En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada interpuesto por el Director de la Agencia Tributaria de Andalucía contra la resolución de 20 de diciembre de 2021 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía por la que se estima en parte la reclamación económico-administrativa con número de referencia 14/00013/2021, presentada contra el acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre Sucesiones A. LIQUIDACION_1 dictado por la Agencia Tributaria de Andalucía.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 15/02/2022 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el 10/02/2022 contra la resolución de 20 de diciembre de 2021 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía por la que se estima en parte la reclamación económico-administrativa con número de referencia 14/00013/2021, presentada contra el acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre Sucesiones A. LIQUIDACION_1 dictado por la Agencia Tributaria de Andalucía por el que se practica liquidación tributaria derivada del acta de disconformidad de la Inspección núm. A.DISCONFORMIDAD_1, por importe que asciende a 816.593,21 euros.
SEGUNDO.- Con fecha 19 de septiembre de 2019 fue incoada el A.DISCONFORMIDAD_1 a la interesada, por considerar el actuario, en síntesis, que el 17 de febrero de 2015 falleció Don Axy, presentando el día 17 de agosto de 2015, su heredera, Doña Bts, escritura de aceptación y adjudicación de herencia, otorgada el ... de 2015. Según consta en dicha escritura, Don Axy, falleció en estado de casado en únicas nupcias y bajo el régimen económico matrimonial de separación de bienes con Doña Bts, careciendo de descendientes, habiéndole premuerto sus padres y demás descendientes. Dicho causante no tenía otorgada disposición alguna de última voluntad, por lo que según acta de notoriedad de herederos abintestato finalizada el día ... de 2015, fue declarada única heredera abintestato de Don Axy a su citada esposa Doña Bts. En dicha escritura se relacionan bienes y derechos del causante, todos de carácter privativo, que suman un total de 3.746.384,55 euros. Junto a la Escritura de Herencia, la heredera presenta declaración-liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y donaciones, documento número ...62 en el que se declara un caudal hereditario neto a disposición de los herederos de 3.746.607,25 euros. Asimismo la obligada tributaria presentó declaración-liquidación del Impuesto sobre Sucesiones, documento número ...45, en el que se consigna una base imponible de 3.528.320,28 euros, sobre las que aplica la reducción por por parentesco, 15.956,87, por adquisición de vivienda habitual, 122.606,76 euros y 1.424.006,26 euros por adquisición explotación agrícola sobre los bienes afectos a actividades económicas, resultando una cuota a ingresar por importe de 633,658,34 euros.
Las actuaciones de comprobación e inspección ponen de manifiesto lo siguiente:
1) Que el el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles » que en el presente caso asciende a conforme a lo que establece la Escritura de Adjudicación de bienes a 3.746.607,25 euros y no los 3.528.320,28 euros declarados.
2) Se observa que por error, se ha omitido en la Escritura de Aceptación y Adjudicación de Herencia, aunque se han desglosado y definidos perfectamente, tanto en su composición como en las superficies de cada elementos, los elementos que configuran el bien inmueble descrito en el Apartado A) del inventario y avalúo figura una urbana calificada como vivienda almacén agrícola, sin que se haya aportado documentación que permita acreditar la afección a la actividad agrícola de dicho inmueble.
En base a ello, el actuario propuso una liquidación de cuota diferencial.
Detectada la existencia de bienes no inventariados, la necesidad de comprobar el valor real de las acciones de la entidad XZ, S.A. y de la efectiva concurrencia de los requisitos para la aplicación de la reducción por transmisión de bienes afectos a la actividad, por resolución ...70 notificada a la obligada tributaria el 6 de marzo de 2020, se acordó la ampliación de las actuaciones a fin de completarlas, de las que resultó:
1) Requerida documentación a la Dirección General de Tráfico, la Delegación de Córdoba de la Consejería de Agricultura, Pesca y Medio Ambiente, las entidades bancarias BANCO_1, la sociedad XZ, S.A. y la propia interesada, de la documentación aportada se constata que la causante era titular de los bienes y derechos que se detallan que no figuran inventariados en la declaración presentada.
2) Tramitada la comprobación del valor de las acciones de la entidad XZ, S.A., resulta un valor comprobado de 150.031,93 euros.
3) La improcedencia de la reducción por transmisión de bienes afectos a la actividad del causante al no constituir los rendimientos de ella procedentes su principal fuente de renta en el ejercicio de su fallecimiento.
A la vista del acta, el informe del actuario, el resultado de la ampliación de actuaciones y las alegaciones de la interesada, el Gerente Provincial dictó el acto administrativo de liquidación tributaria.
TERCERO.- Contra el acuerdo anterior, se interpuso la reclamación económico-administrativa 14-00013-2021 mediante escrito presentado el día 07 de octubre de 2020, que tuvo entrada en el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía el 07 de enero de 2021, en el que se solicita la anulación del acto impugnado al alegar lo que estimó conveniente a su defensa.
El Tribunal Económico-Administrativo de Andalucía, en sesión de 20 de diciembre de 2021, acordó estimar las alegaciones relativas a la procedencia de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.2 c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, respecto a la comprobación de valores efectuadas y el cálculo del ajuar doméstico y desestima el resto, acordando anular el acuerdo de liquidación en cuanto que se incluye dentro de la masa hereditaria el ajuar doméstico, bienes y derechos que, según los criterios de la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de mayo de 2020, deben excluirse.
Dicha resolución fue notificada a la reclamante en primera instancia el 4 de enero de 2022 y a la Agencia Tributaria de Andalucía el 13 de enero de 2022.
CUARTO.- El 10/02/2022 el Director de la Agencia Tributaria de Andalucía interpuso recurso de alzada ante este Tribunal Central, en el que, en esencia, alega la improcedencia de la aplicación de la reducción del artículo 20.2 c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones respecto de los bienes del causante afectos a actividad agraria por incumplimiento del requisito de principal fuente de renta del causante en el ejercicio de su fallecimiento (2015) y la suficiente motivación del informe de valoración de las participaciones sociales integradas en el caudal hereditario.
QUINTO.- El Tribunal Regional ha dado traslado a la reclamante en primera instancia del contenido del recurso de alzada interpuesto por la Comunidad Autónoma, que en esencia, alega la procedencia de la citada reducción, coincidiendo con el criterio manifestado por el Tribunal Regional en la resolución que se impugna y recordando a la Agencia Tributaria de Andalucía que, en el escrito de alegaciones de dicho recurso, llevó a cabo la aportación de pruebas que acreditan los ingresos percibidos por la entidad, derivada de pagos que la misma tenía en la TW-SECCIÓN DE CRÉDITO. Respecto de la comprobación de valores, que la Administración autonómica se ha limitado a señalar que su informe es totalmente correcto sin enervar los argumentos del Tribunal Regional
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
la conformidad o no a derecho de la resolución impugnada.
TERCERO.- En primer lugar, el Director de la Agencia Tributaria de Andalucía discrepa con la argumentación que el Tribunal Regional recoge en el Fundamento de Derecho Cuarto de la resolución que se impugna, en la que concluye que, a efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.2 c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se ha acreditado que, en el ejercicio del devengo, los rendimientos económicos de la actividad representan más del 50% del total de los rendimientos del ejercicio, por lo que resulta procedente la reducción solicitada.
El Director discrepa porque, a su juicio, la Administración autonómica sí llevó a cabo las comprobaciones necesarias, de las cuales se constató que los rendimientos de la actividad no constituían la principal fuente de renta del causante, ni en los ejercicios anteriores, ni en el del fallecimiento, al no tener suficiente respaldo los rendimientos declarados en la documentación que obra en el expediente. Para fundamentar esta alegación se remite al Antecedente de Hecho Cuarto y al Fundamento de Derecho Octavo de A. LIQUIDACION_1.
En síntesis, en dicho acuerdo de liquidación se recoge que, consultadas las autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los años 2010 a 2014, en ninguno de ellos se cumple el requisito de la principal fuente de renta, siendo en 2015, año del fallecimiento producido el 17 de febrero, cuando se alcanza el citado porcentaje. Además, también se señala que, de la documentación reunida por la Inspección resulta:
"- Que en el resumen general de operaciones del ejercicio 2015, modelo 347, presentado por la C.B. QR, consta un importe total de ventas/ingresos de 24.076,93 euros (procedentes de la CB QR, C.I.F. ..., declarados en el tercer trimestre, y un volumen total de compras/pagos de 24.205,11 euros).
- Que el 14 de abril de 2015 se presentó autoliquidación 130 del pago fraccionado del IRPF por actividades económicas en régimen de estimación directa correspondiente al primer trimestre del ejercicio, NEGATIVA SIN ACTIVIDAD / RESULTADO CERO.
- Que en la cuenta ... en la entidad BANCO_2, única de la que era titular la CB, no consta ningún ingreso en el periodo comprendido entre el 1 de enero de 2015 y el 17 de febrero de 2015, fecha del fallecimiento del causante.
de lo que se deduce que los rendimientos declarados no se corresponden con la realidad, que es que el causante en el ejercicio 2015 no percibió ningún rendimiento procedente del ejercicio de actividades económicas, como tampoco los percibió la CB QR entre el 1 de enero y el 17 de febrero de 2015, fecha de su fallecimiento, como se constata en las cuentas de la entidad y en la declaración trimestral presentada."
Además, también se solicitó a la Agencia Estatal de Administración Tributaria "Informe sobre la veracidad de los datos consignados en la declaración del IRPF de Don Axy correspondiente al ejercicio 2015 a efectos de la reducción prevista en el artículo 20.2 c) de la Ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en relación con el artículo 4. Ocho de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio", del cual se concluyó que no se podía determinar la veracidad de los datos declarados por el causante sin realizar una comprobación inspectora de la situación tributaria de las dos comunidades de bienes de las que procedían los rendimientos netos por actividades agrícolas declarados pero, no obstante, de la información que de las comunidades de bienes figuraba en su base de datos, no se habían observado discrepancias significativas en los importes declarados.
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, la Inspección consideró que los rendimientos que fueron consignados en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del causante de 2015 no le eran imputables.
Para tratar de desvirtuar esta manifestación, la reclamante en primera instancia realizó, en vía revisora, la siguiente alegación:
"Al respecto, hemos de poner de manifiesto que para contrariar a la opinión de la Inspección de la AEAT trajo a colación el Modelo 347 de 2015, el Modelo 130 de 14 de abril de 2015, y la cuenta ... en la entidad BANCO_2.
Pero se olvidó de las cuentas corrientes en la TW-SECCIÓN DE CRÉDITO que es donde se ingresan las compras hechas por esta a los agricultores, cuando se vende el aceite, correspondiendo a la entidad JK CB (NIF ...) en su cuenta ... el día 30 de enero de 2015 un ingreso de 29.092,31 euros, y a QR CB, ... y ..., por igual concepto y fecha en su cuenta 0001 159 un ingreso de 63.752,15 euros.
De esta segunda cuenta se traspasó a la primera el día 5 de febrero de 2015, 67.603,21 euros y de esta el mismo día se traspasaron 80.000 euros y 15.000 euros a la cuenta en BANCO_2 ... la primera para una IPF ya la segunda cantidad a esa cuenta.
Es decir, que si la Inspección en su pretendida labor de comprobación se hubiera remitido a la Cooperativa se habría dado cuenta de que atendiendo al criterio del devengo y a los ejercicios partidos que efectivamente se habían obtenido los rendimientos netos declarados. (No olvidemos que las cantidades referidas en los dos párrafos anteriores son ingresos no rendimientos netos de 1 de enero a 17 de febrero de 2015) Se aportan dichos extractos como DOCUMENTOS N.º 2 y 3."
En las alegaciones formuladas frente a este recurso de alzada vuelve a aportar dichos extractos de cuentas que la TW-SECCIÓN DE CRÉDITO tenía con cada una de las comunidades de bienes para tratar de probar que, efectivamente, ambas obtuvieron ingresos en el periodo 2015, en concreto entre el 1 de enero y el 17 de febrero de 2015.
CUARTO.- En relación con la valoración del cumplimiento del requisito legal de la principal fuente de renta del causante, procede aplicar la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2020, nº 1566/2020, rec. 420/2018:
"en principio, a efectos de comprobar si la actividad económica desarrollada por la causante constituía su principal fuente de renta, en cuanto requisito exigido para el disfrute de la reducción prevista en el artículo 20.2.c) LISD, el año en que se han de tomar en consideración los rendimientos obtenidos por tal actividad es el del fallecimiento, es decir, el del devengo del ISD.
Decimos "en principio" porque, que ese sea el criterio general no significa que no pueda y , de hecho, deba ser modulado o precisado en atención a criterios de justicia y ante la falta de previsión legal, siempre que concurran circunstancias excepcionales.
(...)
precisamente, nuestra doctrina debe ser matizada o modulada cuando concurren las circunstancias particulares que se dan en este proceso, a saber:
(...)
cuando está suficientemente acreditado (a) que la actividad económica ejercida por el causante produce solo rendimientos a partir del segundo semestre del año y (b) que en los ejercicios anteriores dicha actividad constituía su principal fuente de renta, es absurdo negar al heredero el derecho a la reducción del artículo 20.2.c) LISD por la circunstancia de que, como el óbito -un hecho que, en principio, no depende de él ni del causante- se produce en el primer semestre, no se cumple el requisito de que el sujeto pasivo, por las funciones de dirección ejercidas, perciba una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
Pocas dudas existen de que, acreditadas las circunstancias referidas en el párrafo anterior, si el fallecimiento del causante se produjera, por ejemplo, el 2 de enero o el 30 de diciembre, la Administración reconocería el derecho a la reducción controvertida, en el segundo caso porque se observarían en el momento del devengo del ISD los requisitos del artículo 4.Octavo.dos LIP, y en el primero, porque necesariamente habría que acudir al ejercicio anterior para comprobar que se cumplen.
A la luz de lo expuesto, la respuesta a la cuestión casacional objetiva sería, con la modulación que hemos establecido, la siguiente: en principio, a efectos de comprobar si la actividad económica desarrollada por la causante constituía su principal fuente de renta, en cuanto requisito exigido para el disfrute de la reducción prevista en el artículo 20.2.c) LISD, el año en que se han de tomar en consideración los rendimientos obtenidos por tal actividad es el del fallecimiento, es decir, el del devengo del ISD. Sin embargo, cuando concurren circunstancias excepcionales como (a) que se trate de explotaciones agrícolas cuyos cultivos, por su propia naturaleza, no pueden generar beneficios hasta el segundo semestre del año, y (b) además se ha acreditado suficientemente que en los ejercicios anteriores dicha actividad económica era la principal fuente de renta del causante, el año en que se han de tomar en consideración los rendimientos obtenidos por la actividad agrícola es el inmediatamente anterior al del fallecimiento.
Aunque sin duda pueden darse otras circunstancias excepcionales que reclaman la aplicación de la matización de nuestra doctrina, no es el caso de precisarlas en este momento porque no es preciso para resolver este proceso."
Aplicando esta doctrina al caso concreto que ocupa este procedimiento, debe apreciarse que la regla general sería apreciar el cumplimiento del requisito discutido en el ejercicio de fallecimiento, esto es, 2015.
Esta regla, establece el Tribunal Supremo, puede ser excepcionada, a los efectos de apreciar el cumplimiento del requisito del porcentaje de rendimientos que se discute, procediendo entonces aplicar los datos resultantes del ejercicio anterior al de fallecimiento, en este caso, 2014. El efecto de esta excepción sería denegar la aplicación del beneficio fiscal, pues es indiscutido que en 2014 no se cumplía este requisito del porcentaje de retribuciones.
De las dos condiciones que se establece por la jurisprudencia citada para tomar los rendimientos del año anterior al del fallecimiento, 2014, uno de ellos se cumple claramente, que es la producción irregular de rendimientos a lo largo del tiempo, propia de la actividad agrícola, pues así se dice textualmente en la Sentencia de 19 de noviembre de 2020: "nuestra doctrina debe ser matizada o modulada cuando concurren las circunstancias particulares que se dan en este proceso, a saber: (a) cuando se trata de explotaciones agrícolas cuyos cultivos, por su propia naturaleza, no pueden generar beneficios hasta el segundo semestre del año."
La otra no; no se ha acreditado "que en los ejercicios anteriores dicha actividad económica constituía la principal fuente de renta de la causante", sino que consta justo lo contrario: que en ninguno de dichos ejercicios anteriores se cumplía el requisito. Así las cosas, podría entenderse que el criterio del Tribunal Supremo para aplicar los datos de retribuciones del ejercicio anterior, es también aplicable a sensu contrario, esto es, determinado el carácter irregular en la obtención de los rendimientos a lo largo del año, debe estarse a los rendimientos del año anterior, tanto para aplicar la reducción cuando en ese año se cumple en requisito como para denegar su aplicación cuando no se cumple. No creemos que esto sea posible, pues en la Sentencia analizada se razona que el motivo para establecer esta regla excepcional es cumplir con la finalidad de la norma de favorecer la transmisión de las empresas familiares, finalidad que justifica aplicar los rendimientos del año anterior cuando ello favorece al contribuyente, pero en ningún caso cuando lo perjudica. Es por ello que debe concluirse que procede estar a los rendimientos de 2015 y que por tanto el hecho de que de la aplicación de los rendimientos declarados en años anteriores se derivase la improcedencia de aplicar la reducción no es trascendente en absoluto.
QUINTO.- Tres hechos concurren en la determinación de si se cumple el requisito del porcentaje de rendimientos derivados de la actividad:
a- Que conforme los datos consignados en la declaración de IRPF de 2015, el requisito se cumple.
b- Que conforme los datos consignados en el resumen general de operaciones del ejercicio 2015 y en la autoliquidación del pago fraccionado del IRPF por actividades económicas en régimen de estimación directa correspondiente al primer trimestre del ejercicio se deduce que en ese primer trimestre no hubo rendimientos, que se concentraron en el tercero. Tampoco existieron ingresos en la cuenta del causante antes de que falleciese.
c- Que existieron ingresos del causante a través de la Cooperativa agraria que canalizaba gastos e ingresos de la actividad.
El artículo 3.1 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, dispone, respecto la exención en el Impuesto de Patrimonio a cuya aplicabilidad se condiciona el beneficio en el ISD que nos ocupa:
"La exención tan sólo será de aplicación por el sujeto pasivo que ejerza la actividad de forma habitual, personal y directa, a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, teniendo en cuenta las reglas que sobre titularidad de los elementos patrimoniales se establecen en el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, siempre que dicha actividad constituya su principal fuente de renta. La exención será igualmente aplicable por el cónyuge del sujeto pasivo cuando se trate de elementos comunes afectos a una actividad económica desarrollada por éste.
A estos efectos, se entenderá por principal fuente de renta aquélla en la que al menos el 50 por 100 del importe de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas provenga de rendimientos netos de las actividades económicas de que se trate. Para determinar la concurrencia de ese porcentaje, no se computarán, siempre que se cumplan las condiciones exigidas por los párrafos a), b) y c) del apartado 1 del artículo 5, todas aquellas remuneraciones que traigan causa de la participación del sujeto pasivo en las entidades a que se refiere el artículo 4 del presente Real Decreto ".
Del precepto reglamentario citado se desprende que el porcentaje que representan los rendimientos derivados de la dirección de empresa familiar debe calcularse a efectos del cumplimiento sobre la base imponible del IRPF, siendo por ello intrascendente los ingresos en las cuentas del causante o las liquidaciones de pagos fraccionados o la distribución de los ingresos a lo largo del año, distribución que, en todo caso, no se apreciaría en función del flujo monetario, sino del devengo, por lo que en ningún caso le afectaría el momento del cobro. Esos indicios, que parecen plantearse por la inspección para fundamentar una hipotética irrealidad de esos rendimientos, contradicen lo declarado en el IRPF por los sucesores del causante mediante autoliquidación que no ha sido puesta en entredicho por los órganos administrativos competentes para ello, aun cuando han sido requeridos por la propia administración autonómica para que analicen esta posibilidad; de hecho, ni tan siquiera consta que objeto de algún procedimiento de aplicación de los tributos. Obsérvese que el precepto dispone que la magnitud que se aplica para el cálculo es un elemento de determinación jurídica, normativamente establecido: la base imponible del IRPF, no una magnitud económica (el total de los rendimientos del causante, por ejemplo) que pudiera coincidir con ella; por ello, en tanto no se rectifique dicha base imponible por un procedimiento idóneo para ello, ha de estarse a ella a los efectos de liquidación del ISD que aquí se analizan.
En conclusión, debe confirmarse la procedencia de la estimación que el TEAR hizo respecto esta alegación del contribuyente, desestimando esta alegación del Director de la Agencia Tributaria Andaluza, al resultar que los rendimientos de la actividad consignados superan la mitad de la base imponible del IRPF de 2015, hecho que no se pone en duda.
SEXTO.- Como segunda alegación, el Director manifiesta en su recurso que el informe de valoración se encuentra suficiente motivado, al haberse procedido al análisis de la evolución de la entidad antes y después del fallecimiento, considerando dicho método adecuado, en contra de lo acordado por el Tribunal Regional en su resolución.
No obstante, el Tribunal Regional, en su resolución, acordó que el método valorativo escogido por los órganos de inspección era inadecuado para determinar el valor real de los bienes, pues la metodología empleada para alcanzar el valor real de las participaciones sociales no resultaba adecuada a la naturaleza de éstos y a las circunstancias que rodeaban su adquisición, recogiendo en su Fundamento de Derecho Octavo, lo siguiente:
" ... este Tribunal ha de concluir que el informe en que se sustenta la comprobación de valor que ha servido de base para la práctica de la liquidación aquí impugnada carece de la necesaria fundamentación pues no se ofrece motivo alguno concreto por el que pueda entenderse razonable, en el caso examinado, la aplicación del método estático seguido frente al generalmente aceptable de valoración de sociedades mercantiles como "empresas en funcionamiento" ni se valora siquiera la existencia de posibles correcciones a aplicar sobre las magnitudes contenidas en el balance tomado como base como consecuencia de las operaciones llevadas a cabo por la sociedad entre la fecha de su cierre y la de adquisición por los interesados de las participaciones sociales, cuando, a juicio de este Tribunal, la pericial efectuada para poder considerarse debidamente fundamentada, debería contener los correspondientes razonamientos que justifiquen, respecto de los bienes concretamente adquiridos por los sujetos pasivos, la aplicación de la metodología empleada, bien porque se trate de una entidad de mera tenencia de un patrimonio inmobiliario bajo el efectivo control de los adquirentes de sus participaciones sociales, bien por cualquier otra causa debidamente razonada y sustentada sobre criterios técnicos o de valoración contable generalmente aceptados".
Partiendo de la consideración de que la Administración está facultada, conforme a lo dispuesto en el artículo 18 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, para comprobar el valor de los bienes y derechos adquiridos mortis causa por los medios de comprobación establecidos en el artículo 57.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que dicha facultad decaiga, en relación con este tributo, por la existencia de una concreta regla valorativa contenida en la Ley reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio (tal y como se establece en la Resolución de este Tribunal Central de 16 de enero de 2014, RG: 00-05821-2011), y de que en el ejercicio de dicha facultad y al objeto de determinar el valor real de lo transmitido (única regla que se contiene en el artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones) puede valerse, conforme a lo dispuesto en el apartado e) del citado artículo 57.1, del dictamen de peritos de la Administración, lo que procede examinar es si el método seguido en el presente caso para la determinación del valor real de las acciones adquiridas por la reclamante es el adecuado en cuanto a su metodología a la naturaleza de dichos bienes y si está suficientemente justificado y motivado. Todo ello, se entiende, al margen del enjuiciamiento de la valoración en su aspecto científico, en principio vedado a los órganos económicos-administrativos por su carácter eminentemente técnico, y limitado a la comprobación de que el procedimiento evaluatorio seguido es correcto en cuanto a la idoneidad del perito, la contemporaneidad de la valoración, su metodología y, muy especialmente, la suficiencia de su fundamentación y motivación.
La principal cuestión que se discute respecto al informe de valoración radica en su motivación, principalmente de dónde se obtienen los datos tenidos en cuenta por la Inspección para valorar las acciones y, en segundo lugar, qué actuaciones se realizan con los datos obtenidos para arrojar el importe que resulta del informe.
Respecto de la primera cuestión, tal y como recoge el informe, para la emisión del mismo se toman los datos declarados por la propia entidad en las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades presentadas en los ejercicios 2011 a 2016, tomando en consideración el estado de cuentas del Balance del ejercicio 2014, el último balance cerrado a la fecha de devengo del Impuesto sobre Sucesiones, que son datos que ha suministrado la sociedad, y que, al no haber efectuado manifestación en contra de los mismos, se entienden veraces, lo que ha permitido determinar el valor real de las acciones a partir del valor teórico de las mismas según el patrimonio neto. En este sentido, conviene hacer mención del subrayado efectuado por el Director en el informe de valoración presentado en la interposición de este recurso de alzada donde se recoge en el primer párrafo de la página 3, respecto al hecho de haber tenido en cuenta los datos del balance:
"... valorándose las acciones tomando en consideración no sólo el estado de cuentas del último Balance cerrado a la fecha del devengo (esto es, a la del fallecimiento), sino estudiando la evolución de Balances anteriores -ejercicios 2.011 a 2.014-, del mismo ejercicio -2.015- y posterior -2.016-, a fin de establecer un grado de continuidad dinámica, y no por ser el reflejo estático puro de los Balances de situación, lo mismo que se estudia el aspecto dinámico reflejado en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias de cada ejercicio económico reflejado. Balances y Cuentas de Resultado que se han obtenido a partir de las propias declaraciones de la sociedad presentadas en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios contemplados, entendiéndose veraces los datos suministrados por la entidad".
Y señala también en la parte final de la página 4:
"El Balance de situación de una sociedad, cerrado al final de su ciclo contable que no puede ser superior a doce meses, nos daría una situación estática a dicha fecha, pero comparándolo con los ejercicios anteriores y posteriores, sí que produce una visión a largo plazo, efecto dinámico que nos refleja la evolución de la empresa (pasado y previsible futuro)".
Para proceder a la valoración individualizada de los bienes integrantes del activo de una entidad mercantil, prescindiendo total o parcialmente de la contabilidad, encaminada al reflejo de la imagen fiel de la situación económica de la empresa, habría de cuestionarse previamente y acreditarse, en su caso, que la contabilidad de la empresa no refleja dicha imagen fiel, bien porque la entidad se haya separado de las normas y principios contables que ha de seguir para su elaboración, bien porque pueda razonablemente sostenerse que, no siendo la contabilidad, aún estando ajustada a los principios y criterios contables aplicables, reflejo de la imagen fiel de la empresa, no se ha expresado en la memoria, como es obligado, la información complementaria necesaria para obtener dicha imagen fiel. En el caso que nos ocupa, nada de esto se ha puesto de manifiesto respecto a los datos que conforman la contabilidad, los cuales han sido facilitados por la propia sociedad y no han sido discutidos por ésta, por lo que son plenamente válidos a los efectos de la valoración de la entidad, quedando suficientemente motivado el hecho de que, para valorar las acciones de la sociedad se procediese a tomar el valor declarado del patrimonio neto del último balance cerrado a la fecha de devengo.
Respecto a la segunda cuestión, es decir qué se hace con los datos, a la vista del informe se puede observar que siendo el importe del valor del patrimonio neto resultante del balance del ejercicio 2014 de 450.095,79 euros y estando constituido el capital social por 1.200 acciones, se obtiene un valor teórico de una participación social de 375,079825 euros, que multiplicado por el número de acciones que se adquieren mortis causa (400 acciones), arroja un importe de 150.031,93 euros. Como se puede observar, se efectúa un cálculo racional del valor de las acciones, sin que se realicen modificaciones de los importes que resultan de los datos declarados por la sociedad que puedan cuestionar las técnicas empleadas para la valoración de las acciones; es más, se recoge textualmente al final de la página 6 del informe, lo siguiente:
En los balances de la sociedad de los ejercicios anteriores, de la transmisión hereditaria y posterior se observa una constante fluctuación al alza de su Patrimonio Neto, la no modificación del capital social (72.121,45 euros), el aumento progresivo de las Reservas y la inexistencia de subvenciones, sin que se observen elementos especiales que desvirtúen la presente valoración, no habiéndose producido según lo previsto en el artículo 262 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (Real Decreto Legislativo 1/2010 de 2 de julio) acontecimientos importantes para la sociedad ocurridos después del cierre del ejercicio, por lo que la evolución previsible de la misma es la del Principio contable de "Empresa en Funcionamiento", continuando la gestión de la empresa en un futuro.
A juicio de este Tribunal Central, el informe de valoración se encuentra debidamente fundamentado y motivado, al contener los correspondientes razonamientos que justifican, respecto de los bienes concretamente adquiridos, la aplicación de la metodología empleada sustentada sobre criterios técnicos o de valoración contable generalmente aceptados, por lo que se acuerda estimar la presente alegación.