Tribunal
Económico-Administrativo Central
SALA SEGUNDA
FECHA: 21 de mayo de 2026
PROCEDIMIENTO: 00-01603-2023-00
CONCEPTO:
RESTO IIEE (HIDROCARBUROS, TABACO Y ELECTRICIDAD)
NATURALEZA:
RECURSO ORDINARIO DE ALZADA
RECURRENTE: XZ
SL - …
REPRESENTANTE:
… - …
En MADRID, se
ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de
alzada de referencia.
Se ha visto
la reclamación 00-01603-2023-00 interpuesta en fecha 03/03/2023 contra
la resolución dictada en fecha 3 de febrero de 2023 por el Tribunal
Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias en resolución de
la reclamación registrada con número R.G.: 33/1561/2021 seguida contra el
acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto frente a la
resolución del procedimiento de rectificación censal del Registro Territorial
de Impuestos Especiales dictada el 6 de septiembre de 2021 por la Oficina Gestora
de Impuestos Especiales de (…) de la Delegación Especial de la AEAT en
Asturias.
ANTECEDENTES DE HECHO
Primero.- Consta en el expediente que
en fecha 18 de junio de 2021 la Oficina Gestora de Impuestos Especiales de (…)
de la Delegación Especial de la AEAT en Asturias notificó a la entidad XZ
SL (en adelante, XZ) propuesta de baja en el Registro Territorial de
Impuestos Especiales del establecimiento con CIE ES……, que constaba inscrito
desde el (…) de 2014, situado en … DIRECCIÓN/ESTABLECIMIENTO_1, en los
siguientes términos:
"(...)
ANTECEDENTES
(...)
CUARTO.- De tal forma, el interesado tiene inscrito en el Registro Territorial
de Impuestos Especiales de esta Oficina Gestora de (…), desde el …-2014, el
establecimiento con CIE ES…… situado en … DIRECCIÓN/ESTABLECIMIENTO_1, como
beneficiario de la reducción de la base imponible del Impuesto Especial sobre
la Electricidad del 85%, aplicable sobre la cantidad de energía eléctrica que
se destine a los procesos metalúrgicos, relativos a la producción de metal y su
preparación, con los porcentaje del 100% para el Código Universal de Punto de
Suministro (CUPS) ES…….
QUINTO.-
Con cargo al expediente n.º EXPEDIENTE_1 se notificó en fecha 19-12- 2019 el
inicio del procedimiento de revocación, proponiendo la baja del CIE mencionado
en el Registro territorial del Impuesto sobre la Electricidad de esta Oficina
Gestora, al considerarse que la actividad de la empresa no se encontraba
amparada por el beneficio establecido en el artículo 98.1.b) LIE, dado de alta
en el IAE en el epígrafe 212.1 .- “Extracción y preparación de minerales
metálicos no férreos”, desde el 30 de marzo de 2010.
En
contestación a dicho propuesta la empresa alegó que mediante escrito presentado
el 13- 01-2020 (RGE……20) que “el proceso productivo de mi representada consiste
en la extracción de mineral y su preparación en una planta situada en la misma
explotación, lo cual encaja con el epígrafe de IAE en el que está dada de alta
la empresa. El mineral extraído es tratado en dicha planta, de manera que al
finalizar el proceso productivo se obtienen … metales diferentes, como son oro,
plata …. (…) Es decir, el ciclo productivo que realiza mi representada y en el
cual hace uso de la energía eléctrica que se le suministra, consiste en la
producción y preparación de metales y, por ello, su proceso productivo encaja
en la definición de proceso metalúrgico, tal y como aparece recogida en el
artículo 98.1 de la Ley del Impuestos Especiales.” En dicho escrito finalmente
se solicita que si no procede la exención por procesos metalúrgicos se
considere la exención por procesos mineralógicos, realizando los cambios
oportunos en la inscripción.
En fecha
26-01-2021 se acuerda declarar la caducidad de dicho procedimiento,
procediéndose al archivo de las actuaciones y sin perjuicio de que la Administración
pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.
Teniendo en cuenta que las actuaciones realizadas en el curso de un
procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba
obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos
probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con
posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario. Se ha incorporado
el expediente administrativo al expediente electrónico del presente
procedimiento.
SEXTO.- La Orden HAC/172/2021, de 25 de febrero, ha
modificado, con efectos 1 de octubre de 2021, el "Código de Identificación
de la Electricidad" que permite a los consumidores de energía eléctrica
disfrutar de las mencionadas reducciones.
Por tal
motivo y a fin de que esta oficina gestora pueda realizar las actuaciones
necesarias para la conversión de su actual "Código de Identificación de la
Electricidad" en los términos dispuestos en la Orden HAC/172/2021, de 25
de febrero, se le ha notificado en fecha 01-06- 2021 comunicación explicando
que resulta necesario que usted comunicara si, a partir del 1 de octubre de
2021, tiene intención de continuar disfrutando de alguna de las mencionadas
reducciones, debiendo indicar cuál de ellas.
SÉPTIMO.-
Llegados a este punto, resulta necesario precisar que la actividad de la
sociedad no puede beneficiarse de la bonificación contemplada en el artículo 98.1.b)
LIE para las actividades mineralógicas, pero tampoco se encuadra en los
procesos metalúrgicos a los que se hace referencia en el apartado c) del
artículo 98.1 LIE, al no estar encuadrada en la División 23 del Reglamento (CE)
n.º 1893/2006 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de diciembre de 2006,
por el que se establece la nomenclatura estadística de actividades económicas
NACE Revisión 2 y por el que se modifica el Reglamento (CEE) n.º 3037/90 del Consejo
y determinados Reglamentos de la CE sobre aspectos estadísticos específicos.
Por tal
motivo, resulta necesario proceder a iniciar
nuevamente un procedimiento de revocación del CIE de referencia.
FUNDAMENTOS
JURÍDICOS
(...) QUINTO.- El artículo 98 LIE establece que “la base
liquidable será el resultado de practicar, en su caso, sobre la base imponible
una reducción del 85 por ciento que será aplicable, siempre que se cumplan los
requisitos y condiciones que reglamentariamente se establezcan, sobre la
cantidad de energía eléctrica que se destine a alguno de los siguientes usos:
(...)
c)
Procesos metalúrgicos. Se consideran procesos metalúrgicos los relativos a la
producción de metal y su preparación, así como, dentro de la producción de
productos metálicos, la producción de piezas de forjado, prensa, troquelado y
estiramiento, anillos laminados y productos de mineral en polvo, y tratamiento
de superficies y termotratamiento de fundición,
calentamiento, conservación, distensión u otros termotratamientos.
(…)”.
(...)
SÉPTIMO.- A efectos de la aplicación del beneficio fiscal,
se considera que son procesos metalúrgicos las siguientes actividades incluidas
en las diferentes divisiones de la CNAE (RD 475/2007) (DGT CV 23-6-15 ):
a) Los
procesos relativos a la «producción de metal y su preparación»: se encuentran
encuadrados dentro de la división 24 en su totalidad, «Metalurgia; fabricación
de productos de hierro, acero y ferroaleaciones».
Esta
división comprende las actividades de fundición o refinado de metales férreos y
no férreos a partir del mineral, lingote o chatarra mediante técnicas
electrometalúrgicas y otras técnicas metalúrgicas de tratamiento. Dicha
división comprende también la fabricación de aleaciones y superaleaciones
metálicas introduciendo otros elementos químicos en los metales puros. El
resultado de la fundición y refinado, normalmente en forma de lingotes, se utiliza
en las operaciones de laminación, estirado y extrusión para fabricar chapas,
flejes, barras, varillas, alambre o tubos, tuberías y perfiles huecos, y en
forma licuada para hacer piezas fundidas y otros productos metálicos básicos.
b) Los
procesos realizados al amparo de la siguiente parte de la definición contenida
en la LIE art.98.1.c: «(...) dentro de la producción de productos metálicos, la
producción de piezas de forjado, prensa, troquelado y estiramiento, anillos laminados
(...)» encuentran su encuadre dentro del Grupo 25.5 de la CNAE: «Forja,
estampación y embutición de metales; metalurgia de polvos».
Este grupo
comprende actividades generales para el tratamiento de metales como la forja,
estampación, embutición y laminación de metales, los trabajos de pulvimetalurgia: fabricación de objetos elaborados a base
de polvos metálicos por tratamiento térmico (sinterización) o compresión.
c) Los
procesos correspondientes al «tratamiento de superficies y termotratamiento
de fundición, calentamiento, conservación, distensión u otros termotratamientos» se corresponden con los tratamientos
térmicos de metales recogidos en la clase 25.61 de la CNAE («Tratamiento y
revestimiento de metales»); así como con aquellos otros tratamientos que sin
tener dicha consideración tienen carácter accesorio de los tratamientos
térmicos u de otros tratamientos electrolíticos, por formar parte, junto con
los anteriores, con carácter previo o a posteriori, de un proceso global
continuo cuyo objeto es mejorar las propiedades de los metales y sus
aleaciones.
(...)
PROPUESTA
Atendiendo
a los hechos descritos y a los fundamentos jurídicos anteriores, se propone la
BAJA en el Registro Territorial de Impuesto Especiales de esta Oficina Gestora
el establecimiento con ES……, por considerar que no concurren los requisitos
exigibles para poder beneficiarse del beneficio fiscal regulado en el artículo
98.1.b) o 98.1.c) LIE.
(...)".
Segundo.- En ejercicio de su derecho, XZ
presentó alegaciones en las que defendía la procedencia de que el
establecimiento permaneciera inscrito en el Registro Territorial de Impuestos
Especiales y de continuar aplicando la reducción del 85% sobre la energía
eléctrica destinada a procesos metalúrgicos al cumplirse estrictamente los
requisitos exigidos en el artículo 98.1.c) de la Ley 38/1992, de 28 de
diciembre, de Impuestos Especiales (en adelante, LIE).
Argumentaba
que, el hecho de que su actividad no estuviera dada de alta en ninguna de las
divisiones del CNAE mencionada en la referida consulta de la Dirección General
de Tributos en modo alguno podía determinar que no pudiera ser beneficiaria de
la reducción, debiendo ser lo único relevante a estos efectos, el cumplimiento
de los requisitos que legalmente se exigían en el citado precepto. Subsidiariamente,
solicitaba la aplicación de la reducción del 85% de la base imponible de
acuerdo con lo establecido en el artículo 98.1.f) LIE por tratarse de una
actividad industrial cuyas compras o consumo de electricidad representan más
del 5% del valor de la producción.
Tercero.- En
fecha 6 de septiembre de 2021, la Oficina Gestora dictó resolución del
procedimiento de rectificación censal en el Registro de IIEE concluyendo que: "...la
actividad de extracción y tratamiento realizado en ESTABLECIMIENTO_1,
diferenciado de la planta de tratamiento como instalación de transformación
vinculada funcionalmente al establecimiento de beneficio, se encuadra en la
división 07 del Reglamento (CE) n.º 1893/2006 y del Real Decreto 475/2007, por
consiguiente sin derecho a beneficiarse del beneficio fiscal por aplicación del
artículo 98.1.c) LIE.".
En
contestación a la petición subsidiaria efectuada por XZ con ocasión de
la presentación de alegaciones a la propuesta de baja, el acuerdo dispone lo
siguiente:
"(...)
SEXTO.- A efectos de la aplicación del beneficio
fiscal previsto para las actividades industriales cuyas compras o consumo de
electricidad representen al menos el 5 por ciento del valor de la producción,
es necesario realizar las siguientes precisiones:
1) A estos
efectos se entiende por compras o consumo de electricidad únicamente el coste
real de la energía eléctrica adquirida o consumida en la actividad industrial
incluidos todos los impuestos, con la excepción del IVA deducible. En ningún
caso el beneficio puede extenderse a la energía eléctrica consumida en otra
actividad que no sea la actividad principal (DGT CV 16-12-2015).
2) Para
cumplir con los porcentajes establecidos, los cálculos deben efectuarse
conjuntamente por actividad y no por establecimiento. Por tanto, es indiferente
que la actividad se realice en uno o varios establecimientos repartidos por el
territorio nacional (DGT CV 21-07-2015).
3) Por actividad
industrial únicamente se entienden las actividades clasificadas en las
divisiones 1 (Energía y agua), 2 (Extracción y transformación de minerales no
energéticos y productos derivados. Industria química), 3 (Industrias
transformadoras de los metales. Mecánica de precisión) y 4 (Otras industrias
manufactureras) del IAE, regulado en el Real Decreto Legislativo 1175/1990 (DGT
CV 12-05- 2017).
...
Dado que
la actividad de la empresa se encuentra clasificada en la división 2 del IAE.- epígrafe 212.1.- “Extracción y preparación de
minerales metálicos no férreos”, tiene la consideración de actividad industrial
a efectos de la aplicación de las letras f) del artículo 98 de la LIE.
...
RESOLUCIÓN
Atendiendo
a los hechos descritos y a los fundamentos jurídicos anteriores, se ACUERDA,
con efectos 30-09-2021 para facilitar la conversión de CIEs
prevista por la Orden HAC/172/2021:
1º La
revocación del establecimiento con CIE ES……, causando baja en el Registro Territorial
de Impuesto Especiales de esta Oficina Gestora, por considerar que no
concurren los requisitos exigibles para poder beneficiarse del beneficio fiscal
regulado en el artículo 98.1.c) LIE.
2º Dar
de alta el establecimiento ESTABLECIMIENTO_1 (…) en el Registro
Territorial de Impuesto Especiales de esta Oficina Gestora, por considerar
que concurren los requisitos exigibles para poder beneficiarse del beneficio
fiscal regulado en el artículo 98.1.f) LIE y referido al 100% de la energía eléctrica
recibida a través del CUP ES……..
(...)".
Cuarto.- Disconforme con la
resolución anterior, el 15 de octubre de 2021 XZ interpuso recurso de
reposición, que fue desestimado mediante acuerdo de fecha 20 de octubre de
2021. La resolución del recurso de reposición confirmaba el acuerdo de
modificación de la inscripción reconociendo el beneficio fiscal regulado en el
artículo 98.1.f) de la LIE.
Quinto.- Contra la resolución
desestimatoria del recurso de reposición, el 23 de noviembre de 2021 interpuso
reclamación económico administrativa ante el Tribunal
Regional del Principado de Asturias, que registró la reclamación con número
R.G.: 33/1561/2021.
El TEAR
resolvió la mencionada reclamación el 3 de febrero de 2023 desestimando las
pretensiones de la reclamante.
Sexto.- Nuevamente disconforme, el 3
de marzo de 2023 XZ presentó recurso de alzada ante este Tribunal
Económico Administrativo Central, que lo registró con número R.G.:
00/1603/2023. Con ocasión de la interposición del recurso, presentó sus
alegaciones, a saber:
- Improcedencia de determinar que solamente las empresas cuyas
actividades estén encuadradas en las divisiones 24, 25.5 y 25.61 de la
CNAE pueden beneficiarse de la reducción prevista en el artículo 98.1.c de
la LIE.
- La
actividad desarrollada por XZ en ESTABLECIMIENTO_1 encaja
perfectamente en el artículo 98.1.c) de la LIE en tanto que todas las
actividades a las que se dedica XZ son relativas a la “producción
de metal y su preparación”, tal y como se exige en el precepto de
referencia; y la totalidad de la energía eléctrica de la que precisa para
llevar a cabo las actividades propias de su ciclo productivo, se destina
al desarrollo de un único proceso metalúrgico.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
Primero.- Este Tribunal es competente
para dictar la presente resolución, de conformidad con lo dispuesto en la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por
Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de
inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en
especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional
decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
Segundo.- Este Tribunal debe
pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la
adecuación a derecho de la resolución registrada con número R.G.: 33/1561/2021
por el Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias en
fecha 3 de febrero de 2023.
Tercero.- De
acuerdo con lo dispuesto en los antecedentes de hecho, tras iniciarse un
procedimiento de revocación proponiendo la baja en el Registro Territorial de
Impuestos Especiales del establecimiento con CIE ES……, inscrito desde el … de
2014 como beneficiario de la reducción de la base imponible del Impuesto
Especial sobre la Electricidad del 85%, aplicable a la energía eléctrica
destinada a procesos metalúrgicos, la Oficina Gestora de Impuestos Especiales
de (…) acordó, con efectos 30 de septiembre de 2021, la revocación de la
autorización del mencionado establecimiento, causando baja en el Registro
Territorial por considerar que no concurrían los requisitos exigibles para
poder beneficiarse del beneficio fiscal regulado en el artículo 98.1.c) de la
LIE y, simultáneamente, el alta del establecimiento en el Registro Territorial,
por considerar que sí concurrían los requisitos exigibles para poder
beneficiarse del beneficio fiscal regulado en el artículo 98.1.f) de la LIE.
Conforme al
Plan de Labores y memoria del año … de la Explotación … (…) aprobado por ÓRGANO
COMPETENTE de COMUNIDAD AUT._1 y referida a la
concesión n.º …, que en su día aportó la interesada, la actividad desarrollada
en el ESTABLECIMIENTO_1 es la extracción de metal para su posterior tratamiento
en planta, llevando a cabo para ello los siguientes procesos:
- Labores de
desarrollo minero:
• Bombeo de
agua sucia que se conduce a la planta de Osmosis … de (…).
• Bombeo de
agua limpia a la planta de tratamiento, vestuarios, duchas…
•
Ventilación: succionar el aire sucio de la mina (…)
• Planta de gunita: permite mezclar los áridos y químicos necesarios
para la fabricar la gunita utilizada en el
sostenimiento de la estructura de la mina.
•
Machacadora: se encuentra en el interior de la mina y disminuye el calibre del
material para ser trasportado en cintas.
• Castillete:
lleva el material transportado en cintas a la superficie.
• Cinta
transportadora de superficie: lleva el material a la planta de tratamiento.
• Estación de
control del pozo.
- Planta de
tratamiento
- Trabajos relacionados
en escombreras, balsas de lodos y planes de restauración, tratamiento de
residuos… orientadas a la protección del medio ambiente.
Asimismo,
consta en el expediente que la entidad XZ está dada de alta en el
epígrafe 212.1 .- “Extracción y preparación de
minerales metálicos no férreos”, del Impuesto sobre Actividades Económicas
desde el 30 de marzo de 2010.
De lo
dispuesto por la Administración en los antecedentes de hecho de la resolución impugnada
además se deriva que ya en diciembre de 2019 se notificó a la entidad el inicio
de un procedimiento de revocación proponiendo la baja del CIE mencionado en el
Registro Territorial, al considerarse que la actividad de la entidad no se
encontraba amparada por el beneficio establecido en el artículo 98.1.c) LIE, al
estar dado de alta en el IAE en el epígrafe 212.1 .- “Extracción y preparación
de minerales metálicos no férreos". Que dicho expediente caducó y que, la
constatación de la improcedencia de dicho beneficio es lo que motivó el inicio
del procedimiento de rectificación censal que termina con la resolución que
acuerda la baja del establecimiento con CIE ES……., y la simultánea alta del
establecimiento … ESTABLECIMIENTO/DIRECCIÓN_1 en el Registro Territorial de
Impuesto Especiales de la Oficina Gestora de (…), por considerar que sí
concurren los requisitos exigibles para poder beneficiarse del beneficio fiscal
regulado en el artículo 98.1.f) LIE y referido al 100% de la energía eléctrica
recibida a través del CUP ES…….
Teniendo en
cuenta que tanto la Administración como la entidad XZ comparten que las
actividades desarrolladas en el establecimiento en cuestión se corresponden con
las señaladas en el Plan y memoria de …, así como que el epígrafe del IAE en el
que está dado de alta es el correcto, este Tribunal debe pronunciarse acerca de
si dichas actividades se consideran procesos metalúrgicos a los efectos de la
aplicación del beneficio fiscal previsto en el apartado 1.c) del artículo 98 de
la LIE como defiende la interesada o, la entidad debe ser merecedora del
beneficio fiscal previsto en el apartado f) por encuadrarse la actividad que
desarrolla en "actividades industriales cuyas compras o consumo de
electricidad representen al menos el 5 por ciento del valor de la
producción", como entiende la Oficina Gestora y confirma el Tribunal
Regional.
A estos
efectos corresponde señalar que los beneficios fiscales en cuestión se
encuentran regulados en los apartados c) y f) del artículo 98.1 de la LIE, en
los siguientes términos (el subrayado es de este Tribunal):
Artículo 98. Base liquidable.
1. La base liquidable será el resultado de
practicar, en su caso, sobre la base imponible una reducción del 85 por ciento
que será aplicable, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones que reglamentariamente
se establezcan, sobre la cantidad de energía eléctrica que se destine a alguno
de los siguientes usos:
a) Reducción química y procesos
electrolíticos.
b) Procesos mineralógicos. Se consideran
procesos mineralógicos los clasificados en la división 23 del Reglamento (CE)
n.º 1893/2006 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de diciembre de 2006,
por el que se establece la nomenclatura estadística de actividades económicas
NACE Revisión 2 y por el que se modifica el Reglamento (CEE) n.º 3037/90 del
Consejo y determinados Reglamentos de la CE sobre aspectos estadísticos
específicos.
c) Procesos metalúrgicos.
Se consideran procesos metalúrgicos los relativos a la producción de metal y su
preparación, así como, dentro de la producción de productos metálicos, la
producción de piezas de forjado, prensa, troquelado y estiramiento, anillos
laminados y productos de mineral en polvo, y tratamiento de superficies y termotratamiento de fundición, calentamiento, conservación,
distensión u otros termotratamientos.
d) Actividades industriales cuyo coste de
electricidad represente más del 50 por ciento del coste de un producto.
A estos efectos, el coste de un producto
se define como la suma de las compras totales de bienes y servicios más los
costes de mano de obra más el consumo del capital fijo. El coste se calcula por
unidad en promedio.
El coste de la electricidad se define como
el valor de compra real de la electricidad o el coste de producción de
electricidad, si se genera en la propia empresa, incluidos todos los impuestos,
con la excepción del IVA deducible.
e) Riegos agrícolas.
f) Actividades
industriales cuyas compras o consumo de electricidad representen al menos el 5
por ciento del valor de la producción.
A estos efectos se entiende por:
Compras o consumo de electricidad’’: el
coste real de la energía eléctrica adquirida o consumida incluidos todos los impuestos,
con la excepción del IVA deducible.
“Valor de la producción”: estará
constituido por el importe de la cifra de negocios, al que se adicionará la
variación de existencias, de productos en curso y de productos terminados.
De la lectura
del precepto se observa que, a diferencia de lo que ocurre en el caso del
apartado b) en que la norma define los procesos mineralógicos en función de los
códigos recogidos en el Reglamento (CEE) nº 3037/90
del Consejo, de 9 de octubre de 1990, por lo que resulta sencillo delimitar qué
debe entenderse por procesos mineralógicos a los efectos de la aplicación del
beneficio fiscal del artículo 98 de la LIE, al remitirse a la división 23 del
Reglamento (CE) nº 1893/2006 del Parlamento Europeo y
del Consejo de 20 de diciembre de 2006, que establece una nomenclatura
estadística común de actividades económicas en la Comunidad Europea, denominada
«NACE Rev. 2», por el que se modifica el Reglamento (CEE) nº
3037/90 del Consejo, en el caso del apartado c), si bien se define qué debe
entenderse por procesos metalúrgicos - los relativos a la producción de metal y
su preparación, así como, dentro de la producción de productos metálicos, la
producción de piezas de forjado, prensa, troquelado y estiramiento, anillos
laminados y productos de mineral en polvo, y tratamiento de superficies y termotratamiento de fundición, calentamiento, conservación,
distensión u otros termotratamientos-, no existe una
remisión que permita establecer un criterio objetivo como en el caso de los
procesos mineralógicos. De igual forma, respecto de los apartados d) y f), que
se refieren a actividades industriales, la norma no define qué debe entenderse
por tales.
Cuarto.- La Dirección General de
Tributos emitió el 13 de junio de 2015, consulta vinculante (V1967-15) en la
que se señalaba lo siguiente:
“(…) la
Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura
el régimen comunitario de la imposición de los productos energéticos y de la
electricidad (DOUE L283 de 31) ha definido los procesos mineralógicos en
función de los códigos recogidos en el Reglamento (CEE) nº
3037/90 del Consejo, de 9 de octubre de 1990, relativo a la nomenclatura
estadística de actividades económicas de la Comunidad Europea, no habiendo
hecho lo propio respecto a los procesos metalúrgicos.
Por ello,
aunque la Ley de Impuestos Especiales define lo que se entiende por procesos metalúrgicos,
al objeto de establecer un criterio objetivo de delimitación de los mismos,
se ha considerado oportuno utilizar la Clasificación Nacional de Actividades
Económicas (CNAE), aprobada por el Real Decreto 475/2007, de 13 de abril de
2007, por haber sido esta clasificación elaborada según lo establecido en
el Reglamento (CE) nº 1893/2006 del Parlamento
Europeo y del Consejo, de 20 de diciembre de 2006, que establece la
clasificación europea de actividades económicas.
En concreto,
la Clasificación Nacional de Actividades Económicas 2009 (CNAE-2009) incluye en
su Anexo una enumeración positiva y ordenada por secciones, divisiones, grupos
y clases de las diferentes actividades económicas y de lo que comprende el
desarrollo de dichas actividades.
Desde la
óptica de sistematización de los procesos metalúrgicos, a efectos de la
aplicación del beneficio fiscal establecido en el artículo 98, letra c) de la
LIE, se puede llegar a establecer la siguiente correspondencia entre la
definición contenida en la Ley de Impuestos Especiales y las diferentes
divisiones de la CNAE:
- Los
procesos relativos a la «producción de metal y su preparación»: se encuentran
encuadrados dentro de la división 24 en su totalidad, «Metalurgia; fabricación
de productos de hierro, acero y ferroaleaciones».
Esta
división comprende las actividades de fundición o refinado de metales férreos y
no férreos a partir del mineral, lingote o chatarra mediante técnicas
electrometalúrgicas y otras técnicas metalúrgicas de tratamiento. Dicha
división comprende también la fabricación de aleaciones y superaleaciones
metálicas introduciendo otros elementos químicos en los metales puros. El
resultado de la fundición y refinado, normalmente en forma de lingotes, se
utiliza en las operaciones de laminación, estirado y extrusión para fabricar chapas,
flejes, barras, varillas, alambre o tubos, tuberías y perfiles huecos, y en
forma licuada para hacer piezas fundidas y otros productos metálicos básicos.
art.98.1.c:
«(...) dentro de la producción de productos metálicos, la producción de piezas
de forjado, prensa, troquelado y estiramiento, anillos laminados (...)»
encuentran su encuadre dentro del Grupo 25.5 de la CNAE: «Forja, estampación y
embutición de metales; metalurgia de polvos».
Este grupo
comprende actividades generales para el tratamiento de metales como la forja,
estampación, embutición y laminación de metales, los trabajos de pulvimetalurgia: fabricación de objetos elaborados a base
de polvos metálicos por tratamiento térmico (sinterización) o compresión.
- Los
procesos correspondientes al «tratamiento de superficies y termotratamiento
de fundición, calentamiento, conservación, distensión u otros termotratamientos» se corresponden con los tratamientos
térmicos de metales recogidos en la clase 25.61 de la CNAE («Tratamiento y
revestimiento de metales»); así como con aquellos otros tratamientos que sin
tener dicha consideración tienen carácter accesorio de los tratamientos
térmicos u de otros tratamientos electrolíticos, por formar parte, junto con
los anteriores, con carácter previo o a posteriori, de un proceso global
continuo cuyo objeto es mejorar las propiedades de los metales y sus
aleaciones. (…)”
Es precisamente
esta consulta la que utiliza la Oficina Gestora para acordar la modificación
censal. Tras indicar que el texto reproducido de la consulta de la Dirección
General de Tributos resulta lo suficientemente explícito a la hora de
establecer un criterio genérico aplicable al supuesto, dejando fuera de la
delimitación los procesos extractivos de la Sección B (División 05 a 09),
concluye la Oficina Gestora que la actividad de extracción y tratamiento realizado
en ESTABLECIMIENTO_1, se encuadra en la división 07 del Reglamento (CE) nº 1893/2006 y del Real Decreto 475/2007, por consiguiente
sin derecho a beneficiarse del beneficio fiscal por aplicación del artículo
98.1.c) LIE.
La recurrente
se opone a la rectificación censal acordada por la Oficina Gestora y confirmada
por el Tribunal Regional argumentando que para poder aplicar la reducción del
85% el artículo 98.1.c) de la LIE únicamente exige desarrollar los procesos metalúrgicos
descritos, sin necesidad de que concurra ninguna correspondencia entre estas
actividades y la CNAE, es decir, que lo único relevante a estos efectos es
atender a los requisitos que legalmente se exigen en el citado precepto.
Defiende que si hubiera sido intención del legislador que solamente
pudieran acogerse al beneficio fiscal las actividades encuadradas en las
divisiones 24, 25.5 y 25.61 de la CNAE, así lo habría previsto, sin embargo lo que ha hecho es definir los procesos metalúrgicos
de tal manera que se incluye la producción y preparación del metal o, lo que es
lo mismo, su tratamiento sin excluir para ello la previa extracción mineral.
Considera
además, que no concurren los requisitos de identidad subjetiva y objetiva entre
el supuesto que aquí examinamos y los que fueron objeto de la consulta
vinculante (V1967-15), en tanto que las actividades desarrolladas por XZ
en ESTABLECIMIENTO_1 nada tienen que ver con la actividad desempeñada por el consultante
si se tiene en cuenta que la actividad desarrollada en ESTABLECIMIENTO_1
consiste en la producción de … metales diferentes (en concreto, de oro, plata
…), por medio de la extracción y tratamiento de los minerales que se obtienen
de las propias minas de la explotación y, según consta en la consulta de la
DGT, el consultante se dedica a la fabricación de automóviles, y, en concreto,
a la realización de “diferentes procesos de construcción de los componentes
metálicos de los vehículos automóviles (carrocerías, chasis, motores y cajas de
cambio) y tratamientos térmicos y de superficies a efectos de mejorar la dureza
y resistencia al desgaste de los productos metálicos”.
En este punto
considera adecuado este Tribunal señalar que son numerosos los pronunciamientos
doctrinales y jurisprudenciales en relación con la interpretación del término
"actividad industrial" contenido en el artículo 98.1.f) de la Ley de
Impuestos Especiales.
Así, es
posible destacar la consulta vinculante V3913-15, en la que la Dirección
General de Tributos delimita el concepto de actividad industrial sobre la base
de lo dispuesto en el Impuesto sobre Actividades Económicas, tomando como
criterio general y objetivo lo dispuesto en el Anexo I del Real Decreto
Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas
y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, en el que se
incluye una enumeración positiva y ordenada por divisiones y grupos de las
diferentes actividades empresariales y de lo que comprende el desarrollo de
dichas actividades. Disponía así el centro directivo:
"(...)
A este respecto, hay que señalar que la LIE no define “actividades
industriales” a efectos del Impuesto Especial sobre la Electricidad; no
obstante, y puesto que la introducción del beneficio fiscal establecido en las
letras d) y f) del artículo 98 de la LIE se realiza con el objetivo de mantener
la competitividad de determinadas actividades industriales, se ha tomado como
criterio general y objetivo, en orden a la identificación de los usuarios y su
perfil económico, la normativa reguladora del Impuesto sobre Actividades
Económicas (IAE). Por lo que aquí interesa, el Real Decreto Legislativo
1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la
instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas (BOE de 29 de septiembre),
incluye en su Anexo I una enumeración positiva y ordenada por divisiones y
grupos de las diferentes actividades empresariales y de lo que comprende el
desarrollo de dichas actividades.
Desde esta
óptica de sistematización de la actividad económica, una segunda acotación del
concepto “actividad industrial” ha de producirse en el marco de las actividades
del IAE, de las que, por tanto, deben extraerse todas las actividades que carezcan
de conexión con actividades industriales. Para concretar las que tienen
conexión con actividades industriales, se han de citar específicamente las
divisiones: 1. Energía y agua, excepto las agrupaciones de producción de
energía eléctrica y ello, por imperativo de la norma, 2. Extracción y
transformación de minerales no energéticos y productos derivados. Industria
química, 3. Industrias transformadoras de los metales: Mecánica de precisión, y
4. Otras industrias manufactureras.
En consecuencia,
a efectos de la aplicación de las letras d) y f) del artículo 98 de la LIE,
debe entenderse por “actividad industrial” únicamente las clasificadas en las
divisiones 1, 2, 3 y 4 del IAE.
(...)".
No obstante
lo anterior, el Tribunal Supremo en su sentencia de 17 de abril de
2024,(recurso de casación 8984/2022) descarta la utilización del Real Decreto
Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y
la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, en concreto la
correspondencia con las actividades clasificadas en las divisiones 1, 2, 3 y 4
del IAE, y considera procedente acudir a la Ley 21/1992, de Industria, en cuyo
artículo 3 se establece que "Se consideran industrias, a los efectos de la
presente Ley, las actividades dirigidas a la obtención, reparación,
mantenimiento, transformación o reutilización de productos industriales, el envasado
y embalaje, así como el aprovechamiento, recuperación y eliminación de residuos
o subproductos, cualquiera que sea la naturaleza de los recursos y procesos
técnicos utilizados."
Señala el
Alto Tribunal:
La cuestión, pues, se reduce a determinar
el sentido y alcance que el legislador ha dado a la expresión "actividad
industrial" en el art. 98.1.f de la LIE. Ciertamente, aunque no pocas
veces la realidad lo desmienta, ha de partirse de que el legislador utiliza términos,
conceptos y expresiones que son (deben ser, al menos) determinados para hacer
el conjunto normativo racional, completo y coherente. El ámbito de referencia
que establece la Directiva y que ha de servir de contexto y de pauta al
legislador nacional es amplísimo, cualquier empresa de elevado consumo
energético, definiendo la propia Directiva su alcance, " Se entenderá por
"empresa de elevado consumo energético" la entidad empresarial, contemplada
en el artículo 11, cuyas compras de productos energéticos y de electricidad
representen al menos el 3,0 % del valor de la producción o en la que el
impuesto energético nacional devengado represente al menos el 0,5 % del valor
añadido", autorizando a los Estados miembros "en el marco de esta
definición", a establecer las restricciones , "entre otras cosas a
las definiciones de los conceptos de valor de venta, proceso y sector".
Cuando el legislador utiliza la expresión
"actividades industriales", en principio no parece que introduzca una
indeterminación legislativa, en tanto que la expresión o sintagma está presente
en las fuentes formales del derecho, puesto que como se ha indicado lo que se
entiende por actividades industriales se recoge en el art.3 de la LI vista. No
definiéndose en el Real Decreto Legislativo 1175/1990.
La ambigüedad e imprecisión parece
descubrirse, porque al establecer que son actividades industriales en la LI se hace
a los efectos de la esta ley, porque en el texto se contiene otras actividades
que no poseen los caracteres propios que identifican la actividad industrial, y
porque, sobre todo, en la descripción y distinción de las tarifas del IAE se
comprende una actividad industrial que, aunque no se defina, excluye, por
encontrarse en una división distinta, la que realiza la recurrente.
Todo lo cual hace surgir la duda; al
perfilarse las actividades industriales de forma distinta en los textos normativos
vistos y con los matices vistos, se crea la incertidumbre de cuál es su
significado jurídico a los efectos de la reducción de la base imponible en el
impuesto que nos ocupa. Lo cual debe salvarse o aclararse en virtud de los
instrumentos que legalmente se disponen el efecto, arts. 12 de la LGT y 3 del
CC.
Establece el apartado 2 del art. 12 que
" En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos
empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o
usual, según proceda".
No se cuestiona, así lo avala una
inveterada jurisprudencia, que cuando se utiliza nociones ajenas al ámbito
estrictamente fiscal, las normas remiten a su sentido jurídico técnico o usual,
lo que obliga a acudir al sector que disciplina la institución o materia de la
que se trate; por tanto, sin perjuicio del carácter autónomo del Derecho
tributario de suerte que los tributos se rigen por sus normas propias y las
nociones autónomas en ellas presentes, en ausencia de estas ha de acudirse a la
normativa general o particular que la discipline y que el legislador fiscal
utiliza sin caracterizarlas.
En el caso que nos ocupa, el legislador de
la LIE no define ni delimita qué ha de entenderse por "actividades
industriales". En el marco jurídico en el que nos movemos y en su
contexto, representado por la Directiva, el art. 12 conduce a la aplicación de
la LI, y por ende considerar que el legislador fiscal no ha introducido
indeterminación o ambigüedad alguna, sino que ha utilizado una noción de
"actividades industriales" dentro del conjunto normativo de forma
coherente y completa, en referencia a la concreta disciplina que regula la
materia. Esto es, el legislador conscientemente, partiendo de la delimitación
de empresas de elevado consumo eléctrico, restringe la reducción a las empresas
que realizan "actividades industriales".
Ahora bien, esto es así siempre y cuando
el sintagma "actividades industriales" no constituya una noción
autónoma propia del impuesto que nos ocupa. Al efecto, resulta evidente que,
aunque no lo defina, el IAE delimita lo que son actividades industriales, y no
contempla entre ellas la actividad que realiza la parte recurrente.
A la cuestión de sí es posible trasladar
al impuesto especial que nos ocupa la delimitación que se hace a efectos de IAE
de actividades industriales, la respuesta debe ser negativa. No existe un
significado concreto añadido por el legislador tributario de "actividades
industriales", esto es, no existe una significación autónoma y uniforme en
el ámbito tributario de lo que ha de entenderse como actividades industriales,
por tanto susceptible de interpretarse y aplicarse en
un único sentido cualquiera que sea el amplio marco jurídico en el que se
desenvuelve la totalidad de la materia tributaria. En el IAE, el término que
nos ocupa, tiene un marco muy concreto y delimitado de
aplicación, no lo define como tal como concepto autónomo separándose del
concepto general administrativo, sino que simplemente describe dentro de las
actividades empresariales qué actividades industriales como grupo separado cabe
a los efectos de asignarle un epígrafe concreto. Si a lo anterior unimos que
estamos ante una materia presidida, con todo rigor, por el principio de
legalidad y también por el de seguridad jurídica que en el campo en el que nos
movemos se manifiesta en el derecho a saber con precisión por parte del
contribuyente cuál es la carga tributaria que le corresponde, cuando el
legislador ha utilizado la expresión vista, razonable y teleológicamente cabe
entender que la reducción alcanza a todas las empresas que dentro de los
límites marcado por la Directiva, realizan una actividad industrial conforme a lo
que la normativa administrativa y, también usualmente, se encuentra dentro del
ámbito de aplicación de la norma que define jurídicamente dicha actividad.
Dicho lo anterior hemos de responder a la
cuestión de interés casacional fijando como doctrina que el sintagma
"actividad industrial" contenido en el artículo 98.1.f) de la Ley
38/1992, de 28 de diciembre de Impuestos Especiales, a los efectos de poder
disfrutar de la reducción en la base imponible del Impuesto sobre la
Electricidad, debe interpretarse a la luz de la Directiva 2003/96/CE del
Consejo de 27 de octubre de 2003 por la que se reestructura el régimen
comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad en
atención al contexto y finalidad buscada, restringiendo la reducción de la base
imponible el legislador nacional a la actividad industrial que se define en la
norma administrativa a propósito y con carácter general, art. 3 dela 21/1992,
de Industria.
Siguiendo la línea
del criterio fijado por el Tribunal Supremo, constituye doctrina de este TEAC,
recogida entre otras en su resolución de 22 de mayo de 2024 (00/9932/2022) que
cuando se utilizan nociones ajenas al ámbito estrictamente fiscal, las normas
remiten a su sentido jurídico, técnico o usual, lo que obliga a acudir al
sector que disciplina la institución o materia de la que se trate. Por tanto,
sin perjuicio del carácter autónomo del derecho tributario, de suerte que los
tributos se rigen por sus normas propias y las nociones autónomas en ellas
presentes, en ausencia de estas ha de acudirse a la normativa general o
particular que la discipline y que el legislador fiscal utiliza sin
caracterizarlas.
Este Tribunal
acoge así lo dispuesto por el Tribunal Supremo en su sentencia de 17 de abril
de 2024, que establece que a los efectos de poder disfrutar de la reducción en
la base imponible del Impuesto sobre la Electricidad prevista en el apartado 1
f) del artículo 98 de la LIE, el sintagma "actividad industrial" debe
interpretarse a la luz de la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre
de 2003 por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los
productos energéticos y de la electricidad, en atención al contexto y finalidad
buscada, a la definición de actividad industrial conforme a lo dispuesto en el
artículo 3 de la Ley de Industria, al no existir una significación autónoma y
uniforme en el ámbito tributario de lo que ha de entenderse como actividades
industriales.
La aplicación
del criterio establecido jurisprudencialmente para el apartado f) del artículo
98.1 al caso concreto del beneficio fiscal regulado en el apartado c) relativo
a los procesos metalúrgicos implica que, descartada la asimilación establecida
por la Dirección General de Tributos con las actividades clasificadas en las
divisiones 24, 25.5, y 25.61 de la CNAE, la interpretación de qué debe
entenderse por procesos metalúrgicos deba hacerse conforme a los artículos 12
de la LGT y 3 del Código Civil, esto es, el sentido jurídico, técnico o usual
de los términos empleados en sus normas. Lo que, en el caso de los procesos
metalúrgicos supone atender a lo dispuesto en el propio apartado c) que señala
que se consideran procesos metalúrgicos los relativos a la producción de metal
y su preparación, así como, dentro de la producción de productos metálicos, la
producción de piezas de forjado, prensa, troquelado y estiramiento, anillos
laminados y productos de mineral en polvo, y tratamiento de superficies y termotratamiento de fundición, calentamiento, conservación,
distensión u otros termotratamientos.
Lo anterior
implica que, a los efectos de poder aplicar la reducción del 85% al amparo del
artículo artículo 98.1.c) de la LIE únicamente se
exige desarrollar los procesos metalúrgicos descritos en la propia norma, sin
necesidad de que concurra ninguna correspondencia entre estas actividades y la
CNAE. La exigencia de vincular los procesos metalúrgicos con las actividades de
determinadas divisiones de la CNAE a los efectos de aplicar la reducción es, a
juicio de este TEAC, una extralimitación respecto de lo dispuesto por un
legislador que, si hubiera tenido la intención de que solamente pudieran
acogerse al beneficio fiscal las actividades encuadradas en las divisiones 24,
25.5 y 25.61 de la CNAE, así lo habría previsto, como por otra parte hizo
respecto de las actividades mineralógicas del apartado 1.b) del artículo 98 de
la LIE y la división 23.
XZ insiste en que la
actividad que desarrolla consiste en la producción de metal (en concreto, oro,
plata … ) y su preparación, para su posterior
comercialización como metal una vez transformado, constituyendo su actividad un
único ciclo productivo a través de las instalaciones de los cuatro
establecimientos de que dispone, entre los que se encuentra ESTABLECIMIENTO_1.
No poniéndose
en duda tal afirmación por parte de la Administración, que incluso reconoce que
"Aceptando por parte de esta Oficina Gestora que el establecimiento se
encuentra censado y disfrutando del beneficio fiscal expuesto y previsto en el
artículo 98.1c) LIE y a pesar de no haberse manifestado variación alguna en la
actividad desarrollada en el mismo desde su inscripción, (...)" este
Tribunal entiende que la actividad desarrollada por XZ se incluye dentro
de los procesos metalúrgicos a que se refiere el apartado c) del artículo 98.1
de la ley, en concreto en "los relativos a la producción de metal y su
preparación".
En la medida
en que XZ desarrolla actividades consistentes en la producción de metal
y su preparación, y por tanto, consideradas procesos metalúrgicos corresponde
la inscripción en el Registro Territorial de los Impuestos Especiales del
establecimiento con CIE ES…… situado en DIRECCIÓN/ESTABLECIMIENTO_1, como beneficiario
de la reducción de la base imponible del Impuesto Especial sobre la
Electricidad del 85%, aplicable sobre la cantidad de energía eléctrica que se
destine a los procesos metalúrgicos, debiendo estimarse las pretensiones de la
recurrente que solicita la anulación de la resolución económico administrativa
que confirma la resolución de rectificación censal del establecimiento citado.
La estimación
de la pretensión de la recurrente por el primero de los motivos alegados determina
que este Tribunal no se pronuncie respecto del otro motivo de oposición a la
rectificación censal que ha sido planteado con ocasión del presente recurso de
alzada.
Por lo
expuesto,
Este Tribunal
Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR el presente recurso.