En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada contra
resolución del Tribunal Económico-Administrativo
Regional de la Comunidad Valenciana, de fecha 21 de septiembre de
2021 (R.G.: 12/3207/2018 y acumuladas), por la que se desestiman
reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra
acuerdo de liquidación, y acuerdo de resolución de
procedimiento sancionador, ambos de fecha 11 de octubre de 2018,
correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido,
ejercicios 2012 a 2015.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 04/03/2022 tuvo entrada
en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el
01/03/2022 contra resolución del Tribunal
Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana,
de fecha 21 de septiembre de 2021 (R.G.: 12/3207/2018 y acumuladas),
por la que se desestiman reclamaciones económico-administrativas
interpuestas contra acuerdo de liquidación, y acuerdo de
resolución de procedimiento sancionador, ambos de fecha 11 de
octubre de 2018, correspondientes al Impuesto sobre el Valor
Añadido, ejercicios 2012 a 2015.
SEGUNDO.- Mediante comunicación
de fecha 22 de septiembre de 2017, notificada el día 22 de
septiembre de 2017, se iniciaron actuaciones de comprobación
e investigación respecto de, entre otros conceptos, el
Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 3T/2012 a
4T/2016.
Por la Dependencia Regional de
Inspección, sede ..., de la Delegación Especial de
Valencia, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria
(AEAT) se emitieron dos actas de disconformidad del Impuesto sobre
el Valor Añadido, una correspondientes a los ejercicios 2012
a 2015 (A02 ...2), y otra al ejercicio 2016 (A02 ...4), en las que
se determinaba una cuota por importe de 99.334,65 euros, y
-259.160,57 euros, respectivamente.
Posteriormente, por la Inspección
de los Tributos se emitieron dos acuerdos de liquidación,
relativos a IVA, ejercicios 2012 a 2015 (A23 ...2), e IVA, ejercicio
2016 (A23 ...4).
Según los antecedentes de
hecho del acuerdo de liquidación correspondiente a IVA,
ejercicios 2012 a 2015, "todas las declaraciones
autoliquidaciones del IVA fueron presentadas fuera del plazo
legalmente establecido para ello", indicándose que
la declaración del período 3T/2012 se presentó
en fecha 20 de octubre de 2016, la del período 4T/2012 en
fecha 30 de enero de 2017, y las de los períodos 1T/2013 a
4T/2015 en fecha 31 de enero de 2017.
Por otro lado, en relación
con la declaración-autoliquidación del período
4T/2015, en el acuerdo de liquidación se indica que en fecha
31 de enero de 2017 se presentó modelo 303 consignando un
importe a compensar de 287.333,72 euros y en fecha 1 de febrero de
2017 se volvió a presentar modelo 303 correspondiente al
período 4T/2015 "cambiando la opción A
Compensar 287.333,72 euros por la de solicitar devolución por
ese importe", indicándose que dicha devolución
no se había hecho efectiva.
En el acuerdo de liquidación
se hace referencia, asimismo, a la existencia de ventas no
declaradas ni contabilizadas en los períodos 3T/2012,
4T/2012, 2T/2013, 3T/2013, 2T/2014, 3T/2014, y 4T/2014.
Por la Inspección se
aprecia la concurrencia de caducidad de cuotas de IVA soportado
declaradas como deducibles en los períodos 3T/2012 y 4T/2012,
así como la existencia de determinadas cuotas deducibles
declaradas y no justificadas.
De este modo, en el acuerdo de
liquidación de fecha 11 de octubre de 2018 se determinó
una cuota por importe de 99.334,65 euros, e intereses de demora por
importe de 23.003,63 euros, como consecuencia de:
incrementarse las bases
imponibles declaradas en las ventas no declaradas ni
contabilizadas;
minorarse las cuotas
deducibles declaradas en las cuotas de IVA respecto de las que ha
caducado el derecho a la deducción y en las cuotas de IVA no
justificadas;
y en apreciarse la
improcedencia del "cambio de opción"
respecto del período 4T/2015.
TERCERO.- Por la Dependencia
Regional de Inspección, sede ..., de la Delegación
Especial de Valencia de la AEAT, se emitió acuerdo de fecha 7
de junio de 2018, por el que se inicia procedimiento sancionador
correspondiente a IVA, períodos 3T/2012 a 4T/2015.
Por la Inspección de los
Tributos se emitió acuerdo de resolución de
procedimiento sancionador, de fecha 11 de octubre de 2018,
correspondiente a IVA, ejercicios 2012 a 2015, en el que se
determina una sanción a ingresar por importe de 93.192,70
euros, como consecuencia de apreciarse la comisión de las
infracciones tributarias previstas en los artículos 191.1 y
195.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
CUARTO.- Contra el acuerdo de
liquidación y el acuerdo de resolución de
procedimiento sancionador, ambos de fecha 11 de octubre de 2018,
notificados el día 11 de octubre de 2018, en fecha 7 de
noviembre de 2018 se interpusieron sendas reclamaciones
económico-administrativas ante el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana,
el cual dictó resolución de fecha 21 de septiembre de
2021 (R.G.: 12/3207/2018 y acumuladas) desestimatoria de dichas
reclamaciones.
En dicha resolución se
indicaba que la naturaleza de la reclamación era de "ÚNICA
INSTANCIA GENERAL", y se recogía pie de recurso que
hacía referencia a recurso contencioso-administrativo ante el
Tribunal Superior de Justicia.
QUINTO.- Contra la resolución
del TEAR de la Comunidad Valenciana de fecha 21 de septiembre de
2021 (R.G.: 12/3207/2018 y acumuladas), notificada el día 6
de octubre de 2021, en fecha 22 de noviembre de 2021 se presentó
escrito instando la rectificación de errores de la resolución
dictada por el TEAR.
Por el TEAR de la Comunidad
Valenciana se dictó resolución de fecha 27 de enero de
2022 (R.G.: 12/3207/2018-50 y acumuladas), notificándose en
fecha 4 de febrero de 2022, apreciándose la existencia de
error material en la resolución de fecha 21 de septiembre de
2021, rectificándose estableciendo que se refería a
una reclamación en primera instancia general e incorporándose
párrafo con los plazos de recurso correspondientes a la
reclamación efectuada, recogiéndose en dicho plazo la
referencia a la posibilidad de interponer recurso de alzada ante el
Tribunal Económico-Administrativo Central en el plazo de un
mes desde el día siguiente a la fecha de su notificación.
SEXTO.- En fecha 1 de marzo de
2022 por la entidad XZ, S.L. se interpuso recurso de alzada
ante el Tribunal Económico-Administrativo Central,
formulándose alegaciones que, en síntesis, son las
siguientes:
Se formulan alegaciones
respecto de la deducibilidad de las cuotas soportadas y de la
caducidad del derecho a su deducción.
Que resulta artificiosa la
diferenciación entre "el nacimiento del derecho a
deducir las cuotas soportadas" y el "derecho a
ejercitarlo".
Se formulan alegaciones
respecto del dies a quo del plazo de caducidad del derecho a
la deducción, considerando la recurrente que no debería
admitirse que el inicio de dicho plazo comprenda unos días
"en los que el ejercicio del derecho a la deducción
aún no podía haberse iniciado".
Que el ejercicio del derecho
a la deducción de las cuotas se ha realizado mediante la
presentación fuera de plazo de la declaración
correspondiente al primer período impositivo en el que pudo
haberse ejercitado dicho derecho.
Se impugna la imposibilidad
de que tenga efectos la solicitud de devolución de exceso de
cuotas de IVA soportadas efectuada al presentar declaración
del período 4T/2015 de forma extemporánea el 1 de
febrero de 2017.
Por la recurrente se indica
que no se impugna regularización relativa al incremento del
importe de cuotas devengadas correspondiente a ventas no declaradas
ni contabilizadas, ni la regularización relativa a
minoración del importe de cuotas soportadas sin soporte
documental que lo justifique.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los
requisitos de cuantía previstos en la Disposición
Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho de la resolución
del TEAR de la Comunidad Valenciana, de fecha 21 de septiembre de
2021 (R.G.: 12/3207/2018 y acumuladas), por la que se desestiman
reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra
acuerdo de liquidación y acuerdo de resolución de
procedimiento sancionador, ambos de fecha 11 de octubre de 2018,
correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido,
ejercicios 2012 a 2015.
TERCERO.- En el acuerdo de
liquidación se hace referencia a la presentación de
forma extemporánea de todas las
declaraciones-autoliquidaciones de IVA de los períodos
3T/2012 a 4T/2015, especificándose que la declaración
del período 3T/2012 se presentó en fecha 20 de octubre
de 2016, y la correspondiente al período 4T/2012 en fecha 30
de enero de 2017.
Recoge el acuerdo de liquidación
que en los períodos 3T/2012 y 4T/2012 el IVA deducible
declarado coincidía con el contabilizado en el Libro-Registro
de facturas recibidas, consignándose un total de cuotas de
IVA soportado por importe de 156.342,15 euros en el período
3T/2012 y un total de cuotas de IVA soportado por importe de
14.903,88 euros en el período 4T/2012.
Asimismo, indica el acuerdo de
liquidación que en el período 3T/2012 no se aportaron
justificantes de dos anotaciones con cuotas de IVA por importe de
5,40 euros y 3,15 euros, correspondientes al período 3T/2012;
ni justificante de anotación con cuota de IVA por importe de
9,45 euros correspondiente al período 4T/2012.
En el acuerdo de liquidación
se indica que "al haber transcurrido más de 4 años
desde el devengo de todas las cuotas deducibles declaradas hasta la
presentación de la autoliquidación en que han sido
declaradas, ha caducado el derecho del obligado tributario a su
deducción, por lo que las cuotas deducibles comprobadas en el
3T y 4T de 2012 son de 0,00 euros".
Por la recurrente se formulan
alegaciones relativas a la caducidad apreciada por la Inspección,
impugnándose el dies a quo para el cómputo del
plazo de caducidad para el ejercicio del derecho a la deducción
de las cuotas de IVA soportado.
Alega la recurrente que no
encuentra ninguna limitación temporal en la Directiva
2006/112/CE a la posibilidad de deducir las cuotas de IVA
soportadas, ni tampoco respecto del plazo para trasladar el exceso
de las cuotas soportadas frente a las devengadas en cada período
al siguiente o siguientes, "ni tampoco respecto a plazo
alguno para que se materialice en forma de devolución el
referido exceso".
La recurrente hace referencia a
lo dispuesto en sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión
Europea de fecha 8 de mayo de 2008 (asuntos C-95/2007 y C-96/2007,
Ecotrade SpA, esgrimiendo que "debe pues considerarse como
admisible que el derecho a deducir puede estar sometido a un
plazo de caducidad, no por habilitación expresa de la
Directiva 2006/112/CE, pero sí por su no oposición
al Derecho Comunitario en tanto que el principio de neutralidad no
debe entrar en contradicción con los principios de seguridad
jurídica, equivalencia y efectividad de tal modo que no
queden imposibilitadas las potestades comprobadoras de la
Administración tributaria".
Y esgrime lo siguiente:
"Sin embargo a la
hora de establecer este plazo de caducidad respecto del derecho a
deducir (que por tanto imposibilita su ejercicio) los Estados
miembros no deberían poder establecer el inicio de su cómputo
alterando las referencias temporales que sí establece
expresamente la Directiva 2006/112/CE (y también la Sexta
Directiva anterior) respecto del nacimiento del derecho a la
deducción mismo, generando una incongruencia temporal con
respecto al ejercicio de los derechos reconocidos a los
contribuyentes en la Legislación nacional y a los plazos de
prescripción establecidos para los mismos."
Por otro lado, tras hacer
referencia la recurrente en sus alegaciones a lo establecido en los
artículos 99.Tres, 98 y 100 de la Ley 37/1992, de 28 de
diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, sostiene que
en el artículo 98 de la Ley de IVA se transpone lo dispuesto
en el artículo 167 de la Directiva 2006/112/CE "no de
la mejor y más exacta forma posible".
Asimismo, tras referirse a lo
dispuesto en los artículos 167 y 62 de la Directiva
2006/112/CE, la recurrente afirma lo siguiente:
"(...)
A nuestro criterio el
devengo se refiere a una cuestión de hecho, cuya referencia
temporal de producción cabe vincular al del instante en el
que se efectúe la entrega de bienes o la prestación de
servicios. Así el artículo 63 de la Directiva
2006/112/CE considera que "El devengo del impuesto se produce,
y el impuesto se hace exigible, en el momento en el que se efectúe
la entrega de bienes o la prestación de servicios".
Sin embargo, la
exigibilidad a la que se refiere el arículo [sic] 62.2 número
2) de la Directiva 2006/112/CE se configura como un derecho que la
Administración o el Tesoro Público puede hacer valer
frente al deudor para el pago del impuesto, el cual se hará
efectivo "a partir de un determinado momento" en los
términos que establezcan las normas propias del tributo así
como también las que regulen con carácter general la
gestión y la recaudación de los tributos.
Nada podía impedir
que la Directiva 2006/112/CE hubiera referido el momento de
nacimiento del derecho a deducir como el del devengo, y por tanto
dejando determinado de forma indubitada el instante temporal en el
que nace el derecho a deducir es el instante en el que se efectúe
la entrega de bienes o la prestación y servicios, y a partir
del cual es posible su ejercicio, "practicando" pero
globalmente y en cada periodo impositivo la deducción de las
cuotas del IVA soportado en relación con las del IVA
devengado.
Sin embargo el artículo
167 de la Directiva 2006/112/CE refiere al momento en que es
exigible el impuesto deducible el instante temporal del nacimiento
del derecho a deducir. Ya no es estríctamente una cuestión
del todo fáctica, sino que debe poder referido a ese otro
momento en el que el Tesoro Público puede hacer valer ante el
deudor el pago del Impuesto, lo cual obliga por la propia mecánica
del impuesto y de la deducción ("practicada"
globalmente y respecto de cada periodo impositivo) a considerar como
referencia temporal para el nacimiento de ese derecho a deducir - y
de su ejercicio- la del momento en que puede efectivamente
practicarse la deducción, llevándonos sin duda hacia
la conclusión del primer periodo impositivo de liquidación
en que pueda efectuarse la detracción de las cuotas
soportadas frente a las repercutidas, a partir de cuyo transcurso
puede la Administración exigir al deudor el pago del
impuesto.
Se nos dirá que la
LIVA cierra la cuestión al establecer como fecha de
nacimiento del derecho a deducir la del "momento en que se
devengan las cuotas deducibles" (artículo 98.Uno LIVA),
pero ciertamente no es la misma solución literal ni temporal
que propone el artículo 167 de la Directiva 2006/112/CE, y la
consecuencia de esta particular "elección" es muy
importante desde el momento en que se establece en la fecha del
nacimiento la de su plazo de caducidad (formulado a partir de la
falta de su ejercicio, dicho sea de paso).
Y no debe olvidarse que la
precisión respecto del "momento" en el que nace el
derecho a deducir que establece la Directiva 2006/112/CE lo es para
determinar qué cuotas soportadas pueden ser detraídas
globalmente de las devengadas en cada periodo de liquidación
a los efectos de ejercitar precisamente ese derecho a la deducción,
a los efectos de "practicar" esa deducción, nunca a
los efectos de determinar un momento inicial de cómputo para
la caducidad de tal derecho por no haberlo "practicado" en
un plazo determinado (que la Directiva nunca establece).(...)"
Considera la recurrente que el
derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportado sólo
puede ejercitarse por primera vez en la declaración-liquidación
relativa al período de liquidación en que se hayan
soportado las cuotas, siendo -según la recurrente- un
instante temporal distinto al del devengo de las mismas, esgrimiendo
que "no resulta muy congruente que el plazo de su no
ejercicio que determina la caducidad del derecho a la deducción
se inicie en un instante anterior al que pudo ejercitarse por vez
primera".
Asimismo, considera "artificiosa"
la diferenciación entre "el nacimiento del derecho a
deducir las cuotas soportadas" y el "derecho a
ejercitarlo", esgrimiendo que no debería admitirse
que el inicio del plazo para ejercicio del derecho a deducir
comprenda "unos días en los que el ejercicio del
derecho a la deducción aun no podía haberse iniciado".
Respecto de la mención
por la recurrente de la sentencia del TJUE de fecha 8 de mayo de
2008, asuntos acumulados C-95/07 y C-96/07 (Ecotrade SpA)
Por lo que respecta a la cita de
la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea
de fecha 8 de mayo de 2008, asuntos acumulados C-95/07 y C-96/07
(Ecotrade SpA), debe indicarse que en dicha sentencia se
establece lo siguiente (el subrayado es de este TEAC):
"Sobre el plazo de
caducidad
39 Hay que destacar de
entrada que un sujeto pasivo del IVA, por su condición de
destinatario de servicios, puede invocar el derecho a deducción
con arreglo al artículo 17, apartado 2, letra a), de la Sexta
Directiva (véase la sentencia de 1 de abril de 2004,
Bockemühl, C-90/02, Rec. p. I-3303, apartado 37). Según
reiterada jurisprudencia el derecho a deducción establecido
en los artículos 17 y siguientes de la Sexta Directiva forma
parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse
(véanse las sentencias de 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y
otros, C-110/98 a C-147/98, Rec. p. I-1577, apartado 43, así
como Bockemühl, antes citada, apartado 38).
40 También conforme
a reiterada jurisprudencia este derecho se ejercita inmediatamente
en lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las
operaciones anteriores (véanse en especial las sentencias de
21 de septiembre de 1988, Comisión/Francia, 50/87, Rec. p.
4797, apartados 15 a 17; de 15 de enero de 1998, Ghent Coal
Terminal, C-37/95, Rec. p. I-1, apartado 15; Gabalfrisa y otros,
antes citada, apartado 43, así como Bockemühl, antes
citada, apartado 38).
41 En efecto, como
resulta del texto del artículo 18, apartado 2, de la Sexta
Directiva, el derecho a deducir se ejercita, en principio, «en
el curso del mismo período» que el de nacimiento del
citado derecho.
42 Sin embargo, en virtud
del artículo 18, apartado 3, de la Sexta Directiva, un sujeto
pasivo puede ser autorizado a proceder a la deducción, aunque
no haya ejercido su derecho durante el período en el que
nació éste. En tal supuesto, no obstante, su
derecho a deducir está sujeto a determinadas condiciones y
modalidades fijadas por los Estados miembros.
43 De ello se desprende
que los Estados miembros pueden exigir que el derecho a deducir sea
ejercido, bien durante el período en el que nació,
bien durante un período más largo, sin perjuicio de la
observancia de las condiciones y modalidades fijadas por sus
normativas nacionales.
44 Además, la
posibilidad de ejercer el derecho a deducir sin ninguna limitación
temporal sería contraria al principio de seguridad jurídica,
que exige que la situación fiscal del sujeto pasivo, en lo
que se refiere a sus derechos y obligaciones en relación con
la Administración fiscal, no se pueda poner en discusión
de forma indefinida.
45 En consecuencia, no
es atendible el criterio de que el derecho a deducir no puede estar
sometido a ningún plazo de caducidad.
46 Debe añadirse
que un plazo de caducidad cuya terminación tiene el efecto de
sancionar al contribuyente insuficientemente diligente, que haya
omitido solicitar la deducción del IVA soportado, con la
pérdida del derecho a deducir no puede considerarse
incompatible con el régimen establecido por la Sexta
Directiva, siempre que, por una parte, dicho plazo se aplique de
igual forma a los derechos análogos en materia fiscal basados
en el Derecho interno y a los basados en el Derecho comunitario
(principio de equivalencia) y, por otra parte, no haga en la
práctica imposible o excesivamente difícil el
ejercicio del derecho a deducir (principio de efectividad) (véanse
las sentencias de 27 de febrero de 2003, Santex, C-327/00, Rec. p.
I-1877, apartado 55, y de 11 de octubre de 2007, Lämmerzahl,
C-241/06, Rec. p. I-0000, apartado 52).
47 En lo que atañe
al principio de equivalencia, no resulta de los autos ni, por otra
parte, tampoco se ha alegado ante el Tribunal de Justicia que el
plazo de caducidad previsto por el artículo 19, párrafo
primero, del DPR nº 633/72 no respete ese principio.
48 En cuanto al principio
de efectividad, procede destacar que un plazo de caducidad de dos
años, como el controvertido en los litigios principales, no
puede por sí mismo hacer imposible o excesivamente difícil
en la práctica el ejercicio del derecho a deducir, dado que
el artículo 18, apartado 2, de la Sexta Directiva permite que
los Estados miembros exijan que el sujeto pasivo ejerza su derecho a
deducir durante el mismo período en el que ha nacido tal
derecho.
49 Procede también
examinar si esa conclusión resulta desvirtuada por el hecho
de que, según la normativa nacional, la Administración
fiscal dispone de un plazo para recaudar el IVA adeudado más
largo que el plazo concedido a los sujetos pasivos para solicitar la
deducción del impuesto.
50 Hay que subrayar al
respecto que la Administración fiscal sólo tiene
conocimiento de los datos necesarios para liquidar el IVA exigible y
determinar las deducciones que proceda operar a partir del momento
en el que recibe la declaración fiscal del sujeto pasivo. En
caso de inexactitud de la declaración, o si ésta se
revela incompleta, la Administración fiscal sólo puede
a partir de ese momento proceder a la rectificación de esta
declaración y, en su caso, a la recaudación del
impuesto impagado (véase en ese sentido la sentencia de 19 de
noviembre de 1998, SFI, C-85/97, Rec. p. I-7447, apartado 32).
51 En consecuencia, la
situación de la Administración tributaria no puede
compararse con la del sujeto pasivo (sentencia SFI, antes citada,
apartado 32). Pues bien, como el Tribunal de Justicia ya ha
declarado, no puede vulnerar el principio de igualdad el hecho de
que un plazo de caducidad comience a transcurrir para la
Administración fiscal en una fecha posterior a la del inicio
del plazo de caducidad oponible al sujeto pasivo para que éste
ejercite su derecho a deducir (véase en ese sentido la
sentencia SFI, antes citada, apartado 33).
52 Por tanto, un plazo de
caducidad como el controvertido en los asuntos principales no hace
imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho a
deducir por el mero hecho de que la Administración fiscal
disponga de un plazo para proceder a la recaudación del IVA
impagado superior al plazo concedido al sujeto pasivo para ejercer
dicho derecho.
53 Esta conclusión
sigue siendo válida cuando se aplica el régimen de
autoliquidación, como en los litigios principales. En efecto,
el artículo 18, apartados 2 y 3, de la Sexta Directiva es
también aplicable a dicho régimen. Ello resulta
inequívocamente del texto de esas disposiciones, que remiten
ambas expresamente al apartado 1 de dicho artículo, que prevé
en la letra d) el supuesto de la autoliquidación.
54 A la luz de lo antes
expuesto, procede responder al tribunal remitente que los artículos
17, 18, apartados 2 y 3, así como el artículo 21,
apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva no se oponen a una
normativa nacional que prevé un plazo de caducidad del
ejercicio del derecho a deducir, como el controvertido en los
asuntos principales, siempre que se respeten los principios de
equivalencia y de efectividad. El principio de efectividad no se
infringe por el mero hecho de que la Administración fiscal
disponga de un plazo para proceder a la recaudación del IVA
impagado más largo que el plazo concedido a los sujetos
pasivos para ejercitar su derecho a deducir.
(...)"
Por su parte, procede hacer
referencia a lo dispuesto en sentencia del Tribunal Supremo de fecha
21 de febrero de 2012 (recurso de casación nº 505/2008),
en cuyo Fundamento de Derecho Tercero alude a lo dispuesto en la
mencionada sentencia del TJUE de fecha 8 de mayo de 2008,
desestimándose motivo de casación sobre la supuesta
oposición de la Directiva 2006/112/CE a la caducidad del
derecho a deducir:
"TERCERO.- En el
segundo motivo de casación, la parte recurrente aduce que la
Sexta Directiva se opone a la caducidad del derecho a deducir,
aportando en apoyo de su tesis la sentencia del Tribunal de Justicia
de las Comunidades Europeas de 21 de marzo de 2000 (sentencia
Gabalfrisa S.L.).
El motivo debe
desestimarse, pues en posterior sentencia de 8 de mayo de 2008
(Ecotrade SpA), dicho Tribunal señaló que:
<<"42 Sin
embargo, en virtud del artículo 18, apartado 3, de la Sexta
Directiva, un sujeto pasivo puede ser autorizado a proceder a la
deducción, aunque no haya ejercido su derecho durante el
período en el que nació éste. En tal supuesto,
no obstante, su derecho a deducir está sujeto a determinadas
condiciones y modalidades fijadas por los Estados miembros.
43 De ello se desprende
que los Estados miembros pueden exigir que el derecho a deducir sea
ejercido, bien durante el período en el que nació,
bien durante un período más largo, sin perjuicio de la
observancia de las condiciones y modalidades fijadas por sus
normativas nacionales.
44 Además, la
posibilidad de ejercer el derecho a deducir sin ninguna limitación
temporal sería contraria al principio de seguridad jurídica,
que exige que la situación fiscal del sujeto pasivo, en lo
que se refiere a sus derechos y obligaciones en relación con
la Administración fiscal, no se pueda poner en discusión
su forma indefinida.
45 En consecuencia, no es
atendible el criterio de que el derecho a deducir no puede estar
sometido a ningún plazo de caducidad.
46 Debe añadirse
que un plazo de caducidad cuya terminación tiene el efecto de
sancionar al contribuyente insuficientemente diligente,que haya
omitido solicitar la deducción del IVA soportado, con la
pérdida del derecho a deducir no puede considerarse
incompatible con el régimen establecido por la Sexta
Directiva, siempre que, por una parte, dicho plazo se aplique de
igual forma a los derechos análogos en materia fiscal basados
en el Derecho interno y a los basados en el Derecho comunitario
(principio de equivalencia) y, por otra parte, no haga en la
práctica imposible o excesivamente difícil el
ejercicio del derecho a deducir (principio de efectividad) (véanse
las sentencias de 27 de febrero de 2003 , Santex, C-327/00, RTec. p.
I.1877, apartado 55, y de 11 de octubre de 2007, Lämmerzahl,
C-241/06 , ec. p. I-0000, apartado 52".>>"
En relación con las
apreciaciones de la recurrente
respecto de devengo del impuesto y la exigibilidad del
mismo, procede hacer referencia a lo dispuesto en el
artículo 167 de la Directiva 2006/112/CE, en el que se
determina que el derecho a deducir "nace en el momento en
que es exigible el impuesto deducible", recogiendo el
artículo 62 de la Directiva la definición de
"exigibilidad del impuesto".
Del tenor de lo dispuesto en el
artículo 62 de la Directiva, el devengo y la exigibilidad del
impuesto quedan interrelacionados, de forma que el devengo se
configura como un hecho que determina la existencia de las
"condiciones legales precisas para la exigibilidad del
impuesto", y esta exigibilidad consiste en "el
derecho que el Tesoro Público puede hacer valer"
ante el deudor -para el pago del impuesto- según lo que
disponga la Ley "y a partir de un determinado momento".
Sin perjuicio del momento a
partir del cual el Tesoro Público pueda hacer valer su
"derecho", la exigibilidad según la Directiva no se
define como un momento, sino como un derecho del Tesoro Público,
la exigencia del impuesto, estableciéndose su ejercicio por
el Tesoro "a partir de un determinado momento",
indicando la Directiva que dicho Tesoro Público podrá
"hacer valer" el mencionado derecho, "en
los términos fijados en la Ley".
A este respecto, dispone el artículo
88.Uno de la Ley de IVA que "los sujetos pasivos deberán
repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel
para quien se realice la operación gravada",
apreciándose del articulado de la Ley de IVA que las
operaciones se entenderán gravadas como consecuencia de la
existencia de uno de los hechos imponibles del Impuesto sobre el
Valor Añadido, y del devengo del impuesto según las
reglas previstas para cada uno de dicho hechos imponibles.
Asimismo, en relación con las alegaciones
formuladas por la recurrente relativas a que el artículo 167
de la Directiva 2006/112/CE "determina literalmente"
que el derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el
impuesto deducible, pero no "en el momento del devengo",
cabe hacer referencia a los siguientes pronunciamientos del Tribunal
de Justicia de la Unión Europea -el subrayado es de este
TEAC-:
Apartado 36 de la sentencia
de fecha 26 de abril de 2018, asunto C-81/17 (Zabrus Siret SRL):
"36 A este respecto,
es preciso recordar que, como resulta del tenor de los artículos
167 y 179, párrafo primero, de la Directiva del IVA, el
derecho a deducir se ejerce, en principio, durante el mismo período
en el que se originó, es decir, en el momento en que el
impuesto resulta exigible."
Apartado 33 de la sentencia
de fecha 12 de abril de 2018, asunto C-8/17 (Biosafe - Indústria
de Reciclagens SA):
"30 Sin embargo, el
derecho a la deducción del IVA está supeditado al
cumplimiento de exigencias o de requisitos tanto materiales como
formales (sentencia de 21 de marzo de 2018, Volkswagen, C-533/16,
EU:C:2018:204, apartado 40 y jurisprudencia citada).
31 En cuanto a las
exigencias o a los requisitos materiales, del artículo 168,
letra a), de la Directiva del IVA se desprende que, para poder
disfrutar de ese derecho, es necesario, por una parte, que el
interesado sea un «sujeto pasivo» en el sentido de
dicha Directiva y, por otra parte, que los bienes o servicios
invocados como base de ese derecho a deducir el IVA sean utilizados
por el sujeto pasivo para las necesidades de sus propias
operaciones gravadas y que hayan sido entregados o prestados por
otro sujeto pasivo (sentencia de 21 de marzo de 2018, Volkswagen,
C-533/16, EU:C:2018: 204, apartado 41 y jurisprudencia citada).
32 En cuanto a las formas
de ejercicio del derecho a deducción del IVA, que se
asimilan a exigencias o a requisitos de naturaleza formal, el
artículo 178, letra a), de la Directiva del IVA establece
que el sujeto pasivo deberá estar en posesión de una
factura expedida conforme a lo dispuesto en los artículos
220 a 236 y en los artículos 238 a 240 de la citada
Directiva (sentencia de 21 de marzo de 2018, Volkswagen, C-533/16,
EU:C:2018:204, apartado 42 y jurisprudencia citada).
33 De lo anterior resulta
que, aunque, según el artículo 167 de la Directiva
del IVA, el derecho a deducción del IVA se origina
simultáneamente a la exigibilidad del impuesto, su ejercicio
solo es posible, en principio, a tenor del artículo 178 de
esa misma Directiva, desde que el sujeto pasivo esté en
posesión de una factura (sentencia de 21 de marzo de
2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, apartado 43 y
jurisprudencia citada)."
Apartados 40 a 44 de la
sentencia de fecha 21 de marzo de 2018, asunto C-533/16
(Volkswagen AG):
"40 Sin embargo, el
derecho a la deducción del IVA está supeditado al
cumplimiento de exigencias o de requisitos tanto materiales como
formales (sentencia de 19 de octubre de 2017, Paper Consult,
C-101/16, EU:C:2017:775, apartado 38).
41 En cuanto a las
exigencias o a los requisitos materiales, del artículo 168,
letra a), de la Directiva 2006/112 se desprende que, para poder
disfrutar de ese derecho, es necesario, por una parte, que el
interesado sea un «sujeto pasivo» en el sentido de
dicha Directiva y, por otra parte, que los bienes o servicios
invocados como base de ese derecho a deducir el IVA sean utilizados
por el sujeto pasivo para las necesidades de sus propias
operaciones gravadas y que hayan sido entregados o prestados por
otro sujeto pasivo (véanse, en este sentido, las sentencias
de 15 de septiembre de 2016, Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691,
apartado 28 y jurisprudencia citada, y de 19 de octubre de 2017,
Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, apartado 39).
42 En cuanto a las formas
de ejercicio del derecho a deducción del IVA, que se
asimilan a exigencias o a requisitos de naturaleza formal, el
artículo 178, letra a), de la Directiva 2006/112 establece
que el sujeto pasivo deberá estar en posesión de una
factura expedida conforme a lo dispuesto en los artículos
220 a 236 y en los artículos 238 a 240 de la citada
Directiva (sentencia de 19 de octubre de 2017, Paper Consult,
C-101/16, EU:C:2017:775, apartado 40).
43 De lo anterior resulta
que, como señaló el Abogado General en el punto 58 de
sus conclusiones, aunque, según el artículo 167 de
la Directiva 2006/112, el derecho a deducción del IVA se
origina simultáneamente a la exigibilidad del impuesto, su
ejercicio solo es posible, en principio, a tenor del artículo
178 de esa misma Directiva, desde que el sujeto pasivo esté
en posesión de una factura (véase, en este
sentido, la sentencia de 15 de septiembre de 2016, Senatex,
C-518/14, EU:C:2016:691, apartado 35 y jurisprudencia citada).
44 Como resulta de los
artículos 167 y 179, párrafo primero, de la Directiva
2006/112, el derecho a deducir el IVA se ejerce, en principio,
durante el mismo período en el que se originó, es
decir, en el momento en que el impuesto resulta exigible."
Apartados 46 y 47 de la
sentencia de fecha 28 de julio de 2011, asunto C-274/10
(Comisión/Hungría):
"46 Por lo que
respecta, en tercer lugar, a la importancia dada al pago de las
operaciones de las que resulta el IVA deducible en el sistema
establecido por la Directiva 2006/112, procede señalar que,
en virtud del artículo 63 de dicha Directiva, el IVA se hace
exigible, en el momento en que se efectúe la entrega de
bienes o la prestación de servicios, es decir, en el momento
de realizarse la operación de que se trate,
independientemente de si la contrapartida adeudada por dicha
operación ha sido pagada. Por lo tanto, el IVA se debe al
Tesoro Público por el suministrador de un bien o el
prestatario de servicios aunque aún no haya recibido de su
cliente el pago correspondiente a la operación realizada.
47 Del mismo modo, el
artículo 167 de la Directiva 2006/112 dispone que el derecho
a deducción nace en el momento en que el impuesto deducible
se hace exigible, lo que es el caso, en virtud del referido
artículo 63, en el momento de realizarse la operación,
independientemente de si se ha producido el pago de la
contrapartida adeudada por dicha operación. Además,
se indica expresamente en el artículo 168, letra a), de
dicha Directiva, que el derecho a deducir el impuesto soportado de
que se beneficia el sujeto pasivo no afecta únicamente al
IVA pagado, sino también al IVA adeudado. Asimismo, se
desprende del tenor del artículo 179 de la referida
Directiva que el derecho a deducción se ejerce, en
principio, por imputación sobre las cuotas del IVA devengado
en cada período impositivo, de las cuotas del impuesto que
tengan reconocido el derecho a la deducción en el curso del
mismo período impositivo (véase, en este sentido, la
sentencia de 8 de mayo de 2008, Ecotrade, C-95/07 y C-96/07, Rec.
p. I-3457, apartado 41)."
De acuerdo con lo señalado
por el TJUE, el derecho a deducción del IVA soportado "se
origina simultáneamente a la exigibilidad del impuesto"
(apartado 33 de la sentencia de 12-4-2018, y apartado 43 de la
sentencia de 21-3-2018), y para poder disfrutar dicho derecho a
deducir el IVA resulta necesario el cumplimiento de una serie de
requisitos, como mencionan los apartados 31 y 32 de la sentencia
relativa al asunto C-8/17, Biosafe, y los apartados 41 y 42 de la
sentencia relativa al asunto C-533/16, Volkswagen.
Sobre la alegada
diferenciación "artificiosa" entre "el
nacimiento del derecho a deducir las cuotas soportadas" y
"el derecho a ejercitarlo" [sic]
En relación con la
diferenciación entre el derecho a la deducción de IVA
y su ejercicio, debe indicarse que, en la mencionada sentencia del
Tribunal Supremo de fecha 21 de febrero de 2012 (recurso de casación
nº 505/2008), tras desestimarse motivo de casación sobre
la supuesta oposición de la Sexta Directiva a la caducidad
del derecho a deducir, se desestima otro motivo de casación
relativo al artículo 99.Tres de la Ley de IVA -el subrayado
es de este TEAC-:
"CUARTO.- La parte
recurrente aduce en el cuarto motivo de casación infracción
del artículo 99.3 de la Ley 37/1992 del IVA , al computarse
el período de caducidad a partir de los años 1990,
1991 y tres primeros trimestres de 1992, fechas en que se originaron
las cuotas que se pretenden deducir, y no en el cuarto trimestre
de 1992, fecha del comienzo de la actividad inmobiliaria, con lo que
la caducidad empezaría a contarse antes de que se pueda
ejercitar el derecho que caduca, el que tendría un plazo más
corto que el de caducidad, y no sería un plazo uniforme
sino variable, pues en cada caso dependería de la distancia
efectiva entre la fecha en que empiece a contarse la caducidad y la
fecha en que se puede ejercitar el derecho.
El motivo debe
desestimarse pues el art. 99.3 es claro, al establecer que "El
derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse
en la declaración -liquidación relativa al período
de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas
deducibles o en la de los sucesivos, siempre que no hubiere
transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del
nacimiento del mencionado derecho". En consecuencia, habiéndose
originado las cuotas en los años 1990, 1991 y tres primeros
trimestres de 1992, es en esas fechas cuando se produce el
nacimiento del derecho a deducir, conforme a lo establecido en el
art. 98.1, que señala que "el derecho a la deducción
nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles".
El legislador ha diferenciado, por tanto, el nacimiento del
derecho a deducir, por un lado, del ejercicio de tal derecho, por
otro, acudiendo al momento del nacimiento para fijar el "dies a
quo" para el cómputo de la caducidad."
Dicho razonamiento relativo a la
diferenciación entre el nacimiento del derecho a deducir y el
ejercicio del derecho, es coincidente con el recogido en la
resolución del TEAC de fecha 22 de septiembre de 2015 (R.G.:
00/3424/2013), -citada en la resolución del TEAR impugnada-,
en cuyo Fundamento de Derecho Tercero se establece lo siguiente:
"TERCERO.-
Pues bien, a la vista de lo dispuesto en la normativa indicada, debe
comenzarse por distinguir entre el nacimiento del derecho a deducir
las cuotas soportadas del Impuesto sobre el Valor Añadido y
el derecho a ejercitarlo. Es decir, el derecho a deducir nace
conforme al transcrito artículo 98 cuando se devenguen las
cuotas deducibles, mientras que el derecho a la deducción
sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación
relativa al período de liquidación en que su titular
haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos,
siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años
contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
El derecho a la deducción
nace, con carácter general, en el momento en el que se
devengan las cuotas deducibles (artículo 98.Uno de la Ley),
debe ejercitarse en el período de liquidación en que
el titular del derecho las soporte (artículo 99.Tres) y
caduca cuando no se ejercita en el plazo que la Ley determina, es
decir, 4 años contados a partir del nacimiento del mencionado
derecho (artículo 100 y 99.Tres), de acuerdo con la
legislación vigente en el presente caso.
Asimismo, el derecho a la
deducción está vinculado a la posesión del
original de la factura o del documento considerado equivalente, que
debe facilitar el sujeto pasivo cuando repercuta el impuesto sobre
aquél para quien se realice la operación gravada. Es
por ello, que los plazos legales para la emisión y
rectificación de facturas son obligatorios y la importancia
del cumplimiento de los mismos se pone de manifiesto ante lo que
señala el artículo 99.4 de la LIVA: "se
entendería soportadas las cuotas deducibles en el momento en
que el empresario o profesional que los soportó reciba la
correspondiente factura y demás documentos justificados del
derecho a la deducción".
En el presente caso, el
derecho a la deducción nació el 30 de junio de 2005,
cuando se produjo el devengo de la operación gravada y su
ejercicio quedó vinculado al cumplimiento de dos requisitos,
uno formal (estar en posesión de la factura) y otro temporal
(ejercerlo en la declaración-liquidación del periodo
en el que se soporta o en los períodos siguientes, siempre
que no haya transcurrido el plazo de cuatro años contados a
partir del nacimiento del mencionado derecho). No obstante el
interesado ejercita su derecho en declaración-liquidación
del cuarto trimestre de 2009.
En el presente caso, no
resulta aplicable la doctrina sentada por el Tribunal Supremo, en
sentencias de fecha 04/07/2007, 24/11/2010 y 23/12/2010, alegada por
el interesado.
No nos encontramos en el
mismo supuesto de hecho. En estos supuestos, los interesados habían
presentado en las correspondientes declaraciones liquidaciones
excesos de cuotas a compensar, y el Tribunal Supremo señala
que transcurrido el plazo de cuatro años del derecho a
compensar, nace el derecho a la devolución de dichos saldos.
Pues bien, el reclamante,
ha incumplido el requisito temporal exigido en la Ley, ya que no
ejercitó el derecho a la deducción en el plazo
establecido para ello, 4 años a contar desde 30 de junio de
2005, por lo que a la fecha en la que ejercitó su derecho, en
la declaración correspondiente al cuarto trimestre del 2009,
éste ya había caducado.
Si el interesado quería
ejercitar su derecho a la deducción en plazo debió
consignar las mencionadas cuotas soportadas con anterioridad al
transcurso de los cuatro años desde la fecha de devengo, ya
que de lo contrario, como ha ocurrido, caduca su derecho a la
deducción."
Y, asimismo, dicha diferenciación
entre el derecho a la deducción y su ejercicio se aprecia
congruente con lo recogido en las sentencias del TJUE de fechas
12-4-2018, asunto C-8/17 (apartados 31 y 32), y 21-3-2018, asunto
C-533/16 (apartados 41 y 42).
De este modo, una cuestión
es el nacimiento del derecho a la deducción, el cual tiene
lugar "en el momento en que se devengan las cuotas
deducibles", según el artículo 98.Uno de la
Ley de IVA, y otra distinta el ejercicio de tal derecho (artículo
99 de la Ley de IVA).
Para que se pueda producir dicho
ejercicio, deberán concurrir una serie de requisitos, bien
subjetivos (la condición de empresario o profesional del
destinatario de la operación -artículo 93 de la LIVA-;
bien de carácter objetivo, por destinarse los bienes o
servicios adquiridos a la realización de determinadas
operaciones (artículo 94 de la LIVA); y requisitos de
carácter temporal, de forma que el derecho sólo puede
ejercitarse en la declaración-liquidación del período
en el que se hayan soportado, o en los sucesivos, hasta un plazo de
cuatro años (artículo 99.Tres de la LIVA),
entendiéndose soportadas las cuotas cuando se reciba la
correspondiente factura o documento justificativo del derecho a la
deducción (artículo 99.Cuatro de la LIVA).
Sobre la presentación
extemporánea de las declaraciones-autoliquidaciones de los
períodos 3T/2012 y 4T/2012
En el presente supuesto, en el
que la controversia estriba en torno a la admisión de la
deducción de cuotas de IVA soportadas en los períodos
3T/2012 y 4T/2012, no se trata del ejercicio del derecho a la
deducción en declaraciones-liquidaciones posteriores a dichos
períodos, sino al ejercicio de dicho derecho en las
declaraciones-liquidaciones de los períodos en los que se
soportaron (3T/2012 y 4T/2012), presentadas de forma extemporánea
en las fechas de 20 de octubre de 2016 y 30 de enero de 2017,
respectivamente.
Se aprecia que en dichas fechas
ya había transcurrido el plazo de caducidad de cuatro años
previsto en el apartado Tres del artículo 99 de la Ley de
IVA. De este modo, habiendo caducado el derecho a la deducción,
con el transcurso del lapso temporal de cuatro años desde su
nacimiento -artículo 100 de la LIVA-, producido en el momento
del devengo de las cuotas -artículo 98.Uno de la LIVA-, no
procede dicha deducción en los períodos 3T/2012 y
4T/2012.
CUARTO.- Según se indica
en el acuerdo de liquidación, en fecha 31 de enero de 2017 se
presentó declaración-autoliquidación
correspondiente al período 4T/2015, "optando por
declarar a compensar en períodos futuros el importe de
287.333,72 euros".
Asimismo, indica el acuerdo de
liquidación que en fecha 1 de febrero de 2017 se presentó
declaración correspondiente al período 4T/2015
"cambiando su opción de compensación a
devolución y por este importe de 287.333,72 euros".
Considera la Inspección
que "el derecho a solicitar la devolución se
configura como una opción alternativa al derecho a compensar
el crédito, que habrá de ser ejercitado cumpliendo el
procedimiento de gestión establecido en cuanto a los
requisitos subjetivos, objetivos y formales".
Por otro lado, en el Fundamento
de Derecho Séptimo de la resolución del TEAR impugnada
se desestiman alegaciones formuladas ante dicho órgano,
indicándose que "una vez ejercida la opción
por la compensación mediante la presentación de la
autoliquidación extemporánea del 4T-2015 el
30/01/2017, no puede rectificarse dicha opción mediante una
nueva autoliquidación presentada el 01/02/2017 - por tanto,
fuera de plazo - solicitando la devolución del saldo
pendiente, por lo que debe desestimarse las alegaciones de la
obligada tributaria sobre este extremo".
Por la recurrente se formulan
alegaciones en alzada indicando que su argumentación se
basaba en criterio del TEAC recogido en resolución de fecha
19 de enero de 2005 (R.G.: 00/3583/2002). Asimismo, se alude a lo
dispuesto en sentencias del Tribunal Supremo de fecha 4 de julio de
de 2007 y 23 de diciembre de 2010, en apoyo de su pretensión,
defendiendo la recurrente la efectividad de la manifestación
contenida en la segunda declaración-liquidación.
Por lo que respecta a las
sentencias del Tribunal Supremo invocadas por la recurrente en apoyo
de su pretensión, debe indicarse que la sentencia de fecha 4
de julio de 2007 -acogida en la fundamentación de la
sentencia de fecha 23 de diciembre de 2010- tiene por objeto
determinar si, transcurrido el plazo de cuatro años desde la
fecha de presentarse declaración que originó cuotas a
compensar, el sujeto pasivo ha perdido el derecho a recuperar dichas
cuotas o la Administración está obligada a
devolvérselas, considerándose en dicha sentencia que
"cuando no exista posibilidad para el sujeto pasivo de
ejercitar la "compensación" por transcurso del
plazo fijado, la Administración debe "devolver" al
sujeto pasivo el exceso de cuota no deducido" (Fundamento
de Derecho Sexto).
La cuestión en el presente
supuesto no estriba en si vencido el plazo de caducidad para la
compensación de cuotas, puede o no obtenerse la devolución,
sino si, generado un exceso de cuotas deducibles no compensado en la
propia declaración del período 4T/2015, habiéndose
consignado el mismo a compensar en declaraciones posteriores,
procedería la modificación de dicha declaración
con otra declaración posterior solicitando la devolución
del mencionado exceso.
Con objeto de determinar la
procedencia, en su caso, de la solicitud de devolución
recogida en la declaración-liquidación correspondiente
al período 4T/2015, presentada en fecha 1 de febrero de 2017,
procede determinar, en primer lugar, el carácter de la
compensación y devolución efectuadas, según lo
establecido en el artículo 99.Cinco de la Ley de IVA.
Alega la recurrente que su
argumentación "se basaba" en el criterio
recogido en resolución del TEAC de fecha 19 de enero de 2005
(R.G.: 00/3583/2002), señalando la entidad que según
dicha resolución "no se atribuía la
presentación extemporánea de la
declaración-liquidación correspondiente al último
periodo del año en la que se manifestaba el ejercicio del
derecho a la devolución del saldo (...) a su favor "(...)
una consecuencia (...) tan grave como la de impedir el ejercicio de
un derecho reconocido en la Ley".
En el Fundamento de Derecho
Segundo de la mencionada resolución de este TEAC de fecha 19
de enero de 2005 (R.G.: 00/3583/2002) se establecía lo
siguiente:
"SEGUNDO -. En cuanto
a la cuestión citada ha de considerarse ante todo que el
artículo 71.4.2º del Reglamento del Impuesto dispone que
"la declaración-liquidación correspondiente al
último período del año deberá ajustarse
al modelo que para cada supuesto determine el Ministerio de Hacienda
y presentarse durante los treinta primeros días naturales del
mes de enero".
La doctrina establecida
por este Tribunal Central en sus resoluciones de 11 de septiembre de
2.002 y 21 de octubre de 2.002 liberaliza la interpretación
del requisito del plazo indicado. Así el Fundamento de
Derecho Segundo de la última de las citadas expone:
"La cuestión
que plantea el expediente es la relativa a si el incumplimiento del
plazo para la presentación de la declaración-liquidación
correspondiente al último período de liquidación
del año impide el ejercicio de la opción por la
devolución del saldo negativo resultante de la misma,
debiendo quedar el mismo a compensar en ejercicios futuros.
El artículo 115 de
la Ley 37/1.992 del IVA, reconoce a los sujetos pasivos que no hayan
podido efectuar las deducciones originadas en un período de
liquidación por el procedimiento previsto en el artículo
99 de la Ley, por exceder continuamente la cuantía de las
mismas de la de las cuotas devengadas, el derecho a solicitar la
devolución del saldo existente a su favor a 31 de diciembre
de cada año en la declaración-liquidación
correspondiente al último período de liquidación
de dicho año.
Este Tribunal Central en
recientes Resoluciones de fechas 10 de abril y 22 de mayo de 2.002
(R.G.-5.342-00) tiene dicho que el requisito legal y reglamentario
es únicamente que la solicitud se formule en la
declaración-liquidación correspondiente al último
período de liquidación del año, sin que a la
presentación fuera de plazo de ésta quepa atribuirle
una consecuencia no prevista y tan grave como la de impedir el
ejercicio de un derecho reconocido en la Ley.
Hay que tener en cuenta,
también, que la devolución solicitada constituye
dentro de la configuración que recibe el Impuesto sólo
una opción alternativa a los procedimientos ordinarios de
recuperación de las cuotas soportadas por IVA; y por ello el
artículo 99 de la Ley del IVA dispone que : "no
obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución
del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud
de lo dispuesto en el capítulo II de este título, sin
que en tal caso pueda efectuar su compensación en
declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el
período de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución
se haga efectiva". De donde que, antes de reconocer el derecho
a la devolución a favor del recurrente, deberá éste
poder justificar que aquel saldo no ha sido ya compensado".
Este criterio ha sido
confirmado por el Tribunal Supremo en su sentencia de 13 de febrero
de 2.003."
Se advierte de lo dispuesto en el
penúltimo párrafo del mencionado Fundamento de Derecho
Segundo, que en dicha resolución ya se señalaba que la
devolución solicitada constituía "sólo
una opción alternativa a los procedimientos ordinarios de
recuperación de las cuotas soportadas por IVA",
aludiéndose a lo establecido en el artículo 99 de la
Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por su parte, en relación
con las opciones establece el artículo 119.3 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, lo siguiente:
"3. Las opciones que
según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o
renunciar con la presentación de una declaración no
podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo
que la rectificación se presente en el período
reglamentario de declaración."
Por lo que respecta a la
solicitud de compensación efectuada por la recurrente en la
primera declaración extemporánea (de fecha 31-1-2017)
y a la solicitud de devolución efectuada en la segunda
declaración extemporánea (de fecha 1-2-2017), debe
indicarse que, además del derecho a la deducción de
las cuotas de IVA soportado, cuyo ejercicio se regula en el artículo
99 de la Ley de IVA, disponiéndose que puede ser ejercitado
en la declaración-liquidación del período en el
que se hayan soportado las cuotas o en los posteriores hasta el
plazo de cuatro años, en el apartado Cinco de dicho artículo
99 de la Ley de IVA se hace referencia al exceso de deducciones
respecto de las cuotas de IVA devengadas, el cual "podrá
ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores,
siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a
partir de la presentación de la declaración-liquidación
en que se origine dicho exceso".
Por otro lado, dispone el
artículo 115.Uno de la Ley de IVA lo siguiente:
"Uno. Los sujetos
pasivos que no hayan podido hacer efectivas las deducciones
originadas en un período de liquidación por el
procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por
exceder la cuantía de las mismas de la de las cuotas
devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución
del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año
en la autoliquidación correspondiente al último
período de liquidación de dicho año."
De este modo, además del
derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportado, cuando
el montante de las cuotas de IVA soportado supera al de las cuotas
de IVA devengado se genera un exceso, un saldo, que podrá ir
compensándose en las declaraciones-liquidaciones posteriores,
todo ello, sin perjuicio del derecho de los sujetos pasivos a
solicitar la devolución del saldo a su favor, recogido en el
artículo 115.Uno de la Ley de IVA.
Si bien por este TEAC se ha
reconocido -asumiendo el criterio jurisprudencial al respecto- que
la deducción de las cuotas soportadas del IVA "es un
derecho del contribuyente, y no una opción tributaria en los
términos previstos en el artículo 119.3 de la Ley
General Tributaria" -resolución de fecha 24 de
octubre de 2023 (R.G.:00/6065/2021)-, en el presente supuesto la
cuestión controvertida no se refiere al ejercicio del derecho
a la deducción de determinadas cuotas soportadas en un
concreto período -4T/2015- y de las aplicadas a compensar de
períodos anteriores, sino a la alternativa entre la
declaración de la cuota resultante en dicho período,
de signo negativo, como cuota "a compensar", o la
solicitud de devolución de dicha cuotas por ser la
declaración-liquidación del último período
del año.
Así, en el presente
supuesto no se trata del ejercicio del derecho a la deducción
de determinadas cuotas soportadas, en función del cual
resultará un determinado importe de la
declaración-autoliquidación, sino de la voluntad
manifestada por el sujeto pasivo con respecto a la cuota resultante
de dicha declaración-autoliquidación. Esto es, si ante
un resultando negativo el sujeto pasivo determina que dicho importe
sea a compensar en posteriores declaraciones-autoliquidaciones, o si
solicita que le sea devuelto dicho importe por transferencia
bancaria.
Sin perjuicio de la
regularización efectuada -que modifica los importes de las
cuotas a compensar de períodos anteriores y la cuota negativa
resultante del propio período 4T/2015-, en las declaraciones
presentadas se aprecia lo siguiente:
Primera declaración
del período 4T/2015 presentada en fecha 31 de enero de 2017:
IVA DEVENGADO: 12.516,42 euros
IVA SOPORTADO DEDUCIBLE:
114.751,61 euros
Resultado régimen
general: -102.235,19 euros
Cuotas a compensar de períodos
anteriores: 185.098,53 euros
Resultado de la liquidación:
-287.333,72. Se consigna como cuota a compensar.
Segunda declaración
del período 4T/2015, presentada en fecha 1 de febrero de
2017:
IVA DEVENGADO: 12.516,42 euros
IVA SOPORTADO DEDUCIBLE:
114.751,61 euros
Resultado régimen
general: -102.235,19 euros
Cuotas a compensar de períodos
anteriores: 185.098,53 euros
Resultado de la liquidación:
-287.333,72. Se solicita su devolución mediante
transferencia bancaria.
Con objeto de determinar si
resulta procedente la modificación efectuada en la segunda
declaración, de fecha 1 de febrero de 2017, cabe hacer
referencia a la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo
recogida en sentencia de 6 de julio de 2021 (recurso de casación
nº 635/2020), en cuyo Fundamento de Derecho Segundo se
establece lo siguiente:
"SEGUNDO.-Doctrina
de la Sala sobre la compensación y devolución de las
cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Debemos partir ---con la
finalidad de proceder a realizar un pronunciamiento en relación
con los intereses cuestionados, que han sido negados a la recurrente
por la sentencia de instancia--- de la doctrina establecida por la
Sala desde la STS de 4 de julio de 2007 (ES:TS:2007:7585, RC
96/2002) en relación con el derecho del contribuyente a la
compensación de las cuotas del IVA en aquellos supuestos en
los que ---habiendo transcurrido cuatro años desde la fecha
de la presentación de la declaración que originó
el exceso de las cuotas a compensar--- no se había procedido
a llevar a cabo la compensación, ni se había optado
por la devolución;más en concreto, la cuestión
suscitada que se plateaba consistía en decidir "si el
sujeto pasivo pierde el derecho a recuperar esas cuotas o si la
Administración tiene la obligación de devolvérselas".
Doctrina que sería
seguida por la STS de 24 de noviembre de 2010 (ES: TS:2010:6878, RC
546/2006) y STS 23 de diciembre de 2010 (ES:TS: 2010:7147, RC
82/2007), y otras posteriores. En la primera de las citadas se puso
de manifiesto lo siguiente:
"Para resolver esta
cuestión debe acudirse a la Sexta Directiva que, según
se ha dicho, consagra como principio esencial del IVA el de la
neutralidad, el cual se materializa en la deducción del IVA
soportado.
La naturaleza del Impuesto
en cuestión es la de un impuesto indirecto que recae sobre el
consumo; su finalidad es la de gravar el consumo de bienes y
servicios realizado por los últimos destinatarios de los
mismos, cualquiera que sea su naturaleza o personalidad; recae sobre
la renta gastada y no sobre la producida o distribuida por los
empresarios o profesionales que la generan, siendo éstos los
que inicialmente soportan el Impuesto en sus adquisiciones de
bienes, resarciéndose del mismo mediante el mecanismo de la
repercusión y deducción en la correspondiente
declaración.
Con la finalidad de
garantizar esa neutralidad, el art. 18.4 de la Directiva señalada
establece, como hemos dicho,que cuando la cuantía de las
deducciones autorizadas supere la de las cuotas devengadas durante
un periodo impositivo, los Estados miembros podrán trasladar
el excedente al periodo impositivo siguiente o bien proceder a la
devolución.
La norma señalada,
dada la finalidad que con ella se persigue, ofrece a los sujetos
pasivos la posibilidad de compensar en un plazo de cinco años,
actualmente de cuatro, el exceso de cuotas soportadas sobre las
repercutidas no deducido en periodos anteriores y no solicitar la
"devolución" en dichos años, pero, en ningún
caso, les puede privar de que, con carácter alternativo a la
compensación que no han podido efectuar, les sea reconocida
la posibilidad de obtener la devolución de las cuotas para
las que no hayan obtenido la compensación.
Las posibilidades de
compensación o devolución han de operar de modo
alternativo. Pero aunque el sujeto pasivo del impuesto opte por
compensar durante los cinco años (ahora cuatro) siguientes a
aquel periodo en que se produjo el exceso de impuesto soportado
sobre el devengado, debe poder optar por la devolución del
saldo diferencial que quede por compensar.
El sujeto pasivo tiene un
crédito contra la Hacienda Pública que se abstrae de
su causa y que debe poder cobrar aun después de concluir el
plazo de caducidad.
La pérdida por el
sujeto pasivo del derecho a resarcirse totalmente del IVA que
soportó supondría desvirtuar el espíritu y la
finalidad del Impuesto. Por todo ello, entendemos, de acuerdo con el
criterio mantenido por la sentencia recurrida, que no hay caducidad
del derecho a recuperar los excesos no deducidos, aunque sí
pérdida del derecho a compensar en periodos posteriores al
plazo establecido, de forma que cuando no exista posibilidad para el
sujeto pasivo de ejercitar la "compensación" por
transcurso del plazo fijado, la Administración debe
"devolver" al sujeto pasivo el exceso de cuota no
deducido.
Así pues, en la
declaración en que se cumplen cinco años (cuatro años
desde el 1 de enero de 2000), cuando ya no es posible "optar"
por insuficiencia de cuotas devengadas, desde luego que se puede
pedir la devolución. Por eso la sentencia recurrida había
entendido que procede la devolución de cuotas soportadas
declaradas a compensar y no compensadas, aunque hubieran
transcurrido más de cinco años.
Caducado el derecho a
deducir, o sea, a restar mediante compensación, la
neutralidad del IVA sólo se respeta y garantiza cuando se
considere que empieza entonces un periodo de devolución,
precisamente porque la compensación no fue posible, y que se
extiende al plazo señalado para la prescripción de
este derecho, después del cual ya no cabe su ejercicio. Por
cualquiera de los procedimientos que se establecen (compensación
y/o devolución) se debe poder lograr el objetivo de la
neutralidad del IVA.
El derecho a la
recuperación no sólo no ha caducado (aunque haya
caducado la forma de hacerlo efectivo por deducción
continuada y, en su caso, por compensación), sino que nunca
se ha ejercido, de modo que no es, en puridad, la devolución
(como alternativa de la compensación) lo que se debe
producir, sino que es la recuperación no conseguida del
derecho del administrado que debe satisfacer la Administración
en el tiempo de prescripción.
Como ha puesto de relieve
la doctrina, se podría haber establecido en la Ley que si a
los cinco años (ahora cuatro)de optar por la compensación
no se hubiera podido recuperar todo el IVA soportado, atendiendo a
las fechas en que se soportó, la Administración
iniciaría de oficio el expediente de devolución; se
habría garantizado así la neutralidad como principio
esencial del impuesto. Pero lo cierto es que no se ha regulado de
esta forma, talv ez por el principio "coste- beneficio"
pro Fisco. Pero aún siendo así, resulta difícilmente
admisible (y menos sise invoca la autonomía de las
regulaciones nacionales) negar el derecho a la devolución del
IVA soportado, que realiza el principio esencial del impuesto. En
vez de expediente de oficio, habrá que promover un expediente
de devolución a instancia de parte.
No arbitrar algún
medio para recuperar el crédito frente a la Hacienda Pública
generaría un enriquecimiento injusto para la Administración
pues nada obstaba para que, una vez practicada la comprobación
administrativa y observada la pertinencia del crédito, se
ofreciera al sujeto pasivo la posibilidad de recuperarlo por la vía
de la devolución".
Como continuación,
más reciente, de esta línea jurisprudencial debemos
hacer referencia a la STS de 20 de septiembre de 2013
(ES:TS:2013:4832, RC 4348/2012) que, en su Fundamento Jurídico
Sexto, sintetiza la anterior doctrina:
"Como se ha visto,
nuestra jurisprudencia ha admitido, en aras de garantizar el
principio de neutralidad, la procedencia de la devolución de
las cuotas soportadas una vez transcurrido, incluso, el plazo de
caducidad de cuatro años que la LIVA establece para compensar
el exceso no deducido en un determinado período de
liquidación. Ciertamente, tal como recuerda el Tribunal de
Justicia de la Unión Europea en sentencia de 25 de octubre de
2001 (Asunto C-78/00 ), el Derecho comunitario exige que las
legislaciones nacionales de los Estados quedando así
salvaguardada la neutralidad del impuesto. En coherencia con tal
axioma, este Tribunal Supremo ha reiterado que el vencimiento del
plazo de caducidad previsto en el artículo 100 LIVA sin que
se haya procedido a la compensación de las cuotas no
deducidas en ningún caso impide, per se, su recuperación
mediante la técnica dela devolución, pues lo contrario
acarrearía en última instancia un enriquecimiento
injusto para la Administración tributaria.
La sujeción
normativa de la compensación de cuotas soportadas y no
deducidas a un plazo de caducidad no debe enervar la posibilidad de
instar su devolución, aun más allá de tal lapso
temporal, y ello porque la solución contraria haría
recaer sobre el empresario o profesional parte de la carga
tributaria, perdiendo el Impuesto sobre el Valor Añadido su
pretendido carácter neutral".
Por último, en la
reciente STS 459/2021, de 30 de marzo (ES:TS:2021:1250, RC
5263/2019), y partiendo del artículo 119 de la LIVA, se
recoge la doctrina establecida por el Tribunal de Justicia de la
Unión Europea en las SSTJUE de 21 de junio de 2012 (C-294/11)
y 21 de marzo de 2018 (C-533/16), señalando la primera de las
citadas "que la posibilidad de ejercer el derecho a deducir el
IVA sin limitación temporal sería contraria al
principio de seguridad jurídica, de suerte que no puede
cuestionarse indefinidamente la situación fiscal del sujeto
pasivo, en lo que se refiere a sus derechos y obligaciones en
relación con la Administración tributaria".
En concreto, en sus
parágrafos 29 y siguientes, señala:
"29 Por otra parte,
la posibilidad de presentar una solicitud de devolución del
excedente del impuesto sobre el valor añadido sin ninguna
limitación temporal sería contraria al principio de
seguridad jurídica, que exige que la situación fiscal
del sujeto pasivo, en lo que se refiere a sus derechos y
obligaciones en relación con la administración fiscal,
no se pueda poner en discusión de forma indefinida (véase
la sentencia de 21 de enero de2010, Alstom Power Hydro, C- 472/08 ,
Rec. p. I-623, apartado 16 y la jurisprudencia citada).
30 Ahora bien, la fijación
de un plazo indicativo, es decir, un plazo que no esté
previsto bajo sanción de caducidad,para la presentación
de una solicitud de devolución del IVA en virtud del artículo
2, puesto en relación con el artículo 3, de la Octava
Directiva IVA es contraria, bien al objetivo de armonización
perseguido por la Octava Directiva IVA, bien, en su caso, a la
jurisprudencia mencionada en el anterior apartado.
31 En efecto, si se
hubiera de interpretar el plazo de seis meses previsto en el
artículo 7, apartado 1, párrafo primero, última
frase, de la Octava Directiva IVA como un plazo indicativo, la
consecuencia de ello sería que los Estados miembros estarían
autorizados para aplicar su propia normativa en materia de
prescripción de derechos,más rigurosa en su caso, de
modo que en ese último supuesto serían los plazos
derivados de esa normativa nacional los que en definitiva
determinarían el período del que disponen los sujetos
pasivos para presentar una solicitud de devolución del IVA.
Ahora bien, los plazos en materia de prescripción extintiva
de derechos no están armonizados en la Unión y por
tanto pueden variar de un Estado miembro a otro. Tal interpretación
sería contraria por tanto al objetivo pretendido por la
Octava Directiva IVA de "poner fin a las divergencias entre las
disposiciones actualmente vigentes en los Estados miembros".
32 Por otro lado, si el
artículo 7, apartado 1, párrafo primero, de la Octava
Directiva IVA sólo hubiera previsto un plazo indicativo y los
Estados miembros, en lugar de aplicar su normativa nacional más
rigurosa en materia de prescripción, se remitieran únicamente
al plazo previsto por ese artículo de la Octava Directiva
IVA, la posibilidad de presentar una solicitud de devolución
del IVA no estaría sometida a ninguna limitación
temporal. Ese resultado sería inconciliable con la
jurisprudencia mencionada en el apartado 29 de la presente
sentencia, aplicable a los supuestos de devolución previstos
por la Octava Directiva IVA.
33 Por último, y a
mayor abundamiento es preciso observar que, al adoptar el artículo
15, apartado 1, primera frase, de la Directiva 2008/9, los Estados
miembros ampliaron ese plazo en tres meses. Como alega en sustancia
la Comisión, de ello puede deducirse que los propios Estados
miembros partieron del principio de que el plazo discutido era un
plazo de caducidad, toda vez que la ampliación de un plazo
sólo es necesaria en general si su terminación causa
la extinción del derecho que habría debido ejercerse
antes de que ese plazo finalizara. La misma conclusión puede
deducirse con mayor razón del hecho de que el artículo
1 de la Directiva 2010/66 haya ampliado de nuevo, excepcionalmente y
sólo para las solicitudes de devolución relativas a
períodos del año 2009, el plazo para su presentación
hasta el 31 de marzo de 2011, con objeto de subsanar los problemas
técnicos surgidos durante el año 2010 en la recepción
por las autoridades competentes de las solicitudes de devolución
relativas al ejercicio 2009.
34 Por cuanto se ha
expuesto, procede responder a la cuestión planteada que el
plazo de seis meses previsto en el artículo 7, apartado 1,
párrafo primero, última frase, de la Octava Directiva
IVA , para la presentación de una solicitud de devolución
del IVA es un plazo de caducidad"."
Del tenor de la fundamentación
recogida en la mencionada sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6
de julio de 2021, se desprende que concurriendo un exceso de cuotas
a compensar, constituyen una opción, bien proceder a la
compensación de las mismas, bien la solicitud de su
devolución. Así se alude en la mencionada sentencia a
"la posibilidad de compensar" en un plazo de años
determinado y de "no solicitar la "devolución""
en dichos años, y se indica que "las posibilidades de
compensación o devolución han de operar de modo
alternativo".
Dicha argumentación del
Tribunal Supremo es distinta a la recogida por el mismo órgano
respecto de la deducción por un sujeto pasivo de las cuotas
soportadas, estableciéndose en sentencias del Tribunal
Supremo de fecha 23 de febrero de 2023 (recursos de casación
nº 6058/2021 y 6007/2021) y de fecha 25 de abril de 2023
(recurso de casación nº 6591/2021), lo siguiente:
"5. Pues bien,
partiendo de esta doctrina jurisprudencial, considera la Sala que
el ejercicio del derecho a la deducción de cuotas soportadas
del IVA es un derecho del contribuyente y no una opción
tributaria del articulo 119.3 LGT , toda vez que no reúne
los elementos fundamentales, que anteriormente hemos referido, para
delimitar las opciones tributarias, pues, en esencia, no implica que
se conceda por la norma tributaria una alternativa de elección
entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y
excluyentes.
En efecto, el hecho de que
la ley del IVA contemple que los sujetos pasivos podrán
deducir las cuotas del impuesto devengadas y que el artículo
99.Tres LIVA disponga los periodos en que este derecho de deducción
puede ejercitarse - "solo podrá ejercitarse en la
declaración-liquidación relativa al periodo de
liquidación en que su titular haya soportado las cuotas
deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera
transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del
nacimiento del derecho"- únicamente significa que el
sujeto pasivo puede elegir deducir el montante total de las cuotas
deducibles soportadas en el periodo de liquidación en que las
haya soportado o en los sucesivos periodos, con el límite de
que no haya transcurrido el plazo de cuatro años contados a
partir del nacimiento del derecho, pero esa facultad o posibilidad,
al igual que ocurría con la compensación de las bases
imponibles negativas en el impuesto de sociedades, no es
técnicamente una opción tributaria del art. 119 LGT ,
porque no colma los requisitos expresados anteriormente para su
consideración como tal, pues ninguno de los preceptos
relativos al derecho a la deducción está describiendo
una alternativa, consistente en elegir entre regímenes
jurídicos tributarios diferentes y excluyentes.
En definitiva, cuando
un contribuyente decide deducir unas cuotas soportadas de IVA no
está ejercitando ninguna opción, sino un derecho.
Ello comporta, en relación
con las circunstancias concurrentes en el caso examinado, que la
presentación de las autoliquidaciones complementarias
modificando la deducción inicial de las cuotas de IVA
soportadas, no pueda calificarse como opción tributaria, sino
como ejercicio del derecho a deducir el IVA soportado."
Interesa, asimismo, destacar que
en las aludidas sentencias de fecha 23 de febrero de 2023 y 25 de
abril de 2023, se recoge remisión a sentencia del Tribunal
Supremo de fecha 30 de noviembre de 2011 (recurso de casación
nº 4464/2020), aludiendo a los elementos fundamentales para
delimitar las opciones tributarias, elementos que se aprecia
concurren en la disyuntiva para el sujeto pasivo entre consignar la
cuota negativa resultante del último período de
liquidación como cuota a compensar en períodos
posteriores, o solicitar su devolución:
"En nuestra opinión,
dos son los elementos fundamentales que permiten delimitar las
opciones tributarias del articulo 119.3 LGT , frente a otros
supuestos, ajenos al precepto: (i) uno, de carácter objetivo,
consistente en la conformación por la norma tributaria de una
alternativa de elección entre regímenes jurídicos
tributarios diferentes y excluyentes; (ii) otro, de carácter
volitivo, consistente en el acto libre, de voluntad del
contribuyente, reflejado en su declaración o
autoliquidación."
De este modo, a diferencia de la
deducción de las cuotas de IVA soportado en cada período
impositivo, calificada como el ejercicio de un derecho y no de una
opción por el Tribunal Supremo en sentencias de fecha 23 de
febrero de 2023, en el presente supuesto concurriría el
ejercicio de una opción subsumible en el artículo
119.3 de la Ley General Tributaria, por cuanto concurren dos
alternativas diferentes y excluyentes: consignar la cuotas a
compensar en períodos posteriores, o solicitar su devolución;
y concurre un elemento volitivo, recogiéndose en la
autoliquidación la manifestación de voluntad del
sujeto pasivo por una u otra alternativa.
Por tanto, no tratándose
del ejercicio de un derecho, sino de una opción, la misma no
sería susceptible de modificación con posterioridad a
su ejercicio, después de finalizado el período
reglamentario de declaración.
En este sentido se ha venido
pronunciando este Tribunal, como se refleja en las resoluciones de
10 de marzo de 2009 (RG 00-01549-2007) y de 14 de marzo de 2013 (RG
00-01386-2010).
Si bien en el presente supuesto
las dos declaraciones presentadas son extemporáneas, debe
indicarse que tanto el artículo 99.Cinco como el artículo
115.Uno de la Ley de IVA se refieren a determinados momentos
concretos (el período de liquidación en el que se
dedujeron determinadas cuotas -artículo 99.Cinco, o la
autoliquidación del último período impositivo),
con independencia de la extemporaneidad de las declaraciones que se
refieran a dichos períodos, extremo que supondría la
contravención del artículo 164 de la Ley de IVA y su
desarrollo reglamentario.
De este modo, no se aprecia que
el hecho de que las dos declaraciones presentadas con respecto al
período 4T/2015 sean extemporáneas sea óbice
para que se deba atender a la primera de dichas declaraciones, en la
que consta la manifestación de voluntad del sujeto pasivo de
consignar el resultado de la autoliquidación del período
4T/2015 como cuota a compensar en períodos posteriores, no
procediendo, por tanto, la modificación de la opción
ejercitada sustituyéndola por la devolución instada en
la segunda declaración.
QUINTO.- Por la Administración
Tributaria se emitió acuerdo, de fecha 11 de octubre de 2018,
de resolución de procedimiento sancionador, correspondiente a
IVA, ejercicios 2012 a 2015, en el que se determina una sanción
a ingresar por importe de 93.192,70 euros, como consecuencia de
apreciarse la comisión de infracciones previstas en los
artículos 191 y 195 de la Ley General Tributaria.
Según se recoge en el
Fundamento de Derecho Cuarto del acuerdo de liquidación, el
obligado tributario incurrió en la infracción
tipificada en el artículo 191 de la LGT en los períodos
3T/2012, 4T/2012, 1T/2013, 2T/2013, y 3T/203; e incurrió en
la infracción tipificada en el artículo 195.1 de la
LGT en los períodos 3T/2012, 4T/2013, 1T/2014, 2T/2014,
3T/2014, y 4T/2014.
Por la recurrente se formulan
alegaciones esgrimiendo la concurrencia de "una diferente
interpretación" que considera "razonable"
respecto del dies a quo del plazo de caducidad del derecho a
la deducción, así como insuficiente motivación
de la culpabilidad.
De acuerdo con lo establecido en
el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria, "son infracciones tributarias las
acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de
negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en
esta u otra ley".
Esto es, la culpabilidad y la
tipicidad se configuran como los elementos fundamentales de toda
infracción administrativa y, por consiguiente, también
de toda infracción tributaria, siendo necesario para poder
sancionar la conducta de un obligado tributario que concurran tanto
el elemento subjetivo como el elemento objetivo. Por tanto, no puede
hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad
objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para
que pueda apreciarse su existencia, considerándose la simple
negligencia como un comportamiento susceptible de ser sancionado.
En este sentido, la esencia del
concepto de negligencia radica en el descuido, en la actuación
contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico
protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son
los intereses de la Hacienda Pública, intereses que se
concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos
los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la
Constitución española. Asimismo, la negligencia no
exige como elemento determinante para su apreciación un claro
ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de
la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes
impuestos por la misma.
Es jurisprudencia reiterada del
Tribunal Supremo que, recayendo la potestad sancionadora en el
órgano competente para sancionar, es a éste al que
corresponde motivar la imposición de la sanción, no
pudiendo, ni los órganos económico- administrativos ni
los Tribunales de Justicia, suplir a aquellos en el ejercicio de
dicha potestad, ni subsanar una posible falta de motivación
de la culpabilidad en el acuerdo sancionador. En este sentido se
pronuncia el Alto Tribunal, entre otras, en sentencias de fecha 13
de abril de 2016 (recurso casación 2071/2014) y 14 de
diciembre de 2016 (recurso casación 3942/2015).
Como consecuencia de ello, se
debe estar a los términos en que se pronunció el
órgano sancionador en el acuerdo de imposición de
sanción impugnado, recordando que también es
jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo que la carga de la
prueba de la culpabilidad corresponde a la Administración
Tributaria, sin que exista una presunción de culpabilidad que
deba ser desvirtuada por el obligado tributario sino, todo lo
contrario, una presunción de buena fe, que debe ser
desvirtuada por la Administración. Además de las
anteriormente citadas sentencias, el Alto Tribunal recoge este
criterio, entre otras, en sentencia de fecha 28 de abril de 2016
(recurso casación 894/2015).
En el acuerdo de resolución
de procedimiento sancionador se fundamenta la concurrencia de
culpabilidad en los siguientes términos:
"Ahora bien, si
partimos de los hechos acreditados por la Inspección y que
han dado lugar a la liquidación dictada, la cuestión
se centra en determinar si la conducta del obligado tributario puede
entenderse dolosa o culposa y, por ello, merecedora de sanción.
Pues bien, esta
Dependencia Regional de Inspección considera que en la
conducta anteriormente descrita concurre el elemento subjetivo
suficiente y necesario para apreciar la existencia de
responsabilidad tributaria en la conducta del obligado tributario.
Así queda acreditado en el expediente, pues los hechos y
circunstancias en él documentados indican que el
contribuyente:
- era sabedor del
incumplimiento de sus obligaciones fiscales;
- teniendo en su poder la
información y los datos necesarios para autoliquidar
correctamente el Impuesto, de forma voluntaria y consciente no lo
hace;
- existen ventas
facturadas a clientes, pero no declaradas ni contabilizadas en los
períodos 3T y 4T de 2012, 2T y 3T de 2013, y en 2T, 3T y 4T
de 2014;
- todas las cuotas
declaradas como deducibles en el 3T y 4T de 2012 o bien no estaban
justificadas o había caducado su derecho a ser deducidas;
- existen cuotas
declaradas como deducibles, pero no justificadas en el 3T y 4T de
2012, en los cuatro trimestres de 2013, y en el 1T de 2014;
- cambió fuera de
plazo, por el 4T de 2015, su opción A Compensar por la opción
A Devolver;
Es por tanto, voluntaria e
intencionada, la conducta del obligado tributario que decide no
incluir en su declaración ventas realizadas y por otro lado,
que deduce cuotas que no puede justificar, y por tanto, a sabiendas
de que no le corresponde el derecho a su deducción.
Finalmente, la aplicación de cuotas caducadas muestra en todo
caso la negligencia del obligado tributario, al ser clara la
normativa del impuesto.
Todo ello implica, en
definitiva, la existencia del elemento subjetivo necesario para la
procedencia de la imposición de sanción por la
comisión de las infracciones tributarias mencionadas, sin que
se aprecie la intervención de ninguna de las causas de
exclusión de responsabilidad previstas en el art. 179 de la
LGT."
En relación con dicha
motivación considera el TEAR en el fundamento de Derecho
Decimosegundo de la resolución impugnada lo siguiente:
"DÉCIMO
SEGUNDO.- Aplicando la doctrina anteriormente expuesta y a la vista
de la motivación transcrita, este Tribunal considera que el
acuerdo sancionador cumple las exigencias de motivación de la
culpabilidad a que hemos hecho referencia, pues no se limita a
recoger los hechos y a presumir, en virtud de ellos, la existencia
de culpabilidad, sino que, aunque sea de forma sucinta, hace un
examen individualizado de aquéllos con referencia las
circunstancias concurrentes y de las razones por las que,
teniéndolas en cuenta, debe concluirse la culpabilidad.
(...)"
Por este Tribunal se aprecia que
en el acuerdo de resolución de procedimiento sancionador, se
motiva la concurrencia de culpabilidad -si bien de forma sucinta,
como señala el TEAR- pues tras indicarse que el obligado
tributario "de forma voluntaria y consciente" no
cumple sus obligaciones fiscales, se recoge que es "voluntaria
e intencionada, la conducta del obligado tributario que decida no
incluir en su declaración ventas realizadas y por otro lado,
que deduce cuotas que no puede justificar, y por tanto, a sabiendas
de que no le corresponde el derecho a su deducción",
apreciándose "negligencia" respecto de la
aplicación de cuotas caducadas.
SEXTO.- Sin perjuicio de la
concurrencia de culpabilidad, procede examinar si concurre causa
excluyente de la responsabilidad tributaria como consecuencia de que
el obligado tributario se amparase en una interpretación
razonable de la norma, prevista en el artículo 179.2.d) de la
Ley General Tributaria.
En primer lugar, debe indicarse
que la interpretación de la norma a la que alude la
recurrente en sus alegaciones se refiere a una parte de la
regularización, y, por tanto, afectaría sólo a
una parte de las sanciones impuestas, la relativa a la consignación
de cuotas de IVA cuyo derecho a la deducción había
caducado.
La recurrente hace referencia en
sus alegaciones a determinados extremos que considera justificativos
de la "diferente interpretación" del dies
a quo del plazo de caducidad del derecho a la deducción.
Así, se refiere a "la
conveniencia de formular una cuestión prejudicial al Tribunal
Superior de Justicia de la Unión Europea" respecto
de la defectuosa -a su juicio- transposición de la Directiva
2006/112/CE "para configurar una restricción como la
que supone el establecimiento de un plazo de caducidad para el
derecho a deducir las cuotas soportadas", y por fijarse el
dies a quo de dicho plazo en un momento, el devengo, que,
según la recurrente "no se identifica plenamente con
el del nacimiento del derecho a deducir en la propia Directiva - el
de la exigibilidad del impuesto deducible (artículo 167
Directiva) y por tanto el del momento en el que nace el derecho que
el Tesoro Público puede hacer valer ante el deudor para el
pago del impuesto (artículo 62.2 Directiva)".
Se refiere, asimismo, la
recurrente a "la incongruencia que supone que tal plazo de
caducidad del derecho a deducir que está configurado a partir
de la falta de su ejercicio se inicie antes de que el ejercicio del
derecho a la deducción pueda tener lugar".
Y alude la recurrente a la
confrontación que el dies a quo del plazo de caducidad
puede suponer "respecto del ejercicio de otros derechos
establecidos en la normativa tributaria", citando el
artículo 122 de la LGT "por referencia al artículo
66 de la LGT".
Sin perjuicio de las
consideraciones formuladas por la reclamante en desarrollo de su
interpretación "diferente" o razonable del
dies a quo del plazo de caducidad, debe indicarse, en
relación con la formulación de cuestión
prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea
que mediante sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión
Europea de fecha 21 de enero de 2020, asunto C-274/14, se declaró
la inadmisibilidad de una petición de cuestión
prejudicial planteada por el TEAC, al no poder calificarlo como
"órgano jurisdiccional" a efectos del artículo
267 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea.
Con objeto de determinar la
razonabilidad de la interpretación que esgrime la recurrente,
debe indicarse que, de los términos de la argumentación
recogida en las alegaciones formuladas en alzada, se desprende la
impugnación del dies a quo establecido en la Ley del
IVA, de forma que, para la recurrente, no solamente no cabría
la configuración de un plazo de caducidad, sino que el dies
a quo de dicho plazo se ha configurado erróneamente al
referirse al momento del devengo, en lugar de al de la exigibilidad
del impuesto deducible.
A este respecto, a la tesis de la
recurrente debe oponerse de contrario lo dispuesto en la sentencia
del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de fecha 8 de
mayo de 2008, asuntos C-95/07 y C-96/07, citada en el Fundamento
de Derecho TERCERO de esta resolución -y que es invocada por
la propia recurrente en sus alegaciones-, en la que expresamente se
indica que el derecho a deducir "está sujeto a
determinadas condiciones y modalidades fijadas por los Estados
miembros" (apartado 42), que dichos Estados miembros
"pueden exigir que el derecho sea ejercido, bien durante el
período en el que nació, bien durante un período
más largo, sin perjuicio de la observancia de las condiciones
y modalidades fijadas por sus normativas nacionales"
(apartado 43), y que "la posibilidad de ejercer el derecho a
deducir sin ninguna limitación temporal sería
contraria al principio de seguridad jurídica"
(apartado 44), señalándose que "no es
atendible el criterio de que el derecho a deducir no puede estar
sometido a ningún plazo de caducidad" (apartado 45).
Por tanto, no cabe apreciar que
la configuración de un plazo de caducidad del derecho a la
deducción de las cuotas de IVA soportado, previsto en el
artículo 99.Tres de la Ley de IVA constituya una defectuosa
transposición de la Directiva 2006/112/CE.
En este sentido se pronunció
el Tribunal Supremo en la sentencia de fecha 21 de febrero de 2012
(recurso de casación nº 505/2008), mencionada en el
Fundamento de Derecho TERCERO de esta resolución.
Por otro lado, en relación
con la fijación del dies a quo del plazo de caducidad, la
mencionada sentencia del Tribunal Supremo de fecha 21 de febrero de
2012 señalaba que "el art. 99.3 es claro",
de forma que habiéndose originado las cuotas en determinados
períodos, era en "esas fechas cuando se produce el
nacimiento del derecho a deducir".
Asimismo, indica el Tribunal
Supremo que "el legislador ha diferenciado, por tanto, el
nacimiento del derecho a deducir, por un lado, del ejercicio de tal
derecho".
De la interpretación de la
recurrente se desprende que no se estaría respetando la
Directiva 2006/112/CE al fijarse el dies a quo del plazo de
caducidad en el momento del devengo, entendiendo dicha parte que el
dies a quo debería atender al momento del nacimiento
del derecho a deducir, refiriéndose a la exigibilidad del
impuesto deducible.
De acuerdo con lo señalado
en el Fundamento de Derecho TERCERO de la presente resolución,
el artículo 167 de la Directiva determina que "el
derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto
deducible", entendiéndose la exigibilidad, según
el artículo 62 de dicha Directiva como el "derecho"
del Tesoro Público ante el deudor, que puede hacer valer para
el pago del impuesto, "a partir de un determinado momento",
"en los términos fijados en la Ley", habiéndose
considerado, asimismo, por el TJUE, que "el derecho a
deducción del IVA se origina simultáneamente a la
exigibilidad del impuesto" (sentencias de fecha 21-3-2018,
asunto C-533/16, apartado 43; y 12-4-2018, asunto C-8/17, apartado
33).
Trasladándolo a la Ley de
IVA, se aprecia que el derecho a la deducción de las cuotas
de IVA soportadas nace en el momento en que dicho impuesto es
exigible por la Hacienda Pública frente al deudor, resultando
que de lo dispuesto en el artículo 88.Uno de la Ley de IVA,
los sujetos pasivos deben repercutir íntegramente el importe
del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación
gravada, esto es las operaciones que constituyen los hechos
imponibles previstos en la Ley de IVA que se devenguen según
las correspondientes reglas aplicables a cada uno de ellos.
De este modo, resultando exigible
el impuesto devengado, en dicho momento nacerá el derecho a
la deducción. Por tanto, no resulta incorrecta la fijación
del dies a quo del derecho a la deducción en el
artículo 98.Uno de la Ley de IVA, y por ende del plazo de
caducidad de dicho derecho, en el momento en el que se devengue el
impuesto correspondiente.
Cuestión distinta es que
una vez nacido el derecho a la deducción, para su ejercicio
resulte necesario el cumplimiento de determinadas condiciones a las
que se ha aludido en el Fundamento de Derecho TERCERO de la presente
resolución, bien de carácter subjetivo, objetivo o
temporal.
No se aprecia que concurra la
incongruencia alegada en relación con el ejercicio del
derecho a la deducción por causa de que el mismo haya nacido
con anterioridad a su ejercicio por el sujeto pasivo, puesto que,
cronológicamente resultará necesario que un
determinado derecho haya nacido para que pueda ser ejercitado, y
dicho ejercicio se circunscribe, según la Ley del IVA, a un
plazo cuyo inicio se fija en el instante en el que nació el
mencionado derecho.
Por otro lado, la recurrente
invoca "incongruencia" entre el dies a quo
del plazo de caducidad con el ejercicio de "otros derechos
establecidos en la normativa tributaria general",
refiriéndose a los artículos 122 y 66 de la LGT.
A este respecto, el hecho de que
el plazo de prescripción previsto en el artículo 66.a)
de la LGT se compute a partir del día siguiente al de la
finalización del plazo reglamentario para presentar una
declaración o autoliquidación no enerva la
circunstancia de que el derecho a la deducción nace, de
acuerdo con el artículo 98 de la Ley de IVA, en el momento en
el que se devengan las cuotas deducibles, no pudiendo apreciarse que
el mismo tuviera que demorarse hasta una fecha posterior, la del fin
del plazo de la presentación de declaración o
autoliquidación. Dicho acompasamiento a otros plazos
(artículo 66.a) de la LGT) derivaría en el absurdo del
nacimiento de un derecho con posterioridad a su propio ejercicio en
la presentación de una declaración o autoliquidación
en el plazo reglamentariamente establecido.
En este sentido, en el apartado
51 de la sentencia del TJUE de fecha 8-5-2008, asuntos acumulados
C-95/07 y C-96-07 (Ecotrade SpA), se establece lo siguiente:
"51 En consecuencia,
la situación de la Administración tributaria no puede
compararse con la del sujeto pasivo (sentencia SFI, antes citada,
apartado 32). Pues bien, como el Tribunal de Justicia ya ha
declarado, no puede vulnerar el principio de igualdad el hecho de
que un plazo de caducidad comience a transcurrir para la
Administración fiscal en una fecha posterior a la del inicio
del plazo de caducidad oponible al sujeto pasivo para que éste
ejercite su derecho a deducir (véase en ese sentido la
sentencia SFI, antes citada, apartado 33)."
Y dispone el TJUE en sentencia de
fecha 8-9-2011, asuntos acumulados C-89/10 y C-96/10 (Q-Beef y
Bosschaert), lo siguiente:
"42 Además,
los plazos de prescripción tienen, con carácter
general, la función de garantizar la seguridad jurídica,
que protege tanto al contribuyente como a la administración
(véanse, en ese sentido, las sentencias Edis, antes citada,
apartado 35, y de 28 de octubre de 2010, SGS Belgium y otros,
C-367/09, Rec. p. I-0000, apartado 68). El Tribunal de Justicia
también ha determinado que no se vulnera el principio de
efectividad en el supuesto de un plazo nacional de prescripción
supuestamente más ventajoso para la administración
fiscal que el plazo de prescripción en vigor para los
particulares (véase, en ese sentido, la sentencia de 8 de
mayo de 2008, Ecotrade, C-95/07 y C-96/07, Rec. p. I-3457, apartados
49 a 54)."
Procediendo, asimismo, hacer
referencia al fallo del auto del TJUE de fecha 9-7-2009, asunto
C-483/08 (Régie communale autonome du stade Luc Varenne), en
el que se establece lo siguiente:
"El artículo
10 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977,
Sexta Directiva en materia de armonización de las
legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos
sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto
sobre el valor añadido: base imponible uniforme, en su
versión modificada por la Directiva 2002/38/CE del Consejo,
de 7 de mayo de 2002, debe interpretarse en el sentido de que no se
opone a una legislación y a una práctica
administrativa nacionales que fijan el inicio del cómputo del
plazo de prescripción de la acción para el cobro del
impuesto sobre el valor añadido indebidamente deducido en la
fecha de presentación de la declaración en la que el
sujeto pasivo reclama por vez primera su derecho a la deducción."
De este modo, no se aprecia que
la interpretación aducida por la recurrente en sus
alegaciones resulte razonable, atendiendo a que el propio Tribunal
Supremo en la sentencia de fecha 21 de febrero de 2012 ya reconocía
que no era contrario a la Sexta Directiva el establecimiento de un
plazo de caducidad y aludía expresamente a la diferenciación
en la Ley de IVA entre el nacimiento del derecho a deducir y su
ejercicio.
No concurriendo, por tanto, una
interpretación razonable que sustente la conducta del sujeto
pasivo consistente en la consignación de cuotas de IVA cuyo
derecho a deducir había caducado en el momento de presentarse
extemporáneamente las correspondientes
declaraciones-autoliquidaciones, no cabe apreciar la existencia de
exención de responsabilidad prevista en el artículo
179.2.d) de la LGT.