En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada contra el acuerdo dictado el 31 de julio de 2019 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional (en adelante TEAR) de Andalucía, en resolución acumulada a las reclamaciones económico administrativas 41-04008-2016 y 41-10213-2016, en asunto relativo a acuerdo de declaración de responsabilidad subsidiaria
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El 13/6/2008, por los órganos de Inspección de la Delegación Especial de Andalucía de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, se iniciaron actuaciones respecto a la sociedad XZ, S.L., con N.I.F. ..., siendo objeto de comprobación e investigación el IVA de los periodos comprendidos en el año 2004, así como el Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2003 y 2004.
Como resultado de dichas actuaciones, el 21/01/2009 se incoaron actas en disconformidad en relación al IVA de los periodos comprendidos en el ejercicio 2004 por una cuota de 1.899.059,42 euros y unos intereses de demora de 479.688,78 euros, dictándose liquidación expresa el 6 de abril de 2009 confirmatoria de la anterior propuesta. Adicionalmente se tramitó procedimiento sancionador por la comisión de las infracciones dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente establecidos, y por determinar o acreditar indebidamente partidas a deducir en la cuota de declaraciones futuras por importe de 2.372.293,98 euros.
Así mismo, el 27 de abril de 2009 se suscribieron actas en disconformidad en cuanto al Impuesto sobre Sociedades período 2003-2004, resultando una propuesta de liquidación de 6.427.860,63 euros en concepto de cuota y unos intereses de demora de 1.603.528,87 euros, dictándose liquidación expresa el 18 de agosto de 2009 confirmatoria de la anterior propuesta siendo la deuda a ingresar de 8.100.422,97 euros. Asi mismo se tramitó procedimiento sancionador por la comisión de las infracciones dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente establecidos, y por determinar o acreditar indebidamente partidas a compensar en la base de declaraciones futuras por importe de 8.999.004,88 euros.
Disconforme con los acuerdos de liquidación y sancionadores, XZ, S.L. interpuso las siguientes reclamaciones económico administrativas ante el el TEAR de Andalucía
-El 21/10/2009 frente a la liquidación y sanción por IVA de 2004, las número 41/09132/2009 y 41/09133/2009.
-El 23/12/2009 frente a la liquidación y sanción por el Impuesto sobre Sociedades de 2003 y 2004, la número 41/00632/2010.
Todas las reclamaciones fueron DESESTIMADAS en resoluciones dictadas todas ellas el 19/4/2012, sin que conste impugnación posterior, por lo que las liquidaciones y sanciones serían firmes y consentidas.
SEGUNDO.- Por otra parte, en el curso del procedimiento de apremio de XZ, S.L., por la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Andalucía de la AEAT (en adelante "la Dependencia de Recaudación"), mediante comunicación notificada el 25/4/2011, se iniciaron actuaciones a fin de determinar la posible condición de la sociedad TW SL,con NIF: ..., como responsable solidaria de XZ, S.L en virtud del artículo 42.2.a) de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT de 2003). Puesto de manifiesto el expediente, y tras el trámite de audiencia a la interesada, mediante acuerdo notificado el 19/7/2011, la Dependencia de Recaudación declaró responsable solidaria a TW SL de la liquidación por el Impuesto de Sociedades de 2003-2004 de XZ, S.L., con un alcance de 3.401.832,88 euros, que era el valor de los bienes transmitidos u ocultados, por operar el límite del artículo 42.2.a) de la LGT de 2003.
Contra este acuerdo, no consta que TW SL haya formulado recurso o reclamación, por lo que el acuerdo de derivación sería firme y consentido.
Iniciadas las actuaciones ejecutivas, no se encontraron bienes suficientes con los que cubrir los débitos de TW SL, por lo que con fecha 21/12/2015, se declaró a TW, S.L. fallido parcial por importe de 3.437.128,21 euros, ya que el total de los débitos pendientes en ese momento ascendían a un total 4.082.199,46 euros.
TERCERO.- Mediante comunicación notificada el 2 de marzo de 2016 por la Dependencia de Recaudación, se iniciaron actuaciones a fin de determinar la posible condición de Doña Axy, con NIF: ..., como responsable subsidiaria de TW SL, en virtud de lo dispuesto en el artículo 43.1.b) de la LGT de 2003. Tras la puesta de manifiesto del expediente, y el trámite de audiencia a la interesada, el 1/4/2016, la Dependencia de Recaudación dictó un acuerdo por el que se declaraba a Doña Axy, responsable subsidiaria de TW SL por la deuda relativa a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2003-2004, que originaria de XZ, S.L, había sido derivada a TW SL, siendo el alcance de la derivación 3.401.832,88 euros, todo ello de conformidad a lo dispuesto en el artículo 43.1.b) de la LGT de 2003.
Del acuerdo de derivación, merece ser destacado:
"ANTECEDENTES DE HECHO
(...)
QUINTO: La entidad consta de alta en el I.A.E. en el epígrafe 833.2, correspondiente a la actividad "Promoción Inmobiliaria de Edificaciones", desde el 4 de febrero de 2009.
Sin embargo, del conjunto de imputaciones recibidas así como de las autoliquidaciones presentadas durante los años 2009 y 2010 se deduce que TW SL no ha desarrollado actividad alguna, más que la mera adquisición de fincas a XZ, S.L., siendo la única declaración relevante la correspondiente al IVA del primer trimestre de 2009 en la que solicitaba una compensación de 288.789,03 euros (sobre una base de 1.861.181,44 euros ) que posteriormente replica en autoliquidaciones sucesivas. Por otra parte, en la autoliquidación del 1T del modelo 110, se ingresa una cuota de 1.138,03, constituyendo éste el único ingreso que la sociedad realiza por autoliquidaciones en toda su trayectoria hasta la fecha presente.
Resulta asimismo transcendente que no ha presentado en ningún momento declaración de Impuesto sobre Sociedades, ni consta actividad comercial alguna declarada o imputada en el modelo 347 de operaciones con terceros.
(...)
Con los datos anteriores, se puede determinar que la sociedad se encuentra en cese de actividad desde pocos meses siguientes a su constitución, pudiendo establecerse como fecha del cese el primer trimestre de 2010, toda vez que las adquisiciones de inmuebles que la entidad materializó en esta fecha a la entidad QR, S.L. (…), constituyen la última actividad real en el tráfico comercial que registra la deudora hasta la fecha presente.
(...)
FUNDAMENTOS DE DERECHO
Primero.- Normativa Sustantiva.
(...)
Los presupuestos jurídicos que deben cumplirse para la aplicación de este precepto son los siguientes:
a). Que la persona jurídica haya cesado en sus actividades.
En el caso que nos ocupa, el cese se evidencia por los siguientes factores:
-No constan declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades
-La sociedad no tiene cuenta de cotización en la Seguridad Social, ni ha tenido trabajadores a su cargo desde su constitución
-No se aprecian signos de actividad comercial, toda vez que no consta declaración o imputación alguna en el modelo 347 de operaciones con terceros
-Los anteriores datos quedan reafirmados por las autoliquidaciones presentadas por IVA, en las que consta la correspondiente al primer trimestre de 2009 en la que solicitaba una compensación de 288.789,03 euros (sobre una base de 1.861.181,44 euros ) que posteriormente replica en autoliquidaciones sucesivas, sin que se declaren nuevas operaciones realizadas por la empresa.
De los hechos anteriores se interpreta que la entidad TW, S.L. se encuentra en cese de actividad como menos desde el primer trimestre de 2010.
b) Ejercer el cargo de administrador en el momento del cese.
El cese se produce cuando la administradora única de la sociedad es Dª Axy con NIF ...
c) Que no se hubiera hecho lo necesario para saldar las deudas pendientes.
Resulta claro que las actuaciones ante la Hacienda Pública en representación de la sociedad correspondía al Administrador, como órgano de representación y gobierno de la sociedad según se establece en los artículos 57 a 70 de la Ley 2/1995, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, vigente en el momento del cese de la actividad. Así pues, el artículo 61.1 dice: "Los administradores desempeñaran su cargo con la diligencia de un ordenado empresario y de un representante leal". Era por tanto de su responsabilidad el ingreso de las liquidaciones tributarias pendientes, una vez que la sociedad cesó en sus actividades. Lejos de haber saldado sus deudas con los acreedores (en este caso con la Administración Tributaria), se ha optado por dejar la empresa en una situación de abandono desentendiéndose de las obligaciones tributarias pendientes. Por ello se hace responsables de dichas obligaciones a los administradores, ya que no hicieron lo necesario para su pago, incurriendo en el supuesto regulado por el artículo 43.1.b), del que se cumple cada requisito. Tanto la Sentencia del Tribunal Supremo de 22-09-2008 como la Resolución del TEAC de 16-04-2008, resaltan que la derivación al administrador por cese de la actividad de la empresa tiene su fundamento en el perjuicio que se genera a la Administración Tributaria por la conducta negligente de no disolver y liquidar la sociedad, ya que impide que entren en juego las responsabilidades de los liquidadores y socios que señala la Ley.
Tal como se ha expuesto en los antecedentes de hecho, la sociedad muestra inactividad de facto desde 2010, y es posible que desde antes, por lo que llevando más de 4 años inactiva, debió proceder con su disolución, de acuerdo con la legislación mercantil: El nuevo Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (RDLvo. 1/2010 de 2 de julio), en su artículo 363, indica los supuestos en que una sociedad debe disolverse; entre ellos cita: la conclusión de la empresa que constituya su objeto social, la paralización de los órganos sociales, y "la falta de ejercicio de la actividad o actividades que constituyan el objeto social durante tres años consecutivos." La Ley 25/2011 de 1 de agosto reforma la Ley de Sociedades de Capital, y en las causas de disolución del artículo 363 ya no exige los 3 años de inactividad para el cese, bastando un cese de hecho (que debe ser probado para derivar responsabilidad, a no ser que la propia sociedad haya declarado su cese), y que puede entenderse acreditado cuando ha permanecido inactiva durante un año. Ver sentencias TS de 21 de septiembre de 2010 y 10 de febrero 2011, que se fija en el cese de hecho, incluso cuando existe una actividad residual, meramente inercial, que no obsta para eludir las responsabilidades. En nuestro caso, tal como se ha puesto de manifiesto, se da el último supuesto, si no los anteriores.
La falta de ejercicio durante más de un año se cumple toda vez que la sociedad puede llevar inactiva desde principios de 2010. La paralización de los órganos sociales también es patente, desde el mismo momento en que dejan de presentarse actos relevantes inscritos en el Registro Mercantil, y se ha desmantelado la sede social. Por cualquiera de estos motivos, por tanto, la sociedad debió disolverse aplicando la legislación mercantil.
Por ello se hace responsable de las deudas tributarias pendientes al administrador, ya que no hizo lo necesario para su pago, incurriendo en el supuesto regulado por el artículo 43.1.b). En este caso no es necesario que existan infracciones tributarias, sino únicamente ser administrador en el momento del cese de la actividad. Por tanto, por este artículo sería derivable la deuda que aparece en la tabla de este acuerdo excluyéndose las sanciones y los recargos de apremio.
(...)"
CUARTO.- No siendo de su conformidad el acuerdo de derivación, que le fue notificado el 28/4/2016, Doña Axy interpone el 9/5/2016, reclamación económico administrativa ante el TEAR de Andalucía, que se ha seguido con los números 41-04008-2016 y 41-10213-2016, siendo ESTIMADA en resolución de fecha 31/7/2019, donde el Tribunal Regional señalaba en sus Fundamentos de Derecho:
QUINTO.- La interesada, en sus alegaciones, opone entre otras cuestiones que no se ha seguido el procedimiento legalmente establecido, pues se le declara responsable subsidiaria de una deuda de la que la sociedad por ella administrada no es deudora principal ni sujeto pasivo, a lo que se une que, siendo su responsabilidad subsidiaria, su exigencia tiene como presupuesto no solo la declaración de fallido de la entidad de la que es administradora, sino igualmente la de la entidad deudora principal "XZ S.L." así como la exigencia de la deuda, hasta su declaración de fallido, respecto de determinados sujetos que debieron ser declarados responsables solidarios de su pago.
Planteada en estos términos la cuestión, este Tribunal debe determinar si, a la vista de los preceptos que se contienen en la Ley 58/2003, General Tributaria, cabe declarar la responsabilidad subsidiaria que dicha Ley establece en su art. 43.1.b) en orden al cobro de una deuda tributaria de la que la entidad obligada al pago no es sujeto pasivo ni deudora principal sino responsable solidaria por concurrencia de la responsabilidad solidaria que se establece en el art. 42.2 de la misma Ley.
SEXTO.- El art. 41 de la Ley 58/2003, General Tributaria, dispone en su apartado 1: "La ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades. A estos efectos, se considerarán deudores principales los obligados tributarios del apartado 2 del artículo 35 de esta ley." El citado art. 35.2 contiene un relación de los que "entre otros, son obligados tributarios", sin que figuren en dicha relación los responsables, a los que se refiere el citado art. 35 en su apartado 5 al disponer que "tendrán asimismo el carácter de obligados tributarios los responsables a los que se refiere el artículo 41 de esta ley".
Por otra parte el concepto de "deuda tributaria" a que se refiere el art. 41 de la Ley General Tributaria tanto en el antes citado apartado 1 como en su apartado 3, a salvo de lo que respecto de las sanciones se señala en el apartado 4, viene legalmente definido en el apartado 1 del 58 de la mima Ley, que sin perjuicio de extender dicho concepto a las obligaciones tributarias accesorias a que se refiere en su apartado 2, define la deuda tributaria como la "cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta", lo que es coherente con lo establecido tanto en los artículos 49 a 57 que fijan los elementos para su cuantificación como con lo dispuesto en el antes citado art. 41.1, pues, precisamente, son los deudores principales los llamados a satisfacer la obligación tributaria principal que se define como deuda tributaria.
A la vista de lo dispuesto en estas normas, parece claro que, para poder declarar a un sujeto responsable por concurrencia de alguno de los presupuestos de hecho que a tal efecto se establecen en los artículos 42 y 43 de la misma Ley -que no constituyen una lista cerrada, al disponer dichos artículos, en sus respectivos apartados 3, que las leyes podrán establecer otros supuestos de responsabilidad (solidaria o subsidiaria) distintos de los previstos en los apartados precedentes de dichos artículos-, ha de existir una relación que ligue al responsable con el "deudor principal" definido en el art. 41.1 antes citado por referencia los enumerados en el art. 35.2, lo que parece excluir en principio que dicha relación pueda predicarse de dos sujetos que no son "deudores principales" sino, precisamente, responsables tributarios.
No obstante, es la propia Ley General Tributaria la que, al configurar determinados supuestos de responsabilidad y definir su objeto y alcance, extiende este a obligaciones tributarias distintas de la obligación tributaria principal que se concreta en el pago de la deuda tributaria, como resulta con claridad del tenor literal del art. 175.2 de la misma, que, en referencia a la responsabilidad solidaria que se establece en la letra c) del art. 42.1, extiende el posible alcance de dicho supuesto de responsabilidad a "las deudas, sanciones y responsabilidades tributarias" derivadas del ejercicio de explotaciones y actividades económicas.
En cuanto al art. 43.1.b), que es el aquí interesa examinar, la Ley, al fijar el alcance de la responsabilidad exigible a "los administradores de hecho o de derecho de aquellas personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades", ni fija dicho alcance en el importe de la deuda como hace respecto de otros supuestos ni tampoco lo extiende, al menos de manera expresa, a las responsabilidades tributarias como sí hace el antes citado art. 42.1.c), utilizando la expresión más genérica de "obligaciones tributarias devengadas" ... "que se encuentren pendientes en el momento del cese", sin que estando estas definidas, bajo la Sección denominada "Las obligaciones tributarias" en los artículos 19 a 29 bis, quepa encontrar entre las mismas a las "responsabilidades tributarias", de manera que solo cabría entender que la responsabilidad tributaria está entre las obligaciones tributarias a que la Ley se refiere en su art. 43.1.b) por la vía interpretativa de identificar los conceptos de "obligación tributaria" y "obligado tributario", condición esta que sí es sin duda atribuible a los responsables conforme a lo dispuesto en el antes citado art. 35.5.
No obstante, entiende este Tribunal que, estando sujeto al principio de reserva de ley que se establece en el art. 8 de la Ley General Tributaria en sus letras a), b) y c), tanto la delimitación de los elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario, como los supuestos que dan lugar al nacimiento de las obligaciones tributarias de realizar pagos a cuenta y su importe máximo, como la determinación de los obligados tributarios previstos en el apartado 2 del artículo 35 de esta ley y de los responsables, no cabe sostener por vía interpretativa que los responsables tributarios definidos en el art. 43.1.b) de la Ley puedan venir obligados a responder de las obligaciones tributarias que se hayan impuesto a cargo de las entidades por ellos administradas como responsables tributarios de quien sea el deudor principal cuando dicha extensión contraría, en principio, las disposiciones contenidas en los preceptos hasta ahora mencionados.
SÉPTIMO.- Consecuentemente con lo hasta ahora expuesto, este Tribunal entiende que el acuerdo de derivación de responsabilidad aquí impugnado excede del ámbito de aplicación de la norma en que se sustenta que, conforme se ha razonado, no habilita para exigir a los administradores de hecho o de derecho de aquellas entidades que hayan cesado de hecho en el ejercicio de su actividad, como responsables subsidiarios de las mismas, el pago de aquellas deudas que dichas entidades tengan a su cargo como obligadas tributarias en concepto de responsables solidarias y no como deudores principales, lo que impone que el acuerdo aquí impugnado deba ser anulado.
QUINTO.- No estando de acuerdo con la resolución del TEAR de Andalucía en las reclamaciones 41-04008-2016 y 41-10213-2016, que le fue notificada el 17/09/2019, el Director del Departamento de Recaudación de la AEAT interpone el 17/10/2019 el presente recurso de alzada.
Puesto de manifiesto el expediente para alegaciones el 2/12/2019, éstas se han formulado en escrito presentado el 17/12/2019, donde el órgano de la Administración, aduce, en síntesis:
La naturaleza de la responsabilidad regulada en el artículo 43.1.b) de la LGT no está vinculada con la génesis de la deuda tributaria a la que la misma se puede extender, génesis entendida en un doble aspecto:
-Subjetivo, en la medida en que el precepto hace abstracción de quién tuviese la condición de sujeto pasivo primer llamado al pago de la obligación tributaria.
-Objetivo, en tanto en cuanto el precepto obvia el origen de la deuda en cuanto a la norma sustantiva tributaria vulnerada por el sujeto pasivo y en cuanto al procedimiento que hubiese sido utilizado para cuantificar la misma.
Tal y como reconoce expresamente el TEAR en su resolución, el TEAC ha centrado, con base en la doctrina establecida por el Tribunal Supremo, que lo que la LGT contiene en el artículo 43.1.b) es el reproche legal al incumplimiento de una obligación regulada en norma mercantil que tiene por finalidad, exclusiva, garantizar los derechos de los acreedores de quién tiene la condición de deudor a la Hacienda Pública, haciendo abstracción el precepto, porque así se deriva también de la norma sustantiva aplicable, la mercantil en este caso, de la condición en la que se ocupa esa posición de deudor.
En efecto, tal y como el propio TEAR, insistimos, reproduce en su resolución, el TS ha dejado sentado desde antiguo que la base y fundamento de la responsabilidad regulada en el artículo 43.1.b) de la LGT es "(...;) la omisión de la obligación de promover la celebración de la Junta para acordar la disolución (...;) es lo que precisamente da origen (...;) a la negligencia grave generadora de responsabilidad en el mencionado administrador (...;)" añadiendo el Alto Tribunal, según transcripción del propio TEAR, que "(...;) En el ámbito tributario es particularmente grave para los intereses de la Hacienda Pública la falta de apertura de un procedimiento de disolución y liquidación, porque impiden que entrene en juego otras responsabilidades que actúan a modo de garantía del crédito tributario (...;)", concluyendo el aserto del TS indicando que "(...;)la falta de promoción por los administradores de los acuerdos sociales necesarios para una ordenada disolución y liquidación de la sociedad que ha cesado de hecho en sus operaciones los constituye responsables tributarios, salvo prueba que por fuerza mayor u otra causa bastante no pudieran promover tales acuerdos, o salvo el caso de que siendo colegiado el órgano de administración, hubieren hecho todo lo posible legalmente para lograr un pronunciamiento del mismo dirigido a ello.(...;)".
Abundando en la doctrina del TS, el Alto Tribunal en su sentencia de 9 de mayo de 2013 señaló que:
"(...;) La imputación de responsabilidad a los administradores sociales por el cese de actividad por la sociedad requiere la concurrencia de los siguientes requisitos:
- la cesación de hecho de la actividad de la persona jurídica, teniendo la misma obligaciones tributarias pendientes; y
- la condición de administrador al tiempo del cese, extendiéndose la responsabilidad a las obligaciones tributarias pendientes de las personas jurídicas, exceptuadas las sanciones.(...;)".
En esa misma línea, el TEAC, en su resolución de 26 de abril de 2018, estableció que "(...;)Nuestra legislación mercantil obliga al administrador social a procurar por todos los medios a su alcance la disolución y liquidación ordenada de la sociedad cuando concurra causa de disolución, así como a procurar la declaración de la sociedad en concurso (...;) La culpa del administrador social que legitima la exigencia de responsabilidad al mismo para el pago de todos los conceptos adeudados por la sociedad frente a la Hacienda Pública no es (...;) la concurrencia de culpa en la comisión de la infracción (...;)sino la culpa implícita en haber permitido el cese de facto desordenado de la actividad social, existiendo deudas pendientes frente a la Hacienda Pública, incumpliendo las obligaciones y responsabilidades que tanto la ley mercantil como la ley fiscal establecen para estos supuestos respecto de los administradores.(...;)".
Hemos de remarcar la utilización que el TEAC hace de los términos "conceptos tributarios adeudados" y "deudas pendientes frente a la Hacienda Pública", que, como no puede ser de otra forma por mor de la literalidad de la norma tributaria positiva y de la interpretación que los tribunales, señaladamente el TS, han hecho de la misma, no limita ni excluye de los mismos por razón del origen de su incorporación al pasivo de la sociedad.
En otras palabras, tan obligación tributaria es una deuda respecto de la que la mercantil que cesa de hecho tuviera la condición de sujeto pasivo como una deuda respecto de la que aquella tenga la condición de responsable.
Y ello es así, en contra del alambicado argumento del TEAR, en la medida en que el artículo 35.5 de la ley califica a los responsables, explícitamente, como obligados tributarios, resultándoles de aplicación la definición que de tales contiene el apartado 1 del mismo precepto: son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias.
No es necesario, entendemos, profundizar en que la condición de obligado tributario trae causa, necesariamente, de la existencia de una obligación tributaria, por mucho que, en contra de lo que pretende argumentar el TEAR, la Sección 2ª del Capítulo I del Título II de la LGT no haya identificado expresamente como obligación tributaria la nacida como consecuencia de una declaración de responsabilidad.
En nuestro caso, ese título, no discutido, es la declaración de responsabilidad solidaria que afectó, como responsable, a la entidad TW S.L., declaración que, según se recoge en la resolución del TEAR, se produjo el 4 de julio de 2010, es decir, con posterioridad a que la reclamante, Sra. Axy, adquiriese la citada mercantil en fecha 8 de enero de 2009, siendo un dato relevante el hecho de que la mercantil, según se recoge en la resolución del TEAR, es unipersonal, ostentando la reclamante la condición de administradora única, elementos estos que son significativos desde el punto de vista del conocimiento de la existencia de la obligación tributaria nacida como consecuencia de los actos dispositivos determinantes de la declaración de responsabilidad solidaria y de la pendencia del pago de las deudas exigidas mediante dicha declaración en el momento del cese, con riguroso cumplimiento, por tanto, de los requisitos exigidos por la norma y por la doctrina jurisprudencial.
Es preciso incidir en este punto ya que, si bien la declaración como responsable subsidiaria de la Sra. Axy fue dictada en fecha 31 de marzo de 2016, en relación con un cese acontecido, según se acredita en el acuerdo declarativo, en el primer trimestre de 2010 y que la declaración de responsabilidad solidaria respecto de la mercantil TW S.L. fue dictada en fecha 4 de julio de 2010, ésta última tiene mero carácter declarativo, al haberse producido el nacimiento de dicha responsabilidad solidaria en el momento en el que se produjeron los hechos determinantes de la misma, es decir, los actos dispositivos formalizados en escritura pública el 14 de enero de 2009 (obsérvese la indicativa concatenación de fechas), por lo que desde esta última fecha ha de entenderse nacida la obligación tributaria como responsable solidario de la entidad TW S.L., sin perjuicio de que su declaración se produjese el 4 de julio de 2010.
Esa es la interpretación consolidada por el TEAC en la resolución de fecha 29 de junio de 2017, recaída el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, R.G. 4435-16, en la que se concluye que la responsabilidad solidaria del apartado a) del artículo 42.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, relativa a la ocultación de bienes o derechos del deudor, no circunscribe la conducta del responsable a más elemento temporal que el que se deriva de la propia finalidad de la conducta: impedir la traba del patrimonio del deudor. En la resolución se añade que, como consecuencia, la obligación del responsable tributario nace desde que se cometen los presupuestos de hecho que la ley configura para delimitar la responsabilidad, presupuestos que pueden darse antes que los órganos de aplicación de los tributos hayan iniciado actuaciones de comprobación, sin que el lapso temporal que pueda mediar entre el acto de ocultación o transmisión y el inicio, en su caso, de esas actuaciones de comprobación tenga trascendencia, pues el único periodo que condiciona la actuación de la Administración es el plazo de prescripción de la acción para el cobro de la deuda.
Y si ello es así en la relación temporal acto de disposición-procedimiento de comprobación, ninguna duda cabe de que el mismo razonamiento cabe ser aplicado en la relación acto de disposición-acto de declaración de responsabilidad, por cuanto que la datación del nacimiento de la obligación, en ambos escenarios, es la misma: el acto dispositivo realizado en fraude del acreedor público.
A mayor abundamiento, resulta procedente citar la doctrina sentada por el TS en su sentencia de 10 de julio de 2019, recurso de casación 4540/2017, en la que se aborda la posibilidad legal utilización de la técnica del encadenamiento de declaraciones de responsabilidad, como en el caso que nos ocupa, ya que lo que se concatena no son declaraciones, sino orígenes legales de la responsabilidad.
SEXTO.- El 30/12/2019, fue puesto de manifiesto el presente recurso de alzada a la que fue interesada en las reclamaciones, formulando alegaciones en escrito presentado el 30/01/2020, donde aduce, en síntesis:
-Resulta cuestionable la actuación de la Administración que tras reconfigurar la realidad en su recurso alterando la relación jurídico tributaria existente entre las partes, pretenda la aplicación ipso facto del artículo 35.5 LGT al margen del caso particular y entendemos acertada la interpretación realizada por el TEAR sobre la compleja naturaleza de la responsabilidad subsidiaria que se imputa a la administradora (artículo 43.1 apartado b) LGT) dando razón plena en su resolución del proceso lógico y jurídico.
-Mediante la técnica de ingeniería argumentativa la Administración para derivar la responsabilidad subsidiaria circunscribe a la administradora en un patrón de responsabilidad subsidiaria artificial y ficticia que no real en tanto que legislación mercantil a la que está vinculada esta responsabilidad contempla limitaciones y exclusiones que no están siendo respetadas.
-Que la Agencia Tributaria enlace las obligaciones tributarias pendientes de una sociedad por actos de ocultación patrimonial (art. 42.2 a) LGT) con el presupuesto habilitante de la responsabilidad subsidiaria de su administrador por cese de la actividad por deudas devengadas de aquella (art. 43.1 b LGT) no es sino un razonamiento intelectivo de la recurrente forzado, sesgado y descontextualizado de la realidad.
No existe interpretación jurídica razonable que avale la extensión que hace la AEAT de la norma tributaria al prescindir en su aplicación como decimos de la conducta de la administradora cuando no estamos ante una responsabilidad objetiva, pura y simple.
A la vista de lo anterior, admitir el argumento de la Administración recurrente conllevaría a la aplicación automática del artículo 43.1.b) LGT de forma generalizada y mayoritaria a los administradores de sociedades sin patrimonio suficiente para responder de la deuda derivada por aplicación del artículo 42.2 apartado a) de la LGT, al prescindirse de la imputabilidad que es el fundamento de la responsabilidad y que aparece como el último y necesario reducto de la personalidad o la voluntariedad.
Como venimos manteniendo, ninguna conducta antijurídica puede reprochársele a la Sra. Axy quien difícilmente pudo perjudicar los derechos de la Hacienda Pública por el hecho de no disolver una sociedad sin activos al haber sido estos bienes íntegramente embargados por quien fuera su único acreedor, esto es, la AEAT en el curso de un procedimiento recaudatorio.
-Una vez más, para avalar el encadenamiento de la responsabilidad subsidiaria de la Sra. Axy, la Administración recurrente alude a sentencias que no se ajustan al presupuesto fáctico objeto de debate.
Así pues, la STS del 10 de julio de 2019 lo que viene a aclarar es la posibilidad de que se sitúe a un responsable solidario por deudas tributarias ante la obstaculización de la acción recaudadora de la Hacienda Pública junto a un responsable subsidiario, es decir, estamos ante un presupuesto de hecho, de responsabilidad y de alcance que no se ajustan al caso debatido
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
el ajuste a derecho de la resolución del TEAR de Andalucía impugnada y del acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria.
TERCERO.- Como primera cuestión a dilucidar, este Tribunal debe analizar si resulta posible que la Administración pueda exigir la responsablidad prevista en el artículo 43.1.b) de la LGT de 2003, cuando las obligaciones exigidas al responsable (en este caso, la Administradora de la sociedad), resultan a su vez de una declaración de responsabilidad solidaria dictada frente a dicha sociedad, y no por ser sujeto pasivo de tales obligaciones.
El artículo 41.1. de la LGT de 2003, dispone:
1.La ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades. A estos efectos, se considerarán deudores principales los obligados tributarios del apartado 2 del artículo 35 de esta ley.
A su vez, el artículo 35 de la LGT de 2003, dispone en lo que aquí interesa:
1. Son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias.
2. Entre otros, son obligados tributarios:
a) Los contribuyentes.
b) Los sustitutos del contribuyente.
c) Los obligados a realizar pagos fraccionados.
d) Los retenedores.
e) Los obligados a practicar ingresos a cuenta.
f) Los obligados a repercutir.
g) Los obligados a soportar la repercusión.
h) Los obligados a soportar la retención.
i) Los obligados a soportar los ingresos a cuenta.
j) Los sucesores.
k) Los beneficiarios de supuestos de exención, devolución o bonificaciones tributarias, cuando no tengan la condición de sujetos pasivos.
3. También tendrán el carácter de obligados tributarios aquellos a quienes la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias formales.
4. Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición.
5. Tendrán asimismo el carácter de obligados tributarios los responsables a los que se refiere el artículo 41 de esta ley.
(...)"
De las normas transcritas se aprecia que la responsabilidad tributaria coloca a los responsables junto al deudor principal para poderles exigir la obligación de pago de la deuda tributaria, determinando el artículo 41.1. de la LGT de 2003 quienes deben de considerarse, a los efectos de la declaración de responsabilidad, como deudores principales, señalando tal precepto que se considerarán deudores principales los obligados tributarios del apartado 2 del artículo 35 de esta ley.
Este Tribunal considera transcendental a los efectos de la resolución de la controversia jurídica planteada en este recurso, la dicción literal del citado artículo 35.2 de la LGT de 2003, pues la norma no establece de una manera cerrada quienes deben ser considerados como obligados tributarios (literalmente dice "entre otros"), pasando a continuación a enumerar de una manera abierta quienes pueden ser obligados tributarios, completando el citado artículo 35 en otros apartados, otras personas o entidades que pueden tener la consideración de obligados tributarios, y en concreto en su apartado 5º, se establece el carácter de obligados tributarios a los responsables.
En consecuencia, considera este Tribunal Central, que a los efectos de una eventual derivación de responsabilidad, ésta es plenamente exigible no solo a los obligados tributarios que de manera expresa indica el artículo 35.2 de la LGT de 2003 (letras "a" hasta la "k"), sino que también como señala la propia norma al decir que dichos obligados tributarios lo son "entre otros", debemos de considerar incluidos entre "esos otros" obligados tributarios, a los responsables, por establecerlo expresamente el artículo 35.5 de la misma Ley.
En efecto en la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 10/07/2019, en el recurso de casación 4540/2017, que analiza un supuesto, que si bien no es exactamente igual al presente, pues en el mismo se analiza la posibilidad de derivar responsabilidad solidaria a otro responsable anterior, se puede leer en sus Fundamentos de Derecho (el subrayado es añadido):
CUARTO.- Doctrina jurisprudencial de esta Sala respecto de la cuestión debatida.
(...)
La citada STS 22 de diciembre de 2016 , cit., razona que se trata de la responsabilidad derivada de la acción del recurrente en el levantamiento de una deuda tributaria, con el límite cuantitativo de su participación en dicho levantamiento, es decir, la de la letra b) del artículo 42.1. Y concluye que nada impide que un declarado responsable solidario pueda, a su vez, ser declarado principal de otro responsable solidario. Los razonamientos de nuestra STS de 22 de diciembre de 2016 , cit., que asumen en su integridad lo razonado en la sentencia recurrida, sentencia de la Audiencia Nacional de 17 de noviembre de 2014, dictada en el recurso contenciosoadministrativo núm. 095/2013 , de la que en nuestra sentencia se transcribe parte del fundamento jurídico sexto, con el siguiente tenor literal:
"[...] En cuanto a la imposibilidad que se alega de declarar responsable solidario de otro responsable solidario por una deuda generada por un tercero, deudor principal, por falta de apoyo legal, debe manifestarse, como se señala correctamente la resolución del TEAC recurrida, que "el artículo 41 de la LGT señala que podrá declararse como responsables solidarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades, considerándose como deudores principales a los obligados tributarios, entre los que se incluye los responsables, de conformidad con los apartados 2 y 5 del artículo 35 de dicha Ley. De forma que, en este caso, el recurrente ha sido declarado responsable solidario respecto de la deuda de un deudor principal, en este caso DIRECCION004 , cumpliéndose lo preceptuado en el artículo 41.1 de la LGT , deuda que a su vez procedía de un acuerdo de declaración de responsabilidad. Pero al recurrente no se le ha derivado la deuda de la entidad DIRECCION003 sino de la mercantil DIRECCION004 , su deudor principal". Es decir, nada impide que un declarado responsable solidario pueda, a su vez, ser declarado principal de otro responsable solidario, como es el caso presente" (FD cuarto).
Por ello, una vez considerado ajustado a derecho la exigencia de responsabilidad respecto a otro responsable anterior, debemos analizar que concretas deudas pueden ser derivadas en este supuesto concreto.
Así el artículo 41.3 y 4 de la LGT de 2003, establece en lo que aquí importa:
3.Salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 42 de esta Ley, la responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria exigida en período voluntario.
(...)
4.La responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones que en esta u otra ley se establezca.
(...)"
Por otra parte, el artículo 43.1.b) de la misma Ley, dispone:
"Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades:
(...)
b)Los administradores de hecho o de derecho de aquellas personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas de éstas que se encuentren pendientes en el momento del cese, siempre que no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubieren adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago."
En el presente caso, es evidente que lo que se exige a la responsable subsidiaria como administradora social, es una obligación tributaria ya devengada, y cuyo pago incumbe a su administrada sociedad, como consecuencia de haber sido declarada responsable solidaria de la que fue sujeto pasivo original del tributo. La deuda concretamente exigida es una liquidación del Impuesto sobre Sociedades, que se exige por el principal que fue derivado a la responsable en periodo voluntario, sin incluirse sanciones, cumpliéndose las limitaciones dispuestas en el artículo 41.3 y 4 y 43.1.b) de la LGT de 2003.
En consecuencia, debe acogerse en este punto la pretensión del órgano recurrente, rechazando lo alegado por la que fue interesada en la reclamación, pues si bien la Sentencia señalada hace referencia a un supuesto de derivación del artículo 42.2.a) de la LGT de 2003, el Tribunal Supremo, en el Fundamento de Derecho CUARTO de la misma, y que hemos transcrito parcialmente, señala la Doctrina Jurisprudencial en la materia, que ya existía con anterioridad, compartiendo el Alto Tribunal el razonamiento jurídico de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 17/11/2014 y que hemos subrayado, por lo que consideramos zanjada la controversia jurídica planteada.
CUARTO.- En lo relativo a la responsabilidad tributaria, el artículo 41 de la LGT de 2003, establece:
"1.La ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades. A estos efectos, se considerarán deudores principales los obligados tributarios del apartado 2 del artículo 35 de esta ley.
2.Salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria
3.Salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 42 de esta Ley, la responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria exigida en período voluntario.
(...)
4.La responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones que en esta u otra ley se establezca.
(...)
5.Salvo que una norma con rango de ley disponga otra cosa, la derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables requerirá un acto administrativo en el que, previa audiencia al interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance y extensión, de conformidad con lo previsto en los artículos 174 a 176 de esta ley. Con anterioridad a esta declaración, la Administración competente podrá adoptar medidas cautelares del artículo 81 de esta ley y realizar actuaciones de investigación con las facultades previstas en los artículos 142 y 162 de esta ley.
La derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios.
(...)"
Así mismo, el artículo 43.1 de la misma ley, señala en lo que aquí importa:
"Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades:
(...)
b)Los administradores de hecho o de derecho de aquellas personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas de éstas que se encuentren pendientes en el momento del cese, siempre que no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubieren adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago."
El artículo 174 de la misma Ley, establece:
"1.La responsabilidad podrá ser declarada en cualquier momento posterior a la práctica de la liquidación o a la presentación de la autoliquidación, salvo que la ley disponga otra cosa.
(...)
3.El trámite de audiencia previo a los responsables no excluirá el derecho que también les asiste a formular con anterioridad a dicho trámite las alegaciones que estimen pertinentes y a aportar la documentación que consideren necesaria.
4.El acto de declaración de responsabilidad será notificado a los responsables. El acto de notificación tendrá el siguiente contenido:
a)Texto íntegro del acuerdo de declaración de responsabilidad, con indicación del presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto.
b)Medios de impugnación que pueden ser ejercitados contra dicho acto, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos.
c)Lugar, plazo y forma en que deba ser satisfecho el importe exigido al responsable.
5.En el recurso o reclamación contra el acuerdo de derivación de responsabilidad podrá impugnarse el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que como consecuencia de la resolución de estos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros obligados tributarios, sino únicamente el importe de la obligación del responsable que haya interpuesto el recurso o la reclamación.
(...)"
Y el artículo 176 de la misma Ley:
"Una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, la Administración tributaria dictará acto de declaración de responsabilidad, que se notificará al responsable subsidiario."
QUINTO.- Además de lo aducido anteriormente, la interesada señala que ninguna conducta anti-jurídica puede reprochársele a la Sra. Axy, ya que difícilmente pudo perjudicar los derechos de la Hacienda Pública por el hecho de no disolver una sociedad sin activos al haber sido estos bienes íntegramente embargados por quien fuera su único acreedor, esto es, la AEAT en el curso de un procedimiento recaudatorio.
La responsabilidad de los administradores prevista en 43.1.b) de la LGT de 2003 deriva del incumplimiento de sus obligaciones respecto a la disolución ordenada de la sociedad administrada en el supuesto de cese en la actividad de dicha sociedad; responsabilidad porque no realicen los actos necesarios que fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones legales para la disolución y liquidación ordenada de la sociedad, o que consintieren el incumplimiento por quienes de ellos dependan, o que adopten acuerdos que hagan posibles las omisiones.
Los tres supuestos obedecen a unos deberes normales en un gestor, en los términos del artículo 225 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (en adelante LSC), propios de la diligencia con la que un administrador debe desempeñar el cargo:
"1. Los administradores deberán desempeñar el cargo y cumplir los deberes impuestos por las leyes y los estatutos con la diligencia de un ordenado empresario, teniendo en cuenta la naturaleza del cargo y las funciones atribuidas a cada uno de ellos.
2. Los administradores deberán tener la dedicación adecuada y adoptarán las medidas precisas para la buena dirección y el control de la sociedad.
3. En el desempeño de sus funciones, el administrador tiene el deber de exigir y el derecho de recabar de la sociedad la información adecuada y necesaria que le sirva para el cumplimiento de sus obligaciones".
Por otra parte, el artículo 363.1 del precepto anterior señala:
"1. La sociedad de capital deberá disolverse:
a) Por el cese en el ejercicio de la actividad o actividades que constituyan el objeto social. En particular, se entenderá que se ha producido el cese tras un período de inactividad superior a un año.
b) Por la conclusión de la empresa que constituya su objeto.
c) Por la imposibilidad manifiesta de conseguir el fin social.
d) Por la paralización de los órganos sociales de modo que resulte imposible su funcionamiento.
e) Por pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso
f) Por reducción del capital social por debajo del mínimo legal, que no sea consecuencia cumplimiento de una ley.
g) Porque el valor nominal de las participaciones sociales sin voto o de las acciones sin voto excediera de la mitad del capital social desembolsado y no se restableciera la proporción en el plazo de dos años.
h) Por cualquier otra causa establecida en los estatutos."
La obligación de los administradores de disolver la sociedad se establece en el artículo 365 del mismo texto legal:
"1. Los administradores deberán convocar la junta general en el plazo de dos meses para que adopte el acuerdo de disolución o, si la sociedad fuera insolvente, ésta inste el concurso.
Cualquier socio podrá solicitar de los administradores la convocatoria si, a su juicio, concurriera alguna causa de disolución o la sociedad fuera insolvente.
2. La junta general podrá adoptar el acuerdo de disolución o, si constare en el orden del día, aquél o aquéllos que sean necesarios para la remoción de la causa."
Y para las empresas insolventes, se establece la obligación de instar el concurso de acreedores: así el artículo 5 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, señala:
"1. El deudor deberá solicitar la declaración de concurso dentro de los dos meses siguientes a la fecha en que hubiera conocido o debido conocer su estado de insolvencia.
2. Salvo prueba en contrario, se presumirá que el deudor ha conocido su estado de insolvencia cuando haya acaecido alguno de los hechos que pueden servir de fundamento a una solicitud de concurso necesario conforme al apartado 4 del artículo 2 y, si se trata de alguno de los previstos en su párrafo 4.º, haya transcurrido el plazo correspondiente."
...y en virtud del artículo 3.1 de la citada norma, compete al administrador social cumplir con dicha obligación:
"Para solicitar la declaración de concurso están legitimados el deudor, cualquiera de sus acreedores y el mediador concursal cuando se trate del procedimiento regulado en el Título X de esta Ley.
Si el deudor fuera persona jurídica, será competente para decidir sobre la solicitud el órgano de administración o de liquidación."
Así, como señala el Tribunal Supremo en Sentencia de 28 de septiembre de 2011 (recurso de casación 310/2008), "Lo que sucede es que el administrador, en este caso, el recurrente, no ha realizado un acto que era de su incumbencia y que era requisito imprescindible para conocer la falta de liquidez y de bienes del deudor principal para hacer frente a la deuda. A tales efectos, este incumplimiento, consistente en no poner en marcha el procedimiento de extinción y disolución del ente responsable principal, es motivo bastante para que se declare responsable al administrador. Sus palabras sobre la falta de bienes del responsable principal han de venir avaladas por las actuaciones practicadas en el procedimiento adecuado, destinado a tal fin. En definitiva, el presupuesto sobre el que se sustenta la responsabilidad del actor está acreditado, al no haber hecho lo que le era exigible al administrador (instar la disolución de la entidad)".
En este punto resulta conveniente traer a colación la Sentencia de la Audiencia Nacional de 2 de noviembre de 2009 señala lo siguiente (el subrayado es nuestro):
"Al respecto se debe tener en cuenta que de la argumentación expuesta se deduce la procedencia de desestimar las alegaciones toda vez que, una de las variaciones introducidas por la Ley 10/1985, de 26 de abril en el art. 40.1, párrafo 1º de la LGT, consistió en la supresión del requisito de la existencia de mala fe o negligencia grave en la conducta de los administradores, que de este modo solo resultan responsables por la violación de un deber, cual es el de no realizar las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas que sean imputables a los sujetos pasivos.
Pero además esta imputación se hace por la mera omisión de diligencia mínima que se puede exigir al ordenado comerciante, tal y como se ordena en el artículo 127 de la Ley de Sociedades Anónimas, a cuya regulación se remite el artículo 84 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, que impone a los administradores de la sociedad, desempañar su cargo con la diligencia de un ordenado empresario y un representante leal; y a efectos del cumplimiento de sus funciones, en orden a una correcta gestión, el articulo 129 les reconoce una representación que se extiende a todos los actos comprendido en el objeto social. Pero además, las normas de aplicación determinan un sistema por el cual los administradores pueden controlar la actuación de la sociedad, consistente en la formulación de las cuentas anuales, el informe de gestión y la propuesta de aplicación del resultado, y, en su caso, las cuentas y el informe de gestión consolidados; tales documentos habrán de ser firmados por los administradores expresando la causa, si alguno no lo hiciere - articulo 171 de la repetida Ley -. Por su parte, el artículo 172, dispone que las cuentas anuales deberán redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y los resultados de la sociedad. El artículo 189 impone recoger en las cuentas de pérdidas y ganancias una partida de "otros impuestos" - artículo 189 A) 11-, lo que hace posible conocer el estado de la sociedad en cuanto a sus obligaciones tributarias. De tal conjunto normativo, resulta que los administradores han de hacer todo aquello que una actuación diligente exija, para conocer la situación de la sociedad teniendo los instrumentos jurídicos al efecto-, y adoptar las medidas encaminadas al buen funcionamiento de la misma, ya sea mediante actuaciones relativas al objeto social, ya solicitando la debidas explicaciones de las actuaciones de otros administradores.
No se olvide que los administradores se colocan en posición de garantes respecto al funcionamiento de la sociedad, de ahí la necesidad de que todos firmen los documentos que reflejan la situación de la misma; medio este encaminado a asegurar el conocimiento necesario para conocer la gestión realizada.
Desde los principios expuestos, es fácil comprender, que los administradores quienes tienen la obligación de adoptar las medidas necesarias para asegurar una ordenada gestión societaria, incluyendo los aspectos tributarios, y los medios jurídicos para realizar su función son responsables por el resultado de tal gestión, salvo que resulte acreditado que emplearon todos los instrumentos jurídicos a su alcance para conocer y corregir la situación prohibida por la Ley. No quiere ello decir que nos encontremos ante una responsabilidad objetiva, sino que la imputación que se realiza a los administradores lo es, al menos, a titulo de culpa, ya que al no desplegar la diligencia necesaria y exigible en el ejercicio de sus funciones causaron, ya sea en concurrencia con actuaciones positivas de otros, la comisión de la irregularidad con efectos tributarios. Así las cosas, el administrador, para eludir su responsabilidad, habrá de al menos alegar, aportando hechos concretos, que efectivamente actuó tratando de esclarecer y resolver la actuación prohibida, o bien que no lo hizo por concurrencia de fuerza mayor o caso fortuito. Y ello no supone, que nos encontremos ante una inversión de la carga de la prueba en orden a la determinación de la responsabilidad del administrador; bien al contrario, lo que ocurre es que cuando el ordenamiento jurídico coloca a un sujeto en posición de garante, y le encomienda la realización de la actividad necesaria y racionalmente posible, para la habitación de un concreto resultado - en este caso el incumplimiento de obligaciones tributarias-, cuando éste se produce, es obvio que cabe deducir, con arreglo a los criterios de la sana critica que la actividad impuesta por el ordenamiento jurídico no se ha producido, y teniendo en cuenta que el mismo arbitra medios para alcanzar el fin determinado es también lógico concluir que quien estaba obligado a utilizar esos medios no los utilizo de forma voluntaria. Cuestión distinta es la concurrencia de especiales circunstancias, que hicieran imposible la actuación de quien es garante; pero tales circunstancias han de ser alegadas de forma racional y fundada, por quien omitió la conducta expresamente impuesta por la norma jurídica; y ello porque tales circunstancias suponen una justificación de la omisión del comportamiento debido, cuya prueba corresponde a quien la alegue."
Dicha Doctrina Jurisprudencial se sigue manteniendo por el Tribunal Supremo, como por ejemplo en la Sentencia 2149/2016 de 4/10/2016 (recurso 3215/2015), donde se señala que "...la responsabilidad del administrador no puede entenderse en los supuestos de cese en la actividad de la entidad de forma objetiva, ya que dicha responsabilidad no puede derivar sólo de la existencia de unas deudas tributarias, sino que la misma ha de tener su fundamento en la conducta al menos negligente del administrador que omite la diligencia precisa para poner a la sociedad en condición de cumplir las obligaciones tributarias pendientes y, en su caso, llevar a efecto la disolución y la liquidación de la sociedad, haciéndose partícipe con la sociedad del incumplimiento de la obligación tributaria, debiendo predicarse la negligencia no respecto del cumplimiento de las obligaciones en el momento en que estas surgen sino respecto de la conducta posterior. Es pues, necesario que se haya producido por parte del administrador de la sociedad una omisión de la diligencia precisa para llevar a efecto la disolución y liquidación ordenada de aquella. La conducta reprochable consiste en el conocimiento de la existencia de deudas pendientes con la Hacienda sin que adopten las medidas necesarias para que una vez que la sociedad cesa en el ejercicio de su actividad de manera definitiva aseguren los derechos de los acreedores sociales entre los que se encuentran naturalmente la Hacienda".
Por lo anterior, debe de rechazarse la alegación de la que fue interesada en la reclamación, pues la alegada falta de bienes de la deudora principal, no la exime de su obligación de haber promovido la liquidación o el concurso de acreedores de su administrada sociedad, actuaciones que podrían haber permitido a la Hacienda Pública hacer efectivos sus créditos de una manera ordenada en el correspondiente procedimiento de liquidación.
SEXTO.- Por lo anterior, debemos acoger la pretensión del Director recurrente, debiendo anularse la resolución del TEAR de Andalucía impugnada, y confirmar el acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria por ser ajustado a derecho.