En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra los acuerdos de resolución de los recursos de reposición interpuestos frente a los acuerdos de resolución de devolución improcedente dictados por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, concepto IRNR, ejercicio 2015.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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00-01731-2021
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18/02/2021
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09/03/2021
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00-09851-2021
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18/02/2021
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09/03/2021
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00-09852-2021
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18/02/2021
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09/03/2021
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00-09853-2021
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18/02/2021
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09/03/2021
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00-09854-2021
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18/02/2021
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09/03/2021
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00-09855-2021
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18/02/2021
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09/03/2021
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00-09856-2021
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18/02/2021
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09/03/2021
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00-09857-2021
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18/02/2021
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09/03/2021
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00-09858-2021
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18/02/2021
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09/03/2021
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00-09859-2021
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18/02/2021
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09/03/2021
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00-09860-2021
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18/02/2021
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09/03/2021
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00-09861-2021
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18/02/2021
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09/03/2021
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00-09862-2021
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18/02/2021
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09/03/2021
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00-09863-2021
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18/02/2021
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09/03/2021
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00-09864-2021
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18/02/2021
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09/03/2021
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00-09865-2021
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18/02/2021
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09/03/2021
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00-09866-2021
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18/02/2021
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09/03/2021
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00-09867-2021
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18/02/2021
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09/03/2021
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00-09868-2021
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18/02/2021
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09/03/2021
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00-09869-2021
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18/02/2021
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09/03/2021
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00-09870-2021
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18/02/2021
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09/03/2021
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00-09871-2021
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18/02/2021
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09/03/2021
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00-09872-2021
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18/02/2021
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09/03/2021
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SEGUNDO.- En fecha 26/10/2020 fueron notificados los acuerdos de resolución de devolución improcedente con los que finalizaban los procedimientos de comprobación limitada que habían sido iniciados con el objeto de la subsanación, aclaración o justificación de las incidencias observadas en los datos declarados en las autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (no residentes sin establecimiento permanente Modelo 210) presentadas por la entidad, en las que pedía la devolución de las retenciones soportadas sobre los dividendos percibidos por inversiones efectuadas en España.
El motivo por el que se denegaban las devoluciones solicitadas fue el siguiente:
"De acuerdo con la información de que dispone la Administración se ha constatado la improcedencia de la autoliquidación presentada, por lo que no procede acceder a la devolución solicitada.
-El 11 de mayo de 2020 se notifica a XZ requerimiento de documentación en relación con el modelo 210 número de expediente 2015...8M, en el que solicita lo siguiente:
-Certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad fiscal del país de residencia en el que deberá constar expresamente que el contribuyente es residente en el sentido definido en el Convenio.
-Justificante acreditativo de la identificación y titularidad de la cuenta bancaria a la que debe realizarse la transferencia de la devolución -Documento acreditativo de la representación.
-El justificante de retención o ingreso a cuenta.
-Certificado emitido por la autoridad competente del Estado miembro de origen de la Institución en el que se manifieste que dicha institución cumple las condiciones establecidas en la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009.
El contribuyente presenta en contestación al requerimiento de documentación realizado por la Administración un escrito con número de registro RGE...62020 de fecha 26 de mayo de 2020 en el que manifiesta lo siguiente: que entiende que de no otorgarse la devolución solicitada en los respectivos modelos, se estaría vulnerando el principio de la libre circulación de capitales reconocido en los artículos 63 a 66 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea y por consiguiente, se produciría una infracción del Derecho de la Unión Europea; que se adjunta el justificante de retención o ingreso a cuenta; que se adjunta el justificante de titularidad de la cuenta para la devolución. También hace referencia a la sentencia del Tribunal Supremo número .../2018 de ... y la resolución de 25 de junio de 2012 (Rec.28/09289/2011) del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid y aporta la documentación que a continuación se relaciona:
Certificado de residencia fiscal en Irlanda para el ejercicio 2015.
Certificado de retenciones.
Certificado de titularidad cuenta bancaria Sentencia STS .../2018 de ...-2018 del Tribunal Supremo.
Un documento emitido por BANCO_1 Irlanda, donde consta que XZ es una empresa de seguros de vida.
- Vista la documentación aportada por el interesado en contestación al requerimiento efectuado por la Administración se emitió trámite de audiencia al considerar que la devolución solicitada era improcedente.
El 26 de junio de 2020 presenta alegaciones en disconformidad mediante escrito con número de registro RGE...12020 en el que manifiesta lo siguiente:
'Que XZ es una aseguradora de vida certificada y sujeta a CCD, es una sociedad autorizada bajo el Reglamento de la Unión Europea (Seguros y Reaseguros) Regulación 2015 ...de 2015) de tipo 'Unit Linked'.
'Bajo la denominación de 'Unit-linked' se hace referencia a una pluralidad de contratos de seguros de vida caracterizados por una nota en común: que el Que en la resolución de 25 de junio de 2012 (Rec. 28/09289/2011) el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid admite que la tributación de las empresas de seguros residentes en otros países de la Unión Europea coincide con las aseguradoras españolas en el momento de la retención, y coincide también con ellas en la posibilidad de solicitar la devolución del importe de la retención que consideren superior a la cuota del Impuesto.
Que la Sentencia del Tribunal Supremo parte un pronunciamiento previo de la Audiencia Nacional que ya admitió que una aseguradora residente en la Unión Europea es perfectamente comparable a una española, por lo que al no existir una justificación de esta diferencia de trato, la normativa aplicable era discriminatoria para las entidades no residentes, siendo contraria a la libertad de movimiento de capitales reconocida por el Tratado de la Unión Europea.
Que el tipo impositivo en las sociedades de inversión colectiva es del 1% y por tanto las aseguradoras europeas dedicadas al seguro de vida tipo Unit linked tienen derecho a la devolución de las retenciones sobre dividendos pagados por sociedades españolas que excedan del 1% de la tributación de estas sociedades.
Que se adjunta el certificado que acredita que se trata de seguros de vida de tipo Unit linked.
- Que de no otorgarse la devolución solicitada en los respectivos modelos, se estaría vulnerando el principio de la libre circulación de capitales reconocido en los artículos 63 a 66 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea y por consiguiente, se produciría una infracción del Derecho de la Unión Europea'.
Vistas las alegaciones presentadas por el interesado se desestiman en base a las siguientes consideraciones:
El documento aportado por el interesado, expedido por el BANCO_1 de Irlanda, en el que figuran los datos de registro de la entidad como proveedor de servicios financieros la identifica como una empresa de seguros de vida autorizada en el marco de solvencia II relacionándose de forma genérica las clases de seguros con las que operan dichas entidades aseguradoras. No se concreta en modo alguno que la entidad ejerza su actividad en el ramo de unit linked o que dedique algún porcentaje de su actividad a dicho ramo tal y como usted manifiesta.
Asimismo, se aporta escrito firmado por Axy, head of actuarial function, en el que de forma genérica se indica el proceso de provisión y ajuste trimestral de las provisiones técnicas de los unit linked funds.
Dado que no es suficiente acreditar de forma genérica el funcionamiento de las provisiones técnicas a efectos de probar la existencia de un vínculo económico directo e indisociable, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley 58/2003 General Tributaria que señala que en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, deberá probarse:
Por aplicación de las Sentencias del TJUE, hay que analizar el tratamiento en la legislación española de la tributación del residente y del no residente y concluir si la diferencia de trato se refiere a situaciones objetivamente comparables o no. En el presente expediente, no se aporta documentación para poder efectuar un análisis de comparabilidad entre las IIC residentes en España y la entidad solicitante de la devolución.
- En relación con la Sentencia del Tribunal Supremo .../2018, hay que señalar que dicha sentencia corresponde a devoluciones del Impuesto sobre la Renta de no Residentes de los ejercicios 2002 a 2006. En el presente expediente se solicita la devolución del ejercicio 2015, por lo que hay que tener en cuenta las modificaciones introducidas por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, en la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
La Ley 2/2010, de 1 de marzo (en vigor 1 de enero de 2010), por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, incorporó al ordenamiento interno determinadas modificaciones en el Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, referidas, entre otras, al artículo 14, que tienen por objeto favorecer las libertades básicas incluidas en los Tratados y el acervo comunitario. También se establecen reglas especiales para la determinación de la base imponible correspondiente a rentas que se obtengan sin mediación de establecimiento permanente por contribuyentes residentes en otro Estado de la Unión Europea.
El artículo 24, apartado 6 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes aprobada por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, al definir la base imponible establece que: 6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:
1.ª Para la determinación de la base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.
- Por tanto, en el supuesto de contribuyentes residentes en la Unión Europea, la normativa permite la deducibilidad de los gastos para calcular la base imponible de las rentas obtenidas en España, siempre que el contribuyente acredite no sólo que se trate de gastos directamente relacionados con los rendimientos que se gravan en España, sino que, además, los gastos tengan un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.
En el presente expediente no se aporta documentación que justifique los gastos deducibles y que cumplan la condición de ser gastos directamente relacionados con los rendimientos obtenidos en España y que tengan un vínculo directo e indisociable con la actividad realizada en España.
La Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, establece en artículo 105.1 que 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.
- Con la presentación del modelo 210, se solicitó la devolución de las retenciones soportadas en exceso sobre la base de la aplicación de la Directiva 2009/65/CE y la exención del artículo 14.1 letra l de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes aprobada por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, que declara exentas las siguientes rentas:
l) Los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por las instituciones de inversión colectiva reguladas por la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios; no obstante en ningún caso la aplicación de esta exención podrá dar lugar a una tributación inferior a la que hubiera resultado de haberse aplicado a dichas rentas el mismo tipo de gravamen por el que tributan en el Impuesto sobre Sociedades las instituciones de inversión colectiva residentes en territorio español.
En el artículo 7, apartado 1, letra b), de la Orden EHA/3316/2010, de 17 diciembre, (BOE del 23), por la que se aprueba el modelo 210 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, no residentes sin establecimiento permanente, se establece que se deberá adjuntar la siguiente documentación: b) En el caso de la exención del artículo 14.1.l), se deberá adjuntar un certificado emitido por la autoridad competente del Estado miembro de origen de la institución en el que se manifieste que dicha institución cumple las condiciones establecidas en la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios (OICVM). La autoridad competente será la designada conforme a lo previsto en el artículo 97 de la citada Directiva.
En el presente expediente, no consta que se haya aportado el certificado exigido por la normativa para aplicar dicha exención.
- El artículo 15.1. de la Ley 39/2015 de 01 de octubre del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas establece: La lengua de los procedimientos tramitados por la Administración General del Estado será el castellano (...). En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo (art.105 LGT). Para la valoración de la prueba son de aplicación las normas del Código Civil y Ley de Enjuiciamiento Civil (art 106 LGT), así, la Ley de Enjuiciamiento Civil dispone al respecto que: a todo documento redactado en idioma que no sea el castellano o, en su caso, la lengua oficial propia de la Comunidad Autónoma de que se trate, se acompañará la traducción del mismo con constancia de autenticidad (art.144.1 LEC)."
TERCERO.- Contra los acuerdos dictados fueron presentados sendos recursos de reposición, que la ONGT desestima en base a la siguiente argumentación:
"lo dispuesto en el Real Decreto Legislativo 5/2004 de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes en su artículo 24 que regula la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes obtengan sin establecimiento permanente, con carácter general esta estará constituida por su importe íntegro. No obstante, el apartado 6 de dicho artículo especifica que cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado Miembro de la Unión Europea se aplicarán una serie de reglas especiales.
En el caso de entidades se podrán deducir los gastos previstos en la Ley 27/2014 del Impuesto de Sociedades, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.
Cabe señalar a estos efectos, tal y como pone de manifiesto la Sentencia del Tribunal Económico Administrativo Central de 8 de octubre de 2019 que la actividad realizada en España por la entidad no es la actividad aseguradora, sino tan solo, una concreta inversión financiera, una colocación de capital, teniendo la consideración de gastos deducibles de acuerdo con la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los gastos de administración y depósito de valores negociables. No serian por tanto deducibles los gastos propios de la actividad aseguradora que no se ejerce en España como son las provisiones técnicas. Este argumento encuentra su apoyo en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 17 de septiembre de 2015 que señala que a efectos de comparar la carga impositiva que recae sobre las sociedades, solo deben tenerse en cuenta, los gastos que estén directamente relacionados con la propia percepción de los dividendos.
Por otra parte, dichas provisiones no constituyen un gasto que tenga un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España ya que no se constata una relación directa entre los dividendos percibidos en territorio español y las provisiones técnicas que pretenden deducirse de dichos dividendos.
A continuación se exponen distintos aspectos que determinan que no existe un vínculo económico directo e indisociable.
En primer lugar, la realización de una actividad aseguradora en la que el riesgo se traslada de forma íntegra al tomador de la póliza no ha quedado acreditada ya que no se ha aportado póliza o documento contractual que pruebe dicho extremo.
El documento expedido por el BANCO_1 de Irlanda en el que figuran los datos de registro de la entidad como proveedor de servicios financieros la identifica como una empresa de seguros de vida autorizada en el marco de solvencia II con fecha ... de 1984 relacionándose de forma genérica las clases de seguros con las que operan dichas entidades aseguradoras. No se concreta en modo alguno que la entidad ejerza su actividad en el ramo de unit linked o que dedique algún porcentaje de su actividad a dicho ramo tal y como la misma manifiesta. De hecho, el documento no especifica que porcentaje de la actividad de la entidad opera en uno u otro ramo.
En segundo lugar, aunque el recurrente manifiesta en relación al porcentaje que representan las provisiones técnicas respecto a los ingresos percibidos por cada entidad aseguradora no residente que el mismo deriva de la normativa interna de cada Estado Miembro, de los contratos de seguro y/o de las propias pólizas, no aporta documentación que respalde dicha afirmación, ni su reparto entre los distintos tipos de pólizas. Tampoco se concreta el modo de cálculo por el que debe dotarse anualmente dicha provisión, ya que se desconoce si se han producido ingresos por la aplicación o desdotación de las provisiones, del mismo modo que se ha producido el gasto de la dotación
Asimismo, se aporta escrito firmado por Axy, head of actuarial function, en el que de forma genérica se indica el proceso de provisión y ajuste trimestral de las provisiones técnicas de los unit linked funds.
Dado que no es suficiente acreditar de forma genérica el funcionamiento de las provisiones técnicas a efectos de probar la existencia de un vínculo económico directo e indisociable, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley 58/2003 General Tributaria que señala que en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo , deberá probarse:
En primer lugar, la realización de una actividad aseguradora en la que el riesgo se traslada de forma íntegra al tomador de la póliza, que asume en consecuencia todo el beneficio o pérdida que derive de la inversión. La acreditación de la formalización de dichos contratos exige la exhibición de la póliza o del documento contractual en el que se formalicen los mismos.
En segundo lugar, la dotación de la provisión prevista en el artículo 37 del Real Decreto 2486/1998 de 20 de noviembre por el que se aprueba el Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados. Dicho artículo establece, que la provisión de los seguros de vida en los que contractualmente se haya estipulado que el riesgo de la inversión será soportado íntegramente por el tomador se determinará en función de los activos específicamente afectos o de los índices o activos que se hayan fijado como referencia para determinar el valor económico de sus derechos y que se efectuarán las dotaciones a la provisión de seguros de vida que procedan para reflejar los riesgos derivados de estas operaciones que no sean efectivamente asumidos por el tomador.
Debiendo por tanto probarse su dotación de forma individual, su reparto entre los distintos tipos de pólizas y el cálculo anual de la misma, así como, la dotación y desdotación de la provisión.
En tercer lugar, deberán identificarse las concretas inversiones en entidades españolas que se encuentran vinculadas a dichas pólizas unit linked.
A la vista de la documentación presentada ante esta Administración, se constata que esta solo hace referencia de forma genérica a la autorización para operar en la actividad aseguradora y a las provisiones técnicas, no quedando acreditado que estemos ante seguros unit linked, ni que la provisión tenga un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España, ni por tanto, con los dividendos percibidos en territorio español de los que pretenden deducirse dichas provisiones.
TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso."
CUARTO.- Contra los acuerdos desestimatorios de los recursos de reposición fue interpuesta reclamación económico-administrativa, alegando la interesada lo que a su derecho convino.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Conformidad a derecho de los actos impugnados.
CUARTO.- Alega la reclamante que en la presentación de los modelos 210 se utilizaron por error simultáneamente dos argumentos: tanto el relativo a la exención del artículo 14.1.l) de la Ley del IRNR como el relativo al artículo 24.6 de la misma ley, siendo correcto el segundo argumento mencionado. Es decir, el motivo real por el que solicitó la devolución de los importes retenidos era haber sufrido una retención superior a la tributación final que debería haber soportado en el supuesto de que hubiese podido deducir, de los dividendos percibidos, la dotación a la provisión de seguros de vida cuando el tomador asume el riesgo de la inversión y asimilados, como compañía aseguradora de la UE de que se trata. Señala que una entidad española de similares características hubiera podido deducir de los dividendos percibidos la dotación a la provisión de participación en beneficios establecida en el Ley 20/2015, de 14 de julio, de ordenación, supervisión y solvencia de las entidades aseguradoras y reaseguradoras y en el artículo 38 del Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, aprobado mediante Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre, y considerada deducible en el artículo 14.7 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, al estar relacionada directamente con dichos ingresos, tributando así sobre una base neta. Alega que ello constituye una restricción a la libre circulación de capitales en la Unión Europea injustificada y, por tanto, frontalmente contraria al artículo 63 del citado TFUE.
Defiende que realiza la actividad aseguradora tanto en Irlanda como en otros Estados miembros de la UE, para cuya prueba aporta las cuentas anuales de la compañía del ejercicio 2015, donde se expresa que la actividad de la compañía consiste en la actividad aseguradora que desarrolla en régimen de libre prestación de servicios en todo el territorio de la UE. Asimismo, acompaña pantallazo de la página web de la Dirección General de Seguros y Fondo de Pensiones, que acredita según la reclamante la condición de entidad inscrita en el Registro de entidades que actúan en libre prestación de servicios en España.
Respecto a la afirmación contenida en los acuerdos impugnados en cuanto a que no se concreta en modo alguno que la entidad ejerza su actividad en el ramo de unit linked o que dedique algún porcentaje de su actividad a dicho ramo, alega que de la lectura de las cuentas anuales resulta evidente que ejerce la actividad en relación con los referidos productos.
Con respecto al porcentaje que representan dichas provisiones técnicas respecto de los ingresos percibidos por cada entidad aseguradora no residente, alega que dicho porcentaje deriva de la normativa interna de cada Estado miembro, de los contratos de seguro y/o de las propias pólizas. Defiende que ya acreditó que el porcentaje de provisión técnica dotada con respecto a las rentas de fuente española asciende al 100%. Se refiere a un certificado denominado "Anexo IV - Documentación acreditativa provisión técnica.pdf" dentro del ZIP denominado "...."
Señala asimismo que, tal y como se desprende de las cuentas anuales, el porcentaje de provisión técnica dotada en relación con la totalidad de las rentas vinculadas a los productos unit linked asciende al 98,87%, no solo de las rentas de fuente española.
Fundamenta sus alegaciones la reclamante en la sentencia núm. 470/2016, de 28 de octubre de 2016 (recurso 13/2013), de la Audiencia Nacional y en la sentencia del Tribunal Supremo número 935/2018, de 5 de junio (rec. casación 634/2017), que confirma la Sentencia de la Audiencia Nacional citada. Señala que la Audiencia Nacional reconoce el derecho de las compañías aseguradoras residentes en otros Estados miembros de la UE a deducir la correspondiente provisión técnica en relación con los dividendos asociados a los productos "unit-linked".
QUINTO.- La cuestión a analizar radica, pues, en la aplicación del artículo 24.6 TRLIRNR:
6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:
1.ª Para la determinación de base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir:
(...)
b) En caso de entidades, los gastos deducibles de acuerdo con lo previsto en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.
El órgano gestor ha rechazado la devolución solicitada en base a que no se han probado por parte de la entidad los gastos deducidos ni el cumplimiento de los requisitos contemplados en la norma alegada, que sean gastos directamente relacionados con los rendimientos obtenidos en España y que tengan un vínculo directo e indisociable con la actividad realizada en España.
Conviene recordar, respecto a los medios de prueba admitidos en derecho, que la Ley 58/2003, General Tributaria regula específicamente la carga de la prueba en el ámbito tributario en su artículo 105.1, señalando que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Con base en este artículo, la jurisprudencia ha señalado que "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor" (STS de 27 de enero de 1992), y que la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud son carga de la Administración tributaria, mientras que corresponde al obligado tributario acreditar las exenciones, bonificaciones, deducciones, gastos y demás hechos que le favorecen (entre otras, SSTS de 25 de enero de 1995 y 1 de octubre de 1997). En virtud del régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 105.1 de la LGT, corresponde a quien pretende su deducción acreditar la existencia y el importe del gasto.
En el examen de la cuestión hay que partir señalando que el precepto al que se acoge la reclamante, el 24.6 TRLIRNR, exige explícitamente dos requisitos que deberían ser probados para poder obtener las devoluciones solicitadas: que los gastos deducibles estén relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tengan un vínculo económico directo e indisociable de dichos gastos con la actividad realizada en España.
Pues bien, respecto al vínculo económico directo e indisociable de los gastos con la actividad realizada en España, la existencia de tal vínculo exigiría que la entidad realizara la actividad aseguradora en España, puesto que los gastos a deducir consisten en provisiones técnicas.
El objetivo de las provisiones técnicas dotadas por las entidades aseguradoras no es otro que garantizar las obligaciones derivadas de los contratos de seguros. Las provisiones reflejan los compromisos del asegurador con el asegurado, por lo que los rendimientos directamente vinculados con estos gastos por provisiones son los que la aseguradora obtiene del asegurado. La Directiva 2009/139/UE en su art 76.2, dispone que el "valor de las provisiones técnicas se corresponderá con el importe actual que las empresas de seguros o reaseguros tendrían que pagar si transfieren sus obligaciones de seguro y reaseguro de manera inmediata a otras empresas de seguros o reaseguros".
Resulta evidente que las obligaciones derivadas de los contratos de seguros se producen en el país donde se realiza la actividad aseguradora, donde se contrató el seguro con el tomador, por lo que las provisiones que garantizan dichas obligaciones derivadas de los contratos de seguros constituyen un gasto ligado al ingreso derivado de la prima cobrada al tomador, y en consecuencia debe ser deducido donde la prima es ingreso fiscal.
En nuestro caso no ha sido justificado por parte de la entidad que desarrolle la actividad aseguradora en España. Señala en sus alegaciones como prueba las Cuentas Anuales aportadas, en las que se hace constar que "La actividad principal de la Sociedad consiste en la actividad de seguros de vida en Irlanda. La Sociedad también suscribe actualmente negocios de seguros de vida en varios mercados europeos en virtud de las disposiciones de la UE sobre libertad de servicios y libertad de establecimiento."
Pues bien, si continuamos la lectura del documento aportado podemos comprobar que los países en los que, según se hace constar en el mismo, se han suscrito contratos de seguros, en el ejercicio comprobado, han sido ..., ... y … . Nada se menciona respecto a España ni a los ingresos que ha obtenido en el mercado español por este concepto.
Asimismo, acompaña pantallazo de la página web de la Dirección General de Seguros y Fondo de Pensiones, que acredita según la reclamante la condición de entidad inscrita en el Registro de entidades que actúan en libre prestación de servicios en España.
Figura, efectivamente, inscrita la entidad en el Registro de la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones, lo cual, si bien deja constancia de la autorización para el desarrollo de la actividad aseguradora en España, no prueba la realización de la misma y, menos aún, el importe de los ingresos obtenidos en territorio español.
Así pues, los únicos ingresos que consta han sido obtenidos en nuestro país por la entidad son dividendos, sin que quede probado ingreso alguno por el cobro de primas de seguro. No parece, por tanto, que haya intervenido en el mercado asegurador español, esto es, que haya comercializado pólizas de seguros con tomadores españoles, ni, por tanto, cubierto riesgos localizados en nuestro país.
No debe confundirse la actividad aseguradora, generadora de ingresos por primas de seguro y gastos por provisiones técnicas, con una parte accesoria e instrumental a ella, como es la simple inversión en acciones de lo españolas de los recursos financieros que debe mantener.
Si en España solo hay una inversión financiera, sin actividad aseguradora, no se cumpliría el requisito que establece la norma para poder deducir los gastos por provisiones técnicas dotadas, puesto que no tendrían un "vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España". Entender que dicha actividad financiera aisladamente considerada constituye en sí misma actividad aseguradora realizada en España supondría prescindir de la exigencia de correlación de ingresos y gastos que opera para otras entidades, residentes o no residentes.
Si en España tan solo se realiza una actividad financiera, de inversión en acciones, los gastos que tienen vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España y, por tanto, con los ingresos que esta actividad genera, dividendos, ya han sido delimitados por el TJUE, que en la Sentencia de 17 de septiembre de 2015, en los asuntos acumulados C 10/14, C 14/14 y C17/14, (asunto Société Générale) concreta cuáles son los gastos deducibles de dichos dividendos en el país de la fuente: (La negrita se han añadido al hacer la cita):
"55 En el asunto C-17/14, a efectos de comparar la carga impositiva de las sociedades residentes con la de las sociedades no residentes, el órgano jurisdiccional remitente se interroga sobre el extremo de si procede tener en cuenta la totalidad de los gastos relacionados económicamente con las acciones de las que se derivan los dividendos, o, en su defecto, si procede deducir de los rendimientos sujetos a imposición, ya sea los dividendos incluidos en el precio de adquisición de las acciones, ya el eventual coste de financiación resultante de la posesión de las acciones de que se trate.
56 La Société Générale alega que, en el supuesto de cobertura de un riesgo financiero («hedging»), no deben considerarse únicamente los costes directamente imputables a los dividendos, sino también los resultados negativos debidos a diferencias de cotización y operaciones relativas a otras acciones o participaciones de capital diferentes de aquellas que generan los dividendos, pero con las que, no obstante, guardan relación.
57 A este respecto, constituye jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia que, en lo que atañe a gastos como los gastos profesionales vinculados directamente a la actividad que ha generado rendimientos imponibles en un Estado miembro, los residentes y los no residentes en éste se encuentran en una situación comparable, por lo que una normativa tributaria de dicho Estado que deniega a los no residentes la deducción de tales gastos -deducción que, en cambio, sí se concede a los residentes- puede ir en detrimento principalmente de los nacionales de otros Estados miembros, de modo que constituye una discriminación indirecta basada en la nacionalidad (sentencia Schröder, C-450/09, EU:C:2011:198, apartado 40 y jurisprudencia citada).
58 Concretamente, en el caso de rendimientos percibidos en forma de dividendos, sólo existirá una relación de ese tipo si los gastos de que se trate, aun pudiendo estar directamente relacionados con una cantidad abonada con ocasión de una operación de transacción sobre títulos valores, guardan también relación directa con la propia percepción de aquellos rendimientos (véase, en este sentido, la sentencia Comisión/Alemania, C-600/10, EU:C:2012:737, apartado 20).
59 De lo anterior se deduce que, a efectos de comparar la carga impositiva que recae sobre las sociedades, sólo deben tenerse en cuenta los gastos que estén directamente relacionados con la propia percepción de los dividendos."
Esta sentencia ratifica el perfecto acomodo a derecho comunitario del texto del artículo 24.6 del TRLIRNR, ya que el vínculo que reclama con el rendimiento generado en España no es más que el reflejo de la jurisprudencia comunitaria, que exige verificar que son comparables las situaciones entre residentes y no residentes. No hay situaciones comparables si, como se reclama, de una actividad inversora se descuenta el gasto de una actividad aseguradora.
Difícilmente puede sostenerse, pues, la existencia de esa correlación y, por ende, de la relación directa e indisociable del gasto con la actividad, cuando no existe actividad alguna aseguradora en España.
En este sentido, permitir deducir las provisiones de los ingresos financieros que tributan en España supondría tratar discriminatoriamente a estas entidades (trato de favor a las mismas) respecto de las entidades aseguradoras españolas y respecto de las entidades no residentes que desarrollen la actividad de gestión de valores mobiliarios en nuestro territorio.
Respecto a las primeras, porque el principio de correlación de ingresos y gastos, cuyo cumplimiento se exige a las entidades españolas, supone que la deducción de los gastos a que nos venimos refiriendo sería posible solo en la medida en que dichos gastos estén relacionados con los ingresos por primas obtenidas en la comercialización de seguros, cuyo riesgo debe ser cubierto por imperativo legal mediante estas provisiones establecidas específicamente para el sector asegurador.
La deducción de gastos que se pretende en el presente supuesto supondría prescindir de esta exigencia de correlación entre ingresos y gastos para la no residente.
Respecto a las segundas, esto es, entidades no residentes que desarrollen la actividad de tenencia de valores mobiliarios y obtención de dividendos en nuestro territorio, la discriminación se produciría porque a estas se les permite la deducción únicamente de los gastos que tengan un vínculo económico directo e indisociable con los ingresos obtenidos por la actividad de obtención de dividendos, pero no con los derivados de la actividad que lleven a cabo en su Estado de origen.
Por otra parte, permitir la deducción de las provisiones técnicas en sede de la actividad inversora de la entidad no residente supone que dichas provisiones sean objeto de deducción dos veces, puesto que no debemos olvidar que en sede de su actividad aseguradora van a ser considerados gastos deducibles.
En resumen, no ha sido probada por parte de la entidad la actividad aseguradora en España y no procede sostener que la mera actividad inversora convierta al inversor, que no opera en el mercado asegurador español, en una entidad comparable con una aseguradora, residente o no, que sí opera en España. Entender lo contrario sería romper con el principio de correlación de ingresos y gastos que claramente recoge el artículo 24.6.
SEXTO.- En cuanto al segundo requisito del artículo 24.6 TRLIRNR, la relación directa de los gastos a deducir con los rendimientos obtenidos en España, se trataría de probar la vinculación que, según los contratos suscritos con el tomador, puede existir entre la inversión y la provisión dotada para cubrir este riesgo, prueba que corresponde a la entidad que pretende la deducción.
Defiende la reclamante que constituye su objeto los seguros Unit-linked, por lo que debemos detenernos en este punto, dadas las peculiaridades que presentan este tipo de contratos. Los seguros unitlinked se estructuran en torno a un seguro de vida, introduciendo un componente financiero y de canalización del ahorro, que es lo que determina su caracterización como seguros en los que el tomador "asume el riesgo de la inversión", pero es ineludible el sustrato de un seguro de vida. Ello lleva a que se les describa como una forma de invertir teniendo a la vez un seguro de vida y un fondo de ahorro.
En suma, nos hallamos ante seguros de vida en los que los fondos en que se materializan las provisiones técnicas se invierten en nombre y por cuenta del asegurador en diversos activos financieros, cuyo riesgo sin embargo soporta el tomador.
La peculiaridad de este tipo de contratos y el tratamiento que de los mismos hizo la Audiencia Nacional en su Sentencia de 28/10/2016 (rec. 13/2013), alegada por la reclamante, llevó a plantear, en un plano teórico, la posibilidad de vinculación entre el rendimiento obtenido en España (el dividendo) y el gasto (las provisiones), dado que el tomador del seguro asume el riesgo de la inversión en las provisiones técnicas del contrato. Señalaba la AN que, "Junto a esta nota principal suele concurrir otra y es que como el tomador asume el riesgo de la inversión, los contratos le suelen conceder la capacidad de elegir las inversiones en las que se materializan tales provisiones", lo que supone pensar que puede existir, si así se ha estipulado en el contrato suscrito con el tomador, una vinculación directa entre la inversión, cuyo riesgo se traslada al tomador, y la provisión dotada precisamente para cubrir este riesgo, vinculación que se produce en el cálculo de la provisión, cuando se determina en función de los rendimientos generados por los activos específicamente afectos o de los índices o activos que se hayan fijado como referencia para determinar el valor económico de los derechos del asegurado, aunque tales circunstancias de conexión deberán ser probadas.
No obstante, tal y como dijimos en nuestra Resolución de 24 de junio de 2021, RG 5496/2018, sobre la citada sentencia de la AN:
"Debemos precisar en este punto que la Sentencia no analiza, puesto que no fue esta la cuestión planteada, si la entidad desarrollaba o no la actividad aseguradora en España y las consecuencias que de ello pudieran derivarse en la aplicación del artículo 24.6 TRLIRNR, puesto que se trataba de un caso en el que la nueva redacción de este artículo no se encontraba vigente."
Respecto a la prueba aportada por la entidad en cuanto a que comercializa seguros unit linked, las Cuentas Anuales, consta en las mismas numerosas referencias a los contratos unitlinked, pero en ninguna de ellas se hace mención alguna a que dichos contratos hayan sido comercializados en España.
Tampoco ha sido probada la relación entre las provisiones técnicas y los ingresos percibidos por la entidad aseguradora en España. Según la reclamante, dicho porcentaje deriva de la normativa interna de cada Estado Miembro, de los contratos de seguro y/o de las propias pólizas, pero como prueba aporta únicamente escrito firmado por Axy, head of actuarial function, en el que de forma genérica y escueta se refiere a la vinculación entre dividendos y provisiones en los seguros unitlinked, pero sin aportar datos ni documentación que respalden estas afirmaciones, ni concreten su cálculo ni reparto entre los distintos tipos de pólizas. Señala el escrito aportado lo siguiente:
"To whom it may concern,
In principle, 100% of net income (including dividends) generated from the assets of unit-Iinked funds is matched to a movement in unit linked technical provisions. Dividends earned on equities, including Spanish equities (in 2014 and in all years), held within the unit linked funds of Zurich Life Assurance pI are fully allocated to the underlying unit linked funds.
Assets at a fund level are matched to the policyholders surrender value through Zurich Life's quarterly unit linked matching process. The matching of policyholder assets with unit linked technical provsions is revrewed quarterly. Where tolerance limits are exceed, assets allocated to the unit linked poluicholders are transgerred to ensure policyholder assets and unit linked technical provisions remain closely aligned."
En consecuencia, no han sido probados los importes cuya deducción pretende la reclamante ni el cumplimiento de ninguno de los dos requisitos exigidos por el artículo 24.6 TRLIRNR, por lo que debemos confirmar los acuerdos impugnados.