SALA SEGUNDA

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

R.G : 1549/ 07

R.S : 291/ 08

VOCALIA CUARTA

F.M.M.

Fecha de Sala: 10/03/2009

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada, en la reclamación en única instancia que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por XZ S con NIF ..., actuando en su nombre y representación Dª. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en el la calle ... número ... de MUNICIPIO_1, ..., frente a la liquidación provisional practicada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de ..., de la Delegación Especial de la AEAT de Madrid, por el concepto “Impuesto sobre el Valor Añadido”, cuarto trimestre de 2005, en la que se redujo la cuota diferencial a compensar consignada en la autoliquidación correspondiente al citado período en 61.516,79 euros, resultando una cuota diferencial a compensar de 199.661, 62 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO.-

Primero .- La Oficina de gestión tributaria de la Administración de ..., de Madrid, notificó a la entidad reclamante el 11 de diciembre de 2006 propuesta de liquidación y apertura del trámite de alegaciones por el concepto Impuesto sobre el valor añadido, ejercicio 2005

Con arreglo a dicha propuesta de liquidación se modificaba la cuota a compensar declarada por el obligado tributario en 61.516,79 euros , por los siguientes motivos:

Incremento de la cuota devengada en 6,64 euros, que resultan de corregir el error de cálculo en la cuota como consecuencia de multiplicar la base imponible declarada en régimen ordinario por el tipo impositivo que establece el artículo 90 de la Ley 37/1992.
La compensación de cuotas procedentes del ejercicio anterior se estimó incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99., apartado cinco, de la ley 37/19923, motivo por el que se reducen dichas cuotas en 61.510,15 euros.

Segundo.- El interesado presentó escrito de alegaciones manifestando su disconformidad con dicha propuesta, en síntesis, por los siguientes motivos:

Al tratarse de cuotas soportadas y deducidas en el tercer trimestre del ejercicio 2001, el derecho a su compensación caducó en el tercer trimestre del ejercicio 2005, por lo que al solicitar dicho saldo a compensar en la declaración correspondiente al último período de liquidación de dicho ejercicio incurrió en un error.
La Administración debió instar al contribuyente a solicitar la devolución del IVA, habida cuenta de que la solicitud de compensación entrañaba la pérdida de la posibilidad de recuperar dicho saldo de IVA que no había podido recuperan con anterioridad.

Asimismo, solicitó que se le permitiese subsanar dicho error, modificando la originaria pretensión de compensación , y sustituyéndola por la de devolución, manteniendo el principio de neutralidad del impuesto.

Tercero.- El 31 de Enero de 2007 le fue notificada liquidación provisional con el mismo resultado que la propuesta de liquidación, exponiendo los hechos y fundamentos de derecho que motivaron dicha resolución.

Cuarto.- El 12 de febrero de 2007 el interesado interpuso reclamación económico – administrativa .

El 28 de Mayo de 2007 se le puso de manifiesto el expediente, presentando las alegaciones, coincidentes en lo esencial con las realizadas en el trámite de alegaciones abierto con la notificación de la propuesta de liquidación, el 11 de Junio de 2007.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.- Este Tribunal es competente para conocer de la reclamación que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo hábil y por persona legitimada conforme a lo previsto en la Ley 58/2003, General Tributaria y en el Real Decreto 520/2005, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico – administrativas

Segundo.- En la presente reclamación se plantean dos cuestiones:

En primer lugar, determinar si se pierde el derecho a solicitar, en la última autoliquidación del ejercicio, la devolución de las cuotas soportadas en ejercicios anteriores, cuando el derecho a su compensación ha caducado durante el ejercicio
En segundo lugar, determinar si procede la devolución del saldo de IVA existente a favor del obligado tributario a 31 de diciembre de 2005, incluyendo en dicho saldo las cuotas procedentes del tercer trimestre del ejercicio 2001, que el contribuyente, cuatro años después, es decir, en el tercer trimestre del ejercicio 2005, todavía no había podido compensar, lo cual implicaría modificar la solicitud de compensación por la que optó al presentar la declaración – liquidación correspondiente al último período de liquidación del ejercicio 2005, así como la declaración - resumen anual, pues, procediendo las cuotas controvertidas del tercer trimestre del ejercicio 2001, no sólo no pudo recuperar dichas cuotas vía compensación, sino que, en la declaración correspondiente al cuarto trimestre del ejercicio 2005 opta por la compensación del saldo a su favor incluyendo tales cuotas.

Tercero.- Según manifiesta el interesado en las alegaciones presentadas ante la propuesta de liquidación realizada por la Administración, “el criterio de la Administración es extremadamente restrictivo, y viene a sostener que, una vez que caduca el derecho a la compensación, también caduca el derecho a obtener la devolución, o sea, para la Administración la deducción y la devolución, como modos ambos de recuperar el impuesto, son un mismo derecho, y caducado uno debe caducar también el otro”

“En el caso de las cuotas de IVA soportado - prosigue - el contribuyente ha declarado cíclicamente esas cuotas, por lo que no puede sostenerse, razonablemente, que ha despreciado su derecho al reintegro del impuesto. Y es que cuando transcurren cuatro años declarando las cuotas, aunque sin pedir la devolución, sólo dos circunstancias son claras: primera, que el contribuyente ha ejercitado su derecho; y, segunda, que ha equivocado, al final, el procedimiento para obtener la restitución del IVA, pues ha pedido la compensación en vez de la devolución”.

“Son hechos incontrovertibles – añade - que la Administración debe asistir al contribuyente en el ejercicio de sus derechos (artículo 34 de la Ley 58/2003, General Tributaria) , y pedir la subsanación de las solicitudes (artículo 71 Ley 30/1992) .”

Manifiesta asimismo que “Debería la Administración instar al contribuyente para que ejerza adecuadamente su solicitud de recuperación del IVA, que modifique la originaria pretensión de compensación y la sustituya por la de devolución. Si transcurridos cuatro años el contribuyente solicita la compensación, procediendo, sin embargo, la devolución la Administración debe pedir que la subsanación de su petición o bien puede, reinterpretando la petición del administrado, devolver directamente las cuotas”.

Cuarto.- El ejercicio del derecho a la deducción y a la devolución de las cuotas soportadas se halla regulado en la Sexta Directiva Comunitaria 77 / 388 / CEE del Consejo, de 17de Mayo, y , en el ámbito nacional, en la Ley 37 / 1992 en los siguientes términos:

Artículo 18 Sexta Directiva.

2. La deducción se practicará globalmente por los sujetos pasivos mediante imputación, sobre las cuotas del impuesto devengado en cada período impositivo, de las cuotas del impuesto que tengan reconocido el derecho a la deducción, ejercitado en virtud de lo dispuesto en el apartado 1 del presente artículo, en el curso del mismo período impositivo.

3. Los Estados miembros fijarán las condiciones y modalidades en cuya virtud un sujeto pasivo puede ser autorizado a proceder a una deducción a la que no haya procedido conforme a los apartados 1 y 2

4. Cuando la cuantía de las deducciones autorizadas supere la de las cuotas devengadas durante un período impositivo, los Estados miembros podrán trasladar el excedente al período impositivo siguiente, o bien proceder a la devolución de acuerdo con las modalidades por ellos fijadas.

Artículo 99 Ley 37/1992.- Ejercicio del derecho a la deducción.

Uno.- En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.

Tres.- El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.

Cinco.- Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.

No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el período de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva.

Artículo 100 Ley 37/1992.- Caducidad del derecho a la deducción.

El derecho a la deducción caducará cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señaladas en el artículo 99 de esta ley.

Artículo 115. Supuestos generales de devolución.

Uno.- Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta ley por exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año.

Quinto .- Como ya ha tenido ocasión de pronunciarse este Tribunal Económico – Administrativo Central, la deducción se configura como un derecho potestativo, que nace, con carácter general, cuando se devenga la cuota deducible, y caduca cuando no se ejercita en el plazo que la Ley 37/1992 determina. El ejercicio del derecho se articula con la inclusión de la cuota soportada en los Libros Registros de la Entidad, y en una declaración - liquidación, que podrá ser la relativa al período en que se haya soportado, u otra posterior, siempre que no hubiera transcurrido el mencionado plazo de cuatro años.

El derecho a la compensación, sin embargo, surge de la propia declaración – liquidación, cuando la cuantía total del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado y deducido en el período de liquidación supera la cuantía total del Impuesto sobre el Valor Añadido devengado en el mismo período, lo que origina un crédito a favor del sujeto pasivo y en contra de la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que sólo podrá ejercitarse en la declaración – liquidación inmediatamente posterior y en las siguientes, en la cuantía máxima posible, hasta el plazo de caducidad fijado por la norma, y sin perjuicio del derecho que asiste al sujeto pasivo de solicitar la devolución del saldo existente a su favor a 31 de diciembre, y que puede ejercitar al presentar la última declaración de cada ejercicio.

La compensación o devolución pueden hacerse efectivas siempre que no haya transcurrido el plazo establecido por la norma, contado a partir de la presentación de la declaración – liquidación en que se origine dicho exceso, plazo que es de caducidad; tratando con ello de evitar que el sujeto pasivo pueda incluir en sus declaraciones – liquidaciones cantidades a deducir o a compensar cuya procedencia la Administración Tributaria no pueda ya apreciar por causa de la prescripción.

Esta doctrina ha sido mantenida por este Tribunal Económico – Administrativo Central, entre otras, en sus resoluciones de 10 de marzo de 2000, 14 de noviembre de 2001, 19 de enero de 2005 y 26 de septiembre de 2007.

La Ley reguladora del Impuesto ha establecido un sistema de recuperación del exceso de las cuotas soportadas y deducidas sobre las repercutidas, que permiten al sujeto pasivo optar al final de cada año natural, en la declaración – liquidación correspondiente al último período del mismo, entre la devolución del saldo a su favor o la compensación del mismo en los períodos siguientes.

Asimismo, ha establecido un plazo, actualmente de cuatro años, para que el sujeto pasivo ejerza el derecho a la compensación de esos excesos, lo que no quiere decir que al finalizar cada uno de los ejercicios comprendidos en dicho plazo, el sujeto pasivo no pueda optar por solicitar la devolución de los excesos. Esto es, en ningún caso la norma impide que, ejercitada en un primer momento la opción de la compensación, pueda el sujeto pasivo, al finalizar el siguiente año natural, optar por la devolución en la última declaración liquidación del ejercicio. Este criterio ha sido sostenido por la Audiencia Nacional en la Sentencia de 15 de diciembre de 2004.

Es necesario resaltar que ambas posibilidades, compensación o devolución, no operan de modo alternativo, sino excluyente. Esto es, no puede el sujeto pasivo optar por la compensación durante los cuatro años siguientes a aquel período en que se produjo el exceso de las cuotas del impuesto soportadas y deducibles sobre las cuotas devengadas, y solicitar la devolución del saldo diferencial, a la finalización del año natural, una vez concluido el plazo de caducidad legalmente señalado, o pretender que sea la Administración quien de oficio proceda a la devolución del exceso una vez concluido el plazo de caducidad, teniendo en cuenta, además, que durante este plazo el sujeto pasivo pudo solicitar la devolución del impuesto en la declaración – liquidación correspondiente al último período de cada año natural que comprendía dicho plazo.

Pero , además, la norma no menciona el saldo a favor existente a lo largo del año o en el ejercicio anterior, sino que se refiere al saldo existente a 31 de diciembre de cada año, lo que naturalmente indica que en el cómputo deben incluirse aquellos excesos que sean susceptibles de compensación por no haber transcurrido en esa fecha el plazo legalmente establecido para ello, con exclusión pues de aquellos otros que al tiempo de la solicitud se encontraran ya afectados por la caducidad, que, como es natural, no integran aquel saldo en ese momento.

Es verdad que para los excesos impositivos la devolución ha de solicitarse con cierta antelación a la finalización del plazo de caducidad fijado para la compensación, aunque también es evidente que con ello no se altera sustancialmente la regla general vigente en el ámbito tributario, en el que el cómputo y extensión de tales plazos puede también diferir en alguna medida, ampliándose o reduciéndose en función de la modalidad tributaria de que se trate y de los mecanismos de ingreso y declaración a que se someta, sin que, por descontado, se haga con ello prácticamente imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho, que bien pudo ser ejercitado en períodos anteriores.

La normativa aplicable no viola las previsiones contenidas en la Directiva Comunitaria, habida cuenta de que la mera posibilidad o facultad que la misma otorga a los Estados miembros de trasladar el excedente al período impositivo siguiente, o bien de proceder a la devolución “ de acuerdo con las modalidades por ellos fijadas” ha sido acogida más favorablemente para el sujeto pasivo por la norma estatal, en el sentido de permitir ambas opciones, aunque con el indicado plazo máximo para su ejercicio.

Quinto.- El obligado tributario , al presentar la declaración – liquidación correspondiente al cuarto trimestre del ejercicio 2005 consignando el saldo a su favor como saldo a compensar, ejercitó una opción, es decir, una manifestación de voluntad escogiendo una de las posibilidades que ofrece la normativa del impuesto para recuperar las cuotas de IVA soportadas: la devolución o la compensación.

Según el artículo 119, 3 de la Ley 58/2003, General Tributaria, “las opciones que , según la normativa tributaria, se deban ejercitar , solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración”, trasladando, así, a la norma general lo que ya estaba previsto en la normativa particular de algunas figuras tributarias, y recogiendo el criterio que reiteradamente se había seguido en diversas resoluciones de este Tribunal, así como en vía jurisdiccional.

Sexto.- En relación con las manifestaciones realizadas por la recurrente referidas a la obligación de la Administración de asistir al contribuyente, la vigencia del plazo de caducidad no queda afecto a la eventualidad de que la Administración Tributaria avise con antelación de que tal caducidad va a producirse, “pues no existe mandato normativo alguno que obligue a la Administración a advertir o avisar al interesado de las consecuencias de su opción a deducir o de que se extinguirá o caducará su derecho a deducción por haber prolongado su ejercicio durante un tiempo superior al contemplado en el Derecho positivo” ( Sentencia del TSJ de Castilla y León, Valladolid, número 1022/2008, de 16 de Mayo) .

En el mismo sentido, la Sentencia del TSJ de Navarra ( Sala de lo contencioso – administrativo, sección 1ª) número 142/2007, de 16 de Marzo, “ninguna obligación tenía la Administración de advertir la próxima caducidad al obligado tributario, el cual, dicho sea de paso, podría haber optado por solicitar que le fuera devuelta la cantidad que le había sido recaudada en demasía varios años antes a la extinción por caducidad de su derecho a la compensación – deducción”.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO – ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vista la reclamación económico – administrativa interpuesta por XZ S con NIF ..., frente a la liquidación provisional practicada por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Administración de ..., de Madrid, por el concepto “Impuesto sobre el Valor Añadido”, ejercicio 2005, en cuya virtud se redujo la cuota diferencial a compensar consignada en la declaración – liquidación correspondiente al cuarto trimestre del ejercicio 2005 en 61.516,79 euros, resultando una cuota diferencial a compensar de 199.661, 62 euros. ACUERDA: desestimar la reclamación, confirmando la liquidación practicada.