En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 05/03/2021 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 04/03/2021 contra el ACUERDO DE LIQUIDACIÓN de fecha 23 de febrero de 2020 dictado por la Delegación Especial de Cataluña, de la Dependencia Regional de Inspección (Agencia Tributaria), con n° de referencia ..., por el concepto IRPF ejercicio 2016/2017.
SEGUNDO.- El día 26/09/2019 se notificó a la reclamante el inicio de un procedimiento inspector de carácter general en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas e Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicio 2016-2017.
Son hechos fundamentales para comprender la regularización practicada los siguientes:
- La sociedad XZ se constituye el (…) de 2016 como "sociedad civil privada" para la explotación de los inmuebles que, con anterioridad a la creación de dicha sociedad, pertenecían a sus socios. Los socios de dicha sociedad son Bts ( 50,91%), Axy ( 34,30%), marido de la anterior; y Cxt ( 14,79%), hijo de los dos anteriores. La participación que se otorga a cada uno corresponde con el valor de los inmuebles aportados por los mismos ( en función del porcentaje de titularidad y valores catastrales de los inmuebles).
-La sociedad civil fue constituida mediante documento privado que NO se elevó a escritura pública. A dichos documento se anexó una relación de los inmuebles que iban a ser gestionados y sus valores catastrales. Dicho contrato y la relación correspondiente se aportó a la Administración con el objeto de obtener un NIF para dicha sociedad civil.
-El artículo 1667 CC señala que "La sociedad civil se podrá constituir en cualquiera forma, salvo que se aportaren a ella bienes inmuebles o derechos reales, en cuyo caso será necesaria la escritura pública"; el artículo 1668 CC establece que " Es nulo el contrato de sociedad, siempre que se aporten bienes inmuebles, si no se hace un inventario de ellos, firmado por las partes, que deberá unirse a la escritura."
- El 1 de enero de 2016 entró en vigor, del artículo 7 de la ley 27/2014, del impuesto sociedades, la redacción que señala que "son contribuyentes las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil."
-Los rendimientos generados por la titularidad de los inmuebles que se aportan a la sociedad civil, con anterioridad a la constitución de ésta , tributaban individualmente en el IRPF e IP de cada uno de los socios.
-Con posterioridad a la constitución de la sociedad civil, los socios dejan de declar ar por los rendimientos de dichos inmuebles en el IRPF, tributando por ellos la sociedad en el impuesto de sociedades. Igualmente, ante terceros, la sociedad es la arrendadora de los inmuebles. La reclamante deja de tributar en su IP por la titularidad de los inmuebles aportados, pasando a incluir en su declaración de dicho impuesto las participaciones en la sociedad civil creada.
El procedimiento concluyó con acuerdo de liquidación provisional de 23/02/2021 en el que, en síntesis, la Inspección considera que se ha transmitido a la sociedad civil la propiedad de los inmuebles cuyo arrendamiento gestionara, de modo que se regulariza la ganancia patrimonial derivada de esa aportación de una serie de inmuebles, de los que se considera titular a la entidad XZ, que no fue declarado en el modelo 100 de IRPF de 2016, todo ello en virtud de lo dispuesto en el artículo 37.1.d) LIRPF.
TERCERO.- Frente a dicho acuerdo, el reclamante interpuso ante este TEAC, la reclamación económico administrativa identificada en el antecedente de hecho PRIMERO. En el escrito de interposición, tras resumir la regularización practicada por la administración, hace, en síntesis, las siguientes alegaciones:
1. Bajo la rúbrica: sobre la constitución de la sociedad civil "XZ SCP" y la voluntad implícita de los partícipes de trasladar su titularidad sobre los inmuebles a la esfera patrimonial de la nueva entidad, señala el reclamante que el objeto del contrato tenía por finalidad la de gestionar unos bienes inmuebles y que, en ningún momento, los socios expresaron voluntad alguna consistente en aportar los bienes de su titularidad a la sociedad, sino simplemente que la sociedad gestionase de manera global, y en régimen de arrendamiento, los inmuebles de los que eran titulares los socios individualmente. Indica, en síntesis, que el hecho de que se pase a declarar en IS los rendimientos percibidos y se dejen de declarar en IRPF, es consecuencia de la regulación establecida a partir del 1 de enero de 2016 en el IS, pero que en nungún caso implica que exista una voluntad de traslado de la titularidad de los citados bienes de la esfera de la persona física en favor de la sociedad civil.
2. Bajo la rúbrica: sobre la regulación de las sociedades civiles y la posibilidad de entender que los inmuebles han sido aportados a la misma por sus antiguos propietarios señala la reclamante que la sociedad constituida es una sociedad particular creada para poner en común sus frutos y repartirse los resultados, o , alternativamente podría ser considerada una sociedad universal de ganancias, en las que se ponen en común los frutos, previa aportación del ususfructo, derivados del ejercicio de una actividad, en este caso, consistente en gestionar los arrendamientos. Que en ningún caso puede considerarse que sea una sociedad de todos los bienes presentes, en las que los bienes pasan a ser de la sociedad. Que si la verdadera voluntad hubiera sido transmitir la propiedad de los inmuebles a la sociedad civil, se hubiera hecho mediante escritura pública, tal y como prevé la normativa civil para la transmisión de inmuebles a sociedades civiles como requisito "ad solemnitatem", y que es prueba de que no se intentaba eludir tributación que en 2019, con ocasión de una transmisión de un inmueble a otra sociedad, la reclamante ha hecho tributar la ganancia patrimonial en su IRPF y así lo ha verificado un notario en escritura pública, al reconocerla a ella como propietaria del bien inmueble y no a la sociedad civil.
3. Bajo la rúbrica: sobre la calificación de la operación como aportación no dineraria de inmuebles. La inspección no debería haber calificado como aportación no dineraria la operación puesto que no ha existido alteración en la composición del patrimonio (segun la reclamante los inmuebles siguen siendo suyos y de sus socios) y el cambio de valor solo se produce como consecuencia de la regla especial del art 37 LIRPF, pero no responde a la realidad. No es razonable que se utilice el principio de calificación para concluir que los inmuebles pertenecen a la sociedad por el mero hecho de que figuren recogidos en la contabilidad de la sociedad civil, a los solos efectos de poder determinar el gasto de amortización. Para ello, invoca la Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos, de 29 de abril de 2016.
4. No existe comportamiento negligente ni culposo en el reclamante, en el caso de que finalmente se considere que ha habido falta de ingreso, puesto que la operativa en cuestión se ampara en una interpretación razonable de la norma, no existiendo , en el momento de realización de las operaciones, jurisprudencia o doctrina al respecto.
CUARTO.- En paralelo a este procedimiento, la Inspección también dictó un acuerdo de liquidación regularizando la ganancia patrimonial análoga en Axy ( 34,30%), marido de la reclamante; y Cxt ( 14,79%), hijo de la reclamante. Ambos han sido objeto de recurso ante este TEAC.
En relación con la sociedad XZ, se desarrolló un procedimiento inspector de alcance general en relación con IS e IVA 2016-2017. La regularización tuvo por objeto la regularización de ingresos y gastos no declarados por la actividad desarrollada, prestando dicha sociedad su conformidad al acta suscrita, no teniendo este tribunal acceso a la misma.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si ha existido transmisión o no de los inmuebles a la sociedad civil a efectos de considerar la existencia de aportación no dineraria de los inmuebles a la sociedad por parte de la reclamante.
TERCERO.- SOBRE EL CAMBIO DE RÉGIMEN TRIBUTARIO DE LAS SOCIEDADES CIVILES CON OBJETO MERCANTIL A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2016 Y SU INCIDENCIA EN EL PRESENTE CASO. PERSONALIDAD JURÍDICA Y OBJETO MERCANTIL.
A partir de 1 de enero de 2016 las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil están sujetas al Impuesto sobre Sociedades ex art 7.1.a) de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS que establece lo siguiente:
"Serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español:
a) Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil.".
La exposición de motivos de la ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades indica:
"En el ámbito de los contribuyentes, se incorporan al Impuesto sobre Sociedades las sociedades civiles que tienen objeto mercantil, y que tributaban hasta la aprobación de esta Ley como contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a través del régimen de atribución de rentas. Esta medida requiere incorporar un régimen transitorio en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que regule la traslación de este tipo de entidades como contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a contribuyentes de este Impuesto"
Así, la Disposición Transitoria 32º de la LIS establece el régimen transitorio citado. Por su parte, la consulta Vinculante de la DGT de 5 de enero de 2016 ( CV 0015-16) , reproduce el art 7.1.a) LIS y explica la motivación del cambio en el régimen jurídico en las sociedades civiles a nivel fiscal señalando que:
"De esta forma se incorporan unos nuevos contribuyentes al Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles con objeto mercantil, a diferencia de lo que ocurría con anterioridad a 1 de enero de 2016, en que todas las sociedades civiles tributaban bajo el régimen de atribución de rentas.
Al margen de la discusión doctrinal que pueda plantear esta cuestión, lo cierto es que en el tráfico jurídico existen sociedades civiles que actúan como tales frente a terceros y también frente a la Hacienda Pública, no siendo pocos los casos en que la jurisprudencia ha admitido esta realidad en los distintos ámbitos jurídicos. Cabe concluir, por tanto, que el artículo 7.1.a) de la LIS al configurar la figura del contribuyente del Impuesto sobre Sociedades está aludiendo a esta realidad, haciendo abstracción de la dogmática doctrinal suscitada en torno a la personalidad jurídica de este tipo de entidades.
Cabe indicarse, por tanto, que, a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, se admite la existencia de sociedades civiles con objeto mercantil y con personalidad jurídica, por cuanto, de otra manera, no cabría hablar de "persona jurídica". Por otra parte, la inclusión de las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades trae causa en la necesidad de homogeneizar la tributación de todas las figuras jurídicas, cualquiera que sea la forma societaria elegida. Por ello resulta preciso determinar, en primer lugar, en qué casos se considera que la sociedad civil adquiere, desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades, personalidad jurídica y, en segundo lugar, establecer qué ha de entenderse por objeto mercantil."
Por lo tanto, de la citada CV, este TEAC extrae las siguientes conclusiones:
1) La complejidad conceptual que envuelve a la sociedad civil plantea dificultades prácticas de interpretación doctrinal y sistemática, algunas de ellas sin solución adecuada. El cambio normativo hace abstracción de las citadas dificultades atendiendo al objetivo de homogenizar la tributación de todas las figuras jurídicas, cualquiera que sea la forma societaria elegida.
2) En consecuencia, cuando se cumplan los requisitos de la LIS para que una sociedad civil tribute en el IS, el tratamiento de la misma a nivel fiscal será análogo al del resto de formas societarias ( mercantiles).
La nueva regulación, tal y como señala la consulta de la DGT citada, plantea dos presupuestos previos para su aplicación: la existencia de personalidad jurídica, y el objeto mercantil. Procedemos a examinar cada uno de ellos.
1) Personalidad jurídica:
La controversia jurídica asociada a la problemática descrita radica en la armonización/compatibilización del nuevo artículo 7 LIS que declara a todas las sociedades civiles personas jurídicas a efectos del IS, salvo las que no tengan objeto mercantil, y la propia regulación establecida en el Código Civil sobre las sociedades civiles, que pasamos a reproducir ( resaltados son de este TEAC):
"Artículo 1665.
La sociedad es un contrato por el cual dos o más personas se obligan a poner en común dinero, bienes o industria, con ánimo de partir entre sí las ganancias.
(...)
Artículo 1667.
La sociedad civil se podrá constituir en cualquier forma, salvo que se aportaren a ella bienes inmuebles o derechos reales, en cuyo caso será necesaria la escritura pública.
Artículo 1668.
Es nulo el contrato de sociedad, siempre que se aporten bienes inmuebles, si no se hace un inventario de ellos, firmado por las partes, que deberá unirse a la escritura.
Artículo 1669.
No tendrán personalidad jurídica las sociedades cuyos pactos se mantengan secretos entre los socios, y en que cada uno de éstos contrate en su propio nombre con los terceros.
Esta clase de sociedades se regirá por las disposiciones relativas a la comunidad de bienes.
Artículo 1670.
Las sociedades civiles, por el objeto a que se consagren, pueden revestir todas las formas reconocidas por el Código de Comercio. En tal caso, les serán aplicables sus disposiciones en cuanto no se opongan a las del presente Código.
Artículo 1671.
La sociedad es universal o particular.
Artículo 1672.
La sociedad universal puede ser de todos los bienes presentes o de todas las ganancias.
Artículo 1673.
La sociedad de todos los bienes presentes es aquella por la cual las partes ponen en común todos los que actualmente les pertenecen, con ánimo de partirlos entre sí, como igualmente todas las ganancias que adquieran con ellos.
Artículo 1674.
En la sociedad universal de todos los bienes presentes, pasan a ser propiedad común de los socios los bienes que pertenecían a cada uno, así como todas las ganancias que adquieran con ellos.
Puede también pactarse en ella la comunicación recíproca de cualesquiera otras ganancias; pero no pueden comprenderse los bienes que los socios adquieran posteriormente por herencia, legado o donación, aunque sí sus frutos.
Artículo 1675.
La sociedad universal de ganancias comprende todo lo que adquieran los socios por su industria o trabajo mientras dure la sociedad.
Los bienes muebles o inmuebles que cada socio posee al tiempo de la celebración del contrato, continúan siendo de dominio particular, pasando sólo a la sociedad el usufructo.
Artículo 1676.
El contrato de sociedad universal, celebrado sin determinar su especie, sólo constituye la sociedad universal de ganancias.
Artículo 1677.
No pueden contraer sociedad universal entre sí las personas a quienes está prohibido otorgarse recíprocamente alguna donación o ventaja.
Artículo 1678.
La sociedad particular tiene únicamente por objeto cosas determinadas, su uso, o sus frutos, o una empresa señalada, o el ejercicio de una profesión o arte
Como se puede observar, el art 1667 CC establece la libertad de forma como regla general para la constitución de sociedades civiles, si bien en el caso de aportación de inmuebles (el núcleo de la regularización de la inspección es la consideración de que ha existido aportación de inmuebles a la sociedad civil) señala que se requerirá escritura pública.
En este aspecto, la doctrina mayoritaria interpreta que la ausencia de forma no afecta en absoluto a la propia validez del contrato ( la sociedad sigue existiendo). Sin embargo, en el plano civil, parte de la doctrina considera que como consecuencia de dicho incumplimiento la sociedad tendría caracter de irregular en el sentido de que carecería de personalidad jurídica y, por tanto, carecería de efectos frente a terceros, teniendo fuerza únicamente entre los socios. Otra parte de la doctrina entiende que la condición de irregular de una sociedad está asociada a la falta de publicidad y no a la falta de forma. Por ello entienden que la inobservancia de la forma no priva de efectos a la sociedad civil frente a terceros ni impide el nacimiento de su personalidad jurídica.
Pues bien, en cualquier caso, a juicio de este TEAC, es claro que la LIS no tiene en cuenta esta distinción (con o sin aportación de inmuebles), ni la relevancia de las distintas formalidades que, en atención a ella, podrían exigirse, considerando que todas las sociedades civiles con objeto mercantil tienen personalidad jurídica y haciéndolas tributar en el Impuesto sobre Sociedades. Siendo pacífico que no se puede predicar la nulidad del contrato de sociedad por la falta de forma, es claro que sí que nace la personalidad jurídica de la sociedad civil constituida, puesto que los pactos se han hecho públicos al comunicar los datos para la obtención del NIF lo que hace de veces de escritura pública en el caso concreto. El nacimiento de la personalidad jurídica a nivel tributario (haya o no habido transmisión de inmuebles) se produce por lo tanto ex lege ( art 7 LIS), y es coherente con la regulación civil en tanto que la personalidad jurídica nace cuando los pactos dejan de ser secretos ( 1669 CC).
Así lo ha entendido la DGT en, entre otras, la consulta vinculante de 5 de enero de 2016 ( CV 0015-16), en el que, en un caso de una sociedad dedicada al arrendamiento de inmuebles, no hace depender el nacimiento de la personalidad jurídica de que dichos inmuebles hayan sido o no aportados a la sociedad, y la forma de su aportación. De igual manera lo ha entendido este TEAC, en, entre otras, en la Resolución de 20 de julio de 2022 ( RG7670/2020), en la que señalaba:
" Este artículo ( art 7LIS) ha supuesto, como indicamos, un cambio en la tributación de las sociedades civiles con personalidad jurídica y con objeto mercantil que, a partir de 2016, pasarán de tributar en régimen de atribución de rentas a ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades.
Pues bien, en primer lugar, a efectos de determinar si la entidad que nos ocupa carece o no de personalidad jurídica, procede señalar que el artículo 1669 del Código Civil determina que una sociedad civil tiene personalidad jurídica siempre que los pactos entre sus socios no sean secretos. La sociedad civil requiere, por tanto, una voluntad de sus socios de actuar frente a terceros como una entidad.
Trasladando lo anterior al ámbito tributario cabe concluir que para considerarse contribuyente del Impuesto sobre Sociedades es necesario que la sociedad civil se haya manifestado como tal frente a la Administración tributaria.
Por tal motivo, a efectos de su consideración como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles habrán de constituirse en escritura pública, o bien en documento privado, siempre que, en este último caso, dicho documento se haya aportado ante la Administración tributaria a efectos de la asignación del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad, de acuerdo con el artículo 24.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Sólo en tales casos se considerará que la entidad tiene personalidad jurídica a efectos fiscales."
También concluyen que las sociedades civiles gozan de personalidad jurídica a efectos del Impuesto sobre Sociedades cuando se constituyen mediante documento privado presentado ante la administración tributaria para la obtención de un NIF, entre otras, la CV 2378-15, y la CV 2394-15, de 28 de julio de 2015.
En coherencia con lo expuesto, tras la nueva tributación de las Sociedades Civiles dada por la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se ha instalado una modificación del artículo 3 de la Orden EHA/451/20081, de 20 de febrero, regulando así la composición del número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica que afecta a las claves E y J. De lo que resulta que, si la entidad se manifiesta como sociedad civil ante la Administración Tributaria en el momento de solicitar el NIF (mencionándolo así en el acuerdo de voluntades) se debe considerar que tiene la voluntad de que sus pactos no se mantengan secretos, lo que le otorgará personalidad jurídica y, por tanto, la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades (siempre que tenga objeto mercantil). En este caso se otorgará un NIF "J" de Sociedad civil.
2) Objeto mercantil
La ya citada consulta Vinculante de la DGT de 5 de enero de 2016 ( CV 0015-16) , en la que la entidad consultante es una sociedad civil que tiene por objeto social el alquiler de bienes inmuebles, y no cuenta con persona contratada para el desarrollo de la misma, preguntando el consultante si la entidad sería contribuyente en el IS a partir de 1 de enero de 2016, indica que (la negrita es de este TEAC):
" A estos efectos, se entenderá por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedarán, por tanto, excluidas de ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional, por cuanto dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil.
En el presente caso, la entidad consultante es una sociedad civil que tiene personalidad jurídica a efectos del Impuesto sobre Sociedades, puesto que se constituyó mediante documento privado que debió presentar ante la Administración tributaria para la obtención de número de identificación fiscal. Adicionalmente, la entidad consultante desarrolla una actividad de alquiler de inmuebles, por lo que su actividad no se encuentra excluida del ámbito mercantil. Es decir, el carácter mercantil viene determinado por el hecho de que la actividad esté sometida al Código de Comercio, con independencia de que se cumpla o no la definición de actividad económica prevista en la LIS, en su artículo 5.1 Por lo tanto, la entidad consultante, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, será contribuyente del Impuesto sobre Sociedades."
De esta manera la citada consulta define, a los efectos que aquí nos ocupan, el concepto de objeto mercantil y, a continuación, hace un importante matiz, añadiendo que cuando la actividad realizada por la sociedad civil es el arrendamiento de inmuebles se entenderá, a los solos efectos de determinar si es sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades, que su objeto es mercantil aunque no cumpla los requisitos que los artículos 5.1 la LIS, y 27.2 de la Ley del IRPF establecen, respectivamente, para diferenciar una actividad económica de una de mera tenencia de bienes o para rendimientos de actividades económicas de los del capital inmobiliario
Este mismo criterio ha sido sostenido en otras numerosas consultas de la DGT, consagrándose que una Sociedad civil, cuya actividad es el arrendamiento de inmuebles sin medios materiales ni personales, tiene personalidad jurídica y objeto mercantil, por lo que es contribuyente del IS (DGT CV 21-12-15; CV 31-3-16).
Así mismo, este TEAC, en distintas resoluciones ( Resolución de 25-02-2022 (RG 7385/20) y de 20-07-2022 (RG 7670-2020)) ha señalado que las sociedades civiles que por la naturaleza de su actividad, forma de organización, o por voluntad de las partes, no estuviesen acogidas a la Ley 2/2007, de Sociedades Profesionales, se consideran contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades. De esta manera quedan excluidas únicamente las actividades propiamente excluidas del ámbito mercantil: agrícolas, ganaderas, forestales, mineras, pesqueras y las actividades desarrolladas por las sociedades civiles profesionales constituidas al amparo de la Ley 2/2007, de 15 de marzo de Sociedades Profesionales.
En el caso que nos ocupa, tal y como recoge la inspección en su acuerdo de liquidación, la entidad se manifiesta como una sociedad civil ante la Administración Tributaria al mencionarlo en el contrato de sociedad civil privada constituido el (...) de 2016, y tiene objeto mercantil en tanto que declara como objeto social la realización de una actividad económica de producción, intercambio o de prestación de servicios, y no se dedica a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras o de carácter profesional. Cabe agregar que, en el citado contrato, XZ tiene asignado un NIF "J" de Sociedad Civil, en particular:J(...).
Por lo tanto, queda claro que la sociedad XZ, se considere o no que es titular de inmuebles, tiene personalidad jurídica a efectos del Impuesto sobre sociedades, por lo que, en este punto, se desestiman las alegaciones del reclamante que señalaban que no se han podido aportar los inmuebles, porque de haber tenido los socios voluntad de transmitir los inmuebles a la sociedad, hubieran tenido que elevar a escritura pública el acuerdo de constitución, ya que, de no hacerlo , la sociedad no hubiera tenido personalidad jurídica.
En conclusión, como presupuesto previo a la cuestión controvertida, que radica en torno a si ha existido transmisión o no de los inmuebles a la sociedad civil a efectos de considerar la existencia de aportación no dineraria de los inmuebles a la sociedad por parte de la reclamante, no cabe duda de que, en el caso que aquí nos ocupa, las rentas percibidas por la explotación de los inmuebles citados deben tributar en el Impuesto sobre Sociedades, al gozar la entidad de personalidad jurídica y tener objeto mercantil.
CUARTO. -TESIS PRINCIPAL: LA CESIÓN DE BIENES O DERECHOS A LA SOCIEDAD CIVIL POR SUS SOCIOS DEBE SER CALIFICADA JURÍDICAMENTE, TRIBUTANDO, EN SU CASO, SEGÚN CORRESPONDA A DICHA CALIFICACIÓN.
La regularización de la inspección concluyó con acuerdo de liquidación provisional en el que, en síntesis, se recalifica (art 13 LGT) la operación realizada con los inmuebles por los socios, calificándola de aportación- transmisión a la sociedad, y, por lo tanto, se regulariza la ganancia patrimonial derivada de la aportación de los inmuebles de los que se considera titular a la entidad XZ que no fue declarado en el modelo 100 de IRPF de 2016, todo ello en virtud de lo dispuesto en el artículo 37.1.d) LIRPF.
Una vez que ha quedado claro que la sociedad creada, con independencia de que haya o no transmisión de inmuebles a la misma, tiene personalidad jurídica a efectos del impuesto sobre sociedades, y objeto mercantil, y por lo tanto es contribuyente en el IS, la cuestión central del expediente consiste en determinar si existe o no transmisión de inmuebles a la sociedad para considerar que existe o no aportación no dineraria a la misma por parte de sus socios. Si bien esta cuestión no es sencilla, por diversos motivos, entre los que se encuentra que la titularidad registral del inmueble puede diferir de la titularidad real y fiscal. Al igual que en el fundamento anterior señalábamos que la inscripción en el Registro Mercantil de una sociedad civil (que no puede producirse en todos los casos), en todo caso sería declarativa, y no constitutiva, lo mismo se predica de la inscripción en el Registro de la Propiedad: no es constitutiva de la transmisión, sino que opera como mecanismo de prueba de la titularidad de los bienes en el tráfico, prueba que puede ser desvirtuada.
Consciente de los problemas prácticos que se pueden producir, la propia DGT en la consulta CV 1903-16, de 29-4-16, permite que se pueda considerar que unos locales son de la sociedad civil, aun cuando figuren registrados en el Registro de la Propiedad a nombre de las personas físicas. En la citada consulta, una sociedad civil que se dedica a la actividad de asesoramiento fiscal, financiero, laboral y contratación de seguros, a partir del 1-1-2016 pasa a ser contribuyente del IS. En el año 2005, se adquirió un local destinado a oficina, para el desarrollo de la actividad de X. Este local figura en el Registro de la Propiedad a nombre de los dos socios fundadores de X, porque el registro no permitía la inscripción de un inmueble a nombre de la sociedad civil. El local se acondicionó para oficina y el permiso de apertura se solicitó a nombre de la sociedad civil.
Pregunta la entidad consultante si, al confeccionar el balance con efectos 1 de enero de 2016, la entidad consultante debe: - Incluir el local en el activo de la sociedad civil y deducir como gasto las amortizaciones - O no incluir el local en su activo y que los dos socios cobren un alquiler a precio de mercado
Concluye la DGT que :
"El artículo 7.1.a) la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece que:
"Serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español:
a) Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil.".
De conformidad con la información contenida en el escrito de consulta, la entidad X, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades.
Por otro lado, se parte de la presunción de que la entidad consultante no venía obligada a llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio cuando le resultaba de aplicación el régimen de atribución de rentas, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Título X de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2016.
Al respecto, el apartado cuarto de la disposición transitoria trigésima segunda de la LIS, sobre las sociedades civiles que no tuvieran la obligación de llevar su contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio en los ejercicios 2014 y 2015, dispone que:
"4. En el caso de sociedades civiles distintas de las previstas en el apartado 3 anterior, se entenderá que a 1 de enero de 2016, a efectos fiscales, la totalidad de sus fondos propios están formados por aportaciones de los socios, con el límite de la diferencia entre el valor del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias, reflejados en los correspondientes libros registros, y el pasivo exigible, salvo que se pruebe la existencia de otros elementos patrimoniales.
Las participaciones a 1 de enero de 2016 en la sociedad civil adquiridas con anterioridad a dicha fecha, tendrán como valor de adquisición el que derive de lo dispuesto en el párrafo anterior."
Por tanto, la entidad consultante tan solo deberá incluir en su activo la oficina mencionada, si la misma constaba en su libro registro de bienes de inversión en el ejercicio anterior a 1 de enero de 2016, por ser de su titularidad.
A estos efectos, el artículo 108.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), dispone que "3. La Administración tributaria podrá considerar como titular de cualquier bien, derecho, empresa, servicio, actividad, explotación o función a quien figure como tal en un registro fiscal o en otros de carácter público, salvo prueba en contrario". Consecuentemente, y sin perjuicio de que el local figure en el Registro de la Propiedad a nombre de los dos socios de X, la prueba de la titularidad del mencionado local es una cuestión de hecho, que este Centro Directivo no entra a valorar y que deberá ser probada por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos competentes de la Administración Tributaria.
Si de acuerdo con lo anterior la titularidad del local corresponde a sus socios personas físicas, estos podrán ceder el uso del local a la entidad consultante En tal caso, el artículo 41 de la LIRPF, sobre operaciones vinculadas, se remite a la normativa del Impuesto sobre Sociedades. En concreto, el artículo 18 de la LIS establece que:
"1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.
2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
(...;)
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
(...;)"
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria."
De esta consulta se extraen claramente las siguientes conclusiones, que este TEAC hace suyas:
1. Se puede considerar que unos locales son de la sociedad civil, aun cuando figuren registrados en el Registro de la Propiedad a nombre de las personas físicas, siempre que las pruebas de la cuestión de hecho concreta lleven a dicha conclusión.
2. La sociedad civil podrá incluir en el activo de su balance los bienes inmuebles correspondientes y amortizarlos cuando se considere que son de su titularidad.
3. Si los inmuebles permanecen en el patrimonio de las personas físicas, su explotación o uso por parte de la sociedad requiere de un título/derecho que lo ampare, y que ha de ser valorado conforme a la normativa de operaciones vinculadas.
Esta tercera conclusión es el núcleo de la doctrina que quiere sentar este Tribunal: existiendo una sociedad civil con personalidad jurídica en términos tributarios, cualquier transmisión/cesión de derechos a la misma ha de tener una causa jurídica o negocio jurídico, y recibir la califiación que le corresponda, lo que determinará la tributación que corresponde conforme a la naturaleza o calificación de dicho trasvase o cesión de derechos. Fiscalmente no podemos prescindir de calificar cualquier trasvase patrimonial una vez que se le ha reconocido personalidad jurídica a la sociedad. No puede haber transmisiones o cesiones de derechos de facto que no tengan calificación ni trascendencia jurídica, como pretende el reclamante.
En el presente caso, el reclamante señala, en síntesis, que no ha habido transmisión de la propiedad porque la voluntad de los socios era que no hubiera transmisión y así lo ponen de manifiesto los actos que (no) han realizado: en particular, la ausencia de escritura pública. Indica el reclamante que lo que ha habido es una cesión de uso de los inmuebles a la sociedad civil para que sea esta la que los explote, pero que la propiedad de los inmuebles permanece en sede de los socios y, por lo tanto, no existe ganacia patrimonial.
En este sentido, tal y como señala la inspección, respecto a la tesis de la reclamante de que no ha existido transmisión alguna, sino una mera cesión de bienes, conviene tener en consideración lo dispuesto en la consulta de la DGT V0732-15, de 06 de marzo de 2015, se dispone que:
"En la medida en que el local comercial objeto de la presente consulta está afecto al patrimonio empresarial de los consultantes, su posterior cesión sin contraprestación estará sujeta a dicho tributo como autoconsumo de servicios en virtud de lo dispuesto en el Art. 12, LIVA, no siéndole de aplicación supuesto alguno de exención de los previstos en el Art. 20 LIVA.
(...;) En base a lo dispuesto, al no tratarse de un arrendamiento sino de una cesión, si se prueba que la cesión del inmueble se realiza de forma gratuita, los cedentes no obtendrían por tal cesión rendimientos del capital inmobiliario, pero sí deberían efectuar la imputación de rentas inmobiliarias establecida en el artículo 85, ya que se trataría de un inmueble urbano que no genera rendimientos del capital inmobiliario".
De lo expuesto se extrae que, en el caso de que la intención real de la reclamante hubiese sido la de ceder el uso de los inmuebles a la entidad XZ para su explotación en régimen de arrendamiento, habría sido necesario liquidar esa operación: bien mediante una imputación de rentas en caso de que la cesión del inmueble hubiese sido gratuita, bien, en caso de que fuese retribuida, declarar rendimientos del capital inmobiliario por los mismos. Operativa que no ha tenido lugar, de lo que cabe inferir que la intención real del sujeto no era tal.
Así, tal y como indica la inspección y ha sido comprobado por este TEAC, atendiendo al modelo 100 de IRPF del ejercicio 2016 presentado por reclamante, no se han declarado tales rendimientos ni imputaciones de renta respecto de los inmuebles aportados a la entidad XZ. Es decir, se ha producido un vacío en la tributación de la operación como consecuencia de la constitución de la entidad XZ, pues la reclamante no ha declarado rendimientos por los mismos (operativa que debía de haber seguido en caso de considerar efectivamente que sólo hubo cesión de los inmuebles), ni tampoco ha declarado ganancia o pérdida. Con todo ello, simplemente desaparecen los bienes inmuebles de la esfera patrimonial del sujeto, pasando los mismos a aparecer en la esfera patrimonial de la entidad, ya que, como bien indica la inspección, la entidad XZ refleja, tanto en sus cuentas anuales como en los modelos 200 del Impuesto sobre Sociedades presentados, que los inmuebles aportados por los socios pasan a configurar el activo de la sociedad.
Evidentemente este cambio de ubicación de los activos, su titularidad o utilización por otro persona jurídica diferente no es inocuo, obedece a algún tipo de negocio jurídico, que debe ser identificado, calificado, determinando, a partir de ahí, sus efectos fiscales. La falta de identificación de este negocio no puede ocultar su existencia y efectos fiscales. El aprovechamiento de la aparente laguna que deja el ordenamiento al obligar a elevar a escritura pública el contrato de sociedad con transmisión de inmuebles, y el cambio de tributación en el impuesto sobre sociedades de todas las sociedades civiles con objeto mercantil no puede ser obstáculo para que la realidad jurídica subyacente sea gravada conforme a la naturaleza de las operaciones realizadas.
QUINTO.- SOBRE LA EXISTENCIA O NO DE TRANSMISIÓN DE LA PROPIEDAD A LA SOCIEDAD CIVIL DE LOS INMUEBLES EN EL CASO CONCRETO: PRUEBA DE INDICIOS
Es imprescindible fijar, como hemos visto, qué tipo de transmisión de bienes o cesión de derechos se produjo en favor de la sociedad civil XZ. Para ello habrá que acudir a la prueba de indicios, determinando para el caso concreto si lo que se ha producido es una transmisión de la propiedad de los bienes a la sociedad, o si lo que se ha producido es una cesión del derecho a la explotación de los mismos, teniendo en cuenta cuál ha sido la verdadera intención de las partes contratantes a fin de determinar si la citada transmisión se ha producido y, en consecuencia, si existe una ganancia patrimonial según el artículo 33 de la LIRPF. Para ello se ha de partir del contrato de constitución de la sociedad y continuar con los hechos que lo acompañan.
1. Contrato de constitución de la sociedad: El contrato de constitución no califica el trasvase patrimonial realizado, unicamente señala que la sociedad explotará los inmuebles.
En este sentido, cabe descatar las siguientes claúsulas:
"PRIMERO.- Los otorgantes acuerdan constituir una sociedad civil privada cuyo objeto será, promocionar, adquirir, transmitir, enajenar, urbanizar, dividir y parcelar toda clase de inmuebles, terrenos y fincas rústicas y urbanas, así como construir y explotar tales bienes, bien sea directamente, mediante arriendo no financiero o de alguna otra forma válida en derecho, cualquiera que sea el destino o utilización de los mismos.
También podrá ejecutar obras por cuenta propia o ajena y en general, realizar toda clase de operaciones de carácter inmobiliario, sin ninguna excepción. así como el arrendamiento de viviendas situadas en España y el arrendamiento de todo tipo de inmuebles. La sociedad empezará dicha actividad explotando los inmuebles que se relacionan en el anexo 1 del presente contrato, al que se considera parte del mismo.
TERCERO.- La sociedad girará en el tráfico bajo el nombre de "XZ, SOCIEDAD CIVIL PRIVADA"
DÉCIMO.- El presente contrato se regirá conforme a lo establecido en sus pactos así como por las disposiciones generales contenidas en los artículos 1665 a 1708 del Código Civil que regirán igualmente de modo supletorio en cuanto a lo no previsto en este documento.
ANEXO DE BIENES INMUEBLES CUYA EXPLOTACIÓN SERÁ DESDE LA FECHA TITULARIDAD DE "XZ, SOCIEDAD CIVIL
Los inmuebles relacionados a continuación serán explotados a partir de ahora por "XZ SOCIEDAD CIVIL" en aquella parte cuya titularidad recaiga sobre los contratante o sobre uno de ellos.
Para su identificación se relacionan tanto el emplazamiento de los mismo como su referencia catastra. Igualmente se inidica el valor de la titularidad que las partes poseen y que las partes aceptan mediante el presente contrato como base para el cálculo de su participación en la sociedad."
Como se puede observar, el contrato no concreta el título en virtud del cual la sociedad puede pasar a explotar los bienes inmuebles correspondientes, solo indica que los explotará. Igualmente, indica el artículo TERCERO que la sociedad se denominará: "XZ, SOCIEDAD CIVIL PRIVADA". Respecto de esta cuestión simplemente señalar que, tal y como ya se ha argumentado, la sociedad civil deja de ser privada en la medida en la que sus pactos han dejado de ser secretos entre sus socios al comunicarse a la AEAT para la obtención del NIF.
2. Otros indicios relevantes que ha recabado la Inspección para fundamentar que la operación llevada a cabo por las partes ha sido la de una aportación no dineraria (páginas 37 y ss del acuerdo de liquidación, el resaltado es nuestro):
"A) En los ejercicios previos, la obligada tributaria en cumplimiento de sus obligaciones fiscales, presentó declaraciones y tributó por aquellos inmuebles de los que era titular y que conformaban su esfera patrimonial. En el momento en que se constituye la entidad XZ, deja de declarar la titularidad y rendimientos correspondientes a los inmuebles aportados a la entidad, desapareciendo los mismos de su esfera patrimonial, apareciendo en su lugar la titularidad de unas participaciones en el capital social de dicha entidad. Estas participaciones fueron correctamente declaradas en el modelo del IP en los ejercicios 2017 y siguientes.
Del análisis efectuado en el apartado E.2) de los antecedentes de hecho, se desprende que en el modelo 100 de IRPF del ejercicio 2016 la obligada tributaria declaró rendimientos e imputaciones de rentas por unos inmuebles de los que era titular. Como manifiesta en Diligencia el compareciente, sólo se declararon rendimientos por los 74 primeros días del ejercicio 2016, que coinciden con los días previos a la constitución de la sociedad desde 1 de enero de 2016. Durante este tiempo, los inmuebles permanecieron en poder de la Sra. Bts.
(...)
En lo que respecta al modelo 714 del IP del ejercicio 2016, solo figuran declarados como inmuebles urbanos el sito en MUNICIPIO_1 (...), al no ser aportado a la entidad XZ.
Además, en el referido modelo se consigna en el apartado "acciones y participaciones exentas en el capital social o en los fondos propios de entidades jurídicas, negociados en mercados organizados" la titularidad de unas participaciones en la entidad XZ por un valor de 1.016.126,66 euros, valor coincidente con el valor catastral de los inmuebles aportados por la Sra. Bts y que figuran en la escritura de constitución de la entidad. Como se dispuso en los hechos, la obligada manifiesta en Diligencia que no se declaran porque se transmiten a XZ.
Por otra parte, en el modelo 100 de IRPF del ejercicio 2017 presentado, la obligada únicamente declara rendimientos respecto del inmueble sito en MUNICIPIO_1 (...). Asimismo, declara en el modelo 714 del IP del ejercicio 2017 la titularidad respecto del citado inmueble el cual no fue aportado a la sociedad en el momento de su constitución. En este último modelo figura consignado en el apartado "acciones y participaciones exentas en el capital social o en los fondos propios de entidades jurídicas, no negociadas en mercados organizados, incluidas las participaciones exentas en el capital social de Cooperativas" la titularidad de las participaciones en la entidad XZ.
B) Pero dicha operación de aportación no sólo tiene reflejo en la esfera patrimonial y forma de actuar de la propia obligada tributaria, sino que la entidad XZ refleja, tanto en sus cuentas anuales como en los modelos 200 del Impuesto sobre Sociedades presentados, que los inmuebles aportados por los socios pasan a configurar el activo de la sociedad.
En relación al concepto de imagen fiel, el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad dispone que:
"(...;) Las cuentas anuales deben redactarse con claridad, de forma que la información suministrada sea comprensible y útil para los usuarios al tomar sus decisiones económicas, debiendo mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales.
(...;) A tal efecto, en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica".
En relación a la contabilización de activos, el artículo 35 del Código de Comercio aprobado por el Real Decreto de 22 de agosto de 1885, establece que:
"1. En el balance figurarán de forma separada el activo, el pasivo y el patrimonio neto.
El activo comprenderá con la debida separación el activo fijo o no corriente y el activo circulante o corriente. La adscripción de los elementos patrimoniales del activo se realizará en función de su afectación. El activo circulante o corriente comprenderá los elementos del patrimonio que se espera vender, consumir o realizar en el transcurso del ciclo normal de explotación, así como, con carácter general, aquellas partidas cuyo vencimiento, enajenación o realización, se espera que se produzca en un plazo máximo de un año contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio. Los demás elementos del activo deben clasificarse como fijos o no corrientes.
Asimismo, el artículo 36 del Código de Comercio dispone que:
"1. Los elementos del balance son:
a) Activos: bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que es probable que la empresa obtenga beneficios económicos en el futuro".
De todo ello resulta que, el hecho de que la entidad haya registrado y contabilizado como activo los inmuebles aportados por los socios, denota que ostenta la titularidad de los mismos.
"C) A mayor abundamiento, en lo que respecta a los contratos de alquiler aportados al procedimiento con número de referencia (...) seguido respecto de la entidad XZ (procedimiento que ha sido finalizado con la conformidad del obligado), figura ésta como arrendadora en aquellos contratos celebrados desde el momento de su constitución. Lo que constituye una prueba más de la apariencia de titularidad por parte de la entidad XZ de los inmuebles aportados frente a terceros arrendatarios.
Tras el análisis de todas las pruebas aportadas, así como las declaraciones presentadas por la obligada tributaria tanto en lo que respecta al IRPF como al IP que han sido analizadas en los hechos, la Inspección consideró que dicha operación debía de ser objeto de recalificación al haber una auténtica transmisión de esos inmuebles por parte de la obligada tributaria a la entidad XZ y ello, debido a que se dan los requisitos precisos para ello: título y modo.
(...)
Así, atendiendo al modelo 100 de IRPF del ejercicio 2016 presentado por la obligada tributaria, no se han declarados tales rendimientos ni imputaciones de renta respecto de los inmuebles aportados a la entidad XZ. Es decir, se ha producido un vacío en la tributación fiscal de la operación como consecuencia de la constitución de la entidad XZ, pues la obligada tributaria no ha declarado rendimientos por los mismos (operativa que debía de haber seguido en caso de considerar efectivamente que sólo hubo cesión de los inmuebles), ni tampoco ha declarado ganancia o pérdida, alegando que la intención perseguida con la constitución de la entidad era ceder la gestión en arrendamiento de los inmuebles y no la de efectuar una aportación de los mismos a la entidad.
Con todo ello, simplemente desaparecen los bienes inmuebles de la esfera patrimonial del sujeto no tributando en modo alguno, pasando los mismos a aparecer en la esfera patrimonial de la entidad.
Conclusión que se extrae de los propios modelos de declaración presentados por la obligada tributaria tanto respecto del IRPF como del IP, así como de la contabilidad y los modelos del Impuesto sobre Sociedades presentados por la entidad XZ.
En síntesis, para que se pueda hablar de aportación no dineraria es preciso que el transmitente, en este caso la Sra. Bts transmita bienes, y como contrapartida reciba acciones o participaciones de la entidad. En el presente caso, no cabe duda de que la obligada tributaria recibe acciones de la entidad, tal y como se constata el contrato de sociedad suscrito por los socios, pues el porcentaje de participación de la misma en XZ asciende al 50,91%."
Con base en estos indicios concluye la inspección, coincidiendo este TEAC con su criterio, que el traslado de bienes inmuebles efectuado por los socios a la sociedad constituye una adquisición de dominio por parte de la sociedad, al haber título y modo que lo ampare. Por tanto, existió una transmisión de la propiedad de los bienes de los socios a la sociedad civil.
Al haber obtenido como contrapartida cada uno de los socios una participación en el capital social de la entidad, no cabe duda que toda esta operativa tiene la calificación jurídica de aportación no dineraria, siendo titular desde el (...) de 2016 de todos los inmuebles aportados, XZ.
Y así resulta de los propios actos de la sociedad civil, coherentes con la condición de titular de los inmuebles, como, por ejemplo, se acredita por el hecho de que XZ amortizar los inmuebles adquiridos desde el momento de su aportación por los socios, cómo resulta de las propias alegaciones del reclamante.
Además, la reclamante reconoce en las diligencias 1 y 2 que es una "transmisión de inmuebles" y que se "aportaron los inmuebles de la que era titular", respectivamente.
Es preciso mencionar el valor que poseen las diligencias en virtud del artículo 107 de la LGT, que dispone:
"Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos median te prueba de que incurrieron en error de hecho".
SEXTO.- SOBRE EL INSTRUMENTO JURÍDICO UTILIZADO POR LA INSPECCIÓN: LA POTESTAD DE CALIFICACIÓN ART 13 LGT.
1) Las normas tributarias puede introducir reglas específicas que, en ocasiones, se apartan del régimen de derecho privado. Sin embargo las normas tributarias requieren de coherencia interna.
El Tribunal Constitucional, en su Sentencia 236/2012, de 13 de diciembre, señalaba que:
«A este respecto, no huelga tener en cuenta, con carácter general, que el legislador fiscal, ya sea en este caso como en muchos otros, toma como punto de partida conceptos procedentes de otras áreas del Derecho (v.gr., compraventa, sociedad, cesión de créditos, etc.), pero ello no implica que deba asumir su régimen jurídico-privado en su totalidad, sino que, como de hecho es frecuente, las normas tributarias introducen reglas específicas que se apartan del régimen del derecho privado.»
Así, en línea con la argumentación del TC, cabe señalar que las normas fiscales pueden extender el uso de figuras jurídicas o ir más allá de las normas de derecho civil estableciendo un ordenamiento específico, el tributario, que requiere de coherencia interna, y, que , en ocasiones , puede apartarse de las normas de derecho privado.
En este sentido, la nueva regulación de las sociedades civiles con objeto mercantil como contribuyentes del IS abre un nuevo abanico de efectos y usos de las sociedades civiles, que , en ocasiones pueden generar desajustes con la realidad registral/ civil. La personificación de las sociedades civiles a nivel tributario, que , como hemos visto en los apartados anteriores, se produce con la comunicación de los datos a la AEAT para la obtención del NIF , dejando por lo tanto de ser secretos los pactos entre los socios, determina que las operaciones entre socios y sociedades civiles y la atribución de titularidades tengan a nivel tributario una naturaleza coherente y consecuente con la existencia de dicha personalidad y el régimen tributario que pasan a aplicar ( como si de sociedades mercantiles se tratase).
Por lo tanto la personificación a nivel tributario de todas las sociedades civiles con objeto mercantil determina que dichas sociedades puedan ser titulares de activos, aunque no lo sean en derecho civil. Esto abre un nuevo abanico de potenciales relaciones, con efectos fiscales, susceptibles de ser calificadas conforme a su naturaleza tributaria.
2) La potestad de calificación en el ámbito tributario
Como ya hemos indicado anteriormente, la regularización de la inspección concluyó con acuerdo de liquidación provisional en el que, en síntesis, se califica (art 13 LGT) la operación realizada con los inmuebles por los socios, calificándola de aportación no dineraria- transmisión a la sociedad, y, por lo tanto, se regulariza la ganancia patrimonial derivada de la aportación de los inmuebles de los que se considera titular a la entidad XZ que no fue declarado en el modelo 100 de IRPF de 2016, todo ello en virtud de lo dispuesto en el artículo 37.1.d) LIRPF.
El artículo 13 LGT establece que:
"Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez".
La Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V5165-16 de 29 de noviembre de 2016, establece que:
"Los preceptos transcritos se refieren al llamado principio de calificación, en virtud del cual la Administración tributaria está facultada para efectuar una calificación jurídica del acto o contrato celebrado, a fin de hacerlo tributar en función de su naturaleza jurídica real, sin que, a estos efectos, sea determinante -ni siquiera tiene que ser relevante- la denominación que las partes hayan dado al acto o contrato en cuestión.
(...;) El artículo 1.281 del Código Civil establece en su párrafo primero que "Si los términos de un contrato son claros y no dejan duda sobre la intención de los contratantes se estará al sentido literal de sus cláusulas" y en el segundo, que "Si las palabras parecieren contrarias a la intención evidente de los contratantes, prevalecerá ésta sobre aquéllas". Además, como complemento de las reglas anteriores, el artículo 1.282 prescribe que "Para juzgar de la intención de los contratantes, deberá atenderse principalmente a los actos de éstos, coetáneos y posteriores al contrato". De acuerdo con estos preceptos, debe atenderse, en principio, a la propia letra del contrato, si ésta no ofrece dudas; pero, en caso contrario, debe tomarse en consideración la intención de los contratantes, que prevalece sobre las palabras, para lo cual ha de efectuarse una labor de exégesis de tal intención en función de los actos de los contratantes referentes al contrato en cuestión.
Ahora bien, conviene precisar que la operación de calificación jurídica de los actos o contratos gravados corresponde a la Administración tributaria gestora del tributo, que es la que ha de efectuar la liquidación del impuesto o la comprobación de la autoliquidación presentada por el obligado tributario"
Respecto de la facultad de calificación, conviene destacar los siguientes aspectos:
2.1. La calificación tributaria responde a facultades administrativas y reglas específicas que no tienen incidencia alguna sobre la validez de los negocios en el orden civil
En relación con el artículo 13 LGT , el Tribunal Supremo ha manifestado en la Sentencia nº 320/2018, de 28 de febrero de 2018 (sala de lo contencioso, sec. 2ª, nº rec. 3250/2016), en su fundamento de derecho tercero, que:
"(...;) Por eso, esa calificación puede ser atacada por el obligado tributario, tanto si la Administración vulnera la prohibición de analogía (art. 14 LGT), como por cualquier otro motivo cuando al realizar esa calificación se infringe el ordenamiento jurídico.
La sentencia de instancia considera que la Administración no ha incurrido en infracción del ordenamiento jurídico en la calificación de los hechos y da razones para ello, que no han sido desvirtuadas por el recurrente: (...;) La jurisprudencia ha reafirmado en numerosas ocasiones la potestad de la Administración para proceder a la calificación de las operaciones realizadas por los obligados tributarios. Esa calificación lo es, a los efectos tributarios, sin incidencia alguna sobre la validez de esos negocios en el orden civil. (...;)
Así, nada obsta para que la inspeción califique como transmisión de la propiedad el conjunto de actos realizados en la medida en la que el resultado de dicha calificación sea coherente a nivel tributario y responda al conjunto de indicios existentes, aunque a nivel registral o notarial pueda constar otra denominación.
2.2 Uso de la facultad de calificación
Conocedor este TEAC de la jurisprudencia del TS en la que se acota el uso de la facultad de calificación, conviene justificar adecuadamente por qué la utilización de dicha facultad es idónea para el presente caso. El TS ha ido acotando progresivamente el uso de la facultad de calificación, destacando, fundamentalemente, los siguientes criterios:
2.2.a) STS 2721/2020, de 22 de julio de 2020, en el fundamento jurídico TERCERO, correspondiente a una breve referencia a las figuras de calificación , conflicto en la aplicación de la norma y simulación señala que :
3."Muy sintéticamente, cabría decir que la calificación es una operación que realiza la Administración en ejercicio de sus potestades de aplicación, gestión y control del tributo, que tiene por objeto determinar la naturaleza jurídica del hecho con trascendencia tributaria realmente realizado, al margen de la forma dada por las partes.
Como hemos visto, según el artículo 13 de la Ley General Tributaria , las obligaciones tributarias se exigirán "conarreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado".
4. La segunda figura en estudio -según el auto de admisión- es el conflicto en la aplicación de la norma tributaria( artículo 15 de la Ley General Tributaria), que existe, según dicho precepto señala, cuando se evite total oparcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos onegocios en los que concurran las siguientes circunstancias:
a) que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para laconsecución del resultado obtenido; b) que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de losefectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.
En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley General Tributariase exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios oeliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora.
5. Por último, en la simulación ( artículo 16 de la Ley General Tributaria ), "el hecho imponible gravado seráel efectivamente realizado por las partes", en el bien entendido que si existe simulación la AdministraciónTributaria tiene que declararlo en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzcaotros efectos que los exclusivamente tributarios; además, en la regularización que proceda como consecuenciade la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.
Habría, además, una simulación absoluta cuando "tras la apariencia creada, no existe causa alguna", esto es, setrata de crear una apariencia de negocio jurídico que realmente no se quiere celebrar y una simulación relativa"cuando tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de laspartes", una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente noquerido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley.
Es doctrina jurisprudencial clásica, además, la que distingue el fraude de ley (actual conflicto en la aplicaciónde la norma) de la simulación afirmando que en aquél el negocio o negocio realizados son reales: no se trata(en el fraude) de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un actoen una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que enapariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra uotras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada').
6. Es evidente que la interpretación del ordenamiento tributario constituye el punto de partida de cualquier actividad del aplicador del Derecho, incluido -obvio es decirlo- la Administración tributaria. De esta forma, el intérprete habrá de determinar en primer lugar -cuando de actos o negocios con trascendencia tributaria setrate- si procede o no corregir la calificación que a esos actos o negocios le han dado las partes de conformidad con el precepto contenido en el artículo 13 de la Ley General Tributaria .
Solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el intérprete habría de analizar,aplicando el artículo 16 de la Ley General Tributaria , si ese acto o negocio adolece de simulación, para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes.
Y la cláusula antielusión de cierre (el artículo 15 de la Ley General Tributaria ) sólo sería de aplicación respecto de actos o negocios correctamente calificados que, desde luego, no adolezcan de simulación alguna en la exteriorización de la voluntad de las partes.
Esta misma STS concluye en el fundamento jurídico cuarto, correspondiente al criterio interpretativo de la sentencia, que:
2. Las instituciones no han sido creadas por el legislador de manera gratuita y, desde luego, no han sido puestas a disposición de los servidores públicos de manera libre o discrecional, sino solo en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en cada una de ellas. No son, en definitiva, intercambiables.
Pretender que la "calificación" tributaria permite una actuación como la que nos ocupa sería tanto como otorgaral precepto contenido en el artículo 13 de la Ley General Tributaria un poder expansivo incompatible con el restode la regulación legal, pues haría innecesaria la presencia de otras figuras, como el conflicto en la aplicación de la norma o la simulación.
Dicho de otro modo, la Administración no necesitaría incoar los procedimientos previstos en los artículos 15 y16 de la Ley General Tributaria prácticamente en ningún caso, pues le bastaría con "calificar" las situaciones dehecho que encontrara en la práctica y "ajustarlas" a la legalidad, aplicando la normativa correspondiente, puessu potestad calificadora (recordemos, solo de los "actos, hechos o negocios") sería prácticamente absoluta yomnicomprensiva de cualquiera situación imaginable.
3. Y habría un argumento más, en absoluto baladí: en el ámbito tributario, la cuestión de distinguir entrecalificación (o "recalificación", como en realidad ha sucedido aquí) y simulación -sea esta absoluta o relativa-puede adquirir una importancia capital si la contemplamos desde la perspectiva del Derecho sancionador.
Y es que una cuestión de calificación podría quedar amparada -o al menos así podría defenderse- por la ausenciade negligencia o por una interpretación razonable de la norma a fin de excluir la existencia de infracción tributaria;pero ello no sería posible cuando de la simulación se trata en la que, incluso, cabría pensar en que la ocultación propia de la simulación podría actuar como circunstancia de agravación. De esta manera, una distinción que pudiera -aparentemente- parecer inocua puede tener unos efectos absolutamente relevantes nada menos queen el ámbito del derecho sancionador.
4. En definitiva, si las instituciones -como las aquí analizadas- no son de libre uso, sino que deben ser utilizadas en los términos legalmente previstos y si, en el caso, las potestades previstas en el artículo 13 de la LeyGeneral Tributaria no eran suficientes para la regularización llevada a efecto, procede responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión en el sentido siguiente (que, lógicamente, está apegado a la situación fáctica contemplada en autos):
"En un caso como el que nos ocupa, no es posible, con sustento en el artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17de diciembre, General Tributaria , que la Inspección de los tributos pueda desconocer actividades económicas formalmente declaradas por personas físicas, atribuir las rentas obtenidas y las cuotas del impuesto sobre el valor añadido repercutidas y soportadas a una sociedad que realiza la misma actividad económica que aquéllas,por considerar que la actividad económica realmente realizada era única y correspondía a esa sociedad, bajo ladirección efectiva de su administrador, y, finalmente, recalificar como rentas del trabajo personal las percibidaspor las mencionadas personas físicas".
Esta idea es la establecida igualmente en la STS 2 de julio de 2020 (rec. cas. 1429/2018) y ha sido reiterada recientemente en las sentencias de 6 de julio de 2022 (rec. 6278/2020) y de 11 de julio de 2022 (rec. 7626/2020).
2.2.b) La STS 234/2013, de 23 de febrero de 2023 (rec cas 5730/2021) llega a la conclusión , con base en las STSs anteriores, de que en los casos en los que los pagos realizados por los clubes a los agentes de los jugadores se consideran realizados por cuenta del jugador, la herramienta jurídica que ha de utilizar la administración es la simulación o el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, no bastando con la herramienta de la calificación, indicando que :
"Pues bien, a diferencia de lo razonado en la sentencia recurrida, consideramos que en el caso que se enjuicia, la Administración no se ha limitado a realizar operaciones de mera calificación jurídica. La calificación de los hechos imponibles, ya se ha dicho, es una operación consistente en determinar si el hecho, acto, o negocio de la realidad encaja en la hipótesis normativa que ha configurado la ley, atendiendo a su naturaleza jurídica y con independencia de la forma y denominación que los interesados le hubieren dado. Por tanto es una operación de subsunción del hecho de la realidad en la premisa mayor de la norma, sobre bases estrictamente jurídicas."
2.c) La STS 24 de julio de 2023 (rec. 1496/2022), en la que la cuestión de interés casacional consistía en : "Determinar si la Administración tributaria, al amparo del artículo 13 de la Ley General Tributaria puede directamente recalificar como reducción de capital con devolución de aportaciones a los efectos del artículo 33.3.a) de la Ley del IRPF un conjunto de operaciones consistentes en la adquisición en autocartera de determinados valores representativos del capital de una sociedad y, subsiguientemente, una reducción de capital con amortización de aquellos valores; o si, por el contrario, tal recalificación exige la previa tramitación de un procedimiento de declaración de conflicto en la aplicación de la norma" llega a la conclusión de que procede la tramitación del procedimiento de declaración de conflicto, ya que :
" la Administración no se ha limitado a realizar operaciones de mera calificación jurídica, del hecho imponible, que se caracteriza por limitarse a determinar si el hecho, acto, o negocio de la realidad encaja en la hipótesis normativa que ha configurado la ley, atendiendo a su naturaleza jurídica y con independencia de la forma y denominación que los interesados le hubieren dado, y en su caso realizar la calificación que se entiende adecuada. Por tanto, es una operación de subsunción del hecho de la realidad en la premisa mayor de la norma, sobre bases estrictamente jurídicas. Sin embargo, lo realizado por la Administración es una operación que prescinde por completo del negocio jurídico en cuyo cumplimiento las partes (socio transmitente y sociedad adquirente) afirman haber realizado sus respectivas prestaciones, en particular la compra de las acciones, y en la que se conecta ese negocio jurídico con la posterior amortización de acciones y reducción del capital social. La propia argumentación del escrito de interposición trae a colación una serie de indicios que hemos reseñado al resumir el escrito de interposición, indicios que, contrariamente a lo sostenido por el defensor de la Administración, ponen de manifiesto la concurrencia de las circunstancias que caracterizan al conflicto en la aplicación de la norma tributaria, a tenor del art. 15 LGT"
2.3. Conclusiones respecto del caso concreto:
Como se ha ido exponiendo, el TS ha ido acotando el uso de la facultad de calificación y estableciendo en casos concretos cuando se está produciendo un abuso de esta figura por proceder la utilización de otra herramienta, ya sea conflicto en la aplicación de la norma tributaria, ya sea simulación. Este particular negocio realizado por el reclamante no ha sido analizado por el TS, ni ninguno análogo. No obstante cabe indicar que resulta clara la posibilidad de aplicación de la figura de la calificación.
Como se ha señalado anteriormente el artículo 13 de la Ley General Tributaria establece que las obligaciones tributarias se exigirán "con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado".
La reclamante ha argumentado a lo largo del procedimiento que lo que se produjo fue una cesión de la explotación de unos inmuebles a la entidad XZ; sin embargo, tras el análisis de la documentación aportada y la información disponible en la base de datos de la Agencia Tributaria, la inspección llega a la conclusión de que hay una verdadera transmisión patrimonial de inmuebles por la obligada tributaria a la entidad a consecuencia de su constitución, debiendo tributar dicha alteración patrimonial conforme a lo previsto para las aportaciones no dinerarias en la normativa del IRPF.
En este caso, tal y como se señala en el acuerdo de liquidación, la Inspección considera que la obligada tributaria no declaró la aportación no dineraria de inmuebles a la entidad por un desconocimiento de la correcta calificación que a efectos tributarios debía haberse dado a la operación. Con la regularización practicada se califica la operación que, en términos tributarios, se ha producido con la constitución de la entidad XZ. Para ello se analiza el contrato de constitución y los distintos indicios que muestran que el negocio realizado fue una transmisión de inmuebles, aunque la denominación del contrato no sea clara al respecto.
En este sentido, estamos en un caso distinto al de las STSs señaladas, apreciando este TEAC que la Administración, en este caso, se ha limitado a realizar operaciones de mera calificación jurídica, del hecho imponible, que se caracteriza por limitarse a determinar si el hecho, acto, o negocio de la realidad encaja en la hipótesis normativa que ha configurado la ley, atendiendo a su naturaleza jurídica y con independencia de la forma y denominación que los interesados le hubieren dado, y en su caso realizar la calificación que se entiende adecuada. Por tanto, es una operación de subsunción del hecho de la realidad en la premisa mayor de la norma, sobre bases estrictamente jurídicas.
Estamos en un caso distinto al de las STS señaladas ya que:
i) En la STS 2721/2020, el TS señala que se niega la posibilidad de que "la Inspección de los tributos pueda desconocer actividades económicas formalmente declaradas por personas físicas, atribuir las rentas obtenidas y las cuotas del impuesto sobre el valor añadido repercutidas y soportadas a una sociedad que realiza la misma actividad económica que aquéllas ,por considerar que la actividad económica realmente realizada era única y correspondía a esa sociedad, bajo ladirección efectiva de su administrador, y, finalmente, recalificar como rentas del trabajo personal las percibidas por las mencionadas personas físicas". En este caso no se declara ninguna renta por la reclamante como consecuencia de la transmisión del derecho o supuesta cesión, ni por la sociedad, que únicamente declara las rentas percibidas de los inmuebles. En este caso el reclamante pretende que una operación ya sea de transmisión o de cesión de derechos no tribute, como así reflejan sus actos, en los que no ha tributado ni como si hubiera habido una transmisión de inmuebles ni como si hubiera habido una cesión para la explotación.
ii) En la STS 234/2013, de 23 de febrero de 2023 en la que "lo realizado por la Administración es una operación que prescinde por completo del negocio jurídico en cuyo cumplimiento las partes (club de futbol y agente) afirman haber realizado sus respectivas prestaciones, en particular el pago de la prestación de servicios, sobre el que se ha repercutido el IVA que es objeto de liquidación en la regularización objeto de este litigio. Este negocio jurídico es dejado de lado en el proceso de la supuesta calificación, y, aislando del mismo un determinado elemento, la prestación consistente en el pago, ésta es separada por completo de aquel negocio al que respondía -en la intención de los contratantes- y se atribuye la causa y finalidad de esa prestación, y sus consecuencias tributarias, al cumplimiento de otro negocio jurídico distinto, entre sujetos parcialmente diferentes, que es el contrato de representación entre jugador y agente". En este caso no se prescinde del negocio jurídico en cuyo cumplimiento las partes ( socios y sociedad) afirman haber realizado sus prestaciones (aportar a la sociedad inmuebles para su explotación y recibir para explotar inmuebles), sino que se califica en términos tributarios la operación realizada entre las mismas partes, teniendo en cuenta la totalidad de los elementos del contrato, en función de los indicios de uso dominical de la sociedad de dichos inmuebles. Esta calificación era necesaria, toda vez que en el contrato de constitución de la sociedad la calificación es difusa y la tributación por la operación recalificada en sede de la reclamante ha sido nula, cuando aun en el supuesto en el que se tratase, como ella alega, de una cesión, la operación tenía que haber tributado.
iii) En la STS 24 de julio de 2023 (rec. 1496/2022) en la que " la Administración no se ha limitado a realizar operaciones de mera calificación jurídica, del hecho imponible, que se caracteriza por limitarse a determinar si el hecho, acto, o negocio de la realidad encaja en la hipótesis normativa que ha configurado la ley, atendiendo a su naturaleza jurídica y con independencia de la forma y denominación que los interesados le hubieren dado, y en su caso realizar la calificación que se entiende adecuada. Por tanto, es una operación de subsunción del hecho de la realidad en la premisa mayor de la norma, sobre bases estrictamente jurídicas. Sin embargo, lo realizado por la Administración es una operación que prescinde por completo del negocio jurídico en cuyo cumplimiento las partes (socio transmitente y sociedad adquirente) afirman haber realizado sus respectivas prestaciones, en particular la compra de las acciones, y en la que se conecta ese negocio jurídico con la posterior amortización de acciones y reducción del capital social. La propia argumentación del escrito de interposición trae a colación una serie de indicios que hemos reseñado al resumir el escrito de interposición, indicios que, contrariamente a lo sostenido por el defensor de la Administración, ponen de manifiesto la concurrencia de las circunstancias que caracterizan al conflicto en la aplicación de la norma tributaria, a tenor del art. 15 LGT". En este caso, sin embargo, la Inspección se ha limitado a determinar que los hechos realizados, atendiendo a su naturaleza, son constitutivos de una transmisión a efectos fiscales, por cuanto el conjunto de indicios indican que tal fue la voluntad de las partes ( los inmuebles aparecen en el balance de la sociedad y se amortizan , la sociedad actúa en nombre propio en los contratos de arrendamiento, etc)
En conclusión, en este caso concreto, la administración ha usado correctamente la facultad de calificación, subsumiendo la realidad jurídica apreciada a la norma fiscal que le corresponde.
SEPTIMO: CONTESTACIÓN A LAS ALEGACIONES NO EXPRESAMENTE RESUELTAS EN LOS FUNDAMENTOS ANTERIORES
Son otras alegaciones de la reclamante, no específicamente resueltas, las siguientes.
1. Que no hay voluntad de transmitir inmuebles, lo cual queda acreditado por la falta de formalización de escritura pública, como exigiría la normativa civil, y que la actuaria considera en reiteradas ocasiones que fue aportada una "escritura de constitución" de la Sociedad Civil, pero que no existe escritura alguna pues la sociedad fue constituida en documento privado. Entiende que esta terminología es incorrecta y tiene especial trascendencia en el caso que nos ocupa. La legislación civil exige como requisito de constitución de una sociedad civil que se eleve a público la escritura de constitución y que, junto a ella, se presente un inventario de los inmuebles que se aporten a la sociedad.
Sin embargo, coincide este TEAC con la inspección en apreciar, en este caso que el contrato de constitución de la sociedad XZ se materializa en un documento privado aportado a la Administración con un NIF asignado por ella, con clave J, NIF que aparece en el propio contrato aportado por sede electrónica por la obligada tributaria; de lo que resulta que dicho contrato hace las veces de escritura pública. De ello se infiere que XZ tiene personalidad jurídica propia, tal y como se ha argumentado anteriormente. Por tanto, la mención que hace la actuaria a lo largo del procedimiento por "escritura de constitución" se refiere a este contrato que produce fiscalmente los mismos efectos jurídicos que una escritura de constitución propiamente dicha.
Por otra parte, y respecto del inventario, no establece la normativa civil requisitos específicos para la formación del mismo, por lo que este TEAC considera que la relación de inmuebles que figuran en el anexo al contrato de constitución hace las veces de inventario, al constar todos los datos necesarios.
2.Que es prueba de que no se intentaba eludir tributación y que era voluntad de la reclamante que la propiedad de los inmuebles permaneciese en su patrimonio que en 2019, con ocasión de una transmisión de un inmueble a otra sociedad (QR SL), la reclamante ha hecho tributar la ganancia patrimonial (150.393, 28 euros) en su IRPF y así lo ha verificado un notario en escritura pública, al reconocerla a ella como propietaria del bien inmueble y no a la sociedad civil.
Sin embargo, es necesario destacar que la transmisión a la que hace referencia la reclamante es realizada en un ejercicio posterior a los que son objeto de comprobación y declarada a efectos del IRPF de la reclamante meses después del inicio de dicho procedimiento. Y lo que es más relevante: este TEAC ha comprobado como la fecha de transmisión de dicho inmueble (fecha ... diciembre de 2019) es convenientemente posterior al inicio del procedimiento inspector (26 de septiembre de 2019) en el que el objeto de regularización es la ganancia patrimonial por la aportación de los inmuebles a la sociedad, por lo que la actuación de la reclamante parece perfectamente medida para fabricar algún indicio que le permita defenderse de las actuaciones administrativas. Por tanto, se desestima igualmente esta alegación, sin perjuicio del derecho que le asiste a la reclamante de instar la rectificación de su autoliquidación de 2019, en relación con la ganancia patrimonial correspondiente.
3. El CC contiene una clasificación de las sociedades civiles, a la que alude el reclamante señalando que la sociedad creada sería una sociedad particular, pues la voluntad no fue otra que la de poner en común sus frutos obtenidos con la explotación de los inmuebles titularidad de los socios, de los cuales afirman conservar la propiedad, y con la única finalidad de repartirse los resultados que obtengan mediante la explotación de dichos inmuebles en régimen de arrendamiento. Alternativamente, según la reclamante, "XZ, S.e.P" también podría ser considerada una sociedad universal de ganancias consistente en poner en común los frutos -previa aportación del usufructo- derivados del ejercicio de una actividad consistente en gestionar los arrendamientos de diferentes inmuebles titularidad individual de cada socio, pero, en ningún caso, debería alcanzarse la conclusión de que sea una sociedad de todos los bienes presentes, pues dichos bienes en ningún momento han pasado a ser objeto de la sociedad en el sentido de lo dispuesto en los artículos 1673 y 1674 CC ya que la titularidad jurídica de los inmuebles sigue siendo privativa de cada uno de los socios de la SCP.
Si embargo, a juicio de este TEAC, en primer lugar, esto no deja de ser una clasificación teórica, que ha de compatibilizarse con la realidad y con el derecho tributario actual. La puesta en común de frutos requiere en cualquier caso la previa cesión a la sociedad por algún título de algún derecho, y ha de tributar. Esa esa cesión, ya sea del derecho real de propiedad, de un usufructo, o llámese como se llame, tiene un valor monetario y refleja una capacidad económica/ valor patrimonial susceptible de imposición. En cualquier caso, la postura de la inspección no es contraria a la clasificación realizada por el CC. La inspección no señala que se haya constituido una sociedad universal de todos los bienes presentes, como pretende concluir el reclamante, sino que únicamente indica que los bienes inmuebles han sido aportados a la sociedad, que hace uso dominical de ellos, dados los indicios existentes. Esto, a juicio de este TEAC, sería perfectamente encajable en una sociedad particular que tiene por objeto cosas determinadas, los inmuebles, y sus frutos. En cualquier caso hace falta que se ceda un derecho a la sociedad por parte de la reclamante para que se pueda llevar a cabo esa explotación, lo que tiene su reflejo tributario.
4. Indica la reclamante que la inspección no debería haber calificado como aportación no dineraria la operación puesto que no ha existido alteración en la composición del patrimonio ( los inmuebles siguen siendo de la reclamante y sus socios) y el cambio de valor solo se produce como consecuencia de la regla especial del art 37 LIRPF, pero no responde a la realidad. Además indica la reclamante que no ha habido contraprestación alguna por la "hipotética aportación". No es razonable que se utilice el principio de calificación para concluir que los inmuebles pertenecen a la sociedad por el mero hecho de que figuren recogidos en la contabilidad de la sociedad civil, a los solos efectos de poder determinar el gasto de amortización. Para ello, invoca la Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos, de 29 de abril de 2016.
Pues bien, en primer lugar es necesario reproducir la normativa aplicable. Así, el artículo 33.1 LIRPF establece que:
"Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos."
A efectos del cálculo de las ganancias patrimoniales derivado de la aportación no dineraria a sociedades, el artículo 37.1.d) de la LIRPF establece lo siguiente:
"1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:
(...;)
d) De las aportaciones no dinerarias a sociedades, la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:
Primera.-El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.
Segunda.-El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.
Tercera.-El valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria."
Este TEAC concluye, a la vista de la normativa aplicable, que esta alegación, una vez que en los fundamentos anteriores se ha concluido que sí que existió transmisión de los inmuebles a la sociedad, no puede prosperar. Ha existido alteración en la composición del patrimonio ( los inmuebles pasan de ser de cada uno de los socios a ser de la sociedad) y el cambio de valor se produce en el momento en el que se produce la traslación del dominio. Respecto a su valoración, efectivamente, se utiliza la regla especial del 37.1.d), referida a aportaciones no dinerarias, por ser la norma aplicable a esta transmisión, ya que el supuesto de hecho (transmisión de inmuebles socio - sociedad, y adquisición de participaciones como contrapartida) se subsume en el de la norma.
Por último, cabe citar la consulta de la DGT que ya utilizó la inspección en su regularización, que concluye que en supuestos de transmisión de inmuebles a sociedades civiles existirá ganancia patrimonial si se cumplen los requisitos de alteración en la composición del patrimonio y variación de su valor. En concreto, indica la Dirección General de Tributos en su Consulta 0906-99, de 2 de junio,que:
"El contrato de sociedad se halla regulado en los artículos 1.665 a 1.708 del Código Civil, pero la determinación de cuando una sociedad civil tiene o no personalidad jurídica no es una cuestión sobre la que competa pronunciarse a este Centro Directivo, no obstante, a título informativo cabe reproducir el contenido de determinados preceptos del Código Civil, que se refieren a esta cuestión:
"Artículo 1.667. La sociedad civil se podrá constituir en cualquier forma, salvo que se aportaren a ella bienes inmuebles o derechos reales, en cuyo caso será necesaria la escritura pública.
Artículo 1.668. Es nulo el contrato de sociedad, siempre que se aporten bienes inmuebles, si no se hace un inventario de ellos, firmado por las partes, que deberá unirse a la escritura.
Artículo 1.669. No tendrán personalidad jurídica las sociedades cuyos pactos se mantengan secretos entre los socios, y en que cada uno de éstos contrate en su propio nombre con los terceros.
Esta clase de sociedades se regirá por las disposiciones relativas a la comunidad de bienes."
Por lo que se refiere a la posible existencia de una ganancia patrimonial como consecuencia de la aportación de bienes inmuebles a la sociedad, hay que señalar que tanto si la sociedad civil tiene personalidad jurídica como si no, en cuyo caso se aplican las reglas de las comunidades de bienes, puede producirse una ganancia o pérdida patrimonial si se dan los dos requisitos señalados en el artículo 31 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre:
- La alteración en la composición del patrimonio del contribuyente: que vendrá motivada por la salida de su patrimonio del bien inmueble, en el caso de que se aporte a una sociedad con personalidad jurídica, o por la cesión de parte de la propiedad del mismo, en el caso de la comunidad de bienes.
- La variación en el valor del patrimonio del contribuyente: la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión.".
Por lo expuesto este TEAC desestima la alegación del reclamante.
En relación al principio de calificación ya se ha pronunciado este TEAC en los fundamentos anteriores, llegando a la conclusión de que es aplicable en el presente supuesto. Y por último , la consulta citada por el reclamante también ha sido analizada por este TEAC en los fundamentos anteriores, llegando, precisamente con base en la misma, a la conclusión de que existió transmisión , ya que la reclamante no actuó como debería haber actuado en caso de que realmente creyera que existió cesión de los inmuebles, sino que, al contrario, únicamente decidió no tributar en absoluto en su renta personal.
4. Alega la reclamante que no existe comportamiento negligente ni culposo, en el caso de que finalmente se considere que ha habido falta de ingreso, puesto que la operativa en cuestión se ampara en una interpretación razonable de la norma, no existiendo , en el momento de realización de las operaciones, juriprudencia o doctrina al respecto.
Concluye este TEAC que esta alegación no modifica en absoluto el resultado de la regularización practicada ni de la presente resolución. Que dichas circunstancias , no obstante, se han tenido en cuenta por la inspección al no incoar procedimiento sancionador, y al concluir en su acuerdo de liquidación que :
"la Inspección considera que la obligada tributaria no declaró la aportación no dineraria de inmuebles a la entidad por un desconocimiento de la correcta calificación que a efectos tributarios debía haberse dado a la operación. Con la presente regularización se recalifica la operativa habida a consecuencia de la constitución de la entidad XZ."