En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra liquidación provisional dictada por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de la AEAT, concepto tributario: "Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente. Retenciones e ingresos a cuenta.", ejercicio: 2015, 4T; y contra acuerdo de imposicion de sanción asociado a la misma.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 06/03/2020 tuvo entrada en este Tribunal la reclamación RG 1631/2020, interpuesta en 24/02/2020 , contra liquidación provisional dictada por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de la AEAT, concepto tributario: "Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente. Retenciones e ingresos a cuenta.", ejercicio: 2015, 4T;
El dia 24/08/2020 tuvo entrada en este Tribunal la reclamación RG. 4071/2020, interpuesta en 31/07/2020 contra el acuerdo sancionador correspondiente a dicha liquidación.
SEGUNDO.- En fecha 22 de enero de 2020 fue notificada por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria (ONGT) de la AEAT liquidación provisional clave A00...91, por el concepto y período reseñados, con la que finalizó el procedimiento de comprobación limitada que había sido iniciado. La deuda a ingresar ascendió a 85.571,76 euros, comprensiva de cuota e intereses de demora.
En la misma se hacen constar entre otros extremos lo siguiente:
<<Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos y justificantes aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se deduce la existencia de hechos imponibles no declarados determinantes de la obligación de declarar, por lo que se ha procedido a practicar la liquidación provisional que se adjunta. En concreto:
1.- Hechos.
- El 4 de octubre de 2019 desde esta oficina gestora se le notificó un requerimiento solicitando la aclaración de los siguientes hechos:
"De los datos que obran en poder de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, se deduce que durante el ejercicio 2015 y 2016, la entidad XZ-TW S.L., ha participado directa o indirectamente en la organización de las actuaciones en directo en España del grupo XZ, cuyos actores, en principio, tienen la consideración de no residentes fiscales en nuestro país.
No nos consta que ustedes hayan efectuado retención alguna derivada de los rendimientos satisfechos a dichos actores".
- El 18 de octubre de 2019 la entidad presentó un escrito por Registro (RGE/...2/2019) contestando a dicho requerimiento en el que se manifestaba lo siguiente:
"Me comunican la no presentación de retenciones de no residentes en los ejercicios 2015 y 2016. En estos ejercicios la empresa española firmó un contrato con XZ SRL, empresa argentina, propietaria del espectáculo para la representación en España de una serie de funciones. El contrato se realizó entre 2 empresas y, una vez finalizada la gira, la empresa argentina emitió las facturas correspondientes a los resultados de la gira.
En ningún momento realizamos pagos a los artistas ya que se trata de un contrato entre empresas.
En el convenio firmado el 11 de marzo de 2013 entre España y la República Argentina en el Artículo 7 relativo a los BENEFICIOS EMPRESARIALES se establece que éstos tributan en el país de la empresa, en nuestro caso Argentina y no están sujetos a tributación en España. Por tanto, no se han realizado retenciones en el pago de las facturas".
A la vista de lo anterior, esta oficina gestora le notificó el 23 de octubre de 2019 a XZ-TW S.L., un segundo requerimiento, solicitando la aportación de "los contratos establecidos entre XZ-TW S.L., y la empresa argentina propietaria del espectáculo y todas las facturas relacionadas con dichos contratos."
La sociedad contestó a este segundo requerimiento con la presentación de un registro, RGE...8/2019, aportando contrato de la Gira 2015 de XZ, firmado en Madrid el ... de 2015, entre XZ-TW S.L., y XZ, SRL; y cuatro facturas que XZ, SRL, emite a XZ-TW S.L.
- En fecha 25-11-2019 se le notificó a XZ-TW S.L., sendos Trámites de Alegaciones con Propuestas de Liquidación Provisional, por los motivos expuestos en dichos trámites y que se reproducen, parcialmente y "entrecomillados", a continuación:
"De los datos obtenidos, únicamente, de las declaraciones presentadas por XZ-TW S.L. (en adelante, el obligado tributario), y de la documentación aportada por dicho obligado tributario en contestación a los requerimientos efectuados por esta Unidad, se desprenden los siguientes hechos que dan lugar a la emisión de esta Propuesta de Liquidación Provisional:
El obligado tributario es una empresa dedicada fundamentalmente a la organización y promoción de espectáculos teatrales.
En el desempeño de esta actividad firmó un contrato, el ... de 2015, con la entidad XZ, SRL, con domicilio en Calle ..., Buenos Aires, Argentina. XZ, SRL, es una compañía dedicada a la realización de espectáculos teatrales, entre los que se encuentra el "ESPECTACULO_1" y contrata la gira en España del mencionado espectáculo con el obligado tributario. En el espectáculo actúan varios artistas residentes fiscales en Argentina y que realizan actividades personales en calidad de artistas.
La gira de "ESPECTACULO_1" incluye funciones en Barcelona, Madrid, Murcia, Valencia, Zaragoza y Palma de Mallorca, desde el ... hasta el ... de 2015, con posibilidad de ampliar más funciones por demanda de público, lo que se pactará de común acuerdo entre ambas partes.
Por la ejecución de los espectáculos contratados, "XZ, S.L., abonará a la XZ, SRL, un anticipo antes de cada gira y se regularizará bien al final de la gira o bien a final de año los beneficios generados por dicha gira, entendiendo por tales la diferencia entre los ingresos por venta de taquilla, deducido el IVA, y los gastos necesarios para llevar a cabo dicha gira.".
En el contrato no se precisan importes, pero el obligado tributario aporta cuatro facturas recibidas de la XZ, SRL:
(...)
Nos encontramos por tanto ante una operación en la que una persona jurídica residente en España, el obligado tributario, contrata con una entidad residente fiscal en Argentina (XZ, SRL) para que artistas no residentes fiscales en España actúen en España. Para analizar esta operación hemos de remitirnos al Convenio de Doble Imposición suscrito entre España y Argentina (Instrumento de Ratificación del Convenio entre el Reino de España y la República Argentina para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Buenos Aires el 11 de marzo de 2013) que, en el artículo 17, donde trata las rentas de Artistas y Deportistas, establece:
(...)
De ello se desprende que estamos ante una renta obtenida en territorio español y, por tanto, sujeta al Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante, IRNR), puesto que, aunque los artistas obtienen la renta derivada de ejercer su actividad artística a través de otra persona (en este caso, XZ, SRL) de acuerdo con el apartado número 2 antes expuesto, son rentas atribuibles a los mismos y sujetas a imposición en España, que es donde se realiza la actividad, es decir, donde se representa el espectáculo "ESPECTACULO_1". No debe olvidarse que el obligado tributario, en base al contrato firmado con XZ, SRL, asume todos los gastos, satisfaciendo a ésta los beneficios de la gira (ingresos - gastos), considerándose que constituyen la remuneración percibida por la contraprestación de la actuación artística, en línea con el Convenio de Doble Imposición y los Comentarios al Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE.
La empresa con la que se contrata la obra es no residente fiscal en España y, al hacer el pago acordado con la misma, debe practicársele la retención legalmente establecida.
Asimismo, y de acuerdo con el artículo 31 del Real Decreto 5/2004, por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (TRLIRNR), el obligado tributario es una entidad obligada a practicar retenciones por las rentas que satisfaga sujetas al IRNR.
El presente procedimiento de comprobación limitada se refiere a la obligación de retener que afecta al pagador de las rentas sujetas al IRNR (el obligado tributario XZ-TW S.L) y se limita, única y exclusivamente a los rendimientos pagados a la XZ, SRL, fruto de la factura aportada de fecha ...-2015 antes mencionada, emitida con número ...01 en el marco de la gira de 2015 en España, del espectáculo teatral "ESPECTACULO_1".
Para el cálculo de la Base y la Cuota hay que acudir a los artículos 24 y 25 y 31.2 del TRLIRNR:
La Base sobre la que se aplicará el tipo de retención será la renta satisfecha por la entidad residente en España, que asciende a 356.549,00 euros (el importe de la factura correspondiente al mes de diciembre), ya que el contrato establece claramente que lo que el obligado tributario paga a XZ, SRL, es por los beneficios generados por dicha gira, entendiendo por tales la diferencia entre los ingresos por venta de taquilla, deducido el IVA, y los gastos necesarios para llevar a cabo dicha gira.
La Cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible, el tipo de gravamen, que es el 24 por 100.
En definitiva, el cálculo de las retenciones totales derivadas de la operación objeto de esta comprobación limitada es:
Retención = Base de retención x Tipo de gravamen = 356.549,00 x 0,24 = 85.571,76 euros.>>
TERCERO.- Contra el acuerdo dictado fue interpuesta reclamación económico-administrativa, alegando la reclamante en el correspondiente tramite de puesta de manifiesto, en síntesis, la improcedencia de la practica de retenciones por no corresponder con utilidades de "artista".
CUARTO.- En fecha 2 de julio de 2020, tras la correspondiente tramitación, fue notificada por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria (ONGT) de la AEAT el acuerdo sancionador correspondiente al mismo concepto y periodo de referencia, por la infracción tributaria calificada como muy grave, tipificada en el articulo 191 LGT, por importe de 106.964,70 euros.
En el Acuerdo se expone, entre otros extremos:
<<Mediante escrito de fecha 11-02-2020 se le notificó la iniciación de un procedimiento sancionador como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido la siguiente infracción tributaria de las clasificadas como muy graves: Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, en la cuantía detallada más adelante como base de la sanción y según se determina en el procedimiento de comprobación por el concepto impositivo siguiente:
Modelo 216 RETENCION NO RESIDENTES SIN E.P. correspondiente al ejercicio 2015 y período 4T.
Los hechos que deducen de la citada comprobación son los siguientes:
Se ha constatado por esta Oficina Nacional de Gestión Tributaria que el contribuyente XZ-TW , S.L., ha dejado de ingresar 85.571,76 euros en el cuarto trimestre del ejercicio 2015 en concepto de Retenciones por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, respecto de rendimientos derivados de actividades artísticas ejercidas en España, abonados a la entidad argentina XZ, SRL, según consta en la factura con número 0002-1 y fecha 22-12-2015, aportada por el propio obligado tributario. Todo ello de acuerdo con lo que se indica en la liquidación provisional de la que trae causa este expediente sancionador, en la que se ha puesto de manifiesto que XZ-TW, S.L, abonó 356.549,00 euros a la entidad argentina como beneficios generados por la representación en España de un espectáculo teatral en el que actúan artistas no residentes fiscales en España.
La infracción se califica como muy grave por el siguiente motivo:
-La deuda comprende a retenciones o ingresos a cuenta, representado las practicadas y no ingresadas un porcentaje superior al 50% de la base de la sanción.
(...)
Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que XZ-TW. SL con NIF ... ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante.>>
La sanción se cuantifica asi:
"Base sobre la que se liquida la sanción 85.571,76 euros
Porcentaje mínimo de sanción 100 %
Incremento por perjuicio económico 25 puntos
Porcentaje aplicable 125 %
Sanción resultante 106.964,70 euros"
QUINTO.- Contra el referido acuerdo sanciondor fue interpuesta reclamación económico-administrativa, alegando en el correspondiente trámite, en síntesis, improcedencia de la sanción por falta del elemento objetivo, tal como se fundamenta en relación con la liquidación; falta de motivación y prueba de la culpabilidad y concurrencia de interpretación razonable.
SEXTO.- Con fecha 9 de junio de 2023 la reclamante formuló escrito de ampliación de alegaciones, aduciendo la incompetencia de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria (ONGT) para las actuaciones efectuadas.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La adecuación a derecho del acuerdo de liquidación y del acuerdo sancionador impugnados a la vista de las alegaciones planteadas y la documentación obrante en el expediente administrativo.
CUARTO.- Competencia de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria.
Aun cuando haya sido la ultima alegación planteada por la reclamante, en escrito de alegaciones complementarias, ha de examinarse este motivo de anulación con caracter previo a la cuestión de fondo controvertida.
Sostiene la entidad que debe partirse del hecho de que tiene su domicilio social, y por ende el fiscal, desde su constitución, en Calle ..., Madrid, extremo que no ha sido objeto de controversia durante las actuaciones; lo que a su vez supone que la competencia para efectuar las comprobaciones debía ser la Administración Suroeste de Madrid. Sin embargo advierte que todas las actuaciones se acordaron por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria del Alcorcon, la cual se extralimitó en sus competencias, vulnerando la regla de la competencia territorial manifiesta causa de nulidad radical del procedimiento.
Considera asi "que la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de la Administración de Alcorcón carecía de competencia territorial para iniciar y seguir el presente procedimiento de gestión tributaria. De los datos que constan en el expediente administrativo se desprende que en el curso de todas las referidas actuaciones el contribuyente ha tenido su domicilio en Madrid capital y, en concreto, en la Administración Suroeste que, como se puede apreciar en las Resoluciones transcritas, Madrid capital no corresponde a la Administración de Alcorcón."
Cita en apoyo de su tesis una sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid 114/2021, de 3 de marzo, de la que trascribe lo siguiente:
"Todo lo expresado determina que en el presenta caso debe considerarse que la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Fuenlabrada carecía de competencia territorial para iniciar y seguir el procedimiento de gestión tributaria, pues de los datos que constan en el expediente administrativo se desprende que en el curso de todas las referidas actuaciones el contribuyente ha tenido su domicilio en San Lorenzo de El Escorial que, como se puede apreciar en las Resoluciones transcritas, San Lorenzo de El Escorial no corresponde a la Administración de Fuenlabrada.
Debiendo añadirse que en ninguna de las resoluciones impugnadas en este recurso se efectúa razonamiento alguno sobre la atribución de competencia a la Administración de Fuenlabrada. Tampoco el Abogado del Estado, en la contestación a la demanda formula alegación alguna sobre dicha cuestión (...;)
Por tanto, concurre el motivo de nulidad de pleno derecho previsto en el art. 62 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (EDL 1992/17271), que en su apartado 1.b) establecía (...)"
Ha de constatarse, y asi aparece en los escritos obrantes en el expediente, que el órgano que lleva a cabo las actuaciones, tanto de inico como de tramitación y final adopción de los acuerdos impugnados es la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, Area Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
La reclamante incurre en confusión al añadir a esta denominación del órgano la coletilla "del Alcorcon", identificando erroneamente a dicha ONGT con la Administración de Alcorcón, razón por la cual defiende que la Administración competente en atención a su domicilio es la Administración Suroeste. El que la dirección que figura en los impresos de dicha ONGT sea una callle, ..., sita en Alcorcon, no parece constituir un fundamento jurídico para semejante yerro.
Se da la circunstancia de que las actuaciones relativas a las obligaciones concernientes a los no residentes - y en el presente caso, estamos ante una obligacion de retención a cuenta del IRNR-, están centralizadas en la referida ONGT. Asi lo explica y justifica la Resolución de 27 de diciembre de 2017, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se modifica la de 19 de febrero de 2004, sobre organización y atribución de funciones en el ámbito de competencias del Departamento de Gestión Tributaria, al indicar:
"Asimismo, se ha considerado oportuno centralizar la gestión y control del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, correspondiente a contribuyentes con residencia fiscal en el extranjero y que obtienen rentas en España sin mediación de establecimiento permanente con un doble objetivo: implantar una gestión lo más homogénea posible del Impuesto así como mejorar la eficacia de su gestión en base a la especialización del personal encargado de su tramitación. (Apartado tercero.1.A. 11.º)."
A tenor del articulo Tercero de dicha resolución:
"1. La Oficina Nacional de Gestión Tributaria ejerce sus competencias sobre todo el territorio nacional, en relación con los procedimientos cuya resolución corresponda a la Dirección del Departamento de Gestión Tributaria y los que especialmente le atribuye esta Resolución, organizándose en las dos Áreas siguientes:
Área Ejecutiva.
Área de Información y Análisis."
Pues bien, en relación con el Area ejecutiva de esa Oficina, el ordinal 11º le atribuye la copetencia para "La gestión y control de las autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de No Residentes cuando la presentación deba realizarse ante la Oficina Nacional de Gestión Tributaria o ante las Delegaciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria o Administraciones dependientes de las mismas, conforme a lo dispuesto en la orden ministerial reguladora de los modelos de autoliquidación para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, así como la iniciación, instrucción y resolución de los procedimientos sancionadores que deriven de tales actuaciones o procedimientos."
Asi pues, la ONGT tenia competencia para las actuaciones desarrolladas. Y consecuencia de ello, a su vez, es la competencia de este TEAC (ex artículo 229.1.a) LGT) para conocer de las presentes reclamaciones, al haber dictado el acto impugnado la Oficina Nacional de Gestión Tributaria- que, conforme al artículo Primero de la citada Resolución de 13 de enero de 2021, tiene la condición de órgano central.
QUINTO.- Entramos ya a conocer la cuestión de fondo debatida en la reclamación interpuesta contra el acuerdo de liquidación, procedencia o no de las retenciones a cuenta del IRNR exigidas a la reclamante, bajo la cual en última instancia subyace el sometimiento a tributación en España de las rentas artísticas generadas en las giras del grupo XZ en España en los ejercicios de referencia.
En síntesis, la ONGT considera que el obligado tributario - la entidad española XZ-TW S.L (en adelante en la presente resolución la identificaremos como XZ-TW o XZ-TW)- tenía que haber practicado retención a cuenta del IRNR en los pagos efectuados a la entidad residente en Argentina XZ SRL (en adelante, XZ) en virtud del contrato celebrado entre ellas para las representaciones del espectáculo de los artistas "XZ", en sus giras en España en los años 2015 y 2016.
Frente a ello la obligada tributaria niega la obligación de efectuar retenciones por entender que las rentas satisfechas a la entidad argentina no estaban sujetas a tributación en España.
Para centrar la cuestión de debate, indicar que nos hallamos ante un supuesto en que una persona jurídica residente en España, XZ-TW, aquí reclamante, contrata con una entidad residente fiscal en Argentina, XZ, para que los artistas no residentes fiscales en España, XZ, actúen en España.
La controversia radica, pues, en determinar si, como sostiene la ONGT, tales pagos remunera actividades artísticas y han de tributar en España por aplicación tanto de la normativa interna española como de la normativa convenida aplicable, o si, como pretende la reclamante, estamos ante rentas empresariales obtenidas por una entidad residente en Argentina, que quedarían exclusivamente sujetas a tributación en residencia.
SEXTO.- Como sustrato y documentación obrante en el expediente relevante para analizar la cuestión ha de hacerse referencia a:
En un primer requerimiento la Administración comunicó al obligado tributario que de los datos que obraban en poder de la AEAT se desprendía que en los ejercicios 2015 y 2016 dicha entidad había participado directa o indirectamente en la organización de las actuaciones en directo en España del grupo XZ, cuyos actores en principio tenían la consideración de no residentes fiscales en España; no constando que la entidad hubiese practicado retención alguna.
En contestación al primer requerimiento de la ONGT, don Axy, como administrador de XZ-TW manifiesta:
"Que he recibido el documento con el número de referencia G00...90 en donde me indican que la empresa no ha realizado retenciones de IRPF a los no residentes, durante los ejercicios 2015 y 2016.
En estos ejercicios la empresa española firmó un contrato con XZ SRL empresa argentina, propietaria del espectáculo para la representación en España de una serie de funciones. El contrato se realizó entre 2 empresas y, una vez finalizada la gira la empresa argentina emitió las facturas correspondientes a los resultados de la gira.
En ningún momento realizamos pagos a los artistas ya que se trata de un contrato entre empresas.
En el convenio firmado el 11 de marzo de 2013 entre España y la República Argentina en la Artículo 7 relativo a los BENEFICIOS EMPRESARIALES se establece que éstos tributan en el país de la empresa, en nuestro caso Argentina y no están sujetos a tributación en España.
Por tanto no se han realizado retenciones en el pago de las facturas."
Se aprecia de la contestación, en resumen, que entiende que no se ha efectuado ninguna retribución a artistas sino que tratándose de un contrato entre dos empresas los pagos no están sujetos a tributación en España.
Tras ello, en segundo requerimiento se solicita la aportación del contrato ente XZ y XZ-TW y las facturas relacionada con dichos contratos.
En contestación al mismo se aportan dos contratos, uno para 2015 y otro para 2016, a que posteriormente nos referiremos y ocho facturas, cuatro correspondientes a 2015 y cuatro, a 2016.
Obran así en el expediente los dos contratos aportados, uno para cada ejercicio, 2015 y 2016. Como inciso para una mejor comprensión, el contrato se celebra entre XZ-TW. S.L.(en adelante XZ-TW), entidad domiciliada en Madrid, representada por D. Axy, y XZ, SRL (en adelante XZ), entidad de nacionalidad argentina.
Dado que los términos son prácticamente idénticos, salvo las peculiaridades propias de los shows y giras de cada año, nos referiremos solo a las clausulas de uno de ellos, 2016.
En el mismo se identifica como objeto (cláusula Primera):
"Por el presente Contrato XZ-TW contrata con XZ la ejecución de las actuaciones que compondrán la Gira española del ESPECTÁCULO, durante los períodos de tiempo en los lugares y en el número que luego se dirán."
Se señalan (clausula Tercera) los periodos y espectáculos contratados, a saber, Gira marzo 2016 y Gira octubre 2016, del Show "ESPECTACULO_1", con las funciones y ciudades especificadas; sin perjuicio de la posibilidad de ampliar mas funciones por demanda de público.
En el contrato de 2015, siendo idénticos los términos, varia naturalmente las ciudades y fechas y también los shows, pues en 2015 se representa el show "ESPECTACULO_2" en la Gira Marzo 2015 y el show "ESPECTACULO_1" en la Gira octubre 2015.
La contraprestación (clausula Cuarta) se prevé en los siguientes términos, idénticos en ambos:
"En contraprestación por la ejecución de cada uno de los ESPECTÁCULOS contratados, XZ-TW abonará a XZ un anticipo antes de cada gira y se regularizará bien al final de la gira o bien a final de año los beneficios generados por dicha gira, entendiendo por tales, la diferencia entre los ingresos por venta de taquilla, deducido el IVA y los gastos necesarios para llevar a cabo dicha gira.
Los pagos se realizarán, previa presentación de la correspondiente factura...
Los pagos se considerarán efectuados una vez que los respectivos fondos obren en la cuenta antes mencionada. XZ-TW se obliga a acreditar las transferencias mediante la presentación de los respectivos comprobantes bancarios."
Por otra parte, la cláusula Quinta prevé las obligaciones de las partes:
"5.1. Obligaciones de XZ
XZ se compromete a cumplir los acuerdos que XZ-TW celebre con terceros, en relación a lo referente a la Gira, en ejecución del presente Contrato, respetando el día, lugar y horario de cada actuación, siempre y cuando las mismas se lleven a cabo dentro de los términos y condiciones inicialmente establecidos en el presente Contrato.
Queda establecido que en caso de incumplimiento de XZ-TW a los pagos comprometidos en la cláusula cuarta XZ podrá proceder a la resolución del Contrato, con pérdida para XZ-TW de las sumas abonadas y sin perjuicio de los mayores daños y perdidas que se acreditaren.
Asimismo queda establecido que XZ podrán negarse fundadamente a cualquier presentación o actividad de promoción que resulte lesiva a sus derechos morales como artistas.
XZ se obliga a la contratación del equipo técnico y artístico para la prestación servicios en España, que estarán dados de alta en Seguridad Social en Argentina todo ello de conformidad con lo dispuesto en el artículo 7 del Convenio Bilateral de Seguridad Social que España tiene suscrito con Argentina.
5.2 Obligaciones de XZ-TW
Sin perjuicio de todas aquellas obligaciones que se deriven del presente Contrato, será por cuenta de XZ-TW:
(...)
c) La prestación de los siguientes servicios de producción local:
a. La contratación del equipo técnico de la gira necesario para la realización y correcto desarrollo de las representaciones del ESPECTÁCULO durante la gira, tal como se detalla en el raider técnico.
b. La gestión y coordinación del equipo técnico y artístico durante la gira, comprometiéndose a que el montaje del ESPECTÁCULO se realice en tiempo y forma, según los estándares de calidad que determinen XZ.
XZ-TW velará por que los servicios se presten, tanto aquellos prestados por sí misma como aquellos prestados por terceros bajo su dirección, con la máxima diligencia, dentro de los plazos convenidos al efecto. Por consiguiente, en cualquier caso, XZ-TW será responsable de cualquier evento, incidencia o retraso que se pudiera producir durante el desarrollo de lo estipulado en el presente Contrato.
En este sentido, queda entendido y acordado entre las Partes que en el caso de que no se respeten todos los requerimientos técnicos establecidos en el presente Contrato o bien en el supuesto de que los recintos no cumplan con todas las condiciones necesarias y aquí establecidas, a partir del momento en el que XZ tenga conocimiento de tales incumplimientos tendrá derecho a cancelar las representaciones del ESPECTÁCULO hasta tanto no queden solventados todos los defectos referidos. Dicha cancelación no supondrá perjuicio económico alguno para XZ la cual, durante todos los días en que los que las funciones permanezcan canceladas, deberá continuar percibiendo por parte de XZ-TW la contraprestación correspondiente de conformidad con la cláusula cuarta del presente Contrato."
La descripción obrante en las facturas que este TEAC identifica en el EE es la siguiente:
En relación a las facturas de 2015:
- En la identificada en el EE como Factura ... 2015 1JPG, con número de factura "...", de fecha .../15, cuyo importe asciende a 27,332 euros:
"Adelanto correspondiente a la gira de XZ durante el mes de Octubre de 2015 en Galicia."
-En la Factura ... 2015 2 JPG, con número de factura "...", de fecha .../15, cuyo importe asciende a 50,000 euros:
"Adelanto correspondiente a la gira de XZ durante el mes de ... de 2015 en Galicia."
- En la Factura Gira ... 2015 3 JPEG, con número de factura "...", de fecha .../15, cuyo importe asciende a 356,549 euros:
" Correspondiente a la gira de XZ durante el mes de Octubre de 2015.
Total de funciones 14."
- En la factura Gira ... 2015 JPG, con número de factura "...", de fecha .../15, por importe de 510,000 euros:
"Correspondiente a la gira realizada por XZ durante el mes de marzo de 2015.
Total de funciones 17 a 30,000 c/u."
Respecto a las facturas correspondientes a 2016:
- En la identificada como "Gira ... 2016 1JPG", de fecha .../16, por importe de 100.000 euros:
"Anticipo correspondiente a las actuaciones realizadas por XZ durante la gira de España."
-En la factura "Gira ... 2016 1 PDF", de fecha .../16, por importe de 50.000 euros:
"Anticipo correspondiente a la gira de XZ en Madrid-Barcelona durante el mes de Marzo de 2016."
-En la factura "Gira ... 2016 2 JPEG", de fecha .../16, por importe de 350.000 euros:
"Anticipo correspondiente a la gira de XZ en Madrid-Barcelona durante el mes de Marzo de 2016."
-En la factura "Gira ... 2016 3 JPEG", de fecha .../16, por importe de 240,000 euros:
"Saldo correspondiente a la gira de XZ en Madrid-Barcelona durante el mes de Marzo de 2016."
SEPTIMO.- Para determinar si la renta obtenida por la entidad no residente tributa o no en España y está sometida a retención en nuestro país ha de acudirse a la normativa interna y, en caso de existir Convenio de Doble Imposición (CDI) con el país de residencia del perceptor - que veremos que sí - , a lo previsto en este.
El art.13.1.b) 3° del TRLlRNR, previene:
"Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
b) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas sin mediación de establecimiento permanente situado en territorio español, cuando no resulte de aplicación otro párrafo de este artículo, en los siguientes casos:
(...)
3.º Cuando deriven, directa o indirectamente, de la actuación personal en territorio español de artistas y deportistas, o de cualquier otra actividad relacionada con dicha actuación, aun cuando se perciban por persona o entidad distinta del artista o deportista."
En el caso que nos ocupa, resulta de aplicación el Convenio de Doble Imposición suscrito entre España y Argentina(Instrumento de Ratificación del Convenio entre el Reino de España y Argentina para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Buenos Aires el 11 de marzo de 2013) que, en el artículo 17, donde trata las rentas de artistas y deportistas, establece:
"1. No obstante lo dispuesto en los artículos 14 y 15 las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de su actividad personal ejercida en el otro Estado contratante en su calidad de artista del espectáculo, actor de teatro, cine, radio o televisión, o músico, o en su calidad de deportista, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en los artículos 7, 14 y 15, cuando las rentas derivadas de las actividades ejercidas por un artista o deportista personalmente y en calidad de tal se atribuyan, no al propio artista o deportista, sino a otra persona, estas rentas pueden someterse a imposición en el Estado contratante en el que se realicen las actividades del artista o deportista."
De las normas transcritas se desprende que tanto la normativa interna como el CDI, con la inclusión de la cláusula del apartado 2 del art. 17, se alinean en el mismo sentido de posibilitar la tributación en el país de la fuente, es decir, en el que se genera la renta por las actuaciones de los artistas - en nuestro caso, España- , aun cuando las rentas sean pagadas a una persona distinta del artista. Es decir, en estos casos, y- en la dicción del Convenio- como regla especial respecto a lo previsto en los artículos 7 (rentas empresariales), 14 y 15, se prevé la aplicación prioritaria ("lex especialis frente a lex generalis") de este precepto por cuya virtud se localiza la renta en sede del país de la fuente tanto de la renta pagada directamente al artista como la pagada a una entidad, vinculada a la actuación del artista en dicho país.
A modo de inciso, interesa mencionar que esto se resalta tambien por el Tribunal Supremo en sentencia de 7 de diciembre de 2012 (rec.1139/2010)(el resaltado es nuestro):
"Por su parte, el segundo apartado de articulo 17 del Convenio entre España e Irlanda de 1994 contiene una cláusula antielusión destinada a evitar el fraude fiscal mediante sociedades interpuestas, exigiendo para su aplicación (que tiene carácter específico frente a la normativa general recogida en los artículos 7, 14 y 15), que las rentas relativas a las actividades de estos profesionales del espectáculo se imputen a una persona o empresa distinta del artista.
Por el contrario, no se exige ni que la sociedad interpuesta esté controlado directa o indirectamente por el artista, ni que éste o personas vinculadas al mismo participen directa o indirectamente en los beneficios de la entidad interpuesta. Como consecuencia de lo anterior, el apartado 2 del artículo 17 resulta aplicable en todos los casos en que las rentas relativas a actuaciones artísticas se atribuyan a cualquier persona distinta del artista que las realiza ."
El TS prosigue aludiendo a la filosofía que subyace en estos Comentarios. Si bien la manejada por el TS es la redacción del articulo 17 del MCOCDE después de las modificaciones introducidas en 1992, ha de advertirse que la redacción que trascribe es igual a la versión de los Comentarios de 2010. Tales manifestaciones resultan de gran interés porque reflejan la finalidad de la previsión de la norma convenida, que ha de servir de principios inspiradores de su aplicación, que luego indudablemente habrá de ponderarse en función de las circunstancias concretas de cada caso.
Expone así el TS:
"El artículo 17 del Modelo de Convenio de la OCDE surge como solución a las prácticas consideradas como elusivas realizadas por el colectivo de artistas y deportistas en el marco de la celebración de un determinado evento, definiendo con claridad la potestad tributaria de los Estados de la fuente, a los que se posibilitó gravar los rendimientos obtenidos por dichos sujetos tributarios, cuando se produzca la manifestación artística o deportiva en su territorio.
(...;)
Así, tanto la regla general como el párrafo segundo del artículo 17 del MCOCDE inciden en evitar que una planificación fiscal permita a dicho colectivo, por la naturaleza de sus actividades (muy propicia, en ocasiones, a recibir rendimientos de todos los confines del mundo), a reducir sus respectivos impuestos. Y ello sólo se consigue de un modo: autorizando al Estado en el que se desarrolla la actividad a gravar los rendimientos obtenidos por el artista o deportista como consecuencia de la realización de un determinado evento o espectáculo en su territorio."
En suma, se expone lo mismo que decíamos antes respecto a que dicho precepto convenido (alineado con nuestra normativa interna) localiza la renta en sede del país de la fuente tanto de la renta pagada directamente al artista como la pagada a una entidad, vinculada a la actuación del artista en dicho país.
Siguiendo con el hilo argumental de nuestra resolución, ha de añadirse a lo dicho un elemento mas, en el que en muchos casos y sin duda en el aquí planteado, se plantea la franja de conflicto, y es que ha de tratarse de rentas que objetivamente puedan calificarse como artísticas. Por lo tanto, si las rentas pagadas a personas o entidades diferentes del propio artista se corresponden con rentas generadas por la actuación de dicho artista, se podrán someter a gravamen en España de acuerdo con el artículo 17.2 del Convenio y el artículo 13.1.b) 3° del TRLlRNR.
El párrafo 11 de los Comentarios al MCOCDE manifiesta:
"11. El apartado 1 del artículo se refiere a las rentas obtenidas por personas físicas, generadas por sus actividades personales en calidad de artistas y deportistas. El apartado 2 se refiere a los casos en que las rentas generadas por las actividades se atribuyen a otras personas. Si la renta de un profesional del espectáculo o de un deportista se atribuye a otra persona y el Estado de la fuente no está autorizado jurídicamente para "levantar el velo" de la persona que percibe la renta y someter dicha renta a gravamen como renta del artista o el deportista, será aplicable el apartado 2 con arreglo al cual la parte de la renta que no pueda gravarse como renta de artista o deportista podrá someterse a imposición aun estando en poder de la persona que la percibe. Si la persona que percibe la renta realiza actividades empresariales o profesionales, el país de la fuente puede someter ese ingreso a imposición incluso si no es imputable a un establecimiento permanente situado en ese país."
Además de este comentario contenido en dicho párrafo 11, referido específicamente al apartado 2 del articulo 17, resulta de interés traer a colación algún otro epígrafe de estos Comentarios, aun cuando sean referidos al apartado 1 de dicho articulo.
Asi, el párrafo 2:
" 2.El apartado 1 establece que los artistas y deportistas residentes de un Estado contratante pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante en que realicen sus actividades, tengan estas carácter empresarial o de trabajo dependiente. Esta disposición constituye una excepción a las reglas del artículo 7 y a las del apartado 2 del artículo 15, respectivamente."
Y el párrafo 3:
"3. El apartado 1 se refiere a los artistas y los deportistas. No es posible formular una definición precisa del término "artista", si bien el apartado 1 menciona ejemplos de personas que pueden tener esa consideración. La relación de ejemplos no tiene carácter exhaustivo. Por una parte, el término "artista" comprende claramente a los actores de teatro, de cine, y los actores (incluyendo, por ejemplo, antiguos deportistas) de publicidad para televisión. El artículo es igualmente aplicable a las rentas generadas por actividades de carácter político, social, religioso o benéfico, cuando incorporen un elemento de diversión o espectáculo. Por otra parte, no será aplicable a un conferenciante o al personal administrativo o de apoyo (por ejemplo, los cámaras en el rodaje de una película, los productores, los directores cinematográficos, los coreógrafos, el equipo técnico, los acompañantes que viajan con un grupo pop, etc.). Existe entre ambos supuestos una zona ambigua en la que será necesario valorar el conjunto de las actividades de la persona en cuestión."
OCTAVO.- Como adelantábamos en el fundamento de derecho Sexto, la argumentación de la entidad en su contestación al primer requerimiento de la ONGT, pivotaba en torno a que el contrato se había realizado entre 2 empresas y que en el Artículo 7 del CDI, relativo a los BENEFICIOS EMPRESARIALES se establecía que éstos tributan en el país de la empresa, en nuestro caso Argentina y no estaban sujetos a tributación en España.
Mas tarde, en sus alegaciones ante este TEAC matiza esta posición y admite que "el párrafo 2 del artículo 17 del Modelo de Convenio (que contiene una cláusula expresa contra la utilización de sociedades interpuestas), introduce una cláusula antielusión, que pretende impedir la utilización de sociedades interpuestas no residentes para cobrar las rentas generadas en España por los artistas y deportistas; sin él, esas rentas tributarían, conforme al artículo 7 del Modelo de Convenio, en el Estado de residencia de las sociedades. Con la cláusula del párrafo segundo del artículo 17 del Modelo de Convenio se levanta el velo de la sociedad y se grava directamente al artista o deportista imputándole las rentas y sujetándole a tributación en el país donde las ha generado." Clausula que el apartado 2 del articulo 17 del CDI Hispano-argentino incorpora.
Aceptado esto, en lo que discrepa la reclamante es en que se trate de rentas obtenidas de la actividad artística, que era, como avanzábamos anteriormente el principal escollo de la aplicación de la norma. Manifiesta al respecto:
"Sin embargo, lo que esta parte considera es que, con carácter previo, debe analizarse qué se entiende por artista a los efectos del CDI y de la aplicación del criterio de sujeción de las rentas en España, por medio de la LIRNR. Es decir, uno de los elementos esenciales sobre el que descansa el régimen fiscal regulado en el artículo 17 del Convenio aquí aplicado, el hispano-argentino, es el de que se trate de las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de su actividad personal como "artista". De acuerdo con lo anterior, el apartado 1.3 de estos Comentarios lo define de la siguiente manera:
"El término "artista" comprende claramente a los actores de teatro, de cine, y los actores (incluyendo, por ejemplo, antiguos deportistas) de publicidad para televisión. El artículo es igualmente aplicable a las rentas generadas por actividades de carácter político, social, religioso o benéfico, cuando incorporen un elemento de diversión o espectáculo". Adicionalmente, y a efectos de especificar quiénes se encuentran incluidos en el concepto de artistas, el comentario 3 al artículo 17 del MOCDE excluye a cierto personal que acompañará al artista, de una manera específica: "Por otra parte, no será aplicable a un conferenciante o al personal administrativo o de apoyo (por ejemplo, los cámaras en el rodaje de una película, los productores, los directores cinematográficos, los coreógrafos, el equipo técnico, los acompañantes que viajan con un grupo pop, etc.)". En el mismo sentido, el apartado 1.7 excluye de la inclusión en el artículo 17 del MOCDE: "La renta que obtienen los productores, etc., por la organización de las actuaciones de un artista o un deportista queda fuera del ámbito del artículo".
Cita en apoyo de su aserto varias consultas de la Dirección General de Tributos (DGT), que esgrime para defender que se pronuncian en el sentido de que los servicios de producción de actuaciones artísticas tienen naturaleza de rentas empresariales y no de rentas artísticas.
Así, cita la V1332-14, de 19 de mayo de 2014:
"En este sentido, el párrafo 3 de los Comentarios al artículo 17 del MOCDE (en adelante Comentarios) indica que este artículo "(...;) no será aplicable a un conferenciante o al personal administrativo o de apoyo (por ejemplo, los cámaras en el rodaje de una película, los productores, los directores cinematográficos, los coreógrafos, el equipo técnico, los acompañantes que viajan con un grupo pop, etc.)"
(...)
''Por lo tanto en principio, los productores y el equipo técnico no están incluidos en el artículo 17, no puede gravarse entonces en España la renta obtenida de estas actividades. En el mismo sentido se expresa el párrafo 7 de los Comentarios. (...) La renta que obtienen los productores, etc., por la organización de las actuaciones de un artista o un deportista queda fuera del ámbito del artículo (...)".
Y en el mismo sentido cita la V 1678-14 de 1 de julio de 2014.
Ahora bien ha de resaltarse que en todos los casos la DGT da por sentado que se ha acreditado el extremo de que tales servicios se corresponden con los que estima excluidos. Asi, por ejemplo, en el caso planteado en esta última consulta V 1678-14, se detallaba minuciosamente los distintos conceptos de gastos incluidos en los servicios de producción:
"(- Nóminas, honorarios y dietas: costes del personal que presta sus servicios al productor (técnicos de sonido, personal de seguridad, maquilladores, vestuario, publicistas, coreógrafos, carpinteros, etc.).
- Instalaciones de ensayo para permitir a los técnicos de iluminación sonido y video adaptar los efectos de sus respectivos campos al recinto concreto en España.
- Construcción, alquiler y montaje del escenario.
- Puesta en escena: comprende los gastos relacionados con la parte técnica, con pantallas de video suspendidas en unas torres.
- Sonido: gastos de amplificadores de sonido y equipos de mezclas para controlar la calidad del audio y la fidelidad del sonido de la actuación.
- Proyección: trabajo de directores, ingenieros y camarógrafos para la correcta visualización del espectáculo por el público más alejado del escenario.
- Aparejo y control del movimiento: se fijan motores de diferente tonelaje sobre vigas en el techo para subir y bajar, por medio de cadenas, las luces, el audio, etc. y de esa forma colocar el equipo en el escenario.
- Pirotecnia: se utilizan efectos pirotécnicos durante el espectáculo y al finalizar el mismo. - Camionaje: camiones de 15 metros y 25 toneladas para transportar los equipos, con dos conductores por camión.
- Transporte: desplazamiento de ida y vuelta del personal y comitiva.
- Carga: relacionado con el transporte aéreo o marítimo de equipos procedentes de EEUU a España.
- Hoteles: incluye costes de alojamiento en hoteles de distintas categorías para la comitiva, el personal que presta los servicios.
- Promoción y publicidad: gastos satisfechos a representantes en Reino Unido y EEUU para supervisar la prensa local y anticipar la resolución de cualquier problema. - Seguros: contratación de seguros de responsabilidad civil para cubrir diversos riesgos. Seguros médicos del personal contratado por accidentes extralaborales. - Honorarios profesionales: informe, contratos de producción, representantes fiscales, registros de marcas, gestión de contratos de proveedores y empleados, prestaciones de servicios, etc.
- Contabilidad: contrato de un gerente de negocios para pagos bancarios y de gastos en general.
- Auditoría: servicios de auditoría para garantizar la exactitud de los informes contables.
- Bonificaciones: recompensas a empleados.
- Otros gastos: por transformadores de energía, transporte por carretera, vestuario ocasional, señalización, credenciales, baterías, etc. así como gastos de naturaleza administrativa)."
En esta últimaconsulta el Convenio de Doble Imposición implicado era con Estados Unidos y la entidad residente en España debía satisfacer dos clases de pagos en relación con los servicios detallados: Un pago denominado "artist fee" destinado a la retribución de los artistas de la banda musical por su actuación personal en el concierto que se celebraba en España. Y un pago denominado " production fee", que retribuye el coste de producción del espectáculo, por los servicios de producción que deben ser prestados con ocasión del concierto en España.
En la consulta se consideraba que "De los datos ofrecidos por el consultante se desprende que la prestación de servicios contratada es la de producción del evento en España, sin relación con las actividades personales de los artistas del espectáculo. Se describen de manera muy detallada los conceptos en los que se desglosan los gastos de producción, de carácter claramente técnico en la mayoría de los casos, que difícilmente pueden identificarse con la actuación personal de los artistas de la banda, como pueden ser el montaje del escenario, el transporte, servicios administrativos, etc. "
Pues bien, como veremos mas adelante, en el caso que nos ocupa no existe tal descripción ni prueba respecto a los servicios remunerados.
NOVENO.- Análisis y conclusión de este TEAC
Como se desprende de lo esbozado en el fundamento de derecho Séptimo, atendiendo a la normativa convenida expuesta, no todas las rentas que se deriven directa o indirectamente de una actuación artística o deportiva, deben siempre y de forma automática ser calificadas de tales "rentas artísticas o deportivas" a efectos de su incardinación en dicho articulo del CDI (en nuestro caso el articulo 17). Para ese deslinde, resulta preciso analizar cada caso particular en función de las circunstancias concretas concurrentes que se desprenden de la documentación aportada.
En términos generales no cabe duda que las rentas sujetas a tributacion en el país donde se realiza la actuación son las rentas vinculadas a la actuación personal del artista. Ahora bien, ya con esta aseveración comienzan los problemas de deslindar que se entiende por este término.
Una interpretación razonable exige apartarse de extremos que o bien lleven a vaciar de contenido la expresión "actuación artística" y correlativamente el precepto aquí implicado o bien atraigan de forma exorbitante cualquier tipo de servicio colateral de una representación de este tipo a tributar en sede de la actuación.
Por ende, la interpretación del termino "actuación" requiere ponderar todos los factores y elementos implicados en la puesta en escena del artista. En buena lógica, este término no puede limitarse estrictamente a una pura actuación o interpretación corporal del actuante, sino que debería entenderse integrada con todos aquellos elementos que contribuyen singular y esencialmente a la realización de la misma, de tal manera que sin ellos tal actuación no sería posible o sería otra distinta. Así sería inconcebible, por ejemplo, en el caso concreto de XZ pretender escindir la renta correspondiente a su actuación "personal", de la correspondiente a los instrumentos o utensilios por ellos empleados en la representación.
Por otra parte, junto a las rentas derivadas estrictamente de la actuación artística suelen concurrir otras rentas colaterales o periféricas que forman parte de la parafernalia que conlleva la representación. Tratándose de rentas prestadas por servicios tales como servicios de transporte, catering, instalaciones estándar, tramoyistas, seguridad, personal de apoyo o administrativo, venta de entradas, etc. - en lineas generales y sin perjuicio del análisis de cada caso - quedarían excluidas de esa caracterización de "renta artística".
Pero como enseguida apreciaremos, en el presente caso no obra acreditación de cuales serían tales prestaciones y el importe correspondientes a ellas, ni ningún dato relativo a su coste que permitiera una aproximación. Es mas, como también veremos, la practica totalidad de las mismas estarían a cargo de XZ-TW (XZ-TW) y por ende, no habrían de estar remunerados con los pagos transferidos a XZ.
También pueden concurrir en la representación otras prestaciones que coadyuven al desarrollo del espectáculo, como puede apreciarse en ciertos conciertos en directo de algunos artistas o bandas musicales, que se acompañan de montajes creativos y singulares de imágenes, luz y sonido, intervenciones de "teloneros" etc. En estos casos, su afinidad a la renta artística demanda un minucioso discernimiento caso a caso.
En el presente caso, no se aprecia que concurra esta situación pues en modo alguno se refiere ni se acredita ni existen indicios de que concurran estos elementos ajenos al desenvolvimiento de los propios artistas XZ: ni en la la publicitación, ni en el programa, ni en las especificaciones de lo necesario para la representación, cuya descripción de lo que tiene que estar apunto para su adecuado desarrollo es extraordinariamente simple: sillas, alfombra, un piano de ½ cola, unos componentes de consolas de sonido y luces básico, etc.
La genial singularidad y combinación de artes y campos diversos, como música, teatro, etc recae exclusivamente sobre los componentes de XZ, sin que concurran efectos especiales del tipo de los antes referidos.
Sin perjuicio de ello y para completar el marco que un análisis y adecuado deslinde de estas rentas requiere, resulta de interés introducir una cuestión adicional que se menciona en alguna de las consultas de la DGT y recuerda la Audiencia Nacional en una sentencia de 30 de junio de 2022 (rec 1104/2017).
Se trata de la oportunidad de hacer una valoración sobre la proporcionalidad y razonabilidad de las retribuciones vinculadas con estas prestaciones accesorias a la actuación personal. No ha de perderse de vista que el factor mas valioso de la prestación es la actuación del artista y, por ende, debe ser el que atraiga la mayor parte de las rentas derivadas de la actuación. Una orientación de que la proporción en que se hallan las rentas atribuidas a la parte no relacionada con la actuación personal del artista en relación al total generado por el espectáculo es razonable, vendría dada por una explicación detallada de los elementos intervinientes en tal espectáculo y el coste de los mismos, asi como información acerca del cache de los artistas.
Ha de traerse a colación asimismo la sentencia del Tribunal Supremo de 7 de diciembre de 2012. En ella se mantiene un criterio expansivo de las rentas a incluir en el término "artisticas", considerando rendimientos gravables en España los derivados directa o indirectamente de la actuación de los artistas o de cualquier otra actividad relacionada con dicha actuación, incluyendo los servicios de organización y "producción de los conciertos, incluyendo sonido, luz escenario , laser y video".
Manifiesta la AN en la sentencia citada de 30/06/2022, que se trata de un criterio interpretativo expresado en un único pronunciamiento, aun no consolidado.
Pero lo que aquí interesa destacar no es tanto el criterio en sí, sino la relevancia que en el caso concreto que juzgaba el TS tenia el concreto escenario fáctico que justifica en gran medida la conclusión adoptada por el Alto Tribunal; y es que en aquel supuesto, el que manejó el Tribunal Supremo, la mayoría de las rentas satisfechas por lo que se denominaba "dirección" y "producción" presentaba una gran ambigüedad y absorbía la mayor parte de la retribución global del concierto, evidenciando una manifiesta desproporcionalidad.
En este sentido, es importante resaltar que quien pretende hacer valer en su interés que el mayor valor o casi todo - como aquí hace la reclamante- corresponde a las prestaciones periféricas o accesorias a la actuación del artista, debería aportar- en virtud del principio de proximidad y facilidad de la prueba - los datos que fundamentasen su aseveración. Lo cual, como veremos, no ha ocurrido en el presente caso.
En el caso que nos ocupa, de las alegaciones de la entidad se desprende que la reclamante sostiene que las rentas satisfechas no remuneran la actuación artística de XZ sino servicios técnicos, administrativos, en suma empresariales, para conseguir la aparición en publico de un artista, lo que sostiene queda extramuros del concepto de renta definida en el artículo 17 del Modelo de Convenio. En realidad no concreta que tipo de servicios periféricos se remuneran realmente; razona en genérico acerca de los Comentarios al MCOCDE y cita una serie de consultas de la DGT.
Manifiesta asi la reclamante (pág 10 y ss de las alegaciones ante este TEAC):
"La Oficina Nacional de Gestión Tributaria consideró que todas las facturas emitidas por XZ SRL a mi mandante se correspondían con renta de artistas, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 17.2 CDI Hispano-argentino, sin verificar el fundamental extremo de si dichas facturas documentaban la prestación de servicios de "artistas", así considerados de acuerdo con la definición del MCOCDE. Lo fundamental, en última instancia, es determinar si la renta obtenida por XZ SRL en España, como consecuencia de las facturas que ha emitido a mi mandante, ha de considerarse de "artista" (criterio de esta Oficina en los ejercicios 2015 y 2016) o si hay una parte que, de acuerdo con el MCOCDE puede considerarse que no es de "artista" y, por ende, no tributable en España (criterio que pretende aplicarse por esta parte). Por ello se impone la necesidad de que la Administración, a la hora de regularizar la situación tributaria del pagador, analice esos diversos conceptos, pues no puede todo lo percibido por un artista calificarse como "renta artística", esto es, como actividad empresarial utilizada para conseguir y llevar a efecto la actuación del mismo. De acuerdo con la doctrina del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, la renta percibida por los empresarios por haber conseguido la aparición en público de un artista queda a extramuros del concepto de renta definida en el artículo 17 del Modelo de Convenio, salvo la renta que pudieran aquellos percibir en nombre y por cuenta del artista , en cuyo caso, se trata de renta artística. Continuando con la distinción realizada por el MCOCDE sobre lo que puede o no puede considerarse renta de "artista", conviene citar las siguientes consultas vinculantes emitidas por la Dirección General de Tributos (...)"
Como puede apreciarse, niega que la Administración haya efectuado un discernimiento adecuado de las rentas pero no proporciona ningún dato concreto que permita llevar a cabo ese deslinde.
Se limita a afirmar que:
"De acuerdo con los razonamientos jurídicos anteriores, el criterio que esta parte considera correcto es el de que únicamente sea objeto de tributación en España (y por ende de retención) la parte de la factura que se corresponde con utilidades finales de los "artistas". De esta manera, debería quedar no sometida a retención, por aplicación de los dispuesto en el artículo 7 del CDI Hispano-argentino, la parte de la factura de XZ SRL a mi mandante, relacionada con servicios prestados por aquellos que no pueden ser considerados "artistas". "
Acto seguido considera que :
"La documentación obrante en el expediente permite acreditar que la mayor parte de los pagos realizados por mi mandante corresponden a servicios que no se han prestado por "artistas", y que se corresponden con personal técnico y administrativo contratado por cuenta ajena por XZ SRL., que ha participado en las giras realizadas en España en los ejercicios 2015 y 2016."
Y concluye (el resaltado es nuestro):
"En base las pruebas aportadas en el curso del presente procedimiento, y en particular, al contenido del citado contrato, resulta a todas luces improcedente la forma de actuar de la Administración, que considera que todos los pagos realizados por mi mandante a XZ SRL debían quedar sujetos a retención en España. De este modo, únicamente debe ser objeto de tributación en España la parte de la factura que se corresponde con utilidades finales de los "artistas". Por el contrario, la parte de la factura de XZ SRL a mi mandante, relacionada con servicios no prestados por aquellos - y que del propio contrato aportado se desprende que son la mayoría -no deben ser sometidos a retención."
Afirma nuevamente que la parte de la factura de XZ a la obligada tributaria relacionada con servicios no prestados por los artistas no deben ser sometidas a retención y manifiesta ambiguamente que del contrato se desprende que son la mayoría.
Pues bien, este TEAC a la luz de la documentación obrante en el expediente (descrita en el fundamento de derecho Sexto), no puede compartir tal conclusión:
En primer lugar, no se aprecia un esfuerzo probatorio serio y razonable de que las rentas satisfechas correspondan a la parte de servicios no artísticos del grupo XZ; o, dicho de otra forma, no se ha probado en absoluto que la naturaleza de los servicios remunerados fuese efectivamente la de servicios de producción.
Afirma apodicticamente que resulta acreditado que la mayor parte de los pagos realizados corresponden a servicios prestados por personal técnico y administrativo contratado por cuenta ajena por XZ, pero lo cierto es que no se halla en el expediente, especificación, desglose y correlativa justificación de ello.
Pero es que, a fortiori, del análisis en detalle del contrato (son dos, uno por cada año, pero como ya se ha descrito, en términos prácticamente iguales) y de las facturas, este TEAC obtiene la conclusión contraria a la patrocinada por el reclamante.
A continuación destacamos en el conjunto probatorio las siguientes imprecisiones, incongruencias, omisiones o manifestaciones que abogan lo contrario de lo afirmado por la reclamante y que impiden considerar acreditado el fundamento de la pretensión:
Lo primero que resalta en el contrato es la indeterminación del precio:
Llama poderosamente la atención que un elemento absolutamente esencial del contrato no resulte claramente fijado, bien en términos absolutos bien en términos relativos, por remision a determinados parámetros.
En la clausula cuarta lo que señala es que "en contraprestación por la ejecución de cada uno de los espectáculos XZ-TW abonará a XZ un anticipo antes de cada gira...;"
Lo primero que se refiere es un anticipo, para cuya fijación no se da ninguna referencia, ni se establece unas fechas ni calendario de esos anticipos; solo se dice antes de cada gira, pero sin especificar nada mas. No se sabe si se está refiriendo a las giras propiamente dichas que se mencionan como tales en la clausula Tercera del contrato (Gira marzo 2016 y Gira octubre 2016 ) o a los periodos temporales por ciudades, que se especifican dentro de cada gira en esa misma cláusula. De hecho, en las facturas emitidas, anteriormente trascritas, se observa que unas veces se alude a anticipo de la gira de un mes sin mas y en cambio en otras, se hace referencia a la gira de un mes pero solo por ciudades concretas.
Y luego introduce una referencia a una regularización, al añadir: "y regularizará bien al final de la gira o bien al final de año los beneficios generados por dicha gira, entendiendo por tales la diferencia entre los ingresos por venta de taquilla, deducido el IVA y los gastos necesarios para llevar a cabo dicha gira."
Como puede apreciarse, se hace equivaler la contraprestación al anticipo, que no se determina, y después dice que se regularizará los beneficios generados por dicha gira.
Al margen de que la dicción gramatical no es especialmente buena ni clara, ocurre que en cualquier caso no se está fijando en que consiste el precio, del cual el anticipo es un mero adelanto.
Al decir que "regularizara los beneficios generados por dicha gira" parecería que está cifrando implicitamente como precio el beneficio de la gira, entendido este por la diferencia entre ingresos por venta de taquilla, menos IVA, y los gastos necesarios para la gira.
Osea que si fuera eso lo que se quisiera decir, el precio a pagar a XZ por XZ-TW sería el taquillaje obtenido, por una parte en la gira de marzo de 2016 en todas las ciudades y sesiones que se mencionan en la clausula Tercera, menos los gastos necesarios incurridos, que hay que entender que son los que ha de soportar a su cargo XZ-TW (XZ-TW). Y otro tanto sería el precio en relación con la gira de octubre.
De lo cual resultaría ya una primera sorprendente consecuencia de que la entidad española XZ (XZ-TW) excluye cualquier beneficio empresarial en este contrato: si la sociedad española paga a la argentina todo el taquillaje menos el IVA y los gastos del servicio concreto, no solo no obtendría ningún lucro (a lo que como sociedad mercantil está llamada) por esa prestación sino que, además, se vería abocada a generar perdidas pues indudablemente, como toda sociedad mercantil tiene otra serie de gastos generales,que no resultarían cubiertos por la remuneración pactada.
En todo caso, resulta imposible verificar todos estos extremos pues no obra en el expediente ningún cálculo ni detalle alguno de las eventuales regularizaciones.
A lo anterior ha de añadirse que partiendo de esa hipótesis de que el precio fijado fuera el beneficio, entendido como taquillaje menos gastos necesarios para la gira, de nuevo surgen problemas ante la indefinición y falta de datos en el expediente.
Es lógico entender que los gastos necesarios para la gira que se descuentan de los ingresos de taquilla, serían los que la entidad española está obligada a asumir, y es por ello que decíamos que parecería que se limitaba a cubrir gastos, pues, de otro modo, si tuviera que correr con los gastos que el contrato le impone sin poderlos descontar, sería ruinoso.
Dicho esto, se aprecia del contrato y su Anexo, que se han trascrito extensamente, que en el elenco de gastos que asume la entidad española se halla la casi totalidad de los relativos a equipo técnico, personal de apoyo para la producción, quedando alguna minucia a cargo de la entidad argentina; de modo que no se alcanza a comprender la afirmación de que la practica totalidad de lo pagado por la reclamante a la entidad argentina corresponde a servicios que no se han prestado por "artistas", sino que se corresponden con personal técnico y administrativo.
En la clausula 5.2 en relación con el Anexo (raider técnico)se establecen obligaciones concretas de prestación de medios técnicos, materiales y personales, para XZ-TW; ello ya sorprende si se atiende a la clausula primera del contrato, relativa al objeto, pues de ella se desprende que XZ-TW paga a la XZ por la ejecución de las actuaciones que compondrán la gira española del espectáculo y sin embargo, se compromete y proporciona y sufraga la mayor parte de estos medios necesarios para la ejecución de las actuaciones.
Se observa que en la clausula 5.1 se prevé como obligación de XZ la de contratación del equipo técnico y artístico para la prestación de servicios en España, que estarán dados de alta en Seguridad Social en Argentina.
Pues bien, tampoco se explica, ni menos aún justifica, cual sea tal equipo técnico y artístico que presta servicios en España vinculados a las giras concernidas.
Al referir la descripción del raider anexo ya advertíamos que la única mención que se hace a la intervención de eventual personal de la entidad XZ era la de que:
"A efectos de evacuar cualquier tipo de duda o consulta técnica, por favor contactar con la oficina de XZ al ... Int…. o directamente con el Coordinador Técnico: Bts, al ... y de tratarse de sonido con nuestro ingeniero: Cxt al ..."
Nada mas hay en el expediente que funde cuales serían los servicios prestados en España por estos señores y su coste.
En suma, de todo lo expuesto se desprende que los medios técnicos fueron proporcionados en su mayor parte por la entidad española. E incluso cabría decir que no en su mayor parte sino en su totalidad, toda vez que nada se justifica sobre otros gastos adicionales con los que corriera la argentina.
Podríamos en fin sintetizar las siguientes conclusiones:
Es evidente que las rentas obtenidas del taquillaje del espectáculo derivan de una actuación artística: es indudablemente la extraordinaria performance o actuación de XZ, en su versatilidad teatral, humorística y musical, la que atrae al publico y es su actuación personal, exenta de los efectos especiales colaterales que acompañan a otros espectáculos, lo que acuden a ver. En la sucesión en escena de los diversos sketches humorísticos y los números musicales con instrumentos hechos por los propios artistas estriba la genialidad de su actuación; por lo que resulta difícil aceptar que la mayoría de la renta generada en ese espectáculo no sea una "renta artística". Mas bien, a juicio de este TEAC, el planteamiento habría de ser el inverso: partiendo de la base de que la recaudación obtenida en las diversas representaciones de los shows "ESPECTACULO_2" y "ESPECTACULO_1", en su gira por España durante los respectivos ejercicios responde sustancialmente a la representación o actuación teatral/humorística/musical de "XZ", cabría no obstante excluir la remuneración de algunos servicios puramente técnicos prestados por la entidad argentina pero naturalmente siempre que ello se acreditase con una exhaustiva descripción y soporte documental en relación con los concretos servicios prestados, que no se ha producido.
Como apuntábamos, a diferencia de otros supuestos, algunos de ellos subyacentes en las sentencias que hemos ido mencionando, aquí la parafernalia que conlleva la presentación de la actuación no tiene significativos componentes de escenografía, luces y sonido, cuerpos de baile, orquesta, etc., como sí acompañaba a la representación de algunas bandas musicales en los supuestos analizados por aquellas sentencias. Asi pues estos elementos tendrían una incidencia mínima si es que los había, lo que no ha quedado probado.
Sí podía haber componentes de otros servicios colaterales como ya hemos mencionado, de tramoyistas, movimientos de focos, planchadoras, etc que cabría dejar extramuros de la "actuación artística" de los actores. Pero estos ya hemos verificado que en su mayoría son sufragados por la XZ-TW (XZ-TW) y en cualquier caso, no se ha probado por la reclamante cuales serian otros eventuales gastos soportados por la XZ.
A nadie se le oculta que resulta inconcebible que el beneficio derivado del taquillaje menos los gastos técnicos y de producción asumidos por XZ española (XZ-TW) constituyan exclusivamente remuneración de servicios técnicos o de producción; salta inmediatamente la pregunta ¿cuales otros servicios técnicos y/o de producción?.
Y, lo mas paradójico, si, como pretende la reclamante, ese beneficio que es el que se paga a XZ no contienen prácticamente ninguna remuneración de los servicios artísticos de los actuantes, ¿que ganan estos por las giras?; sería tanto como suponer que actúan gratis.
Aqui la cuestión de la proporcionalidad que anteriormente referíamos jugaría para destacar que, aplicando la misma lógica, resultaría totalmente incoherente e irracional que el 100% de la renta corresponde a la remuneración de una actividad de producción. Además, ya en el propio contrato se depura el beneficio minorando los ingresos de taquilla en los "gastos necesarios para llevar a cabo dicha gira", por lo que en puridad el resultante deja poco margen para otros eventuales gastos de producción, que ni se explican ni se justifican.
No se explicita en ningún sitio cuales sean tales gastos. Tampoco se aporta una justificación detallada de las cuentas y regularizaciones efectuadas en aplicación de la ya reiterada clausula cuarta, pues se aportan facturas de anticipos, sin que haya ningún documento de las regularizaciones a fin de gira o a fin de año.
A la luz de todo lo cual no cabe sino desestimar la pretensión de la reclamante, confirmando la liquidación impugnada en la reclamación RG. 1631/2020
DÉCIMO.- En relación a la reclamación interpuesta contra el acuerdo sancionador, corresponde la sanción impuesta por la oficina gestora a la infracción tipificada como falta de ingreso de la deuda tributaria, tipificada en el articulo 191 LGT, tal como se describe en el Antecedente de Hecho Cuarto de la presente resolución.
Combate esta sanción la reclamante aduciendo improcedencia de la sanción por falta del elemento objetivo, falta de motivación y prueba de la culpabilidad y concurrencia de interpretación razonable.
Respecto a la alegación de improcedencia de la sancion en atencion a la falta del elemento objetivo, naturalmente tal alegacion es consistente con su defensa de la improcedencia de la liquidación. Habida cuenta que, como se ha razonado extensamente en los anteriores fundamentos de derecho, este TEAC ha confirmado dicha liquidación, desestimando la pretensión actora, lógicamente ha de concluirse en la existencia del referido elemento objetivo.
Pasando pues a analizar el elemento subjetivo, ha de enjuiciarse si el acuerdo sancionador impugnado está debidamente motivado en relación a la concurrencia del elemento subjetivo ya que, recordemos, el principio de culpabilidad que emana directamente de los principios constitucionales de seguridad jurídica y de legalidad, exige como ha afirmado en reiterada jurisprudencia el Tribunal Supremo, que sea la Administración quien tenga la carga de la prueba de su existencia al no poder existir una presunción de culpabilidad que deba ser desvirtuada por el obligado tributario sino, todo lo contrario, una presunción de buena fe, que debe ser desvirtuada por la Administración (entre otras, STS de 28 de abril de 2016, recurso casación 894/2015).
En esencia, respecto a la motivación de este elemento subjetivo en el acuerdo sancionador, este TEAC ha perfilado, siguiendo a la jurisprudencia, la obligación de motivación de las sanciones en el sentido de que no puede el órgano gestor tributario fundar la existencia de infracción tributaria en la mera referencia al resultado de la regularización practicada (como es la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria) porque el mero resultado no constituye per se infracción tributaria, no siendo posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. (Res. de 23/01/2014, RG. 2318/2011).
En esa misma línea, la Resolución en unificación de criterio de 18-02-2016 (RG. 7036/2015) se pronuncia sobre la improcedencia de la utilización de la fórmula generalizada "analizadas las circunstancias concurrentes la conducta del obligado tributario ha sido negligente sin que se aprecie ninguna causa de exoneración de la responsabilidad". E igualmente, en Resolución de 21-05-2015 (RG 1564/2012) se ha sostenido la insuficiencia de la descripción de los hechos como motivación de la culpabilidad.
En el presente caso, en el Acuerdo sancionador se expone:
"Se ha constatado por esta Oficina Nacional de Gestión Tributaria que el contribuyente XZ-TW , S.L., ha dejado de ingresar 85.571,76 euros en el cuarto trimestre del ejercicio 2015 en concepto de Retenciones por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, respecto de rendimientos derivados de actividades artísticas ejercidas en España, abonados a la entidad argentina XZ, SRL, según consta en la factura con número ...2-1 y fecha ...2015, aportada por el propio obligado tributario. Todo ello de acuerdo con lo que se indica en la liquidación provisional de la que trae causa este expediente sancionador, en la que se ha puesto de manifiesto que XZ-TW, S.L, abonó 356.549,00 euros a la entidad argentina como beneficios generados por la representación en España de un espectáculo teatral en el que actúan artistas no residentes fiscales en España."
Como motivación se detalla:
<<El artículo 183 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), establece que: 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'.
Según el artículo 191.1 de la LGT 'Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley'.
En el apartado 4 de este mismo artículo se establece que 'La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos. La infracción también será muy grave, aunque no se hubieran utilizado medios fraudulentos, cuando se hubieran dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción. La sanción por infracción muy grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 100 al 150 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley'.
Para poder calificar la conducta como infracción tributaria, además del elemento objetivo tipificado en el artículo 191, se precisa la concurrencia del elemento subjetivo de dolo, culpa o negligencia. Según la doctrina jurisdiccional, la esencia de la negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Es decir, se vincula la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada en una interpretación razonable de la norma aplicable, especialmente cuando la Ley ha establecido la obligación, a cargo del obligado tributario, de practicar operaciones de liquidación tributaria.
En el presente caso, a la vista de los antecedentes que obran en el expediente, se aprecia en la entidad pagadora XZ-TW, S.L., una omisión de la diligencia exigible en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
En concreto, la cuota dejada de ingresar por importe de 85.571,76 euros, tiene su causa en la falta de ingreso de una retención que debió practicarse al abonar rendimientos que surgen como contraprestación de una actividad artística y que están encuadrados en el apartado 2 del artículo 17 del Convenio de Doble Imposición suscrito entre España y Argentina, donde se trata específicamente el caso en que las rentas de artistas derivadas de las actividades ejercidas por el artista en calidad de tal se atribuyan, no al propio artista, sino a otra persona, y se concluye su imposición en España.
No existe un error involuntario, ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma, ya que no hay que olvidar que la entidad pagadora, XZ -TW S.L., no practica las debidas retenciones basándose en, de acuerdo con lo manifestado por ella en el procedimiento de comprobación limitada, la calificación de las rentas que paga como 'rentas empresariales', cuando el mencionado artículo 17 del Convenio de Doble Imposición, específicamente, dispone que 'No obstante lo dispuesto en los artículos 7, 14 y 15...', siendo el artículo 7 el que trata las rentas empresariales, es decir, que el artículo 17 menciona claramente que en el caso de abono de rentas por actuaciones artísticas, éstas no deben calificarse como renta empresarial o como renta profesional.
Asimismo, es relevante también el hecho de que no haya presentado declaración informativa de retenciones de No Residentes informando del abono de dichas rentas, aunque fuera con la retención realmente practicada, 0,00 euros.
Por otra parte, es de destacar que la Administración tributaria pone a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y asistencia en la confección de declaraciones, a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de dudas sobre el cumplimiento de la citada obligación.
Por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria.>>
En atención a lo expuesto, consideramos suficientemente motivado el acuerdo sancionador, a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no se produce una simple manifestación genérica de la conducta del sujeto pasivo, ni del objeto de la regularización, sino que se concreta e individualiza en qué consistió la intencionalidad de su conducta.
Aun cuando escueta, la siguiente mención constituye una referencia o aproximación individualizada al caso concreto e incide en el nudo gordiano de la culpabilidad:
"Asimismo, es relevante también el hecho de que no haya presentado declaración informativa de retenciones de No Residentes informando del abono de dichas rentas, aunque fuera con la retención realmente practicada, 0,00 euros"
En efecto, el articulo 31.4 del TRLIRNR dispensa de practicar retención respecto de rentas que estén exentas en virtud de un CDI, pero establece que ello es sin perjuicio de la obligación de declarar prevista en el apartado 5 de ese mismo articulo. Dicha obligación es la de presentar una declaración negativa en estos casos, que se desarrolla reglamentariamente. En ese desarrollo, el articulo 15 del Reglamento del IRNR prevé que los retenedores presentaran declaración negativa cuando hubiesen satisfecho rentas de las señaladas en el apartado 4 del articulo 31, en cuya declaración ha de consignarse una relación nominativa de los perceptores respecto a los que no se hubiese practicado retención, con los importes satisfechos.
Resulta así extraordinariamente significativa la conexión que el órgano gestor hace entre el hecho especifico resaltado (la no presentación de la declaración negativa informativa) y la voluntariedad, cumpliendo asi la constancia del necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho: si cabalmente se consideraba amparado por un Convenio, tal como pretende, lo coherente era haber cumplido con la presentación de la referida declaración. Lo cual es especialmente relevante en atención a las circunstancias concretas aquí concurrentes de la ausencia de prueba del factor o elemento en el que se asienta la argumentación de la interesada: si su pilar argumental se halla en la afirmación de que las rentas satisfechas correspondía total o mayoritariamente a servicios de producción, no sometidos a tributación en España por disposición de CDI, y no se aporta prueba fehaciente de ello, decae la posibilidad de apreciar que había en su conducta una convicción sensata de estar cumpliendo con la normativa; y una eventual duda razonable (acerca de la distinción entre las rentas de los artistas y las correspondientes a servicios de producción ajenas a estas) queda sin sustrato alguno.
Asi pues, en este caso, la propia conducta manifestada por el sujeto pasivo en sus relaciones con la Hacienda Pública, así como las circunstancias que la rodean, puestas de manifiesto en el acuerdo, son suficientes como para concluir la presencia del elemento culpabilístico de inexorable concurrencia. En ese sentido se manifestaba la AN en sentencia de 27 julio 2011 (rec 275/2010).
Se desestima la pretensión actora, confirmando la sanción.
UNDECIMO.- Recapitulando, y teniendo en cuenta que se tramitan dos reclamaciones acumuladamente, este Tribunal desestima ambas, confirmando la liquidación y la sanción impugnadas.