

 

“La primera cuestión que se debe examinar es la relativa al tratamiento fiscal de las cantidades que la entidad recurrente destinó a las llamadas "prejubilaciones" de empleados, a través de un fondo de provisión y que la Administración Tributaria rechaza por entender que dicha "prejubilación" es de naturaleza análoga a la jubilación y que en consecuencia no resulta deducible, sin perjuicio de lo que proceda en el ejercicio en que se satisfagan las prestaciones respectivas.

La actora aduce por el contrario que la prejubilación no puede considerarse como una situación idéntica o análoga a la jubilación y que en su opinión son plenamente deducibles las dotaciones practicadas en lo que respecta a los empleados acogidos al sistema de prejubilación mientras que, por el contrario no lo son las dotaciones correspondientes a la fase de jubilación. Y afirma que este criterio era el seguido por la Inspección en la comprobación efectuada de los ejercicios 1993 y 1994 mientras que en las actuaciones realizadas respecto del ejercicio 1995 y siguientes, la inspección sostuvo la no deducibilidad de las dotaciones en cuestión.

La Sala también se ha pronunciado al respecto y concretamente en el recurso 90/2006 relativo a la impugnación interpuesta por la misma entidad recurrente frente a la resolución del TEAC relativa a la liquidación del ejercicio 1995, a que la parte ha hecho referencia, por lo que, razones de unidad de doctrina y de seguridad jurídica, aconsejan estar a lo declarado en la sentencia de 16 de julio de 2009 ( PROV 2009, ...) , en la que declarábamos lo siguiente:

<< TERCERO. La única cuestión controvertida se centra en determinar si las cantidades dotadas a la provisión pueden ser consideradas como gasto fiscalmente deducible.

Hay que partir de que se ha producido un incremento de la base imponible declarada en 33.979.779 ptas como consecuencia de la no admisión por la Administración como gasto deducible del importe contabilizado como dotación efectuada en el ejercicio 1995 a la cuenta "15300000 Fondo Pensiones (prejubilados)",

Funda la recurrente su pretensión impugnatoria en que la dotación responde a las exigencias requeridas para hacer frente a los pagos derivados, en clave de provisión, de los "pactos suscritos" con parte del personal que ha pasado a la situación de prejubilados, alegando que "en concreto el saldo de la cuenta que es objeto de regularización hace referencia a las prejubilaciones llevadas a cabo en los ejercicios 1994 y 1995 para los cuales se formalizaron con los trabajadores que voluntariamente se acogieron a la medida los correspondientes acuerdos o pactos".

La Sala tiene declarado en relación con las provisiones para responsabilidades que el artículo 83.1 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre ( RCL 1982, 2783, 2941) , por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, disponía que:

"No podrán registrarse como deudas las derivadas de responsabilidades contraídas por la Empresa, cuya cuantía no esté determinada al cierre del ejercicio, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo siguiente".

Como se desprende de lo regulado en este precepto, con carácter general, las "responsabilidades" contraídas por la sociedad no tienen la consideración de "deudas" cuando su cuantía, al cierre del correspondiente ejercicio, esté indeterminada.

Este precepto se complementa con el art. 84.1 del citado Reglamento del Impuesto , que contempla las "provisiones para responsabilidades", al disponer:

"En los casos en que la Entidad haya contraído o incurrido en responsabilidades, objetos de litigios en curso o derivadas de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados, pero cuya cuantía no esté definitivamente establecida, se podrá dotar una provisión para responsabilidades por el importe estimado de las mismas".

La Sala interpretando este precepto ha declarado que las "responsabilidades" que pueden ser dotadas tienen un sustento jurídico que hace presumir la realidad del compromiso contraído por la sociedad, pues contempla la existencia de "litigios en curso" y de "indemnizaciones o pagos", ya reconocidos y exigibles, pero "pendientes" y plenamente "justificados".

El concepto de esta "provisión" es diferente al de la "previsión" que pueda realizar la sociedad, de conformidad con lo determinado en el art. 85 del Reglamento . La diferencia viene marcada, en parte, por el origen de la relación jurídica que motiva la "dotación" o la "previsión", pues en el primer caso, la relación jurídica se establece con un "tercero" y está reconocida jurídicamente, mientras que en el segundo caso, el origen del compromiso tiene causa en la propia voluntad de la sociedad, a extramuros de la realidad jurídica u obligacional reconocida y actual.

Por ello, en la "provisión por responsabilidades", se realiza una "estimación", al no estar fijada la cuantía de la obligación contraída (quedando condicionada a su determinación); mientras que en las "previsiones" la sociedad practica la dotación en vistas a un "futuro", pretendiendo cubrir "anticipadamente" "deudas futuras", ni nacidas, ni exigidas, al no haberse aún contraído.

Esta normativa es la aplicable, de conformidad con lo preceptuado en el art. 9.1.a), de la Ley General Tributaria de 1963 ( RCL 1963, 2490) , pues se trata de normas de valoración contenidas en la legislación reguladora del Impuesto sobre Sociedades, a efectos fiscales o tributarios.

En este sentido, el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre ( RCL 1990, 2682) , preceptúa en su Disposición Final Séptima que ".... lo dispuesto en los párrafos anteriores no afectará a la aplicación de las normas fiscales sobre calificación, valoración e imputación temporal establecidas por los diferentes tributos y en particular para determinar la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades". En relación con las "dotaciones a provisiones", el referido Plan de Contabilidad contempla en la Disposición Transitoria Cuarta , la correspondiente a "pensiones y obligaciones similares", que no son deducibles; no se refiere a otras "provisiones".

Como se ha señalado, los citados artículos requieren que esas responsabilidades a las que aluden los artículos del Reglamento estén determinadas al cierre del ejercicio, esto es, que se trate de deudas próximas y ciertas. Pero además se requiere que el concepto por el que se efectúa la dotación tenga la consideración de gasto deducible conforme a los artículos 13 y 14 de la Ley 61/1978 ( RCL 1978, 2837) del Impuesto sobre Sociedades y preceptos reglamentarios que los desarrollan. En efecto, tal y como ha expuesto esta Sala reiteradamente, que un gasto futuro se pueda producir no significa que dicho gasto en el ámbito fiscal se contemple como deducible.

Pues bien, en el caso que nos ocupa, tal y como se expone en la resolución del TEAC que se revisa, no se trata de cantidades que se hayan devengado, sino que la entidad carga anticipadamente a resultados obligaciones futuras, por muy probables que éstas sean, en lugar de deducirse las obligaciones devengadas en el ejercicio, de tal forma que lo que constituye es una "previsión" no deducible.

En efecto, las obligaciones nacidas del pacto firmado individualmente con cada empleado, se devengan por meses siempre que en cada mes se cumplan las condiciones pactadas, por lo que el gasto será deducible en cada ejercicio en la medida en que nazcan y se devenguen las obligaciones a cargo de la empresa derivadas de los pactos formalizados con cada uno de los trabajadores que se acoja a la prejubilación voluntaria. En consecuencia, ni dichas cantidades pueden encuadrarse en el concepto de responsabilidad derivada de litigio, al no haber existido el mismo, respondiendo a acuerdos voluntarios de ambas partes, ni tampoco pueden considerarse como indemnización.

La no deducibilidad de la referida provisión no puede verse desvirtuada por la alegación de la parte toda vez que si bien es cierto que la entidad recurrente asumió una obligación de pago, no es menos cierto que la asumió de forma voluntaria y no fruto de un litigio, que es el supuesto recogido en el artículo 84 de la disposición reglamentaria, ni tampoco responden dichos pagos al concepto de indemnización ya que dicho concepto atiende a una pérdida patrimonial injusta e involuntaria, determinada legal o judicialmente, circunstancias no concurrentes en los supuestos de las prejubilaciones pactadas que son acuerdos voluntarios, de tal forma que nada obligaba a la empresa a extinguir los contratos de dichos trabajadores ni a éstos a conformarse con tales extinciones, lo que comporta que lejos de la obligatoriedad judicial o legal que exige el art. 84 del RIS , se rige por la voluntariedad de ambas partes intervinientes.

Conforme a cuanto antecede, cabe concluir la improcedencia del carácter de fiscalmente deducible de la "provisión para responsabilidades" a que alude la entidad, por no reunir los requisitos exigibles para que resulte fiscalmente deducible.

En consecuencia, procede confirmar la regularización practicada por la Inspección.>>.”

 

Por lo expuesto ha de desestimarse esta cuestión relativa a las dotaciones al fondo de prejubilaciones.

 

NOVENO: En relación con el ejercicio 2003 se suscita una cuestión adicional : procedencia de la deducción por I+D+i.

Tal como expone el acuerdo impugnado, la entidad BANCO_1 consignó en su declaración del Impuesto sobre Sociedades del periodo 2003 una deducción por el concepto de investigación y desarrollo e innovación tecnológica por importe de 7.161.765,73 €, por considerar que cuatro proyectos por ella desarrollados reunían las características para ser considerados como "software avanzado", de acuerdo con lo establecido en el artículo 33 de la Ley 43/95.

La inspección, basándose en un informe pericial emitido por un miembro del propio equipo, propone que sólo la deducción correspondiente al PROYECTO_1 por importe de 2.545.425,28 €, tenga el carácter de deducible, en tanto que el importe restante, 4.616.340,45 €, correspondiente a los demás proyectos, ha de considerarse no deducible.

Por tanto, la cuestión a dilucidar consiste en determinar si los referidos proyectos cumplen o no con lo establecido en el citado artículo 33 de la Ley 43/1995, que en la redacción vigente en el ejercicio de referencia (dada por Ley 7/2003, de 1 de abril) disponía, en lo que aquí interesa:

«Artículo 33. Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica.

1. Deducción por actividades de investigación y desarrollo.

(.....)

a) Concepto de investigación y desarrollo.

Se considerará investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.

(.....)

También se considerará actividad de investigación y desarrollo la concepción de software avanzado, siempre que suponga un progreso científico o tecnológico significativo mediante el desarrollo de nuevos teoremas y algoritmos o mediante la creación de sistemas operativos y lenguajes nuevos, o siempre que esté destinado a facilitar a las personas discapacitadas el acceso a los servicios de la sociedad de la información. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el software.

(.....)

2. Deducción por actividades de innovación tecnológica.

(.....)

a) Concepto de innovación tecnológica.

Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.

 

Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que los mismos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

 

También se incluyen las actividades de diagnóstico tecnológico tendentes a la identificación, la definición y la orientación de soluciones tecnológicas avanzadas realizadas por las entidades a que se refiere el punto 1.º siguiente, con independencia de los resultados en que culminen.

(...).

3. Exclusiones.

No se considerarán actividades de investigación y desarrollo ni de innovación tecnológica las consistentes en:

1. Las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa. En particular, los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos o procesos, la adaptación de un producto o proceso de producción ya existente a los requisitos específicos impuestos por un cliente, los cambios periódicos o de temporada, así como las modificaciones estéticas o menores de productos ya existentes para diferenciarlos de otros similares.

b) Las actividades de producción industrial y provisión de servicios o de distribución de bienes y servicios. En particular, la planificación de la actividad productiva: la preparación y el inicio de la producción, incluyendo el reglaje de herramientas y aquellas otras actividades distintas de las descritas en el párrafo b) del apartado anterior; la incorporación o modificación de instalaciones, máquinas, equipos y sistemas para la producción que no estén afectados a actividades calificadas como de investigación y desarrollo o de innovación; la solución de problemas técnicos de procesos productivos interrumpidos; el control de calidad y la normalización de productos y procesos; la prospección en materia de ciencias sociales y los estudios de mercado; el establecimiento de redes o instalaciones para la comercialización; el adiestramiento y la formación del personal relacionada con dichas actividades.

(....)

4. Aplicación e interpretación de la deducción:

 

a) Para la aplicación de la deducción regulada en este artículo, los sujetos pasivos podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Ciencia y Tecnología, o por un organismo adscrito al mismo, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en el párrafo a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades del sujeto pasivo como investigación y desarrollo, o en el párrafo a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria........».

 

Así pues, a efectos de delimitar el concepto I+D e IT, la LIS distingue:

-Investigación: indagación original y planificada que persigue descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico.

-Desarrollo: es la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.

-Innovación tecnológica: es la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Son nuevos productos o procesos aquellos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.

Desde la introducción de este beneficio fiscal, una de las cuestiones más debatidas ha sido la relativa a determinar que tipo de actividades se entienden incluidas en el ámbito de aplicación de la citada deducción; a cuyos efectos resultaba relevante precisar y determinar cual era el concepto tributario de I+D e IT.

A tenor del artículo 12.2 de la nueva LGT, Ley 58/2003, «En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda».

Ello quiere decir que los términos «investigación», «desarrollo» e «innovación tecnológica», en el ámbito del IS, han de entenderse como los define el artículo 33 de la LIS. Ahora bien, como este Tribunal ha venido señalando en reiteradas resoluciones que “son éstos conceptos indeterminados, en los que pueden darse, en cada caso concreto, apreciaciones subjetivas distintas, puesto que, además, en la realidad no siempre -o, mejor, pocas veces– estará claro cuándo se está ante una «mejora tecnológica sustancial», y cuándo ante unos «simples esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de materiales, productos, procesos o sistemas».”

 

En esta tarea han de distinguirse en lo que aquí interesa, dos etapas: aquella etapa de nuestra normativa que va desde que se introduce la deducción por I+D en la LIS 43/1995 hasta la reforma introducida en el artículo 33 de dicha LIS por la disposición adicional primera de la Ley 7/2003, de 1 de abril, de la sociedad limitada nueva empresa; y la inaugurada por esta última disposición, que modifica el apartado 4 del artículo 33 de la LIS con efectos para los periodos impositivos que se iniciasen a partir del 01-01-2003, pues a partir de ésta última se introduce la posibilidad para los sujetos pasivos de aportar a la Administración tributaria informes motivados relativos al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos necesarios para poder aplicar la correspondiente deducción, emitidos por el Ministerio de Ciencia y Tecnología o por un organismo adscrito a este y que tienen carácter vinculante para la Administración.

Hasta la introducción de esas medidas, la posible calificación de las actividades realizadas por las entidades y consiguientemente de los gastos incurridos por las empresas en la innovación en el campo de la ciencia y la tecnología, era una cuestión propensa a discrepancias y oscilaciones interpretativas; razón por la cual resulta conveniente acudir a aquellos conceptos y precisiones que pueden ayudar a conformar con la mayor objetividad posible los conceptos aquí implicados, procurando la tarea nada fácil de que la deducción en cuestión cumpla verdaderamente su misión de constituir una medida de fomento de las actividades de I+D e IT; y en este sentido, como la propia entidad reconoce en sus alegaciones y este Tribunal Central ha venido aplicando, resultaba conveniente acudir a los conceptos precisados en los Manuales metodológicos elaborados por la OCDE al objeto de medir la actividades científicas y tecnológicas de los países miembros. En tales manuales -concretamente, los denominados Manual de ... y Manual de ...- los expertos de los estados miembros llevan a cabo estudios y aportan definiciones de los conceptos básicos de la innovación científica que pueden ser uniformes en todos los países pertenecientes a la OCDE.

Es significativo para valorar la trascendencia del cambio operado, la explicación que aporta la Exposición de motivos del Real Decreto 1432/2003, de 21 de diciembre, por el que se regula la emisión por el Ministerio de Ciencia y Tecnología de aquellos informes motivados introducidos por la Ley 7/2003, a que nos acabamos de referir. Dice la misma:

 

“La creciente importancia que para el desarrollo empresarial y el mantenimiento de la competitividad tienen las actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica (I+D+i) ha determinado que nuestro ordenamiento jurídico haya evolucionado a lo largo de los últimos años para recoger nuevas medidas de apoyo y fomento a tales actividades .

Una de las principales medidas de apoyo y fomento de actividades de I+D+i es la constituida por los beneficios fiscales a los que pueden acogerse las empresas mediante la deducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades, tanto por los gastos incurridos en actividades de investigación y desarrollo como de innovación de conformidad con lo dispuesto en el artículo 3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

 

No obstante lo anterior, para que las medidas antes expuestas produzcan el efecto deseado con toda la intensidad posible, resulta necesario ofrecer a los agentes económicos un entorno de seguridad jurídica que les permita conocer si las actividades que planea llevar a cabo merecerán o no la calificación requerida para aplicar los incentivos fiscales considerados. Disponer de una información lo mas objetiva posible acerca de la naturaleza y contenidos en I+D+i, así como de los gastos asociados a este tipo de actividades empresariales supondrá un escenario de mayor certidumbre tanto para la empresa que ha de afrontar la toma de decisión de inversión, como para el resto de los agentes económicos que actúan en el tráfico jurídico mercantil y muy especialmente para la propia Administración Tributaria.

 

En esta línea, la reciente Ley 7/2003, de 1 de abril, de la sociedad limitada Nueva empresa, por la que se modifica la Ley 2/1995 de 23 de marzo, de sociedades de responsabilidad limitada, en su disposición adicional primera, establece que, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2003, se modifica el apartado 4 del artículo 35 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo e introduce la posibilidad para los sujetos pasivos de aportar a la Administración tributaria informes motivados relativos al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos necesarios para poder aplicar la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica. Asimismo, la ley prevé la posibilidad de aportar estos informes a los efectos de la presentación de consultas vinculantes para la Administración sobre la interpretación y aplicación de la deducción, o bien cuando se pretenda solicitar a la Administración tributaria la adopción de acuerdos previos de valoración de los gastos e inversiones correspondientes a proyectos de investigación y desarrollo o de innovación tecnológica. Estos informes motivados, que tienen carácter vinculante para la Administración tributaria, deben ser elaborados y emitidos por el Ministerio de Industria, Turismo y Comercio o por un organismo adscrito a éste.”

 

Pues bien, en relación con esta nueva redacción de la LIS, el acuerdo de liquidación impugnado manifiesta:

“La posibilidad de aportar el informe a que se refiere el párrafo precedente, se introduce en virtud de una modificación vigente desde el 1 de enero de 2003, por lo que resulta plenamente aplicable al presente expediente. De acuerdo con el mismo, la existencia de un informe de las expresadas características despejaría cualquier duda sobre el carácter del o los proyectos y la procedencia de la deducción.

Dado que en el presente caso no existe un informe del tipo indicado, resulta procedente el informe pericial emitido y utilizado por la inspección para justificar su propuesta de regularización.”

A continuación el acuerdo hace un resumen de las conclusiones del Informe pericial de un miembro del equipo inspector, en el que se basa el acuerdo liquidatorio, en el que se analizan los proyectos y se toman en consideración las certificaciones aportadas por la entidad, emitidas por la Agencia de Certificación e Innovación Española (AClE), en relación con los proyectos PROYECTO_1 y PROYECTO_2.

 

Así pues, cuando el Acuerdo aquí impugnado llevó a cabo su pronunciamiento y consiguiente regularización en relación con esta cuestión, no tenía ante sí ningún informe motivado del Ministerio de Ciencia y Tecnología, a los que hace referencia el mencionado apartado 4 del articulo 33 de la LIS.

Ahora bien, la entidad sí ha aportado ante este Tribunal Central como anexos al escrito de alegaciones presentado ante este Tribunal en relación con el expediente RG 1853/2009 (ejercicio 2003) tres resoluciones del Director General de Desarrollo Industrial, del Ministerio de Ciencia e Innovación, de fecha 24 de abril y 4 de junio de 2009, por los que se emiten Informes motivados del Secretario General de Política Científica y Tecnológica, según lo exigido en el apartado 1 del artículo 8 del RD.1432/2003, de 21 de noviembre, a efectos de la deducción por I+D+i regulada por el Impuesto sobre Sociedades (art. 35 RD 4/2004), que a continuación se analizan.

Se trata de tres Informes motivados a que se refiere el apartado a) del punto 4 del articulo 35 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades motivados, emitidos por el mencionado Secretario General, el primero en el expediente nº 08/.../a, y los otros dos, en el nº 08/.../a.

El nº 08/.../a se refiere al PROYECTO_3 (Rentabilidad asociada al riesgo), entre cuyos datos figura el de fecha de inicio (01/09/2002) y fecha de finalización (31/12/2007).

El nº 08/.../a se refiere al proyecto NUEVA PLATAFORMA DE MEDICION DE PRECIOS Y RIESGOS.

Según se desprende de los números de expediente de los documentos aportados, los mismos fueron solicitados por el contribuyente en 2008, si bien no se menciona en los mismos la fecha exacta en que dichos informes fueron solicitados; sí consta que fueron emitidos el 24 de abril de 2009 (el de 4 de junio es complementario del de 22 de abril en relación al mismo expediente 08/0547/a), es decir, con posterioridad al acuerdo de liquidación, de 17 de febrero de 2009 y, obviamente, al acta de la que dicha liquidación trae causa, incoada el 12 de septiembre de 2008.

Este Tribunal Económico Administrativo Central ha manifestado anteriormente, en resolución de 28 de julio de 2011 (RG1751/2010), recogiendo el mismo criterio de otra anterior, de 30 de junio de 2011(RG. 1585/2009):

“Como se ha dicho anteriormente los Informes emitidos por los organismos habilitados a tal fin tiene no constituyen requisito de deducibilidad por I+D+i (art. 33.4.a LIS (“los sujetos pasivos podrán aportar informe...”) por lo que su inexistencia no hace perder el derecho a la misma. Y si su inexistencia no supone pérdida del derecho a la deducción menos lo supondrá su solicitud y obtención una vez aplicada la referida deducción. Por el contrario, su existencia y pronunciamiento favorable tiene “carácter vinculante para la Administración tributaria” (art. 33.4.a LIS), esto es, constituyen un medio de prueba privilegiado de la idoneidad del proyecto a efectos de la deducción, aunque el mismo se haya emitido con fecha de 19 de enero de 2010 y se pronuncie en relación con las actividades desarrolladas por el sujeto pasivo en ejercicios ya autoliquidados (2004, 2005, 2006, 2007 y 2008).

En el presente, no consta la fecha en la que el obligado tributario solicitó el Informe; no obstante, sí aparece la fecha de emisión, el 12 de enero de 2010 y la fecha en la que tuvo salida de del Ministerio de Ciencia e Innovación, el 19 de enero de 2010, para ser notificado al solicitante. Tampoco consta la fecha de recepción del Informe por parte del sujeto pasivo, a fin de poder determinar si el mismo pudo ser aportado a la Inspección de los tributos antes de dictarse el acuerdo de liquidación impugnado (se dictó con fecha de 12 de febrero de 2010). Sin perjuicio de la facultad que otorga el artículo 235.3 de la LGT al órgano liquidador de modificar el acto impugnado antes de remitir el expediente a este Tribunal, lo que interesa destacar es que este Informe existe y tiene un evidente valor probatorio, y se refiere a un proyecto concreto a desarrollar en varios ejercicios reconociendo, como se indicó, que se ajusta a la definición de I+D que da la norma que regula la deducción, razón por la cual, siendo ese el único reparo planteado por la Inspección por lo que respecta al “Proyecto Terminal Universal”, no cabrá sino anular la regularización inspectora relativa al mismo, admitiendo la deducción practicada por el interesado.”

 

Quiere esto decir que, en el caso que nos ocupa, aun cuando los informes se solicitaron en parte respecto a períodos cuyo plazo de declaración había transcurrido, y concretamente, entre ellos, el 2003, aquí comprobado, lo cierto es que se dan las circunstancias que concurrían en los expedientes resueltos en las resoluciones citadas, que inclinaron a este Tribunal a tomar en consideración dichos informes aportados ante el mismo. De hecho, aun cuando en el propio expediente se hace constar que el ejercicio impositivo de aplicación de las deducciones es 2007, cuyo ejercicio era el que se declaraba en el año 2008, sin embargo los proyectos analizados y sobre los que el Informe emite su calificación, son proyectos a realizar continuadamente a lo largo de varios ejercicios y se inician con anterioridad al aquí objeto de comprobación. Concretamente el PROYECTO_3 figura con fecha inicio 01/09/2002 y el proyecto Nueva plataforma de medición de precios y riesgos del área de mercados, tiene como fecha de inicio el 01/01/2002. Es más, en el análisis que se hace de cada proyecto se describe el proceso con mención específica de cada periodo implicado y la calificación que se emite se refiere pormenorizadamente a cada una de las etapas anuales implicadas hasta el punto de que dicha calificación cambia en ocasiones según la actividad desarrollada en cada una de ellas. La única salvedad que cabe hacer no se refiere a la calificación sino a que en relación con el montante de gastos incurridos, únicamente se han comprobado los ejecutados en 2007.

Así pues, examinado cada uno de los informes, se extractan los puntos mas significativos:

- En relación con el PROYECTO_3, se expone, en relación con los Objetivos y Alcance del proyecto:

“La consecución de este ambicioso proyecto está basado en un proceso estructurado en dos etapas: el primero cronológicamente se denomina dominio piloto y abarca el año 2003 completo, mientras que el segundo denominado PROYECTO_3 se desarrolla a lo largo de los años 2004, 2005, 2006 y 2007.”

Al referirse a la Calificación de la naturaleza del proyecto, desglosa las actividades a las que atribuye la calificación de Investigación y desarrollo y aquellas a las que califica de Innovación tecnológica. En relación con la actividad 1, Dominio Piloto, se manifiesta:

“(...) Esta actividad se considera de Desarrollo pues pretende aplicar conocimientos científicos para el diseño de nuevos procesos de generación de información.”

A continuación califica ésta y las actividades que describe como 2 a 6, del siguiente modo:

“Por todo ello, el contenido de las anteriores actividades, en cuanto a objetivos y metodología se enmarca en las disposiciones del artículo 35.1.a) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo por el que se aprueba el Texto Refundido de la LIS, ya que se trata de la aplicación de conocimiento científico para el diseño de nuevos sistemas de producción. Es la concepción de software avanzado, porque supone un progreso tecnológico significativo mediante el desarrollo de nuevos algoritmos que no incluyen actividades habituales o rutinarias relacionadas con el software. Aplicando los resultados al desarrollo de un modelo de gestión y análisis del riesgo de la entidad. Es decir, se enmarcan en el concepto fiscal de Investigación y Desarrollo que establece el TRLIS, por lo que las actividades anteriores se califican como Investigación y Desarrollo.”

 

-Respecto al Proyecto Nueva Plataforma de medición de precios y riesgos del área de mercados, en el apartado de Objetivos y Alcance del proyecto se expone:

“El planteamiento general que se hizo del proyecto en sus inicios es coherente, tanto en el desglose pormenorizado de la planificación como en los hitos temporales de la misma, estructurándose en 3 fases:

1. Fase de análisis y diseño (2003).

2. Fase de construcción.

- Desarrollo del núcleo de la solución (abril 2003-marzo 2004).

1. • Integración de librerias (abril 2003-febrero 2004).

(....)”.

 

Al referirse a la Calificación de la naturaleza del proyecto, toda ella se centra en Investigación y desarrollo, exponiendo:

“El proyecto plantea tareas innovadoras en aspectos científicos y tecnológicos de la gestión del riesgo. Las tareas están planteadas para la consecución de sistema integrado de gestión del riesgo para lo cual se han definido diversas actividades de Investigación y Desarrollo, todas ellas necesarias para lograr ese fin.

(...)

Fase I: Actividad de análisis y diseño.

Durante esta actividad se procede realizar la concepción de la solución y establecimiento de las metodologías y desarrollo de nuevas soluciones y algoritmos.

(...)

Concluye, al igual que en el proyecto anterior, reconociendo la calificación de investigación y desarrollo:

“Por todo ello, el contenido de las anteriores actividades, en cuanto a objetivos y metodología se enmarca en las disposiciones del artículo 35.1.a) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo por el que se aprueba el Texto Refundido de la LIS, ya que se trata de la aplicación de conocimiento científico para el diseño de nuevos sistemas de producción... Es decir, se enmarcan en el concepto fiscal de Investigación y Desarrollo que establece el TRLIS, por lo que las actividades anteriores se califican como Investigación y Desarrollo.”

 

En conclusión, pues, teniendo en cuenta que lo expuesto en los mencionados informes desvirtúa claramente lo concluido por el acuerdo impugnado en relación con los referidos proyectos, no cabe sino anular la regularización inspectora en lo relativo a los mismos, admitiendo que respecto de ellos se aplique la deducción, previa comprobación, caso de no haberlo hecho, de los gastos incurridos por la entidad, toda vez que los mencionados informes motivados no acreditan el importe de los gastos.

 

 

DECIMO: Resta por analizar el PROYECTO_2, respecto del cual la interesada aclara en sus alegaciones ante este Tribunal que no solicitó Informe motivado del Ministerio de Ciencia y Tecnología como hizo respecto a los proyectos anteriores, PROYECTO_3 y Nueva Plataforma de medición de precios y riesgos del área de mercados, dado que este proyecto culminó el 28 de febrero de 2004 y las solicitudes de informe motivado se efectuaron con posterioridad a dicha fecha. Con independencia de ello considera que respecto a este proyecto iniciado en 2000 aportó al expediente de comprobación certificado de Investigación y Desarrollo emitido por la Agencia de Certificación en Innovación Española (ACIE).

A este respecto conviene hacer, con carácter previo, una sucinta exposición de la documentación aportada y de la relevancia probatoria de cada una.

Como se apuntaba en el anterior fundamento de derecho, la entidad aportó inicialmente ante la Inspección, la descripción pormenorizada de cada uno de los proyectos, una guía de contenido de los proyectos y dos certificados de la Agencia de Certificación en Innovación Española (ACIE), en relación con los PROYECTO_1 y PROYECTO_2. Tal documentación figura como anexos a la diligencia de 22-04-2008 y posteriormente nos referiremos a ellas al analizar el proyecto que resta.

Sobre la base de tal documentación la Inspección alcanzó sus conclusiones que se recogen en el acta A02 e Informe ampliatorio y se confirman en el acuerdo liquidatorio impugnado. Tal como se expone en el Informe ampliatorio (pág.2270 expediente papel), la fundamentación en que la Inspección basa este criterio es la que se desarrolló en el informe pericial, de fecha 3 de julio de 2008, elaborado al respecto por actuario con cualificación de Ingeniero Superior Industrial y licenciado en Ciencias Empresariales, a la sazón integrante del Equipo inspector a cargo de las actuaciones. Según se dice en dicho Informe ampliatorio, el informe pericial de referencia se unió en su día a la diligencia de consolidación A04 ...0, en relación con la entidad BANCO_1. Esta diligencia figura en el expediente a la vista ante este Tribunal (pág.s 2118 a 2158 expediente papel) si bien no obra el informe pericial referido, por lo que en su análisis se estará a los extractos que del mismo se hacen en el Informe ampliatorio y acuerdo de liquidación.

Tales conclusiones alcanzadas por la Inspección fueron, como ya se ha narrado, que únicamente el Proyecto PROYECTO_1 reunía la calificación de Investigación y desarrollo exigida por el artículo 33 de la Ley 43/1995 para gozar de la deducción.

Posteriormente ante este Tribunal Central la interesada aportó respecto a dos de los proyectos informes motivados del Ministerio de Ciencia y Tecnología que, tal como se ha expuesto en el fundamento de derecho anterior, han llevado a este Tribunal a la convicción de la procedencia de la deducción en relación con los Proyectos a que dichos informes se referían.

Expuesta así la situación, ha de hacerse referencia a la eficacia o intensidad probatoria de los documentos referidos: de una parte los informes motivados del Ministerio de Ciencia y tecnología a que hace referencia el apartado 4 del artículo 33 de la ley 43/1995, a fin de acreditar el cumplimiento de los requisitos de dicho artículo 33 para calificar las actividades como investigación y desarrollo o como innovación, para los tres fines a que se refieren, respectivamente, las letras a), b) y c): a los efectos de aplicar la deducción- letra a)-, a los efectos de presentar una consulta con contestación vinculante –letra b)- y a los efectos de solicitar acuerdos previos de valoración en relación con los gastos e inversiones en esta materia –letra c).

La emisión de dichos informes motivados fue desarrollada por el Real Decreto 1432/2003, de 21 de noviembre, que atribuye la competencia exclusiva al Director General de Política Tecnológica del Ministerio de Ciencia y Tecnología (art. 4.1). Por consiguiente sólo estos informes tienen la eficacia vinculante que el artículo 33 de la LIS reconoce. Ahora bien, el Real Decreto prevé que el solicitante presente un informe técnico de calificación de los gastos e inversiones asociadas a investigación y desarrollo o innovación, de acuerdo con las definiciones de estos conceptos y los requisitos científicos y tecnológicos contemplados en el artículo 33 de la ley 43/1995, emitido por una entidad debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC).

Asi pues, los certificado de investigación y desarrollo aportados ante la Inspección, emitidos por la ACIE, que es una entidad acreditada por la ENAC, aun cuando sirvan de soporte al posterior informe motivado del Ministerio, no tiene “per se” la eficacia vinculante de este, si bien que duda cabe que gozan de una nada desdeñable fuerza probatoria, lo que obliga a tomarlos en consideración, analizando los razonamientos y conclusiones en ellos expuestos y, en su caso, a replicarlas si las mismas no se comparten.

 

UNDECIMO.- Centrándonos ya en el proyecto que resta por analizar, PROYECTO_2, la Inspección tras analizar la documentación aportada y entre ella la certificación de ACIE, concluye de forma contraria a dicho certificación, sintetizando el Informe ampliatorio las razones por las que se rechaza la calificación que aquel patrocina del siguiente modo:

De manera sintética expone primero los objetivos del proyecto como definitorios del mismo (pág. 2269 ): “Indagación original y planificada con el objetivo de diseñar y construir una nueva plataforma tecnológica completa, compuesta por una nueva arquitectura de canales, una nueva infraestructura de canales y un módulo de compatibilidad.”

Y a continuación la Inspección (pág.s 2275 y 2276) motiva por qué le parece que lo expuesto en el certificado es desacertado:

"... En el mencionado certificado no existe ninguna mención al cumplimiento de los requisitos del articulo 33 limitándose a calificarlo como de I+D en base a dos motivos:

- Se crea una metodología que incorpora todo el conocimiento básico para el desarrollo de sistemas de información .

- Todos los conocimientos adquiridos en el diseño de dicha metodología son aplicados a lo largo de todas las fases del PROYECTO_2 para la creación de las aplicaciones implicadas.

Consideramos que ambos motivos son extraños a los requisitos que debe cumplir un proceso de I+D de software para acogerse a la deducción del articulo 33 del TRLlS.

El desarrollo de sistemas de información entra dentro del campo de las exclusiones del apartado 3 del artículo 33 bajo la denominación de "normalización de procesos'; máxime cuando se estén aplicando tecnologías existentes y equipos estándares utilizados en el mercado, tal como reconoce el propio certificador.

"Otra característica importante del diseño en tres capas es la flexibilidad a la hora de escoger una arquitectura Hardware/software sobre la que soportar la solución multidispositivo, debido a la flexibilidad de la tecnología utilizada (J2EE, Java Beans) y a la utilización de estándares compatibles con los servidores de aplicaciones del mercado (por ejemplo, XML)." (página 5, primer párrafo del informe)

La tecnología que se utiliza incluye J2EE (Bea Weblogre), HTML, + javascript y XML. Respecto del primero es un lenguaje de programación ideado por la entidad UNls y por tanto no ha sido desarrollado por el BANCO_1, ni encargado por el mismo para desarrollar por terceros.

En relación a HIML es el lenguaje de Intemet por lo que su utilización tampoco supere una labor de I + D ya que lo realizado por BANCO_1 es una programación fundamentalmente, aunque no exclusivamente, para Intemet. Finalmente mencionar lo indicado en el caso de XML como estándar de mercado compatible con los servidores de aplicaciones del mismo.

Respecto de la segunda motivación, ratificar la exclusión que venimos predicando, ya que el certificador motiva su carácter de I+D en que la metodología utilizada, que hemos dicho es existente, se aplica en "todas las fases del PROYECTO_2."

.

Sorprende a esta Inspección que se pueda calificar como I+D a la simple aplicación de un programa estándar diseñado por JK y comercializado por esta entidad con el nombre de' PROYECTO_2_1. En definitiva, no se obtiene ningún teorema, algoritmo, lenguaje ni sistema operativo .lluevo por lo que debe rechazarse el proyecto PROYECTO_2 como l+D al no cumplir los requisitos del apartado

1.a) del artículo 33 como software avanzado. .. -

El simple tratamiento de la información no constituye un proceso de I+D como así ha interpretado la D.G.T., en diversas consultas, entre ellas la Consulta Vinculante V1521/06, de 14 de julio de 2006: .. ."

 

Este Tribunal, en su función revisora ha de proceder a analizar la documentación aportada, las conclusiones de la certificación y los razonamientos vertidos por la Inspección para desvirtuarlas. Concretamente, la documentación a considerar, toda ella aportada como Anexo a la diligencia de 22-04-2008, se halla constituida por la descripción del proyecto por la entidad (pág.s 457 a 463 expediente papel), la Guía de Contenido de los proyectos (pág.s 623 a 669 expediente) y el ya citado Certificado de ACIE (pág.s 484 a 492).

En primer lugar, se aprecia que, como manifiesta la Inspección, en el mencionado certificado no existe ninguna mención al cumplimiento de los requisitos del artículo 33 de la LIS. A este respecto ha de advertirse que en el apartado 2. “Alcance de la certificación”, se manifiesta, a modo de cláusula de estilo, igual en ambas certificaciones, que: “El presente certificado se enmarca en lo establecido en los siguientes documentos formativos: art. 35 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de acuerdo a lo publicado en el Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo, asi como en la Ley 23/2005 de 18 de noviembre en lo que se refiere a la naturaleza de los proyectos de I+D+i y Real Decreto 1432/2003 de 21 de noviembre , en lo referente a la emisión de informe vinculante por el Ministerio de Industria para su aplicación en deducciones fiscales en el Impuesto de Sociedades.”

Ahora bien, en el apartado 6. “Calificación de la Naturaleza del proyecto”, a diferencia de lo que sucede en la certificación relativa al PROYECTO_1, no se contiene ninguna mención a los requisitos del artículo 33, indicando que “debe ser considerado como un proyecto de desarrollo tecnológico por dos motivos principales”. No obstante, esta alusión a la terminología empleada no puede considerarse determinante para desechar la calificación discutida, sino, en su caso, como argumento coadyuvante de la conclusión que se alcance atendiendo a la naturaleza del proyecto, si bien ha de adelantarse que las expresiones utilizadas en la calificación y argumentos se aprecian igualmente genéricas, limitándose a una mención de la definición general de investigación y desarrollo, pero sin especificar en que consiste la novedad científica o tecnológica obtenida.

En este sentido comienza manifestando que el proyecto ha de ser considerado de desarrollo tecnológico, lo cual parece que excluye la calificación de investigación y lo centra en la de desarrollo, que según se ha expuesto en las definiciones de tales términos en anterior fundamento de derecho, consiste en la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción o la mejora sustancial de los mismos. Sin embargo, mas adelante en ese mismo apartado alude en abstracto al concepto de investigación, al señalar que el evaluador define el PROYECTO_2 como una actividad planificada para adquirir nuevos conocimientos científicos y una superior comprensión en el ámbito científico tecnológico dentro del área del desarrollo de sistemas de la información e ingeniería del software. La única razón o argumento concreto que aporta es que este conocimiento está definido en la metodología creada durante las primeras fases y es aplicado en el desarrollo de las funcionalidades del proyecto, dando servicio al sistema productivo de la empresa BANCO_1, por lo que el evaluador determina la calificación global de actividad de Investigación y desarrollo. Pero nada mas añade para especificar en que consiste ese superior conocimiento o cual es el nuevo producto obtenido o la mejora sustancial alcanzada. Lo que parece desprenderse de lo expuesto es que, por una parte ese conocimiento nuevo consiste en la metodología creada pero a la vez, en esa metodología consiste la aplicación en que el desarrollo radica según el primer motivo que da en dicho apartado 6 de calificación, lo cual parece cuando menos confuso. A su vez en el apartado 5, bajo el Titulo Novedad del Proyecto, hace una sucinta descripción y dice que “otro aspecto a destacar del PROYECTO_2 es la definición de una novedosa metodología de desarrollo.” Dado que en los otros aspectos que en ese apartado menciona, la arquitectura multicanal o la arquitectura de tres capas, que no constituye una innovación del proyecto, puesto que ya existían, lo único que parece que el certificado destaca como novedoso es la metodología.

Por su parte, la Guia de contenidos del proyecto, en el punto 1.1.1 Resumen del Proyecto, viene a enmarcarlo en la importancia que en la respuesta a los retos del negocio tiene la relación con los clientes y los canales a través de los cuales se establece esa relación. A continuación se expone “Enmarcado en esta línea y con el objetivo de potenciar la calidad del servicio que se presta a través de dichos canales y permitir su crecimiento en línea con las necesidades de la actividad, BANCO_1 plantea el diseño e implementación de una nueva plataforma tecnológica completa, compuesta por una nueva arquitectura de canales de acceso remoto, una nueva infraestructura de canales y un módulo de compatibilidad, basada en estandares del mercado (...) con el objetivo de disponer de una plataforma capaz de ejecutar las aplicaciones independientemente de cual sea el sistema operativo, evitando migraciones a sistemas propietarios de terceros.”

De lo anterior se desprende, como afirma la Inspección, que se están aplicando tecnologías existentes y equipos estándares utilizados en el mercado. De hecho, mas adelante en ese mismo apartado de la Guía (página 625 expediente), al referirse a las características mas significativas que aporta PROYECTO_2, se refiere a la arquitectura multicanal, a la arquitectura de tres niveles y a la arquitectura flexible y multiplataforma, indicando que “al desarrollarse en Java permite su ejecución en las plataformas soportadas por ..., ..., ..., ......)”. Y añade: “Basado en la tecnología de componentes: ......” y “Alto nivel de estandarización: ... y ....”. Lo cual se desarrolla mas adelante en la Guía, en la planificación, al referirse ...a las premisas sobre las que se basa el diseño y la construcción de la arquitectura PROYECTO_2 (pág. 631y ss).

En la terminología informática, la arquitectura de una aplicación es la vista conceptual de la estructura de esta. Toda aplicación contiene un código de presentación, código de procesamiento de datos y código de almacenamiento de datos. La arquitectura de las aplicaciones difieren según como esta distribuido este código. En esta línea, en el sector financiero se habla de arquitectura multicanal para referirse a que las mismas aplicaciones de negocio pueden tener diferentes interfases de usuario para interactuar con el cliente. Típicamente podría citarse el terminal de oficina, la banca por internet y los cajeros automáticos. El diseño mas utilizado a ese respecto era el denominado en tres niveles o tres capas, pero que no fue objeto de creación por la entidad reclamante, sino que ya existía, como lo ponía de manifiesto el ejemplo de Windows ..., que presentaba una arquitectura de aplicaciones de tres capas.

Aun cuando la metodología pueda considerarse novedosa, y de hecho parece desprenderse que es lo único novedoso que se aprecia en la certificación referida, lo cierto es que, según se desprende de las descripciones de la Guía, la misma se sustenta en una aplicación que le permita una gestión multiplataforma bajo tres sistemas operativos: ..., ... y ...; al objeto de mejorar la actividad comercial y el servicio al cliente en un entorno multiplataforma.

En este sentido, ya hemos referido, al transcribir la motivación de la Inspección, como ésta ponía de manifiesto que la tecnología utilizada incluía … (...), ..., + ... y ... y que, respecto del primero era un lenguaje de programación ideado por la entidad ... y por tanto no había sido desarrollado por el BANCO_1, ni encargado por el mismo para desarrollar por terceros y, en cuanto a ..., era el lenguaje de Intemet por lo que su utilización tampoco suponía una labor de I + D, ya que lo realizado por BANCO_1 era una programación fundamentalmente, aunque no exclusivamente, para Internet. También hemos referido cómo exponía la Inspección su sorpresa de que se pudiese calificar como I+D a la simple aplicación de un programa estándar diseñado por JK y comercializado por esta entidad con el nombre de “PROYECTO_2_1”.

Asimismo se alude en la Guia de contenidos a otras herramientas (páginas 633, 634) como VisualAge for ..., Microsoft Visual C++, Rational Rose 2000, Power designer, Dreamweaver,etc. Asi, por citar uno de ellos, el Rational Rose es la herramienta CASE que comercializan los desarrolladores de UML, que es un lenguaje estándar de modelado de sistemas de software.

De todo lo hasta ahora analizado se colige que la metodología a que se hace referencia no supone mas que la utilización de diversas herramientas existentes en el mercado, procesos y arquitecturas que les permitan adaptarlos al desarrollo de su e-business, que no incorporan mas novedad que la adaptación a los objetivos de la entidad, como han hecho asimismo otras entidades inmersas en otros grupos bancarios, como el caso, por citar un ejemplo conocido en el sector, del denominado “...”, del Grupo .... Conclusión a la que coadyuva la circunstancia, recogida en el apartado 1.1.4 de la tantas veces mencionada Guía de contenidos, de que no se prevea protección alguna de la propiedad de los resultados, más alla de los acuerdos de confidencialidad establecidos con las entidades colaboradoras participantes en el proyecto.

 

Llegados a este punto, es preciso contrastar a la luz del precepto que regula la deducción que nos ocupa, si la actividad desarrollada por la reclamante en el proyecto de referencia reúne o no las condiciones para gozar de tal deducción.

Al aproximarnos al precepto encontramos que tras una delimitación general del concepto de investigación y desarrollo en el apartado 1, se hallan una serie de especificaciones de casos concretos.

En este sentido es útil hacer una breve alusión a la evolución normativa experimentada en esta deducción, precisamente en el caso especial del “software”: en la redacción inicial del precepto, vigente hasta 31 de diciembre de 1999, se recogía sólo la referida definición general, que ha quedado en la regulación posterior:

“se considerará investigación a la indagación original y planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico o tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.”

Y solo se añadía: “También se considerará actividad de investigación y desarrollo el diseño y elaboración del muestrario para el lanzamiento de productos.”

En el apartado 3 se recogía una delimitación negativa del concepto mediante una serie de eliminaciones, entre las que hay que destacar precisamente la del área que nos ocupa, al establecer que “No se considerarán actividades de investigación y desarrollo las consistentes en (...) b) (...)la confección de programas para equipos electrónicos”.

Pues bien, una de las novedades que se destacó como significativa en la modificación del precepto llevada a cabo por la Ley 55/1999, fue precisamente la que afectaba a estas actividades de software, que, por una parte, suprimió la eliminación incluida en aquella letra b) del apartado 3, que pasaba a ser el 4. Y, de otra, tras la definición general antes trascrita de lo que se entendía por investigación, y que se ha mantenido en las versiones posteriores del precepto, se añadió la que también pervivió relativa al software: “Se considera actividad de investigación y desarrollo la concepción de "software" avanzado, siempre que suponga un progreso científico o tecnológico significativo mediante el desarrollo de nuevos teoremas y algoritmos o mediante la creación de sistemas operativos y lenguajes nuevos. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el "software".

Ambas modificaciones, supresión de la eliminación e inclusión expresa de la referencia al software, con su exigencia especifica, conllevaba, en buena técnica legislativa, de una parte la admisión de la aplicación de la deducción en esta área y, de otra, que, habiendo de reunir la consideración general de investigación y desarrollo según la definición general, había de cumplir un “plus” de exigencia que la propia norma especificaba al identificar el progreso significativo requerido con “el desarrollo de nuevos teoremas y algoritmos o mediante la creación de sistemas operativos y lenguajes nuevos”.

A la luz de lo expuesto y de las características analizadas del proyecto no parece que pueda afirmarse que lo que líneas atrás hemos sintetizado como la utilización de diversas herramientas existentes en el mercado, procesos y arquitecturas que les permitan adaptarlos al desarrollo de su e-business pero que no incorporan mas novedad que la adaptación a los objetivos de la entidad, pueda considerarse que cumple con las exigencias de la norma para la aplicación de la deducción debatida.

 

DUODECIMO.- Por último han de abordarse las cuestiones referentes a los intereses de demora calculados en las correspondientes liquidaciones aquí impugnadas. A tal fin ha de distinguirse entre la cuestión debatida respecto a la liquidación del ejercicio 2001 y la que se plantea en relación con los otros dos ejercicios.

Comenzando con la primera, la entidad sostiene la improcedencia de la forma de cálculo de los intereses a abonar a la interesada practicada en el acuerdo de liquidación relativo a 2001. En síntesis, discrepa de que la Inspección compute como día inicial la fecha en que se produjo el ingreso indebido, el 23.07.02 y como día final, la que resulte de descontar marcha atrás desde el 17 de febrero de 2009, los 361 días en que el procedimiento se ha dilatado por causa imputable al obligado tributario, es decir el 21 de febrero de 2008. Advierte que el resultado no es neutro toda vez que los días descontados por la Oficina Técnica satisfacen intereses al 7% mientras que los originalmente descontados por la Inspección en el acta lo hacen al 5,50%. Considera que lo mas ajustado sería que las dilaciones se descontasen en las mismas fechas en que se han producido y no al principio ni al final del periodo de cálculo; ello supondría que, en su caso, desglosados los 361 días de retrasos, corresponden 175 días al ejercicio 2006, 166 al 2007 y 30 días al 2008.

En relación con los intereses de demora a satisfacer al contribuyente, el artículo 191 del Reglamento de Gestión e Inspección Tributaria, aprobado por RD. 1065/2007, 27 de julio, prevé en su apartado 4:

“4. Cuando la liquidación resultante del procedimiento inspector sea una cantidad a devolver, la liquidación de intereses de demora deberá efectuarse de la siguiente forma:

1. Cuando se trate de una devolución de ingresos indebidos, se liquidarán a favor del obligado tributario intereses de demora en los términos del artículo 32.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

2. (...)”

Por su parte, el artículo 32.2 de la Ley 58/2003 (al cual remite también el artículo 221 del mismo texto legal), en relación a la liquidación de los intereses de demora, dispone:

“2. Con la devolución de ingresos indebidos la Administración tributaria abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta Ley, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.

Las dilaciones en el procedimiento por causa imputable al interesado no se tendrán en cuenta a efectos del cómputo del período a que se refiere el párrafo anterior.”

Como puede apreciarse, y la reclamante no discute, la propia norma legal ordena que las dilaciones en el procedimiento imputables al interesado no se computen a los efectos del cálculo del período por el que han de calcularse intereses de demora. Ahora bien es cierto, como apunta asimismo la interesada que nada dice la norma acerca de la cuestión aquí debatida, relativa a la forma de hacer efectivo el descontar del periodo de computo de intereses los días de dilación. En el presente caso, en la propuesta del actuario en el acta lo hizo al principio del período, es decir, en vez de iniciar el cómputo el día de realización del ingreso indebido (23 de julio de 2002) lo hizo transcurridos los días de dilación, es decir, el 22 de julio de 2003. El Inspector jefe en el acuerdo de liquidación, sin embargo, toma como “dies a quo”, el de realización del ingreso indebido (23 de julio de 2002) y descuenta los 361 días de dilación al final del periodo, es decir el periodo de computo de intereses concluye 361 antes del “dies ad quem” (17 de febrero de 2009), el 21 de febrero de 2008. Y como ya se ha expuesto, la interesada propugna un descuento en los respectivos periodos en que se han producido las dilaciones.

Es cierto igualmente, como la propia reclamante advierte que las consecuencias de uno u otro modo de computo dependerán de cada caso concreto; en función, cabe añadir, de cual haya sido la evolución de los tipos de interés aplicables, pues de ser este único, la cuestión carecería de relevancia práctica.

La lógica de esta previsión pretende impedir que recaiga sobre la Administración deudora de los intereses de demora una mayor carga financiera fruto de la prolongación del procedimiento en que se determinan los importes a devolver, por causa de dilaciones imputables al interesado; en ecuánime reciprocidad a lo que sucede cuando la Administración tributaria incumple los plazos legales por causa imputable a la misma, a partir de cuyo momento no se exigen intereses de demora (art.s 26. 4 y 150.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria).

En estos últimos supuestos la norma prevé el modo de computar esta exclusión al disponer tanto el art. 26.4 como el 150.3 que no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar las resoluciones o para concluir el procedimiento, lo que supone que dejan de devengarse intereses a favor de la Administración acreedora a partir de que, por causa imputable a ella, se incumple el plazo de duración del procedimiento; por ende, el descuento de los días en que se ha excedido se hace al final, para así determinar en sus justos límites cuándo debería haber concluido el procedimiento de no haberse producido el incumplimiento en el plazo determinado por la norma.

Si bien el artículo 32.2 aquí aplicable, nada dice, dado que la lógica financiera que subyace es parangonable, parece razonable aplicar el mismo sistema de cómputo, pues se trata en definitiva de evitar que no se devenguen intereses a favor del acreedor –que en este caso es el contribuyente- cuando el procedimiento inspector del que resulta una cantidad a devolver se prolonga por causa imputable a dicho acreedor. De no haberse incurrido en las dilaciones de referencia, el procedimiento habría concluido antes y antes se hubiera ordenado el pago de la devolución al contribuyente, por lo que se hubieran devengado menos intereses.

Así pues, cabe concluir que el sistema aplicado por el acuerdo de liquidación impugnado responde razonablemente a la finalidad de la norma, por lo que esta Sala no aprecia motivo para su modificación.

 

DECIMO TERCERO.- La segunda cuestión que se debate en relación con los intereses de demora, es la procedencia o no de liquidarlos sobre la cuota a devolver resultante de la comprobación en los ejercicios 2002 y 2003.

 

La Inspección, al regularizar en sucesivas comprobaciones la situación del contribuyente, modificó la imputación temporal de ciertas partidas integrantes de la BI del Impuesto, de modo que se produjeron efectos de carácter positivo (aumento de la BI) en ejercicios anteriores a los que comprobados (básicamente, los ejercicios 1998 y 1999) y, correlativamente, de carácter negativo (disminución de la BI) en los ejercicios 2002 y 2003.

Considera la reclamante que, dado que en aquellos ejercicios anteriores sí se exigieron intereses de demora a la entidad, no reconocerlos ahora es un atentado a la justicia. Además cita en defensa de su tesis la resolución de este Tribunal Económico Administrativo Central de 26 de junio de 2008, recaída en la reclamaciones acumuladas (RG 1268, 1269 y 1270/06), interpuestas por la misma entidad en relación con la comprobación de los ejercicios anteriores, planteándose esta misma cuestión en relación con el ejercicio 2000 y siendo estimada por el Tribunal, que en el apartado 1º del Fundamento de Derecho Tercero exponía:

“La cuestión que se suscita no ha sido pacífica ni aquietada, ni legal ni jurisprudencialmente. Sin embargo, lo cierto es que la evolución legislativa ha discurrido, como dice la E. de M. de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y garantías de los contribuyentes, en el sentido de “profundizar en la idea de equilibrio de las situaciones jurídicas de la Administración Tributaria y de los contribuyentes”.

Este mismo Tribunal Central ha evolucionado en sus criterios, pero en el presente pueden destacarse las siguientes resoluciones:

- R.G. 3754-04, de 8 de noviembre de 2006, en la que se afirma que si como consecuencia de la regularización inspectora de un ejercicio anterior, en el siguiente disminuye la BI y surge un derecho a devolución (porque si no, habría una duplicidad de pago), estamos ante una devolución de ingresos indebidos –art. 7.1.a) del R.D. 1163/1990 y O.M. de 22 de marzo de 1991-, con derecho a percibir intereses de demora desde la fecha del ingreso.

- R.G. 2467-04, de 28 de febrero de 2008 (que a su vez cita a R.G. 2376-04 y R.G. 1049-06, ambas de 5 de diciembre de 2007), relativas a diversos supuestos de devolución, en los que como cantidad base para el cálculo de intereses a favor del contribuyente se tomaba sólo la cuota diferencial ingresada con la correspondiente autoliquidación, sin reconocer interés alguno en relación con la parte de la cantidad a devolver correspondiente a las retenciones soportadas y pagos fraccionados realizados.

Este Tribunal declaró que “atendiendo a la naturaleza indemnizatoria de los intereses, que compensa la disposición por una parte de una determinada cantidad de dinero por tiempo superior al debido, en casos como el que nos ocupa la Administración sí debe abonar intereses al contribuyente .... a partir del día en que concluía el plazo de la Administración para practicar dicha devolución si la misma hubiera sido solicitada por el contribuyente en la correspondiente autoliquidación”.

Realmente, el supuesto que aquí consideramos no es, como quiere el acto de liquidación, un caso de “devolución de oficio” por la mecánica del Impuesto, sino un ingreso indebido que se pone de relieve como tal por consecuencia de la regularización inspectora de los ejercicios anteriores (como dice la reclamante, la situación sería la misma aunque no se le hubiesen hecho retenciones ni hubiera hecho pagos fraccionados). Y es de recordar que según el art. 53.2 del RGIT de 1986, cuando de la regularización “resulte una cantidad a devolver al interesado, la liquidación derivada del acta que se incoe servirá para que la Administración inicie de inmediato el correspondiente expediente de devolución de ingresos indebidos”.

Por su parte, el art. 191.4 del Reglamento General de Actuaciones y Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria (RGPGIT), de 27 de julio de 2007, dispone:

“a) Cuando se trate de una devolución de ingresos indebidos, se liquidarán a favor del obligado tributario intereses de demora en los términos del artículo 32.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.”

Este último precepto de la LGT dice:

“2. Con la devolución de ingresos indebidos la Administración tributaria abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.”

Finalmente, afirma el Tribunal Supremo en su Sentencia de 30 de marzo de 2006 (recurso nº 5690/2002):

“Al efecto, es evidente que se hubiera producido un enriquecimiento por parte de la Administración desde que tuvo lugar el ingreso indebido si sólo se debieran intereses de demora a partir del reconocimiento del mismo (o del instante indicado en el artículo 104.2 de la LJCA 29/1998), pues, como ya se ha venido apuntando, entre este último momento y aquel en que se realizó el ingreso indebido puede mediar un lapso de tiempo más o menos extenso, y, aunque no cabe extender a ese período el devengo de intereses propiamente moratorios, es incuestionable que la permanencia indebida de un dinero ajeno en las arcas del Tesoro supone un enriquecimiento cierto para el Estado, y es por ello que empezarán a devengarse intereses correspectivos desde el momento en que se haya realizado el pago indebido y moratorios desde el instante en que se declare ese carácter indebido en vía administrativa o judicial.”

En definitiva es preciso dar la razón en este extremo a la reclamante, solucionando así la evidente incoherencia de que por virtud de la misma actuación inspectora se devenguen intereses cuando la liquidación es positiva, a favor de la Administración, y no se devenguen a favor del contribuyente cuando la liquidación arroja una cantidad a devolver.

 

Sin perjuicio de que el tema de fondo suscitado es el mismo, ha de hacerse alusión a la situación planteada en cada uno de los dos ejercicios:

Respecto al ejercicio 2002, el acuerdo de liquidación, que confirma en este punto la propuesta del acta, sostiene que no procede calcular intereses sobre la cifra total a devolver resultante de la regularización, sino sobre 630.295,04 €, que es la cifra que correspondería a la devolución derivada de la solicitud de rectificación de la declaración del IS de 2002 presentada por la representación del grupo el 23 de octubre de 2007, que implicaba una mayor devolución a su favor.

Frente a ello la entidad sostiene que procede reconocer intereses de demora desde que finalizó el plazo de pago en período voluntario del IS 2002 y sobre la cuantía a devolver derivada de la regularización ya que conforme a la referida resolución del TEAC, se trata de un ingreso indebido y no de una devolución derivada de la normativa propia de la aplicación del tributo.

Por lo que se refiere al ejercicio 2003, el acuerdo liquidatorio, que también aquí confirma la propuesta del actuario, considera que no procede calcular intereses de demora sobre la cuantía total a devolver derivada de la regularización, sino sólo respecto de las cuotas a devolver a las Administraciones tributarias de ... y ..., que son las únicas que procede enmarcar en el supuesto de devolución de ingresos indebidos.

La entidad manifiesta la misma discrepancia que respecto al ejercicio 2002, y consiguientemente la misma pretensión de reconocimiento de intereses. Sostiene, en síntesis, que la base de cálculo de los intereses debería ser también la cantidad que debería haber sido devuelta de haber liquidado el Impuesto conforme al criterio inspector, y que en la referida resolución de 26 de junio de 2008 el TEAC reconoció expresamente que se trataba de un ingreso indebido que se había puesto de manifiesto como consecuencia de la regularización inspectora de ejercicios anteriores.

 

Centrada así la cuestión ha de exponerse que, con posterioridad a la referida resolución de 26 de junio de 2008, este Tribunal Económico Administrativo Central ha modificado el criterio vertido en ella, pasando a sostener reiteradamente que estas devoluciones reconocidas en el seno del procedimiento inspector, sin previa solicitud del obligado tributario, ya en su autoliquidación ya en rectificación posteriormente solicitada, como son los casos aquí examinados, habían de calificarse como derivada de la normativa de cada tributo, no procediendo el reconocimiento de intereses de demora. Entre otras resoluciones cabe citar, las de 17 de febrero de 2010 (RG 7260/2008), de 30 de junio de 2010 (RG.3979/2009) y 13 de abril de 2011 (RG 3778/2009). Por razones de unidad de doctrina conviene transcribir lo expuesto en el Fundamento de Derecho Sexto de la última de las citadas:

 

“ (...)

En cuanto a esta liquidación de intereses alega el contribuyente que la base de cálculo de los mismos no debió ser solo la cantidad indebidamente ingresada con la presentación de la autoliquidación, sino también la cantidad que le debería haber sido devuelta de haber autoliquidado el interesado conforme al criterio inspector.

 

Pues bien, respecto de dicha pretensión hay que comenzar diferenciando entre dos tipos de devoluciones: las derivadas de la normativa de cada tributo y las de ingresos indebidos. A una y otra se refiere la LGT en los términos siguientes:

 

Artículo 31.1.- “Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo”.

 

Artículo 32.1.- “La Administración tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los sujetos infractores o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta ley”.

 

En nuestro caso la parte de devolución que asciende a 1.462.981,89 € ha de calificarse como derivada de la normativa del tributo pues se corresponde con retenciones y pagos fraccionados soportadas (las primeras) y realizados (los segundos) de forma debida, esto es, siguiendo las normas que al respecto establece la ley con independencia de que posteriormente, al liquidar el tributo y ejercicio, los mismos deban en todo o parte ser reintegrados al contribuyente tal y como dispone al respecto el artículo 139.2 del RD 4/2004 por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) a tenor del cual:

“Cuando la cuota resultante de la autoliquidación o, en su caso, de la liquidación provisional sea inferior a la suma de las cantidades efectivamente retenidas, ingresos a cuenta y pagos fraccionados, la Administración tributaria procederá a devolver de oficio el exceso sobre la citada cuota, sin perjuicio de la práctica de las ulteriores liquidaciones, provisionales o definitivas, que procedan”.

 

Y la regularización del abono de intereses de demora al contribuyente con motivo de devoluciones derivadas de la normativa del tributo está contenida en los artículos 31.2 LGT y 139.4 TRLIS en los términos siguientes:

Art. 31.2 LGT

“Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la finalización de dicho plazo hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución”.

 

Art. 139.4 TRLIS

Transcurrido el plazo establecido en el apartado 1 de este artículo 6 meses desde el final del plazo de presentación de la autoliquidación o desde la presentación extemporánea de la misma sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, desde el día siguiente al de la finalización de dicho plazo y hasta la fecha de ordenación de su pago, sin necesidad de que el sujeto pasivo así lo reclame”.

 

Así pues, calificada la devolución objeto de controversia conforme a lo dicho anteriormente (devolución derivada de la propia normativa del impuesto reconocida por la Inspección en el seno de un procedimiento inspector) se han de resaltar, además de lo expuesto, las siguientes ideas ya señaladas por este Tribunal en el fundamento jurídico octavo de su resolución de 17-02-2010 (RG 7260/08), ideas plenamente aplicables al caso que nos ocupa:

 

<<... en palabras de nuestro Tribunal Supremo, Sentencia de 4 de marzo de 1992, “...Queda claro que los intereses de demora tienen una función compensadora del incumplimiento de una obligación de dar y, por tanto, su naturaleza intrínseca consiste en ser una modalidad indemnizatoria”.

Es necesario por tanto, que exista un “incumplimiento de una obligación de dar” para que surja la necesidad de reparar dicho incumplimiento a través del abono de intereses de demora.

 

Y ello no podría ser de otro modo, las normas de Derecho común en las que encuentran su raíz profunda los intereses de demora, establecen que en el caso de que una obligación consistiera en el pago de una cantidad de dinero y el deudor incurriere en mora, la indeminización consistirá en el pago de los intereses de demora (artículo 1.108 del Código Civil) y de conformidad con el artículo 1.100 del Código Civil, incurren en mora los obligados a entregar alguna cosa desde que el acreedor lo exija judicial o extrajudicialmente, sin que sea necesaria esta intimación, cuando la Ley lo declare así expresamente.

 

La Administración tributaria no puede incumplir, como pretende el interesado, el día 26 de enero de 2006 la obligación de satisfacer una “devolución” que fue determinada por la propia Inspección de los Tributos el día 5 de septiembre de 2008.

 

En estos casos (cantidades que resultan a devolver fruto de la actuación inspectora, sin previa solicitud del contribuyente), la Administración tributaria no incurre en mora, puesto que:

No ha existido una previa solicitud de devolución por parte del contribuyente; de lo que deriva:

-Que no resulte aplicable el plazo de 6 meses para efectuar la devolución (recordemos que el mismo se computaba desde la solicitud de devolución presentada por el contribuyente, la autoliquidación).

-Y que la falta de pago, el día 26 de enero de 2006, del importe de la devolución no pueda atribuirse a una “causa imputable” a la Administración tributaria.

 

Finalmente, tampoco cabe aludir a la reciprocidad de las obligaciones o las prerrogativas administrativas o a la desigualdad existente, en lo que respecta al devengo de los intereses de demora, entre la obligación del contribuyente de ingresar la deuda tributaria, y la obligación de la Administración de abonar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, puesto que la ley establece el mismo régimen para ambas; ambas son obligaciones ex lege, que tienen fijado un plazo de cumplimiento, cuya inobservancia origina la obligación de abonar intereses de demora, y siendo el tipo de interés el mismo, para cualquiera de las partes de la relación jurídica tributaria que incurra en mora.

 

Además de lo expuesto hasta ahora, y a la vista de lo alegado por el interesado, que parece confundir las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo con las devoluciones de ingresos indebidos, hemos de aclararle que, además de tratarse de conceptos distintos, en el primer caso, los intereses tienen por objeto indemnizar el retraso o la mora de la Administración en el cumplimiento de su obligación ex lege; mientras que los intereses de demora de los ingresos indebidos, tienen una naturaleza marcadamente financiera dirigida a compensar la pérdida de rentabilidad sufrida por el contribuyente, por lo que se devengan desde la fecha de su ingreso, sin necesidad de que haya existido ningún incumplimiento previo por parte de la Administración tributaria.

 

Por consiguiente, en el caso de “devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo” determinadas o reconocidas por la Administración tributaria, sin previa solicitud del obligado tributario, a través de autoliquidación o una solicitud de rectificación de autoliquidación (...), la Administración tributaria sólo deberá abonar intereses de demora cuando incurra en mora (es decir, cuando no pague dentro del plazo general para hacer efectivas las obligaciones públicas, artículo 24 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria), cuyo cómputo se inicia desde la fecha de reconocimiento de la obligación (el 5 de septiembre de 2008), todo ello de conformidad con lo dispuesto en el apartado 3 de la Disposición Adicional Quinta del RD 1163/1990, de 21 de septiembre (en vigor en virtud del apartado 1 b) de la Disposición Derogatoria Única del RD 520/2005), y con la Orden de 22 de marzo de 1991, por la que se desarrolla el RD 1163/1990, en la parte que se encuentra en vigor>>.

 

Finalmente indicar, aunque no resulte aplicable al caso “ratione temporis”, que el artículo 125.2 del Reglamento General de Gestión e Inspección (RD.1067 (sic)/2007 – RGGI) dispone que:

“Cuando se abonen intereses de demora de acuerdo con lo previsto en el artículo 31.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la base sobre la que se aplicará el tipo de interés tendrá como límite el importe de la devolución solicitada en la autoliquidación, comunicación de datos o solicitud”.

 

Como se desprende de todo lo anterior sería el retraso por la Administración en proceder a la devolución de las cantidades reconocidas en la liquidación administrativa el que generaría el derecho del contribuyente al abono del interés de demora, circunstancia que no se había producido en el momento en que se giró la liquidación impugnada, que es precisamente la que marca el inicio del mencionado plazo para proceder a la devolución de oficio, ni se alega se produjera con posterioridad.”

Aplicando lo expuesto al caso que nos ocupa, ha de reputarse conforme a derecho el calculo de los intereses de demora hecho en los acuerdos liquidatorios impugnados, por lo que han de confirmarse en este punto.

 

En su virtud, este Tribunal Central, resolviendo en SALA y única instancia, ACUERDA: 1. Estimar en parte la reclamación nº 1853-09, anulando la liquidación del ejercicio 2003 para que sea sustituida por otra conforme a lo expuesto en el Fundamento de Derecho Noveno; y 2. Desestimar las reclamaciones nº 1854-09 y 1852-09, confirmando las liquidaciones de los ejercicios 2001 y 2002 .