En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto frente a la resolución de devolución improcedente dictada por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria referida al Impuesto sobre la Renta de no Residentes (modelo 210), ejercicio 2014.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 02-07-2019, el ahora reclamante, presentó declaración por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, modelo 210, correspondiente al ejercicio 2014, incluyendo los siguientes datos:
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Fecha de devengo: 31-12-2014
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Pagador de la renta: XZ
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País de residencia: EEUU
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Rendimientos íntegros trabajo: 21.353,29 euros
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Tipo de gravamen: 24,75%
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Cuota íntegra: 5.284,94 euros
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Importe de las retenciones: 30.679,35 euros
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Solicitud de devolución de 25.394,41 euros.
SEGUNDO.- A raíz de dicha presentación la Oficina Nacional de Gestión Tributaria (ONGT), mediante la notificación de la apertura del trámite de alegaciones con fecha 20-10-2019, inició un procedimiento de gestión tributaria de verificación de datos en el que se indicaba que, como consecuencia de dicho procedimiento, se podría derivar una propuesta de resolución que acordase improcedente acceder a la devolución solicitada por cuanto habría prescrito el derecho a solicitar la devolución derivada de la normativa del tributo.
En concreto señalaba que, de conformidad con el artículo 5.c). 3º de la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 210 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las autoliquidaciones con resultado a devolver (salvo que incluyan rentas que procedan de la transmisión de bienes inmuebles o rentas imputadas de bienes inmuebles situados en territorio español) pueden presentarse a partir del 1 de febrero del año siguiente al de devengo de las rentas declaradas y dentro del plazo de cuatro años contados desde el término del período de declaración e ingreso de la retención.
En el presente caso este plazo había finalizado el 21-01-2019, por lo que en el momento en el que se presentó la declaración modelo 210, el 02-07-2019, ya había prescrito el derecho a solicitar la devolución. Además, concluía que la solicitud de rectificación del IRPF 2014, presentada el día 23-05-2019, dentro del plazo de cuatro años para solicitar la rectificación de autoliquidación del IRPF 2014 pero una vez expirado el plazo de solicitud de devolución del IRNR del ejercicio 2014, no había podido interrumpir, en ningún caso, el transcurso del plazo de prescripción de la solicitud de devolución por IRNR.
TERCERO.- En fecha 15-01-2020 la ONGT dictó Resolución acordando la improcedencia de la devolución solicitada al haber sido sobrepasado el plazo para solicitar la misma.
CUARTO.- Disconforme el interesado con dicha resolución interpuso recurso de reposición alegando que la prescripción del plazo para solicitar la devolución respecto del IRNR 2014 se vio interrumpida por los reiterados recursos interpuestos frente a la liquidación girada respecto al IRPF 2014 (ante el TEAR de Madrid, Tribunal Superior de Justicia de Madrid y Tribunal Supremo).
La Administración desestimó el recurso de reposición señalando que los procedimientos enunciados por el reclamante no interrumpieron la prescripción del derecho a solicitar la devolución por el IRNR 2014 en la medida en que en ellos había defendido su residencia fiscal en España y la exención de parte de las rentas percibidas. Su cambio de posición, esto es, la consideración de no residente fiscal en España, no tuvo lugar hasta el 23-05-2019, momento en el que el interesado solicitó la devolución por considerar que era no residente, efectuándose cuando ya había pasado el plazo recogido en el artículo 5.c)3º de la Orden EHA 3316/2010.
La desestimación fue notificada el día 15-01-2021.
QUINTO.- No conforme con la resolución anterior promovió el 09-02-2021 reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, sosteniendo, en síntesis, que, en virtud de lo previsto en el artículo 68.9 de la LGT, la interrupción del derecho a liquidar la deuda tributaria del IRPF del ejercicio 2014 determinó necesariamente la interrupción del plazo de prescripción del derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa del IRNR de ese mismo ejercicio, al tratarse de obligaciones conexas.
Así, el inicio del procedimiento de comprobación limitada respecto al IRPF del ejercicio 2014, en fecha 25-11-2015, interrumpió, además del plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, previsto en el artículo 66.a) de la LGT, el plazo de prescripción del derecho del obligado tributario a solicitar la devolución de ingresos indebidos de las retenciones soportadas, previsto en el artículo 66.c) LGT. De igual manera, el resto de actuaciones realizadas posteriormente, así como los recursos y reclamaciones presentadas por el interesado, supusieron actos interruptivos del citado plazo de prescripción.
Adicionalmente, alega la incorrecta determinación por parte de la Administración del importe que, en su caso, procedería devolver.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La adecuación a derecho de la resolución de recurso de reposición recurrido y del acuerdo de resolución de devolución improcedente subyacente, a la vista de las alegaciones planteadas y la documentación obrante en el expediente administrativo.
TERCERO.- La cuestión controvertida radica en determinar si la presentación de la declaración modelo 210, el 02-07-2019, por la que se solicita la devolución de las retenciones devengadas el 31-12-2014, fue extemporánea, estando prescrito el derecho a solicitar la devolución de las retenciones soportadas.
Tal y como hemos relatado en los antecedentes de hecho, la ONGT consideró que había prescrito el derecho del interesado a solicitar la devolución a través de la presentación del modelo 210, argumentando que, conforme al artículo 5 de la Orden Ministerial 3316/2010, el plazo de 4 años para la presentación del modelo 210, con resultado a devolver, comenzaba a contarse desde el término del periodo de declaración o ingreso de las retenciones correspondientes. En este caso la fecha de devengo declarada fue el 31-12-2014, por lo que el plazo para efectuar el ingreso de las retenciones finalizó el 21-01-2015, de manera que el momento que se presentó el modelo 210, el día 02-07-2019, se había excedido el plazo máximo para el ejercicio del derecho a solicitar la devolución.
Adicionalmente, concluyó que la solicitud de rectificación del IRPF 2014, presentada el día 23-05-2019, si bien estaba dentro del plazo de cuatro años para solicitar la rectificación de autoliquidación del IRPF 2014, fue presentada una vez expirado el plazo de solicitud de devolución del IRNR del ejercicio 2014, por lo que no había podido interrumpir el plazo de prescripción de la solicitud de devolución por IRNR.
Por el contrario, el reclamante defiende que el derecho a solicitar la devolución no habría prescrito en la fecha en que se presentó el modelo 210 por cuanto considera que las actuaciones realizadas en relación al IRPF 2014 interrumpieron la prescripción del derecho a solicitar la devolución respecto del IRNR de ese mismo ejercicio.
Pues bien, a los efectos de determinar si ha prescrito el derecho a solicitar la devolución de las retenciones del trabajo como no residente, haremos mención, en primer lugar, a la normativa aplicable.
El articulo 16.1 del RD 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la renta de no Residentes (RIRNR) dispone:
"1. Cuando se haya soportado una retención o ingreso a cuenta superior a la cuota del Impuesto, se podrá solicitar a la Administración tributaria la devolución del exceso sobre la citada cuota.
A tal efecto, se practicará la autoliquidación del Impuesto en el modelo que determine el Ministerio de Economía y Hacienda.
(...)
4. Cuando se hubieran ingresado en el Tesoro cantidades, o soportado retenciones a cuenta, en cuantías superiores a las que se deriven de la aplicación de un convenio de doble imposición, se podrá solicitar dicha aplicación y la devolución consiguiente, dentro del plazo de cuatro años, contado desde la fecha del ingreso o del término del período de declaración e ingreso de la retención.
El Ministro de Economía y Hacienda, en el supuesto de falta de reciprocidad, podrá establecer un plazo distinto".
Los modelos de declaración son los regulados en la Orden de EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del IRNR, que deben utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, y donde se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación.
En concreto, establece el articulo 5 lo siguiente:
"Articulo 5. Plazo de presentación de las autoliquidaciones del Impuesto por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente.
El plazo de presentación y, en su caso, de ingreso, en función del tipo de renta declarada, será:
a)...
c) Resto de rentas:
1º ....
3º Autoliquidaciones con resultado a devolver: podrán presentarse a partir del 1 de febrero del año siguiente al de devengo de las rentas declaradas y dentro del plazo de cuatro años contados desde el término del período de declaración e ingreso de la retención. Este plazo resultará aplicable a todas las autoliquidaciones, con independencia de si la devolución deriva de la norma interna o de un Convenio para evitar la doble imposición, incluso en aquellos supuestos en los que una Orden de desarrollo del Convenio fije un plazo inferior. Se entenderá concluido el plazo para la presentación de la autoliquidación en la fecha de su presentación".
Por su parte, el plazo de presentación e ingreso de las retenciones o ingresos a cuenta viene recogido en el articulo 15 del RD 1776/2004, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que dispone:
"1. El retenedor o el obligado a ingresar a cuenta por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes deberá presentar en los primeros veinte días naturales de los meses de abril, julio, octubre y enero, ante el órgano competente de la Administración tributaria, declaración de las cantidades retenidas y de los ingresos a cuenta efectuados que correspondan por el trimestre natural inmediato anterior e ingresar su importe en el Tesoro.
No obstante, la declaración e ingreso a que se refiere el párrafo anterior se efectuará en los veinte primeros días naturales de cada mes, en relación con las cantidades retenidas y los ingresos a cuenta efectuados que correspondan por el mes inmediato anterior, cuando se trate de retenedores u obligados en los que concurran las circunstancias a que se refiere el apartado 3.1.º del artículo 71 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre".
Además, a los efectos de determinar el plazo para solicitar la devolución derivada de la normativa del tributo, en este caso, del IRNR, resulta fundamental traer a colación la exposición de motivos de la Orden de EHA/3316/2010, donde se dispone:
"Por lo que respecta al ejercicio del derecho a solicitar devolución, se aclara que podrá ejercitarse en el plazo de cuatro años contados desde el término del período de declaración e ingreso de la retención, tal como establece el artículo 16.4 del Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, tanto si la devolución deriva de la normativa interna como de la aplicación de un Convenio para evitar la doble imposición, incluso si la Orden de desarrollo de algún Convenio fijase un plazo inferior. Dado que no se establece un plazo para la presentación de la autoliquidación con solicitud de devolución, debe entenderse que se está atribuyendo al obligado tributario la posibilidad de fijar el día de terminación de forma que éste coincidirá con aquel en el que se presenta la autoliquidación".
Observamos, por tanto, que no se establece un plazo para la presentación de la autoliquidación con solicitud de devolución sino un plazo máximo para el ejercicio del derecho a solicitar la devolución.
Por otra parte, el artículo 66 de la LGT, relativo a la prescripción, dispone:
"Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos
(...;)
c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías".
El artículo 67.1 del mismo texto normativo establece:
"1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley conforme a las siguientes reglas
(...;)
En el caso c), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo o, en defecto de plazo, desde el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse; desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido o desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo; o desde el día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la sentencia o resolución administrativa que declare total o parcialmente improcedente el acto impugnado".
Las discrepancias que se plantean en torno al encaje del plazo de 4 años para solicitar la devolución que resulta del artículo 5.c)3º de la Orden HAC/3316/2010, y el cómputo del plazo de prescripción del "derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías" del artículo 67.1 c) de la LGT ya fueron abordadas por el presente TEAC en Resolución de fecha 10-02-2020 (RG 00-05629-2015) . Si bien referida a la Orden HAC/3626/2003, en ella se aclara el criterio a seguir tanto en los ejercicios de vigencia de dicha norma como en los que resulta de aplicación la Orden EHA/3316/2010.
Decíamos lo siguiente:
"CUATRO.- Las discrepancias se plantean en torno al encaje del plazo de 4 años para solicitar la devolución que resulta del artículo Primero. Cuatro. 1 c) de la Orden HAC/3626/2003, y el cómputo del plazo de prescripción del "derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías" del artículo 66 c) de la Ley 58/2003 (LGT) que resulta del artículo 67.1 tercer párrafo de dicha LGT, a tenor del cual dicho cómputo se inicia:
"En el caso c), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo o, en defecto de plazo, desde el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse; desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido o desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo; o desde el día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la sentencia o resolución administrativa que declare total o parcialmente improcedente el acto impugnado."
Por su parte, la AEAT considera que no es posible la presentación de tal solicitud una vez transcurridos los 4 años a los que se refiere la citada Orden HAC/3626/2003, que establece los siguientes plazos de presentación del Modelo 210 (el presentado en este caso), según el artículo Primero. Cuatro. 1 c) :
(...)
3. Interpretación ratificada implícitamente por la modificación normativa. Si bien, la Orden EHA/3316/2010, que sustituye a la Orden 3626/2003, mantiene los plazos de declaración, contempla de modo expreso que:
"3.º Autoliquidaciones con resultado a devolver: podrán presentarse a partir del 1 de febrero del año siguiente al de devengo de las rentas declaradas y dentro del plazo de cuatro años contados desde el término del período de declaración e ingreso de la retención. Este plazo resultará aplicable a todas las autoliquidaciones, con independencia de si la devolución deriva de la norma interna o de un Convenio para evitar la doble imposición, incluso en aquellos supuestos en los que una Orden de desarrollo del Convenio fije un plazo inferior. Se entenderá concluido el plazo para la presentación de la autoliquidación en la fecha de su presentación".
Asimismo, la Exposición de Motivos de la citada Orden resulta aclaratoria de la voluntad del legislador con carácter previo a dicha reforma:
"Por lo que respecta al ejercicio del derecho a solicitar devolución, se aclara que podrá ejercitarse en el plazo de cuatro años contados desde el término del período de declaración e ingreso de la retención, tal como establece el artículo 16.4 del Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, tanto si la devolución deriva de la normativa interna como de la aplicación de un Convenio para evitar la doble imposición, incluso si la Orden de desarrollo de algún Convenio fijase un plazo inferior. Dado que no se establece un plazo para la presentación de la autoliquidación con solicitud de devolución, debe entenderse que se está atribuyendo al obligado tributario la posibilidad de fijar el día de terminación de forma que éste coincidirá con aquel en el que se presenta la autoliquidación".
De esta forma, el legislador establece claramente la ausencia de plazo para la presentación de la autoliquidación con solicitud de devolución y, en consecuencia, el plazo de cuatro años durante el cuál se puede solicitar la misma ha de ser, única y necesariamente el plazo de prescripción del derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo previsto en el artículo 66 c) LGT.
Obviamente, tratándose de la institución de la prescripción la misma queda sometida a las reglas establecidas por los artículos 66 y siguientes de la LGT, de tal suerte que:
- Respecto del cómputo del mismo señala el artículo 67.1 LGT:
"En el caso c), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo o, en defecto de plazo, desde el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse..."
Al encontrarnos ante un supuesto en el que no existe plazo de declaración, el plazo de prescripción comenzará a computarse desde el día siguiente a aquel en que pudo solicitarse, esto es:
Devengos anteriores a 2011 (Orden HAC/3626/2003): Para la declaración colectiva (modelo 215) se señala que podrá presentarse una vez transcurridos los veinte días naturales siguientes a la conclusión del trimestre natural objeto de declaración iniciándose, por tanto, a partir del día veintiuno, el cómputo del plazo del prescripción.
Devengos posteriores a 2011 (Orden EHA/3316/2010): Se indica que las autoliquidaciones con resultado a devolver podrán presentarse a partir del 1 de febrero del año siguiente al de devengo de las rentas declaradas, iniciándose al día siguiente (2 de febrero) el cómputo del plazo de prescripción.
- El plazo de prescripción puede interrumpirse con los efectos previstos en el artículo 68.6 LGT, esto es, la renovación de la vida de la acción y el inicio, nuevamente, del cómputo del plazo de cuatro años. La interrupción del plazo de prescripción para el ejercicio del derecho previsto en el artículo 66 c) LGT se produce:
"a) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario que pretenda la devolución, el reembolso o la rectificación de su autoliquidación.
b) Por la interposición, tramitación o resolución de reclamaciones o recursos de cualquier clase".
En consecuencia, la presentación de la autoliquidación antes del transcurso del plazo de prescripción, computado de acuerdo con lo anteriormente indicado, supone una causa de interrupción de la prescripción en la medida en que constituye una actuación fehaciente del obligado interesando dicha devolución y, a la inversa, transcurrido dicho plazo sin presentar autoliquidación se entiende prescrito el derecho a solicitar la devolución de retenciones que consideran excesivas."
En definitiva, tal y como concluimos en dicha resolución, dado que el legislador establece claramente la ausencia de plazo para la presentación de la autoliquidación con solicitud de devolución, el plazo de cuatro años durante el cuál se puede solicitar la misma ha de ser, única y necesariamente, el plazo de prescripción del derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo previsto en el artículo 66 c) LGT; obviamente, tratándose de la institución de la prescripción, la misma queda sometida a las reglas establecidas por los articulos 66 y siguientes de la LGT. Asi pues, comenzará a computarse desde el "día siguiente a aquel en que la devolución pudo solicitarse"; siendo el día en que la devolución pudo solicitarse el 1 de febrero del año siguiente al de devengo de las rentas declaradas, el cómputo de la prescripción se inicia el 2 de febrero.
Aplicado a nuestro caso, comenzaría el cómputo el 02-02-2015; y la prescripción se consumaría el 01-02-2019. Asi pues, la declaración se presentó el día 02-07-2019, una vez transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años para ejercitar el derecho a solicitar la devolución.
En el mismo sentido nos hemos pronunciado en resolución RG 6817-21, que se aprueba en esta misma sala y sesión.
CUARTO.- No obstante, el reclamante sostiene que, en virtud de lo previsto en el artículo 68.9 de la LGT, la interrupción del derecho a liquidar la deuda tributaria del IRPF del ejercicio 2014 determinó necesariamente la interrupción del plazo de prescripción del derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa del IRNR de ese mismo ejercicio, al tratarse de obligaciones conexas.
Previamente, resulta necesario citar las normas aplicables:
El articulo 66 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT) establece:
"Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:
a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.
c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.
d) El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías".
El articulo 68.1 de la LGT dispone que el plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del articulo 66 se interrumpe:
"a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario.
b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso. c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria".
Y el articulo 68.3 de la LGT dispone que el plazo de prescripción del derecho al que se refiere el párrafo c) del articulo 66 se interrumpe:
"a) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario que pretenda la devolución, el reembolso o la rectificación de su autoliquidación.
b) Por la interposición, tramitación o resolución de reclamaciones o recursos de cualquier clase".
Por su parte, el apartado 6 del artículo 68 dispone que "producida la interrupción, se iniciará de nuevo el cómputo del plazo de prescripción".
Añadiendo en su apartado 9 (introducido por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, y con vigencia desde el 12-10-2015) que:
"9. La interrupción del plazo de prescripción del derecho a que se refiere la letra a) del artículo 66 de esta Ley relativa a una obligación tributaria determinará, asimismo, la interrupción del plazo de prescripción de los derechos a que se refieren las letras a) y c) del citado artículo relativas a las obligaciones tributarias conexas del propio obligado tributario cuando en éstas se produzca o haya de producirse una tributación distinta como consecuencia de la aplicación, ya sea por la Administración Tributaria o por los obligados tributarios, de los criterios o elementos en los que se fundamente la regularización de la obligación con la que estén relacionadas las obligaciones tributarias conexas.
A efectos de lo dispuesto en este apartado, se entenderá por obligaciones tributarias conexas aquellas en las que alguno de sus elementos resulten afectados o se determinen en función de los correspondientes a otra obligación o período distinto".
Respecto al articulo 68.9 de la LGT, la Exposición de Motivos de la Ley 34/2015, señala lo siguiente:
"La existencia de obligaciones tributarias conexas plantea importantes problemas en materia de prescripción no resueltos actualmente en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Así, cuando la Administración Tributaria regulariza una obligación tributaria relacionada con otra del mismo obligado tributario, si la Administración, de oficio o en virtud de una solicitud de rectificación de autoliquidación presentada por el obligado tributario, pretende modificar la obligación tributaria conexa aplicando los criterios en los que se ha fundamentado la regularización de la primera obligación, es posible que no pueda hacerlo por encontrarse la deuda ya prescrita, dando lugar a situaciones en las que los obligados tributarios y el acreedor público pueden resultar gravemente perjudicados.
Así, pueden darse supuestos de doble imposición en perjuicio del obligado tributario. Pero también pueden producirse situaciones de nula tributación en detrimento de los intereses del erario público.
Para dar solución a los problemas expuestos, se regula el régimen de interrupción de la prescripción de obligaciones tributarias conexas de titularidad del mismo obligado".
En este punto debemos resaltar que la interrelación existente entre el IRPF e IRNR ha sido reconocida por este Tribunal Central, entre otras, en Resolución de 25 de febrero y 23 de marzo de 2022.
En la Resolución de 25-02-2022 (357/2020), se planteaba una cuestión referida a la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
La reclamante consideraba que el 25-10-2019, fecha en que se le notifica el requerimiento para la presentación del modelo 210 estaban prescritos los tres primeros trimestres del IRNR del año 2015, mientras que la Oficina Nacional de Gestión Tributaria mantenía que, al haberse presentado el escrito de rectificación de la autoliquidación del IRPF el 30-04-2019 y tratarse de obligaciones conexas, únicamente estaría prescrito el primer trimestre del IRNR de 2015.
Por tanto, la cuestión a determinar radicaba en si la solicitud de rectificación del IRPF correspondiente al ejercicio 2015 había interrumpido el derecho de la Administración a liquidar el IRNR del ejercicio 2015, y ello en base a lo dispuesto en el artículo 68.9 de la LGT.
Se concluyó en sentido afirmativo, considerando, en esencia, que en atención a la situación alternativa de la obligación por IRPF o IRNR -o una u otra forma de tributación- la estrecha interrelación entre uno y otro impuesto constituía un "prius" lógico; y, como bien advierte la Exposición de Motivos de la Ley 34/2014, uno de los objetivos de la reforma es evitar "la nula tributación" a consecuencia de la prescripción. Por tanto, la solicitud de rectificación del IRPF del ejercicio en cuestión interrumpió la prescripción del IRNR del mismo.
En la Resolución de 23-03-2022 (RG 7065/2019), se planteaba la prescripción del derecho del contribuyente a solicitar la devolución del IRNR mediante el modelo 210. En congruencia con el criterio reflejado en la resolución anterior, si bien la situación se planteaba en sentido inverso, se concluía que las actuaciones de la Administración tributaria efectuadas respecto del IRPF sí interrumpían el plazo de prescripción para la presentación del modelo 210, relativo al IRNR, apelando a aquella estrecha interrelación entre uno y otro impuesto, en tanto que obligaciones alternativas, ya resaltada en la resolución de febrero.
Siendo ambos impuestos incompatibles, IRPF e IRNR, la eliminación de los rendimientos declarados efectuada en uno de ellos implica la exigencia de los mismos en el otro, por lo que esta situación alternativa de la obligación, o una u otra forma de tributación, no hace sino poner de manifiesto la conexión existente entre ambos impuestos.
Este criterio fue posteriormente reiterado en la resolución de 24-05-2022 (RG 359/2020), en la que se señalaba que con la mera presentación de la autoliquidación de IRPF de un determinado ejercicio no se interrumpía el plazo de prescripción del derecho a solicitar la devolución de IRNR de ese ejercicio.
Adicionalmente, en esta última resolución también se fijó el criterio de que, si cuando se inicia el procedimiento de rectificación de autoliquidación del IRPF ya estaba prescrito el derecho a solicitar la devolución por el IRNR de ese mismo ejercicio, la conexión entre ambos impuestos no resulta operativa pues no puede interrumpirse un plazo ya vencido:
"Las actuaciones de la Administración tributaria efectuadas respecto del IRPF sí interrumpen el plazo de prescripción para la presentación del modelo 210, relativo al IRNR. Siendo ambos impuestos incompatibles, IRPF e IRNR, la eliminación de los rendimientos declarados efectuada en uno de ellos implica la exigencia de los mismos en el otro, por lo que esta situación alternativa de la obligación, o una u otra forma de tributación, no hace sino poner de manifiesto la conexión existente entre ambos impuestos.
Con la mera presentación de la autoliquidación del IRPF del ejercicio 2013 no se interrumpe el plazo de prescripción del derecho a solicitar la devolución del IRNR de ese ejercicio; no hay ninguna intervención administrativa, como exige art. 68.9 LGT.
En el presente caso, cuando se inicia el procedimiento de rectificación de autoliquidación del IRPF 2013, que sí genera una intervención administrativa mediante el correspondiente procedimiento que finaliza con Acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación en el que se estima la solicitud de rectificación y se dicta liquidación provisional, ya estaba prescrito el derecho a solicitar la devolución por el IRNR de ese mismo ejercicio, por lo que aunque reconozcamos la conexión existente entre ambos impuestos en este caso no resulta operativa en tanto que no puede interrumpirse un plazo ya vencido".
QUINTO.- Aplicando, por razones de congruencia y seguridad jurídica, la referida doctrina de este TEAC al presente expediente, debemos analizar si las actuaciones acaecidas en relación a la obligación IRPF 2014 interrumpieron el plazo de prescripción del derecho a solicitar la devolución por el IRNR de ese mismo ejercicio.
Los hitos a tener en cuenta, tal como explica el propio interesado y se desprende de los documentos obrantes en el expediente, son los siguientes:
- El reclamante presentó en fecha 30-06-2015 autoliquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas correspondiente al ejercicio 2014. En la misma consignó unos rendimientos del trabajo por 66.865,96 euros y unas retenciones por rendimientos del trabajo por 23.103,03 euros. Sin embargo, de los datos que obraban en poder de la Administración el obligado tributario había percibido rendimientos del trabajo, pagados todos ellos por la XZ, en forma dineraria por 21.353,29 euros, con retenciones por 6.833,29 euros y en forma de retribución en especie de 50.842,93 euros, con unos ingresos a cuenta de 16.269,74 euros y unos ingresos a cuenta repercutidos de 0,00 euros.
- A raíz de dicha presentación, la Administración de Bts inició en fecha 25-11-2015 un procedimiento de comprobación limitada que finalizó el 25-01-2016 con la notificación de liquidación provisional de la que resultaba una cuota ingresar de 6.936,50 euros, al considerar como rendimientos del trabajo sujetos y no exentos la totalidad de los rendimientos del trabajo percibidos (21.353,29 + 50.842,93 + 16.269,74 = 88.465,96 euros).
- El 24-02-2016 el interesado interpuso recurso de reposición mediante escrito en el que defendía la exención a efectos del IRPF de la beca percibida de la XZ, de conformidad con el artículo 7 j de la Ley del IRPF, por importe de 21.600 euros. El 26-02-2016 el órgano competente dictó acuerdo desestimatorio de sus pretensiones.
- Frente al mismo interpuso en fecha 10-02-2021 reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, que se tramitó acumuladamente con el acuerdo sancionador. El TEAR estimó parcialmente la misma, en el sentido de estimar la improcedencia de la sanción y desestimar las pretensiones del obligado tributario en cuanto a la exención de la beca percibida.
- El interesado interpuso el 09-05-2017 recurso contencioso-administrativo contra el acuerdo anterior solicitando que se anulara el acuerdo recurrido y que se consideraran exentas las rentas indicadas en virtud del artículo 7 j de la Ley del IRPF. En fecha 10-12-2018 el Tribunal Superior de Justicia de Madrid desestimó el recurso contencioso-administrativo.
- Contra la citada resolución desestimatoria interpuso en fecha 24-01-2019 recurso de casación ante el Tribunal Supremo, que fue inadmitido a trámite.
- Por otra parte, en fecha 23-05-2019 el interesado presentó solicitud de rectificación de autoliquidación IRPF 2014, manifestando la improcedencia de la autoliquidación del IRPF presentada debido a su condición de no residente fiscal en España para dicho ejercicio en base a la Sentencia del Tribunal Supremo de 28-11-2017.
- En fecha 12-11-2019 la Administración de Bts dictó acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación mediante el que estimaba su solicitud, considerando al interesado no residente en España. En consecuencia, procedió a la anulación de la declaración de IRPF 2014 presentada por el contribuyente, indicando, no obstante, que "cualquier devolución se tramitará mediante el oportuno modelo 210 que ya consta presentado".
- Así, con fecha 02-07-2019 el interesado había presentado declaración del Impuesto sobre la Renta de No Residentes correspondiente al ejercicio 2014, de la que trae causa la presente reclamación económico-administrativa, donde manifestaba ser residente fiscal en EEUU y pedía la devolución de 25.394,41 euros.
Veamos, pues, si dichas actuaciones interrumpieron el plazo de prescripción del derecho a solicitar la devolución por IRNR.
En primer lugar, de acuerdo con el criterio de este TEAC, recogido en las resoluciones de 23-03-2022 (RG 706572019) y de 24-05-2022 (RG 359/2020), referidas anteriormente, la mera presentación de la declaración del IRPF 2014 en fecha 30-06-2015 no interrumpió la prescripción del derecho a solicitar la devolución del IRNR de ese mismo ejercicio, por cuanto ninguna intervención administrativa se había producido.
Por lo que respecta a las actuaciones acaecidas en el seno del procedimiento de comprobación iniciado el 25-11-2015, a través del cual la Administración sí regularizó la obligación relativa al IRPF 2014, tampoco podemos considerar que hubieran interrumpido la prescripción del derecho a solicitar la devolución en el IRNR.
Si bien es cierto que en este caso sí existe una actuación de la Administración que finaliza con liquidación provisional del IRPF, sin embargo, las actuaciones realizadas no tuvieron por objeto regularizar la condición de residente que el propio interesado reconocía con la presentación de la autoliquidación de IRPF, ni se dilucidaba la condición alternativa de residente o no residente del interesado; la regularización se mantuvo siempre dentro del planteamiento de su condición de residente, que no fue cuestionada en ningún momento ni por la Administración ni por el interesado, limitándose la cuestión controvertida a examinar si la beca percibida por la XZ estaba o no exenta en el IRPF, por lo que no se dan los requisitos para que podamos entender aplicable el artículo 68.9 de la LGT, en tanto que no se regularizó ninguna obligación que supusiera una modificación en la obligación conexa.
En cuanto a la solicitud de rectificación del IRPF del ejercicio 2014, invocando aquí sí su condición de no residente para fundar la improcedencia del IRPF presentado, observamos que cuando se inicia (en 23-05-2019) el procedimiento de rectificación de autoliquidación del IRPF 2014, que finaliza con Acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación en el que se estima la solicitud de rectificación, ya estaba prescrito el derecho a solicitar la devolución por el IRNR de ese mismo ejercicio, que finalizó el 01-02-2019, por lo que aunque reconozcamos la conexión existente entre ambos impuestos en este caso no resulta operativa en tanto que no puede interrumpirse un plazo ya vencido.
Por todo ello, y a la vista de los antecedentes que figuran en el expediente, debemos desestimar las alegaciones del interesado y confirmar la resolución impugnada, declarando prescrito el derecho a solicitar la devolución por IRNR, sin que proceda, en consecuencia, entrar a analizar las cuestiones de fondo.