En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada
interpuesto contra la resolución desestimatoria del Tribunal
Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Murcia, de 23 de
diciembre de 2021, R.G. 30-07609-2019, en relación con el
acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de
Inspección, de la Delegación Especial de MUNICIPIO_1,
de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT),
con respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA),
periodos de 2017, de la entidad XZ, S.A. (NIF ...).
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 18 de junio de 2018, la
Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación
Especial de MUNICIPIO_1, de la AEAT, notificó a la entidad
recurrente la comunicación de inicio de actuaciones
inspectoras que, tras la ampliación del alcance a alcance
general, notificada el 20 de junio de 2019, se extendieron al IVA,
periodos del ejercicio 2017.
SEGUNDO.- Con fecha 13 de noviembre de 2019, tras
la tramitación del oportuno procedimiento, la Dependencia
Regional dictó acuerdo de liquidación en el que, en
síntesis, se denegaba el derecho a la devolución
solicitada en el 4T/2017 por importe de 2.115.565,80 euros, motivado
en que, de acuerdo con los principios y jurisprudencia comunitaria,
se considera acreditado que las transmisiones de inmuebles
efectuadas en 2012 que han generado el derecho a la devolución
de las cuotas de IVA soportado han sido realizadas con el propósito
o al menos con el conocimiento de obtener una ventaja fiscal, que es
la devolución de cuotas de IVA que no han sido ingresadas en
operaciones realizadas entre sociedades vinculadas y sometidas a una
voluntad rectora común y, por lo tanto, dichas cuotas se
estiman constitutivas de una práctica abusiva, en los
términos señalados en la STJUE de 21 de febrero de
2006 (Asunto HALIFAX).
Dicho acuerdo fue notificado a la entidad
recurrente en fecha 14 de noviembre de 2019.
TERCERO.- Con fecha 14 de diciembre de 2019,
disconforme con el acuerdo anterior, la entidad recurrente interpuso
reclamación económico-administrativa ante el TEAR de
Murcia, que fue tramitada con R.G. 30-07609-2019, alegando, en
síntesis, que la denegación de la deducción
provocaría el enriquecimiento injusto de la Administración
al disponer ésta de derechos de cobro en relación con
las entidades repercutidoras, en concurso de acreedores, e incluso
haber cobrado parte del importe de las cuotas de IVA, que no existe
abuso de derecho ni se han seguido los trámites para
determinarse conforme a los artículos 15 y 159 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y que no se
trata de operaciones individuales anormales, artificiosas o
impropias, sino habituales en la refinanciación del sector
inmobiliario.
CUARTO.- Con fecha 23 de diciembre de 2021, el
TEAR de Murcia dictó resolución desestimatoria en
relación con la reclamación interpuesta desestimando
las alegaciones formuladas por la entidad recurrente y, en esencia,
concluyendo:
"QUINTO.- En el presente caso, a la vista
de todos los indicios puestos de manifiesto por la Inspección,
nos encontramos con un escenario en el que se pactan unas
transmisiones de inmuebles entre sociedades que pertenecen de forma
mayoritaria a la misma persona, Don Axy, con lo que en
realidad dichas transmisiones no conllevan una alteración en
la situación del poder de disposición sobre los
inmuebles transmitidos mediante dichas operaciones documentadas en
escritura pública, no sólo formalmente sino tampoco en
la práctica, como revela el hecho de que con anterioridad a
dichas transmisiones una de esas fincas ya hubiese sido aportada en
garantía en un préstamo hipotecario formalizado por XZ
SL.
No puede tampoco perderse de vista el hecho de
que, aparte del IVA, las citadas transmisiones no conllevaron ningún
trasvase o flujo de fondos entre las sociedades intervinientes pues
el precio pactado en las operaciones coincide en todos los casos con
el importe pendiente de los préstamos hipotecarios que
gravaban las fincas, haciéndose constar en la escritura que
la parte compradora, XZ, se compromete a cancelar la carga. Y
sin embargo, dicha entidad no atendió a su vencimiento el
pago de las cuotas de los préstamos hipotecarios, teniendo
finalmente lugar la dación en pago a la entidad bancaria de
la totalidad, menos una, de las fincas adquiridas.
Y sin que quepa atender al argumento, no
siendo más que una manifestación del interesado, de
que las transmisiones inmobiliarias en cuestión fueron "el
resultado de una negociación con las entidades de crédito,
que imponen sus condiciones (...) son el resultado de la negociación
de la refinanciación crediticia del grupo societario,
dirigida y encauzada por las propias entidades de crédito."
Fueron las sociedades intervinientes,
recordemos propiedad mayoritariamente de la misma persona, las que
pactaron las transmisiones de las fincas así como las
condiciones de dichas transmisiones en los particulares términos
que han quedado expuestos. De hecho la entidad bancaria, aún
siendo titular de préstamos con garantía real sobre
las fincas transmitidas, no intervino en las escrituras públicas
de transmisión para dar su aceptación a la
subrogación.
Y es indudable que dada la vinculación
entre las sociedades intervinientes, que estaban participadas
mayoritariamente y administradas por la misma persona, debía
resultar conocida la situación patrimonial de las entidades
transmitentes, que fueron declaradas en situación de concurso
tan solo un año después, y en consecuencia debían
ser conocidos los riesgos ciertos de que no efectuasen el ingreso a
la Hacienda Pública de las cuotas de IVA repercutido en
dichas operaciones pero que simultáneamente iban a generar en
la adquirente, la reclamante, el derecho a la compensación o
devolución. Y así reconoce el propio interesado en su
escrito presentado el 25/07/2019 que tales operaciones fueron
realizadas para "evitar que las sociedades se vieran incursas
en procedimientos concursales", lo que pone de manifiesto que
esa posibilidad ya era cierta y ya se anticipaba.
Y finalmente no cabe restar importancia al
hecho de que las transmisiones se efectuaron unos días antes
del cambio normativo introducido por la Ley 7/2012 en la Ley del
IVA, en particular respecto a todas las sociedades menos una de
ellas la escritura pública se otorgó tan sólo
(...) antes de la entrada en vigor de dicho cambio. Y destacamos
este hecho por ser de indudable trascendencia puesto que, de haberse
efectuado las operaciones a partir de 31/10/2012, XZ no
habría generado ningún exceso de cuotas soportadas
respecto a las repercutidas ni en consecuencia ningún derecho
a la compensación o devolución, pues a partir de dicha
fecha, dicha entidad hubiera debido aplicar el mecanismo de
inversión del sujeto pasivo, autorepercutiéndose las
cuotas de IVA y deduciendo el IVA soportado, por lo que se hubiera
respetado el principio de neutralidad del impuesto.
A juicio de este Tribunal, la Inspección
acredita en el acuerdo de liquidación la existencia de una
actuación contraria al ordenamiento jurídico que
supone la vulneración directa de normas tributarias en los
términos expresados por el TJUE y por el Tribunal
Constitucional en sus sentencias de 10 de mayo de 2005 y 13 de
febrero de 2006.
En conclusión, en el caso que nos ocupa
la Inspección ha acreditado una serie de indicios y ha
realizado actuaciones suficientes que, a juicio de este Tribunal,
permiten concluir razonablemente la inexistencia de causa en los
negocios jurídicos realizados de modo que las operaciones
realizadas han supuesto, en términos de la jurisprudencia
citada, "una violación directa del ordenamiento
jurídico" al pretender la devolución de cuotas de
IVA por importe de 2.115.565,80 euros las cuales, atendiendo a las
circunstancias que han quedado expuestas, no fueron objeto de
ingreso a la Hacienda Pública por las sociedades que las
repercutieron.
Por todo lo cual considera este Tribunal que
procede confirmar el acto impugnado.
SEXTO.- Alega también el interesado que
la Administración vulnera el artículo 99.3 de la Ley
del Impuesto sobre el Valor Añadido ya que en este caso se
produce el enriquecimiento injusto de la Administración al
denegar la devolución y mantener sus expectativas de cobrar
la deuda en los concursos de las filiales, del que ya ha cobrado una
parte.
(...)
Por lo que a juicio de este Tribunal procede
confirmar el acto impugnado, sin perjuicio de que, en aplicación
del Principio de regularización íntegra, la
Administración debe realizar las actuaciones que resulten
necesarias para determinar si quienes soportaron las cuotas tienen
derecho a la devolución de algún IVA que hubiese
resultado indebidamente repercutido."
Dicha resolución fue notificada a la
entidad recurrente en fecha 24 de enero de 2022.
QUINTO.- Con fecha 23 de febrero de 2022,
disconforme con la resolución del TEAR de Murcia, la entidad
recurrente interpuso ante este Tribunal Económico-Administrativo
Central (TEAC) recurso de alzada reiterando, en síntesis, las
alegaciones formuladas ante el Tribunal Regional y anteriormente
referidas.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los
requisitos de cuantía previstos en la Disposición
Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho de la resolución
del TEAR de Murcia impugnada y del acuerdo de liquidación del
que trae causa.
TERCERO.- Lo primero que debe hacerse constar es
que, en el presente recurso de alzada, la entidad recurrente alega,
en síntesis, determinados argumentos que suponen la
reiteración de los ya vertidos ante el TEAR de Murcia.
Como señala el criterio contenido en la
resolución de este TEAC de 28 de septiembre de 2008 (R.G.
00-08264-2008) y se reitera en la de 25 de mayo de 2017 (R.G.
00-01070-2014), hay que destacar que siendo ésta una segunda
instancia administrativa, cabría exigir que el recurso de
alzada viniera a cuestionar de manera crítica los
razonamientos del TEAR, en pro de un pronunciamiento estimatorio.
Esto es, realizar un examen o análisis crítico de
aquella resolución dictada en primera instancia, tratando de
acreditar lo improcedente de las argumentaciones jurídicas,
las conclusiones o la valoración de las pruebas en aquella
resolución realizadas.
Por tanto, ante la reproducción de las
alegaciones ya planteadas ante el TEAR, este TEAC considera que el
presente recurso de alzada suscita cuestiones que, en general,
fueron correcta y motivadamente resueltas por el TEAR en su
resolución.
Sin embargo, este TEAC pasa a examinar
detalladamente lo alegado ante este TEAC, aunque venga a reproducir,
en términos generales, lo alegado ante el TEAR, sin perjuicio
de que, cuando se considere conveniente, se reproduzca la
argumentación del TEAR por considerarla correcta.
CUARTO.- El eje fundamental del recurso de alzada
que este Tribunal Central resuelve es la regularización
practicada por la Administración tributaria consistente en la
limitación del derecho a la deducción de determinadas
cuotas de IVA soportadas por la entidad recurrente por apreciarse
una práctica abusiva por parte de las sociedades
intervinientes, que son la entidad recurrente y las entidades
transmitentes de las fincas, esto es, TW, S.A., QR,
S.L., LM, S.L. y JK, S.A.
Por tanto, y en primer lugar, debe analizarse la
procedencia de dicha regularización sobre la base de los
hechos y circunstancias obrantes en el expediente. Así, de la
regularización que se efectúa sobre la base de los
mismos, se ha procedido por parte de la Administración
tributaria y el TEAR de Murcia a aplicar la denominada "teoría
del conocimiento" conformada por la jurisprudencia del Tribunal
de Justicia de la Unión Europea (TJUE), que posteriormente se
analizará.
Dicha "teoría del conocimiento",
como se analizará en la presente resolución,
efectivamente abarca las circunstancias analizadas por la
Administración en la regularización efectuada, motivo
por el cual aprecia necesario este TEAC cuestionar si efectivamente
resultaría aplicable a fin de confirmar, en tal caso, la
liquidación practicada.
En particular, los hechos y circunstancias
analizados por la Administración tributaria y descritos en el
acuerdo de liquidación referido para, sobre los mismos,
realizar la oportuna regularización, son, siguiendo la
síntesis que realiza el Tribunal Regional en su Fundamento de
Derecho Tercero:
"TERCERO.- La regularización
practicada por la Inspección concluye que la finalidad
esencial de las operaciones de adquisición de inmuebles en
cuestión ha sido la generación de manera abusiva de la
devolución de cuotas de IVA soportadas que no han sido
ingresadas, con la consiguiente ruptura del principio de
neutralidad, por lo que deniega el derecho a la devolución
del IVA solicitado en el último trimestre de 2017.
Del expediente remitido se desprenden los
siguientes hechos, y según hace constar la Inspección
en el acuerdo impugnado:
- la actividad desarrollada fue la Promoción
Inmobiliaria de Edificaciones, clasificada en el epígrafe del
IAE 8332.
- su administrador único era D. Axy
desde el año 2008 hasta el día .../.../2013, fecha en
la que fue nombrada administradora única de la entidad Dª
Bts que ocupa dicho cargo hasta el día .../.../2019,
fecha en la que fue nombrado para dicho cargo, D. Cpp.
El socio único de la entidad en 2012
era la mercantil GH SL, entidad participada al 100% por Axy.
- en virtud de auto de fecha ... de ... de
2019 del Juzgado de lo Mercantil número ... de MUNICIPIO_1,
la entidad reclamante fue declarada en concurso voluntario y las
facultades del administrador intervenidas por la administración
concursal. Según se hace constar en el mismo, el concurso
tendrá la consideración y carácter de
voluntario por haber sido instado por el propio deudor.
- el interesado en el primer trimestre del
ejercicio 2017 presentó el modelo 303 de declaración
trimestral de IVA haciendo constar unas cuotas pendientes de
compensar de ejercicios anteriores por importe de 2.081.167,86
euros. El mismo importe se hace constar en las declaraciones de los
dos periodos siguientes dado que el obligado tributario no ha
realizado operaciones ni soportado otras cuotas de IVA. En el cuarto
trimestre no declara cuotas de IVA repercutido ni cuotas soportadas
haciendo constar como cuotas a compensar de periodos anteriores
2.115.565,80 euros, con solicitud de devolución de dicho
importe.
- las cuotas a compensar procedentes de
ejercicios anteriores declaradas tienen su origen en el ejercicio
2012, ejercicio en el que además de las operaciones
habituales de venta de viviendas, el interesado realizó
varias operaciones de compra y de venta de fincas.
- las adquisiciones fueron realizadas a las
entidades TW S.A (escritura pública de ... de ... de
2012) y a las entidades LM S.L., JK SA y QR
S.L. (escrituras públicas de fecha ... de ... de 2012).
En todas las operaciones interviene como
representante de los compradores y vendedores la misma persona, D.
Axy, administrador único de todas las sociedades.
Las entidades transmitentes están
vinculadas con el interesado en la fecha de las distintas
transmisiones (ejercicio 2012), puesto que, además de ser
administrador, Axy (que a través de GH S.L. es
el dueño del 100% de la entidad reclamante) tiene porcentajes
mayoritarios de participación en las entidades vendedoras, ya
sea de forma directa o indirecta a través de participaciones
en dichas sociedades.
- en todos los casos, salvo en el de las
adquisiciones a la entidad JK SA, el precio acordado
(excluido el IVA) coincide con el saldo vivo de los préstamos
hipotecarios que gravan las fincas descritas, es una suma retenida
por la parte compradora para satisfacer dichos préstamos
hipotecarios a la entidad acreedora.
- no consta en la escritura pública la
aceptación expresa de la entidad bancaria acreedora, el Banco
(...), sin embargo, en cuanto a las fincas adquiridas a TW
S.A y QR S.L. su aceptación se desprende de las
escrituras públicas posteriores de novación
modificativa de los préstamos hipotecarios en las que consta
la venta de las fincas a favor de XZ y su subrogación
en los préstamos hipotecarios.
En el caso de las fincas adquiridas a LM
SL. en escrituras públicas de fecha .../.../2013 el Banco
(...). manifestó aceptar la subrogación de la
mercantil XZ, S.A. y los préstamos hipotecarios, una
vez aceptada la subrogación fueron objeto de novación.
En el caso de las fincas adquiridas a JK
SA, no se ha aportado ninguna escritura pública posterior de
la que resulte la aceptación expresa ni tácita del
Banco a la subrogación, hasta la escritura pública de
dación en pago de fecha .../.../2017.
- el destino del IVA pagado ha sido a cuentas
bancarias de las entidades vendedoras, no obstante, dichas entidades
no han ingresado en el Tesoro Público las cuotas de IVA
repercutido, habiendo procedido, en un caso, a compensarlo con
cuotas soportadas y, en los otros tres casos, a solicitar el
aplazamiento de las cuotas a ingresar en la autoliquidación
correspondiente al mes de septiembre de 2012, octubre de 2012 o al
4T de 2012, según el caso, que fueron denegadas por el
siguiente motivo:
"Por apreciarse, en base a Ia
documentación aportada y a Ios datos y antecedentes que obran
en eI expediente, Ia existencia de dificuItades económico-
financieras de carácter estructuraI que impedirían
hacer frente a Ios pagos derivados de Ia concesión de un
apIazamiento, como así Io pone de manifiesto eI
incumpIimiento de sus obIigaciones corrientes, manteniendo otras
deudas con Ia Hacienda PúbIica pendientes de ingreso, sin
que, por otro Iado, se hayan ofrecido garantías que permitan
asegurar eI crédito tributario."
- las entidades transmitentes en el plazo de
un año desde las transmisiones (.../... de 2013) fueron
declaradas en concurso de acreedores. En el no se acordó por
la Administración Concursal la reintegración de las
fincas transmitidas por lo que han permanecido en el patrimonio del
reclamante desde su adquisición en el año 2012 hasta
el año 2017, en el que fueron objeto de dación en pago
(salvo la finca registral número ...), a la entidad bancaria
acreedora, el Banco (...), en escritura pública de fecha ...
de ... de 2017."
En relación con la jurisprudencia que
conforma la "teoría del conocimiento", procede
señalar que no responde a que el obligado tributario hubiese
incumplido sus propias obligaciones tributarias, ni a que fueran
operaciones ficticias. Si las operaciones son ficticias no es
necesario acudir a la "teoría del conocimiento",
pues las cuotas de IVA no son deducibles per se porque no
corresponden a la adquisición de bien o servicio alguno. Por
otra parte, si es el propio obligado tributario el que no ha
cumplido sus obligaciones, se aplica la Ley directamente y se actúa
en consecuencia, pero no es necesario acudir a los principios
generales de los Tratados de la Unión para negar el derecho a
la deducción de un obligado tributario que acredita el
cumplimiento de todos los requisitos legales para la deducción
del IVA, y que lo ha soportado por la adquisición de bienes o
servicios reales.
Por el contrario, tal jurisprudencia se refiere a
la exigencia de actuación al obligado tributario con una
diligencia mínima, debiendo precisarse que esa diligencia
"mínima" debe entenderse a la vista de
circunstancias concurrentes, como son, en este caso, la vinculación
y la estrecha relación entre las entidades, lo que determina
que la diligencia que debe entenderse como mínima con
respecto a la entidad recurrente es, por tanto, más alta.
A este respecto, debe traerse a colación
la sentencia del Tribunal Supremo, de 23 de mayo de 2012 (recurso
número 1489/09), la cual, aunque presenta un voto particular,
establece el criterio que se expone a continuación, en la
que, analizando un fraude carrusel y la aplicación de la
"teoría del conocimiento" para negar la
deducibilidad del IVA soportado por el cliente, el Tribunal efectúa
las siguientes precisiones:
"La primera premisa
que ha de sostenerse es la de que el derecho a la deducción
del IVA soportado ha de ser mantenido, en tanto en cuanto no se
acredite que las operaciones que le sirven de fundamento sean
inexistentes.
La segunda, y referido a
las circunstancias que concurren en este litigio, es la de que las
relaciones entre comerciantes y clientes, de un lado, y, de otro,
las de comerciantes, entre sí, en tanto son recíprocamente
proveedores y clientes, obedecen a principios y circunstancias
diferentes.
Las relaciones
comerciantes-clientes son anónimas en gran medida y la
personificación e identificación de la operación
sólo de modo muy limitado tiene lugar (por ejemplo, a efectos
de identificar el producto e intervinientes en la operación a
fin de facilitar eventuales derechos de los consumidores derivados
de su desarrollo y efectos).
Contrariamente, las
relaciones entre comerciantes, en tanto asumen recíprocamente
la posición de proveedores y consumidores -aunque no
consumidores finales- son especialmente intensas y personificadas.
Efectivamente, las
relaciones entre comerciantes exigen que estos conozcan
recíprocamente los medios materiales y personales de que cada
uno de ellos dispone, pues sólo ese conocimiento puede
facilitar la confianza en el tráfico mercantil que la
actividad comercial requiere. Es decir, un ordenado y diligente
comerciante ha de comprobar, por su propio interés, cuales
son las características de los comerciantes con quienes
establece relaciones comerciales.
Este conocimiento ha de
ser tanto más intenso, cuanto más íntimas y
frecuentes sean esas relaciones comerciales".
En el caso resuelto por el Tribunal Supremo,
concluye el Alto Tribunal que: "no es de recibo que la
actora desconozca que sus suministradores (...)carezcan de medios
materiales (infraestructuras) y humanos (trabajadores) que
justifiquen, posibiliten y garanticen el suministro de material
(...) a la actora por importe superior a (...) de (...) otro lado,
la constitución en mayo de 2000" (poco antes de la
contratación) "exigía en mayor medida la
comprobación de la concurrencia de los medios que asegurarán
el buen fin de la actividad mercantil. Ni siquiera consta, en una de
ellas, la habilitación para la venta de productos
informáticos, que son los aquí cuestionados, según
resulta de la información remitida por la Administración
(...)." construcciones
Y, todo ello, en consonancia con la doctrina que
ha establecido el Tribunal de Justicia de la Unión Europea
(TJUE), pues si bien es cierto que este órgano jurisdiccional
ha señalado respecto al nivel de diligencia exigible a un
sujeto pasivo que quiere ejercitar el derecho a deducir el IVA, que
"los operadores que adoptan todas las medidas razonablemente
exigibles para cerciorarse de que sus operaciones no están
implicadas en un fraude, ya se trate de un fraude en el IVA u otros
fraudes, debe poder confiar en la legalidad de dichas operaciones
sin incurrir en el riesgo de perder su derecho a deducir el IVA
soportado" (entre otras sentencias de 21 de junio de 2012,
asuntos C-80/11 y C-142/11, Mahagében y David; de 22 de
octubre de 2015, asunto C-277/14, PPUHS Stehcemp; y de 3 de octubre
de 2019, asunto C-329/18 (Altic), también ha indicado en esta
misma jurisprudencia que "la determinación de las
medidas que, en su caso concreto, pueden exigirse razonablemente a
un sujeto pasivo para este fin depende esencialmente de las
circunstancias" de cada caso, esto es, no puede aplicarse
una regla general, de forma que la noción de "diligencia
debida de un buen comerciante" o "diligencia
razonable" no tiene una definición única,
debiendo determinarse su contenido en relación con el
supuesto examinado y las circunstancias concurrentes, lo que en
nuestro caso lleva consigo que deba apreciarse la vinculación
y la estrecha relación entre las entidades transmitentes y la
entidad recurrente tal y como extensamente se analiza en el acuerdo
de liquidación impugnado.
En el sentido indicado, el propio TJUE ha
manifestado que si bien "la Administración no puede
obligar a los sujetos pasivos a que lleven a cabo comprobaciones
complejas y exhaustivas sobre sus proveedores, transfiriéndoles
de facto los actos de control que le incumbe realizar" (entre
otras sentencias de 27 de septiembre de 2007, asunto C-409/04,
Teleos y otros; de 21 de junio de 2012, asuntos C-80/11 y C- 142/11,
Mahagében y David; y de 19 de octubre de 2017, asunto
C-101/16, Paper Consultd), la misma jurisprudencia, ha señalado
que "no es contrario al Derecho de la Unión exigir
que el operador adopte toda medida que razonablemente pudiera
exigírsele para asegurarse de que la operación que
efectúa no le conduce a participar en un fraude"; siendo
la única obligación que en este sentido se trasladó
al obligado tributario la del control de que las entidades
transmitentes no iba a incumplir sus obligaciones frente a la
Hacienda Pública por conocer de su situación
mercantil, económica y financiera.
Con ello, se persigue un objetivo por parte de la
Administración que es legítimo y que viene incluso
impuesto por el Derecho de la Unión, a saber, garantizar la
exacta percepción del IVA y evitar el fraude, pudiendo
razonablemente exigirse tal verificación a un operador
económico como es la entidad hoy recurrente, que debe
cerciorarse de la fiabilidad de los bienes que adquiere en relación
con la no existencia de fraude respecto de unas entidades con ésta
relacionadas en los términos referidos.
En particular, resulta especialmente relevante lo
incluido al respecto en el acuerdo de liquidación, que con
respecto a tal vinculación refiere:
"5. En todas las operaciones citadas
interviene como representante de los compradores y vendedores la
misma persona: D. Axy, administrador único de todas
ellas.
En efecto, las mencionadas entidades
transmitentes están vinculadas con el obligado tributario en
la fecha de las distintas transmisiones (ejercicio 2012), conforme a
los siguientes datos:
- TW S.A. con NIF ...
o Administrador: Axy con NIF ...
o Partícipes:
o Axy con el 22%
o GH S.L. (...) 78%
- QR S.L. con NIF ...
o Administrador: Axy con NIF ...
o Partícipe: o LM S.L. (...) con
el 96,48%
- LM S.L. con NIF ...
o Administrador: Axy con NIF ...
o Partícipes: o JK SA (...) con
el 100%
- JK S.A. con NIF ...
o Administrador: Facundo Armero Madrid con NIF
22923016C
o Partícipes: NP S.L. (...)
99,99%, estando esta última entidad participada en un
porcentaje del 32% por GH SL (...) entidad titular del 100%
del capital del propio obligado tributario y que estaba participada
en 2012 al 100% por Axy y lo sigue estando en 2017.
6. En consecuencia, además de ser
administrador, Axy (que a través de GH
S.L. es el dueño del 100% del obligado tributario) tiene los
siguientes porcentajes de dominio en las distintas entidades
vendedoras, en el ejercicio 2012 que es cuando tienen lugar las
distintas transmisiones:
De TW (...) es dueño del 100%
- De forma directa: 22%
- De forma indirecta: 78% a través del
100% de GH S.L. (...) que es titular del 78% de TW
De JK S.A. (...) es dueño
del 63,98%
- Por una parte, es titular de forma indirecta
del 31,99% a través del 100% de GH S.L. (...) que es
titular del 32% de NP (...) que, a su vez, es titular del
99,99% de JK SA - Por otra parte, es titular de forma
indirecta del 31,99% a través del 100% de HHJ S.L.
(...) de la que tiene el 34% de forma directa y el 66% a través
de GH S.L. (...). HHJ S.L. es titular del 32% de NP
(...) que es titular del 99,99% de JK SA.
De LM S.L. (...) es dueño del
63,98%
- A través de la titularidad del 63,98%
de JK S.A. que es titular del 100% de LM S.L.
De QR S.L. (...) es dueño del
61,73%
- A través de la titularidad indirecta
del 63,98% de LM S.L. que es dueña del 96,48% de QR
S.L.
7. Hay, además, un hecho que pone de
manifiesto que, no obstante haber dejado de ser administrador, Axy
mantiene una especial relación con el obligado tributario en
la fecha de solicitud de la devolución del IVA soportado por
las mencionadas transmisiones: La administradora de la sociedad en
la fecha de solicitud de la devolución era Bts, con
NIF ..., que había prestado servicios como asalariada
ininterrumpidamente desde el año 2000 hasta el 2016 en la
empresa FFG SA (...), empresa que hasta el ejercicio 2011
estuvo participada por GH SL (...) cuyo capital, como se ha
dicho antes, pertenecía al 100% a Axy. Bts
había sido nombrada el .../.../2013 cuando adquirió el
100% de las acciones, a través de la propiedad del 100% de
DDF S.L. (...)."
En relación con la falta de ingreso del
IVA en el erario público, la Administración tributaria
concluye lo siguiente al respecto:
"13. El destino del IVA pagado ha sido a
cuentas bancarias de las entidades vendedoras, no obstante, dichas
entidades no han ingresado en el Tesoro Público las cuotas de
IVA repercutido, habiendo procedido, en un caso, a compensarlo con
cuotas soportadas y, en los otros tres casos, a solicitar el
aplazamiento de las cuotas a ingresar:
- TW S.A. en la declaración de
IVA correspondiente (3er Trimestre 2012) incluye la cuota
repercutida a XZ S.A. por importe de 369.260,17 y
determina un resultado a ingresar de IVA de 603.873,01 euros, pero
tenía cuotas a compensar de periodos anteriores por importe
de 2.932.799,59 euros, por lo que no tiene que ingresar. En el
cuarto trimestre el resultado de la liquidación es a ingresar
procediendo la entidad a solicitar, en plazo, el aplazamiento de la
correspondiente cuota.
- QR S.L. presenta la declaración
de IVA correspondiente (4º Trimestre de 2012) en la que incluye
la cuota repercutida a XZ S.A. por importe de 1.452.826,48 y
deduce un IVA soportado de 1.473,91 euros. El mismo día de
presentación de la declaración solicita el
aplazamiento.
- LM S.L. presenta la declaración
de IVA correspondiente (octubre de 2012) en la que incluye la cuota
repercutida a XZ S.A. por importe de 210.000,00 euros y
deduce un IVA soportado de 13,62 euros. El mismo día de
presentación de la declaración, 20 noviembre de 2012,
solicita el aplazamiento.
- JK S.A. presenta la declaración
de IVA correspondiente (4º Trimestre de 2012) en la que incluye
la cuota repercutida a XZ S.A. por importe de
672.769,65 y determina un resultado a ingresar de IVA de 668.237,97
euros. El mismo día de presentación de la declaración,
30 de enero, solicita el aplazamiento."
Recoge a continuación el acuerdo de
liquidación que las solicitudes de aplazamiento fueron
denegadas en todos los casos por distintos motivos que igualmente se
extractan en el acuerdo mencionado.
Asimismo, como elemento relevante a los efectos
de la aplicación de la referida jurisprudencia comunitaria,
se destaca por parte de la Administración tributaria el hecho
de que las entidades fueron declaradas en concurso de acreedores en
el plazo de un año desde las transmisiones.
QUINTO.- Vista la fundamentación empleada
por la Administración en la regularización
anteriormente sintetizada, en relación con la carga de la
prueba en la participación en operaciones en que se evite el
ingreso del IVA y las alegaciones referidas al efecto, es relevante
lo dispuesto por el artículo 105 de la LGT, que establece lo
siguiente:
"En los
procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer
su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".
Este principio es interpretado por el Tribunal
Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992, en el sentido de
que "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la
norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor".
Así, este Tribunal entiende que el criterio apuntado por el
citado artículo 105 de la LGT debe conjugarse con los de
normalidad y facilidad probatoria "de manera que la carga de
la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima
a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez
la demostración de los hechos controvertidos". En la
vía económico-administrativa rige el principio de
"interés" en la prueba, según el cual las
consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o
insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que
favorecería la existencia de tal hecho y su demostración,
salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún
tipo de ficción, presunción o "relevatio ab
onere probandi". Esta doctrina se encuentra contenida entre
otras, en las resoluciones de este Tribunal Económico-Administrativo
Central de 31 de enero de 2012 (R.G. 00-3700-2009) o de 20 de julio
de 2017 (R.G. 00-6355-2014).
Para determinar a quién le corresponde la
carga de la prueba es necesario examinar la cuestión objeto
de controversia. En este sentido, como ya se ha mencionado, subyace
la conocida como "teoría o doctrina del conocimiento"
para efectuar la regularización. Dicha doctrina es una
construcción jurisprudencial del Tribunal de Justicia de la
Unión Europea.
Así, en la sentencia de 6 de julio de
2006, en los asuntos acumulados C-439/04 y C- 440/04, Kittel y
Recolta Recycling, el TJUE declaró (el subrayado es nuestro):
"54. En efecto, como
ya ha recordado el Tribunal de Justicia, la lucha contra el fraude,
la evasión de impuestos y los eventuales abusos es un
objetivo reconocido y promovido por la Sexta Directiva (véase
la sentencia de 29 de abril de 2004, Gemeente Leusden y Holin Groep,
C 487/01 y C 7/02, Rec. p. I 5337, apartado 76). Los justiciables no
pueden prevalerse del Derecho comunitario de forma abusiva o
fraudulenta (véanse, en particular, las sentencias de 12 de
mayo de 1998, Kefalas y otros, C 367/96, Rec. p. I 2843, apartado
20; de 23 de marzo de 2000, Diamantis, C 373/97, Rec. p. I 1705,
apartado 33, y de 3 de marzo de 2005, Fini H, C 32/03, Rec. p. I
1599, apartado 32).
55. Si a la Administración
tributaria le consta que el derecho a deducir se ha ejercido de
manera fraudulenta, puede solicitar, con efecto retroactivo, la
devolución de las cantidades deducidas (véanse, en
particular, las sentencias de 14 de febrero de 1985, Rompelman,
268/83, Rec. p. 655, apartado 24; de 29 de febrero de 1996, INZO, C
110/94, Rec. p. I 857, apartado 24, y Gabalfrisa y otros, antes
citada, apartado 46) y corresponde al órgano jurisdiccional
nacional denegar el derecho a deducir cuando resulte acreditado,
mediante datos objetivos, que este derecho se invocó de forma
fraudulenta (véase la sentencia Fini H, antes citada,
apartado 34).
56. Igualmente, un
sujeto pasivo que sabía o debía haber sabido que,
mediante su adquisición, participaba en una operación
que formaba parte de un fraude en el IVA, debe ser considerado, a
efectos de la Sexta Directiva, participante en dicho fraude, y esto
con independencia de si obtiene o no un beneficio de la reventa de
los bienes.
57. En efecto, en tal
situación, el sujeto pasivo colabora con los autores del
fraude y se convierte en cómplice.
58. Por otra parte, tal
interpretación puede obstaculizar las operaciones de fraude
al dificultar su realización.
59. Por consiguiente,
corresponde al órgano jurisdiccional nacional denegar el
derecho a deducir cuando resulte acreditado, mediante datos
objetivos, que el sujeto pasivo sabía o debía haber
sabido que, mediante su adquisición, participaba en una
operación que formaba parte de un fraude en el IVA y ello aun
cuando la operación de que se trata cumplía los
criterios objetivos en los que se basan los conceptos de entregas de
bienes efectuadas por un sujeto pasivo que actúa como tal y
de actividad económica.
60. De todo lo anterior se
desprende que procede responder a las cuestiones que cuando se
realiza una entrega a un sujeto pasivo que no sabía y no
podía haber sabido que la operación de que se trata
formaba parte de un fraude cometido por el vendedor, el artículo
17 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se
opone a una norma de Derecho nacional según la cual la
anulación del contrato de venta, en virtud de una norma de
derecho civil que lo considera nulo de pleno derecho, al ser
contrario al orden público por una causa ilícita
imputable al vendedor, implica la pérdida del derecho a
deducir el IVA soportado por el sujeto pasivo. A este respecto, es
irrelevante la cuestión de si dicha nulidad resulta de un
fraude en el IVA o de otros fraudes.
61. En cambio, cuando
resulte acreditado, mediante datos objetivos, que la entrega se
realiza a un sujeto pasivo que sabía o debía haber
sabido que, mediante su adquisición, participaba en una
operación que formaba parte de un fraude en el IVA,
corresponde al órgano jurisdiccional nacional denegar a dicho
sujeto pasivo el derecho a deducir."
Por consiguiente, tan sólo se puede
denegar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas
cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que el sujeto
pasivo sabía o debía haber sabido que, mediante su
adquisición, participaba en una operación que formaba
parte de un fraude en el IVA, lo que supone que la carga de la
prueba recaiga en la Administración.
Este pronunciamiento ha sido reiterado por el
TJUE en sentencias posteriores como en la sentencia de 21 de junio
de 2012, asuntos acumulados C-80/2011 y C-142/2011, Mahagében
y Dávid, en la de 4 de junio de 2020, asunto C-430/19, SC
C.F. SRL y, más recientemente, en la de 1 de diciembre de
2022, asunto C-512/2021, Aquila Part Prod Com SA. En esta última,
el TJUE señala lo siguiente (el subrayado vuelve a ser
nuestro):
"26 Como ha recordado
reiteradamente el Tribunal de Justicia, la lucha contra el fraude,
la evasión fiscal y los posibles abusos es un objetivo
reconocido y promovido por la Directiva 2006/112. A este respecto,
el Tribunal de Justicia ha declarado que los justiciables no pueden
prevalerse de las normas del Derecho de la Unión de forma
abusiva o fraudulenta y que, por consiguiente, corresponde a las
autoridades y a los tribunales nacionales denegar el derecho a
deducir cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que
este derecho se invocó de forma fraudulenta o abusiva
(véanse, en este sentido, las sentencias de 6 de julio de
2006, Kittel y Recolta Recycling, C-439/04 y C-440/04,
EU:C:2006:446, apartados 54 y 55, y de 11 de noviembre de 2021,
Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, apartado 45 y jurisprudencia
citada).
27 Por lo que respecta al
fraude, según jurisprudencia reiterada, debe denegarse el
derecho a deducción no solo cuando el propio sujeto pasivo
haya cometido el fraude, sino también cuando se acredite que
el sujeto pasivo a quien se entregaron los bienes o se prestaron los
servicios en que se base el derecho a deducción sabía
o debería haber sabido que, mediante la adquisición de
tales bienes o servicios, participaba en una operación que
formaba parte de un fraude del IVA (véanse, en este
sentido, las sentencias de 6 de julio de 2006, Kittel y Recolta
Recycling, C-439/04 y C-440/04, EU:C:2006:446, apartado 59; de 21 de
junio de 2012, Mahagében y Dávid, C-80/11 y C-142/11,
EU:C:2012:373, apartado 45, y de 11 de noviembre de 2021, Ferimet,
C-281/20, EU:C:2021:910, apartado 46).
28 Asimismo, el Tribunal
de Justicia ha precisado reiteradamente, en situaciones en las que
se cumplían los requisitos materiales del derecho a
deducción, que solo se puede denegar al sujeto pasivo el
derecho a deducción cuando se acredite, mediante elementos
objetivos, que sabía o debería haber sabido que, con
la adquisición de los bienes o servicios que fundamentaban el
derecho a deducción, participaba en una operación que
formaba parte del fraude cometido por el proveedor o por otro
operador económico que interviniera en un momento anterior o
posterior en la cadena de entregas o de prestaciones (sentencia
de 11 de noviembre de 2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910,
apartado 48 y jurisprudencia citada).
29 En efecto, el Tribunal
de Justicia ha declarado a este respecto que no es compatible con el
régimen del derecho a deducción establecido en la
Directiva 2006/112 sancionar con la denegación de ese derecho
a un sujeto pasivo que no sabía ni podía haber sabido
que la operación en cuestión formaba parte de un
fraude cometido por el proveedor o que otra operación dentro
de la cadena de entregas, anterior o posterior a la realizada por
dicho sujeto pasivo, era constitutiva de fraude del IVA, ya que el
establecimiento de un sistema de responsabilidad objetiva va más
allá de lo necesario para preservar los derechos del Tesoro
Público (sentencia de 11 de noviembre de 2021, Ferimet,
C-281/20, EU:C:2021:910, apartado 49 y jurisprudencia citada).
30 Asimismo, según
reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, dado que la
denegación del derecho a deducción supone una
excepción a la aplicación del principio fundamental
que constituye este derecho, corresponde a las autoridades
tributarias competentes acreditar suficientemente con arreglo a
Derecho los elementos objetivos que permitan llegar a la conclusión
de que el sujeto pasivo cometió un fraude en el IVA o sabía
o debería haber sabido que la operación en la que se
basa el derecho a deducción formaba parte de un fraude de
este tipo. Incumbe a los órganos jurisdiccionales
nacionales comprobar a continuación si esas autoridades
tributarias han demostrado la existencia de tales elementos
objetivos (sentencia de 11 de noviembre de 2021, Ferimet, C-281/20,
EU:C:2021:910, apartado 50 y jurisprudencia citada).
31 Puesto que el Derecho
de la Unión no establece normas relativas a la práctica
de la prueba en casos de fraude del IVA, estos elementos
objetivos debe acreditarlos la autoridad tributaria de conformidad
con las normas en materia probatoria del Derecho nacional. Sin
embargo, tales normas no podrán menoscabar la eficacia del
Derecho de la Unión (sentencia de 11 de noviembre de 2021,
Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, apartado 51 y jurisprudencia
citada).
32 De la jurisprudencia
recordada en los apartados 27 a 31 de la presente sentencia se
desprende que solo puede denegarse a ese sujeto pasivo el derecho a
deducir si, tras haber procedido a una apreciación global de
todos los elementos y todas las circunstancias de hecho del caso,
efectuada de conformidad con las normas en materia de prueba del
Derecho nacional, se demuestra que ha cometido un fraude en el IVA o
sabía o debería haber sabido que la operación
invocada para fundamentar el derecho a deducción formaba
parte de un fraude de este tipo. Solo podrá denegarse el
derecho a deducción cuando tales hechos hayan quedado
suficientemente probados con arreglo a Derecho y no mediante
suposiciones (véase, en este sentido, la sentencia de 11 de
noviembre de 2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, apartado 52 y
jurisprudencia citada)."
Sentado lo anterior, la cuestión
fundamental se centra en valorar si las pruebas que refiere la
Administración son adecuadas para considerar que, desde un
punto de vista objetivo, el sujeto pasivo, entidad recurrente en el
presente procedimiento, debía haber sabido que participaba en
una operación que formaba parte de un fraude del IVA.
En sede de prueba, una primera gran distinción
es la que se establece entre los medios de prueba directos e
indirectos o indiciarios.
La prueba directa es el procedimiento probatorio
consistente en la contrastación empírica directa del
enunciado que se prueba, es decir, en la observación
inmediata del hecho al que se refiere el enunciado. Por lo general,
el hecho que se pretende probar mediante prueba directa surge
espontáneamente, casi podríamos decir que sin
mediación alguna ni necesidad de raciocinio, del medio o de
la fuente de prueba.
Si se dispone de la suficiencia de pruebas
directas, debemos admitir que son capaces, por sí solas, de
fundar la convicción judicial sobre ese hecho, cuando versan
directamente sobre el mismo, por lo que se puede llamar constatación
o prueba plena de carácter concluyente.
La prueba indirecta es el procedimiento
probatorio que permite llegar al hecho que se prueba a partir de
otro u otros, mediante un proceso inferencial. La prueba indirecta o
indiciaria se ha admitido en el ámbito penal. Es doctrina
reiteradísima del Tribunal Constitucional, desde la STC
31/1981, de 28 de julio, Fundamento Jurídico (en adelante FJ)
3º, hasta la actualidad (entre otras, STC 120/1999, de 28 de
junio, FJ 2º), que el derecho a la presunción de
inocencia previsto en el artículo 24.2 de la Constitución
Española, exige que al fallo condenatorio preceda prueba de
cargo válida.
También ha reiterado este Tribunal que la
prueba de cargo puede ser por indicios, esto es, por inferencia
lógica a partir de otros hechos, siempre que se cumplan los
siguientes requisitos:
a) La prueba indiciaria ha de partir de hechos
plenamente probados; y
b) Los hechos constitutivos de delito han de
deducirse de esos hechos completamente probados a través de
un proceso mental razonado y acorde con las reglas del criterio
humano, que sea explicitado en la sentencia.
La irrazonabilidad podrá producirse tanto
por la falta de lógica o de coherencia de la inferencia, en
el sentido de que los indicios constatados excluyan el hecho que de
ellos se hace derivar o no conduzcan naturalmente a él, como
por el carácter no concluyente de la inferencia, por
excesivamente abierta, débil o indeterminada (entre otras,
SSTC 189/1998, de 17 de octubre, FJ 3º; 220/1998, de 16 de
noviembre, FJ 4º; 91/1999, de 26 de mayo, FJ 3º; 120/1999,
de 28 de junio, FJ 3º).
Esta posibilidad de utilizar medios de prueba
indiciarios o indirectos es, asimismo, admisible en el ámbito
tributario y así se contempla expresamente en el artículo
108.2 de la LGT al establecer:
"Para que las
presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como
medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y
aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según
las reglas del criterio humano".
La correcta utilización de estos medios de
prueba exige, de acuerdo con una jurisprudencia consolidada:
a) Que los hechos base estén acreditados,
no pudiendo tratarse de meras sospechas, y
b) Que se explicite el razonamiento a través
del cual, partiendo de los indicios, se llega a la convicción
sobre la existencia del hecho que se pretende probar.
Así, la sentencia del Tribunal Supremo de
fecha 11 de febrero de 2005, entre muchas otras, tras poner de
manifiesto la dificultad de la prueba de la simulación
contractual, acrecentada por el natural empeño que ponen los
contratantes en hacer desaparecer todos los vestigios de la
simulación y por aparentar que el negocio es cierto y
efectivo reflejo de la realidad, señala que:
"(...) la doctrina de
esta Sala admite como suficiente la prueba de presunciones, la cual
se configura en torno a un conjunto de indicios, que si bien tomados
individualmente pueden no ser significativos, e incluso cabe que
sean equívocos, sin embargo, en conjunto y en relación
con las circunstancias, son reveladores de la actuación
simulatoria".
De igual modo, la sentencia del Tribunal Supremo
826/2009, de 21 de diciembre, determina que:
"(...) para
complementar lo expuesto procede señalar que la doctrina de
esta Sala viene reconociendo, a falta de pruebas directas, que es el
supuesto frecuente dado el lógico interés de los
intervinientes de no dejar huellas de la realidad, la singular
idoneidad y eficacia de las presunciones, como conjunto armónico
de indicios, para fundamentar la apreciación de la
simulación. Entre otras SS, de 27 de abril de 2000 (RJ 2000,
2676); 3 de noviembre de 2.004; 19 de junio (RJ 2006, 3381) y 4 de
diciembre de 2.006; 17 de abril, 26 de junio, 24 de julio, 5 de
octubre y 30 de noviembre de 2007 (RJ 2007, 8857); y 28 de febrero,
18 de marzo, 14 y 29 de mayo y 14 de noviembre de 2008 (RJ 2009,
409), y en el caso sucede que la sentencia recurrida ha cumplido con
dicha guía jurisprudencial, cuyo acierto o desacierto
ponderativo forma parte de la valoración probatoria, y no de
la interpretación documental".
Sentado lo anterior, en cuanto a la exigencia
concreta de prueba de que el sujeto pasivo sabía o debía
saber que participaba en un fraude fiscal, conviene tener presente
lo establecido por el TJUE en su sentencia de 1 de diciembre de
2022, asunto C-512/21, anteriormente referida (el subrayado es
nuestro):
"30 Asimismo, según
reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, dado que la
denegación del derecho a deducción supone una
excepción a la aplicación del principio fundamental
que constituye este derecho, corresponde a las autoridades
tributarias competentes acreditar suficientemente con arreglo a
Derecho los elementos objetivos que permitan llegar a la conclusión
de que el sujeto pasivo cometió un fraude en el IVA o sabía
o debería haber sabido que la operación en la que se
basa el derecho a deducción formaba parte de un fraude de
este tipo. Incumbe a los órganos jurisdiccionales
nacionales comprobar a continuación si esas autoridades
tributarias han demostrado la existencia de tales elementos
objetivos (sentencia de 11 de noviembre de 2021, Ferimet, C-281/20,
EU:C:2021:910, apartado 50 y jurisprudencia citada).
31 Puesto que el
Derecho de la Unión no establece normas relativas a la
práctica de la prueba en casos de fraude del IVA, estos
elementos objetivos debe acreditarlos la autoridad tributaria de
conformidad con las normas en materia probatoria del Derecho
nacional. Sin embargo, tales normas no podrán menoscabar
la eficacia del Derecho de la Unión (sentencia de 11 de
noviembre de 2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, apartado 51 y
jurisprudencia citada).
(...)
36 Incumbe a la autoridad
tributaria, por un lado, caracterizar con precisión los
elementos constitutivos del fraude y aportar la prueba de las
actuaciones fraudulentas y, por otro lado, acreditar que el sujeto
pasivo participó activamente en dicho fraude o que sabía
o debería haber sabido que la operación invocada para
fundamentar ese derecho formaba parte del referido fraude. No
obstante, la prueba de la existencia del fraude y de la
participación del sujeto pasivo en dicho fraude no implica
necesariamente que se identifiquen a todos los actores que
participaron en él y sus respectivas actuaciones. Como se
ha recordado en el apartado 30 de la presente sentencia, corresponde
a los órganos jurisdiccionales nacionales comprobar que las
autoridades tributarias han aportado dicha prueba suficientemente
con arreglo a Derecho.
(...)
38 Mediante su cuarta
cuestión prejudicial, que procede examinar en segundo lugar,
el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si
la Directiva 2006/112 debe interpretarse en el sentido de que se
opone, cuando la autoridad tributaria aprecia que el sujeto pasivo
participó activamente en un fraude del IVA para denegar el
derecho a deducción, a que dicha autoridad tributaria
fundamente esa denegación en elementos de prueba que no
acreditan tal participación, sino que acreditan que dicho
sujeto pasivo habría podido saber, empleando toda la
diligencia debida, que la operación en cuestión
formaba parte de tal fraude. El órgano jurisdiccional
remitente pregunta, además, si el hecho de que los miembros
de la cadena de entregas, de la que forma parte dicha operación,
se conocieran constituye una circunstancia suficiente para acreditar
la participación del sujeto pasivo en el fraude.
39 De la jurisprudencia
del Tribunal de Justicia recordada en el apartado 27 de la presente
sentencia se desprende que, en caso de fraude del IVA, debe
denegarse el derecho a deducción en tres casos, a saber, en
primer término, en el supuesto de que se demuestre que el
propio sujeto pasivo ha cometido un fraude del IVA; en segundo
término, en el supuesto de que se demuestre que el sujeto
pasivo sabía que, mediante su adquisición, participaba
en una operación que formaba parte de un fraude del IVA y, en
tercer término, en el supuesto de que se demuestre que el
sujeto pasivo debería haber sabido que, mediante su
adquisición, participaba en una operación que formaba
parte de tal fraude.
40 En cuanto al segundo y
tercer supuestos, que comportan una participación pasiva en
el fraude, se ha estimado al respecto que un sujeto pasivo que sabía
o debería haber sabido que, mediante su adquisición,
participaba en una operación que formaba parte de un fraude
del IVA debe ser considerado, a efectos de la Directiva 2006/112,
partícipe en el fraude con independencia de si obtiene o no
un beneficio de la reventa de los bienes o de la utilización
de los servicios en el marco de las operaciones gravadas que realice
posteriormente, ya que, en tal situación, colabora con los
autores de dicho fraude y se convierte en cómplice (sentencia
de 11 de noviembre de 2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910,
apartado 47 y jurisprudencia citada).
41 En el supuesto de que
se demuestre que el sujeto pasivo sabía, del modo que fuera,
que, mediante su adquisición, participaba en una operación
que formaba parte de un fraude del IVA cometido con anterioridad en
la cadena de entregas o prestaciones, el único acto positivo
determinante para fundamentar la denegación del derecho a
deducción es la adquisición de los bienes o servicios
de que se trate. Por consiguiente, para fundamentar esa
denegación, no es necesario demostrar que dicho sujeto pasivo
participó activamente en el citado fraude, de uno u otro
modo, aunque solo fuera fomentándolo o favoreciéndolo
activamente (véase, en este sentido, el auto de 14 de
abril de 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266,
apartado 26).
42 En caso de que se
demuestre que el sujeto pasivo debería haber sabido que,
mediante su adquisición, participaba en una operación
que formaba parte de un fraude del IVA cometido con anterioridad en
la cadena de entregas o prestaciones, no llevar a cabo determinadas
diligencias es lo que conlleva la denegación del derecho a
deducción (véase, en este sentido, el auto de 14 de
abril de 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266,
apartado 27).
43 Cuando la autoridad
tributaria aprecia que el sujeto pasivo ha participado activamente
en el fraude del IVA para denegar el derecho a deducción, le
incumbe, en virtud de la jurisprudencia recordada en el apartado 30
de la presente sentencia, aportar la prueba de ello. No obstante,
nada impide que, en tal caso de denegación, se base, con
carácter complementario o subsidiario, en pruebas que
demuestren que, en cualquier caso, el sujeto pasivo debería
haber sabido, de haber empleado la diligencia debida, que, mediante
su adquisición, participaba en una operación que
formaba parte de un fraude. En efecto, la prueba de este hecho, si
se aporta, es suficiente para acreditar la participación del
sujeto pasivo en el fraude y, por lo tanto, para justificar dicha
denegación.
(...)."
Por tanto, este Tribunal Central, ha de
comprobar, al amparo de la posibilidad indiciaria, si los diversos
hechos que han sido acreditados en el procedimiento inspector,
permiten llegar, de forma razonable y razonada, a la conclusión
antes expuesta y permitir, subsiguientemente, aplicar la referida
teoría del conocimiento.
Al respecto, los hechos apreciados por la
Inspección y recogidos en el acuerdo de liquidación y,
fundamentalmente, los extractados por este Tribunal Central en la
presente resolución y los sintetizados por el TEAR de Murcia,
permiten llegar a tal conclusión. En efecto, existen datos
objetivos, pruebas e indicios suficientes, para determinar que el
interesado no pudo realizar las operaciones de compraventa descritas
sin conocimiento del fraude del IVA puesto de manifiesto.
Se ha realizado una actividad probatoria lo
suficientemente extensa y elocuente que permite determinar que el
interesado sabía o debía haber sabido que, mediante la
operativa realizada, participaba en dicho fraude. En concreto y
remitiéndonos a ella, dicha actividad probatoria realizada
por la Administración tributaria la hace constar,
principalmente, en el acuerdo de liquidación, páginas
2 a 9, permitiendo a este TEAC concluir que la entidad recurrente
sabía o debía haber sabido que participaba en
operaciones que formaban parte de un fraude del IVA.
En consecuencia, procede desestimar las
alegaciones formuladas al respecto y confirmar la regularización
practicada al encontrarse ajustada a Derecho por resultar aplicable
la referida "teoría del conocimiento", no
resultando deducibles las cuotas de IVA soportadas indicadas por el
órgano inspector.
SEXTO.- Por otro lado, realiza alusiones la
entidad recurrente al principio de neutralidad y el enriquecimiento
injusto en caso del cobro de las cuotas por parte de la
Administración tributaria.
Como ha establecido el TJUE en su sentencia de 24
de noviembre de 2022, C-596/21, A, no es necesario limitar el
importe de las cuotas de IVA soportado cuya deducción se
deniega a la cuantía de las cuotas defraudadas sino que, en
el caso de que se considere que el sujeto pasivo ha participado en
un fraude en el IVA o sabía o debería haber sabido que
la operación invocada como base del derecho a la deducción
formaba parte de tal fraude, puede denegarse la deducción de
la totalidad de las cuotas de IVA soportadas por ese sujeto pasivo.
Así, procede señalar (el subrayado es de este TEAC)
"35 Por lo que
respecta al fraude, es de reiterada jurisprudencia que debe
denegarse el derecho a deducción no solo cuando el propio
sujeto pasivo haya cometido el fraude, sino también cuando se
acredite que el sujeto pasivo a quien se entregaron los bienes o se
prestaron los servicios en que se basa el derecho a deducción
sabía o debería haber sabido que, mediante la
adquisición de tales bienes o servicios, participaba en una
operación que formaba parte de un fraude del IVA. En efecto,
ese sujeto pasivo debe ser considerado, a efectos de la Directiva
2006/112, partícipe en el fraude con independencia de si
obtiene o no un beneficio de la reventa de los bienes o de la
utilización de los servicios en el marco de las operaciones
gravadas que realice posteriormente, ya que, en tal situación,
colabora con los autores de dicho fraude y se convierte en cómplice
(auto de 14 de abril de 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20,
EU:C:2021:266, apartados 22 y 23, y sentencia de 11 de noviembre de
2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, apartados 46 y 47 y
jurisprudencia citada).
36 Por otro lado, procede
subrayar que la denegación del derecho a la deducción
del IVA soportado por el demandante en el litigio principal debe
deslindarse de las sanciones que el Estado miembro puede establecer
de conformidad con el artículo 273 de la Directiva 2006/112.
Cierto es que los fraudes deben castigarse en el marco de la
aplicación de las sanciones definidas por los Estados
miembros para disuadir las conductas fiscales ilegales (véase,
en este sentido, la sentencia de 1 de julio de 2021, Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Galicia, C-521/19,
EU:C:2021:527, apartados 26 y 38).
37 No obstante, de
conformidad con el régimen armonizado del IVA, corresponde a
las autoridades y órganos jurisdiccionales nacionales denegar
el derecho a deducir cuando resulte acreditado, mediante datos
objetivos, que este derecho se invocó de forma fraudulenta o
abusiva o que el sujeto pasivo a quien se suministraron los bienes o
servicios en los que se basa el derecho a deducción sabía
o debía haber sabido, si hubiera realizado las comprobaciones
que podían exigírsele razonablemente a cualquier
operador económico, que la operación en la que
participaba estaba vinculada con un fraude (véase, en este
sentido, la sentencia de 21 de junio de 2012, Mahagében y
Dávid, C-80/11 y C-142/11, EU:C:2012:373, apartados 53, 54 y
59).
38 Dado que el
desconocimiento de la existencia de un fraude que haya viciado la
operación gravada que dé derecho a deducción, a
pesar de la realización de las comprobaciones que pudieran
exigírsele razonablemente a cualquier operador económico,
constituye, así pues, un requisito material implícito
del derecho a deducción, al sujeto pasivo que no cumpla ese
requisito debe denegársele íntegramente el ejercicio
de su derecho a deducción (véase, en este sentido,
el auto de 14 de abril de 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20,
EU:C:2021:266, apartados 24, 31 y 33).
39 Esa conclusión
se ve confirmada por los objetivos perseguidos por la obligación
que recae sobre las autoridades y los tribunales nacionales de
denegar el derecho a deducción cuando el sujeto pasivo
supiera o debiera haber sabido que la operación formaba parte
de un fraude. En efecto, tal como se desprende de la jurisprudencia
del Tribunal de Justicia, dicha exigencia tiene en especial por
objetivo obligar a los sujetos pasivos a completar todas las
diligencias que puedan exigírseles razonablemente en
cualquier operación económica para cerciorarse de que
las operaciones que efectúan no los llevan a participar en un
fraude fiscal (véase, en este sentido, el auto de 14 de abril
de 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, apartado 28
y jurisprudencia citada).
40 Pues bien, tal objetivo
no podría alcanzarse eficazmente si la denegación del
derecho a deducción se limitara a la parte proporcional, de
las cantidades pagadas en concepto del IVA devengado, que
corresponda al importe que es objeto del fraude, puesto que, de
hacerlo así, los sujetos pasivos únicamente se verían
incentivados a adoptar las medidas adecuadas para limitar las
consecuencias de un posible fraude, pero no siempre las que permiten
asegurarse de que las operaciones que efectúan no los llevan
a participar en un fraude fiscal o a facilitarlo.
41 Por lo demás, el
Tribunal de Justicia ya ha tenido ocasión de declarar que el
mero hecho de que un sujeto pasivo haya adquirido bienes o servicios
a pesar de saber, o deber haber sabido, que, mediante la adquisición
de esos bienes o servicios, participaba en una operación que
estaba implicada en un fraude cometido con anterioridad basta para
considerar que ese sujeto pasivo participó en dicho fraude y
para privarlo del derecho a deducción, sin que sea necesario
acreditar siquiera la existencia de un riesgo de pérdida de
ingresos fiscales (sentencia de 11 de noviembre de 2021,
Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, apartado 56).
42 Por lo tanto, procede
responder a la segunda cuestión prejudicial que los artículos
167 y 168 de la Directiva 2006/112, a la luz del principio de
prohibición del fraude, deben interpretarse en el sentido de
que debe denegársele íntegramente el derecho a la
deducción del IVA soportado al segundo adquirente de un bien
que, en una fase anterior a dicha adquisición, fue objeto de
una operación fraudulenta que solo afectaba a parte de la
cuota del IVA que el Estado tiene derecho a recaudar, cuando dicho
segundo adquirente sabía o debería haber sabido que
dicha adquisición estaba vinculada con un fraude."
La razón de ser de la denegación
íntegra del derecho a la deducción en los casos de
participación en una trauma de fraude en el IVA radica, según
ha venido reconociendo el TJUE, por un lado, en el hecho de que la
adopción de una diligencia mínima por parte de los
sujetos pasivos para cerciorarse de que no participan en operaciones
fraudulentas constituye un requisito material implícito del
derecho a la deducción y, por otro, en que si se limitara el
derecho a la deducción al importe de las cuotas de IVA
defraudadas no se estaría desincentivando por completo la no
participación o la facilitación de un fraude fiscal
por cuanto que, en tal caso, los sujetos pasivos lo que tratarían
es de minimizar las consecuencias de ese posible fraude pero no
evitar su participación en el mismo.
Además, tal y como ha resuelto el TJUE, en
sentencia de 18 de diciembre de 2014, asuntos C-131/13, C-163/13 y
C-164/13, Italmoda, el principio de neutralidad no puede invocarse
en los supuestos en que se deniega la deducción por los
motivos expuestos, disponiendo la referida sentencia (el subrayado
vuelve a ser nuestro):
"44. En primer lugar,
el Tribunal de Justicia ha deducido, en el marco de reiterada
jurisprudencia sobre el derecho a la deducción del IVA
previsto en la Sexta Directiva, que corresponde a las autoridades y
a los órganos jurisdiccionales nacionales denegar tal derecho
cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que se invoca
de forma fraudulenta o abusiva (véanse, en particular, las
sentencias Kittel y Recolta Recycling, EU:C:2006:446, apartado 55;
Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, apartado 37, y Maks Pen,
EU:C:2014:69, apartado 26).
45. En segundo lugar, de
la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que dicha
consecuencia de un abuso o de un fraude también se aplica, en
principio, al derecho a la exención por una entrega
intracomunitaria (véanse, en este sentido, las sentencias R.,
C-285/09, EU:C:2010:742, apartado 55, y Mecsek-Gabona, C-273/11,
EU:C:2012:547, apartado 54).
46. En tercer lugar, como
ha señalado el Abogado General en los puntos 50 a 52 de sus
conclusiones, en la medida en que una denegación eventual de
un derecho derivado de la Sexta Directiva refleja el principio
general, mencionado en el apartado 43 de la presente sentencia, de
que nadie puede beneficiarse de forma abusiva o fraudulenta de los
derechos establecidos en el sistema jurídico de la Unión,
tal denegación incumbe, en general, a las autoridades y a los
órganos jurisdiccionales nacionales, cualquiera que sea el
derecho en materia de IVA afectado por el fraude, incluido por lo
tanto el derecho a la devolución del IVA.
47. Contrariamente a lo
que sostiene la Comisión, dicha conclusión no puede
ser cuestionada por la circunstancia de que este último
derecho tenga una naturaleza especial en la medida en que constituye
un mecanismo de corrección que permite garantizar la
neutralidad del IVA en determinados supuestos de entregas
intracomunitarias.
48. Sobre este particular,
procede señalar que de la jurisprudencia citada en el
apartado 44 de la presente sentencia se desprende que la función
central que corresponde al derecho a deducción, previsto en
el artículo 17, apartado 3, de la Sexta Directiva, en el
mecanismo del IVA para garantizar una perfecta neutralidad del
impuesto no se opone a que se deniegue tal derecho a un sujeto
pasivo en el supuesto de una participación en un fraude
(véanse en este sentido, en particular, las sentencias Bonik,
EU:C:2012:774, apartados 25 a 27 y 37, y Maks Pen, EU:C:2014:69,
apartados 24 a 26). Igualmente, la función específica
que corresponde al derecho a la devolución del IVA, para
garantizar la neutralidad de este impuesto, no puede oponerse a la
denegación de este derecho a un sujeto pasivo en tal
supuesto."
Sobre la base de todo lo anterior, procede
desestimar las alegaciones formuladas confirmando la resolución
impugnada.