En Madrid , se ha constituido el Tribunal como
arriba se indica, para resolver en única instancia la
reclamación de referencia, tramitada por procedimiento
general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 18/03/2019 tuvo entrada
en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en
15/01/2019 contra el acuerdo de resolución de recurso de
reposición de fecha 18 de diciembre de 2018 interpuesto
contra la resolución por la que se estima parcialmente la
solicitud de devolución de las cuotas soportadas por
empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de
aplicación del impuesto en relación con el Impuesto
sobre el Valor Añadido (IVA), períodos
01-2017/12-2017, y cuantía de 7.297,97 euros.
SEGUNDO.- La entidad reclamante, domiciliada en
PAÍS_1, presentó
el 26 de junio de 2018 ante la Agencia Estatal de Administración
Tributaria (AEAT) solicitud de devolución de las cuotas
soportadas por empresarios o profesionales no establecidos en el
territorio de aplicación del impuesto en relación con
el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), períodos
01-2017/12-2017, por importe de 8.491,62 euros.
TERCERO.- La Oficina Nacional de Gestión
Tributaria, en relación con la solicitud de devolución
referida, emitió acuerdo de devolución parcial de
fecha 26 de octubre de 2018, número ..., por importe de
1.193,65 euros, habiendo sido solicitado la devolución de un
importe de 8.491,62 euros.
Los motivos de denegación que se esgrimen
son los siguientes:
"Las facturas
emitidas por los proveedores TW MLJ (...), QR (...) y
NP (...) y LP, corresponden a servicios de distinta
naturaleza prestados a la entidad solicitante.
La prestación de
los citados servicios se considera realizada en el territorio de
aplicación del impuesto cuando el destinatario sea un
empresario o profesional que actúe como tal y radique en el
citado territorio la sede de su actividad económica o tenga
en el mismo su establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar
de su domicilio o residencia habitual y siempre que los mismos
tengan por destinatario a dicha sede, establecimiento permanente,
domicilio o residencia habitual según dispone el artículo
69.Uno.1º de la Ley del Impuesto.
Por el contrario, dichos
servicios no se consideran prestados en el territorio de aplicación
del impuesto cuando el destinatario de los mismos sea un empresario
o profesional que actúe como tal y su sede de actividad
económica, establecimiento permanente, domicilio o residencia
habitual no se encuentren situados en el territorio de aplicación
del impuesto según dispone dicho artículo 69.Uno.1º.
Por este motivo, en tanto
en cuanto el solicitante no está establecido en el territorio
de aplicación del impuesto, la repercusión al mismo de
las cuotas correspondientes a las facturas arriba señaladas
ha sido incorrecta. Dichas cuotas no se han devengado y soportado
con arreglo a derecho.
Por lo tanto, tales cuotas
no tienen la consideración de deducibles conforme al artículo
94.tres de la Ley del Impuesto, por lo que no procede su devolución
por el procedimiento previsto en el artículo 119 de la citada
Ley.".
El acuerdo de devolución parcial fue
notificado a la reclamante con fecha 29 de octubre de 2018.
CUARTO.- Disconforme con dicho acuerdo, la
reclamante interpone recurso de reposición con fecha 21 de
noviembre de 2018, manifestando que los servicios prestados por las
empresas referidas en el acuerdo de resolución, por los que
se soportaron las cuotas cuya devolución se deniega, y que
figuran consignados en las facturas presentadas, consisten en el
alquiler de maquinaria, servicios de auto-grúa y camión
grúa, todos ellos relacionados con obras contratadas a XZ
LDA y desarrolladas en bienes inmuebles sitos en el territorio
de aplicación del impuesto. En concreto, tales obras
consistieron en la fabricación y colocación de paneles
prefabricados de hormigón para cerramientos de naves
industriales, cuyos destinatarios fueron sujetos pasivos del
impuesto establecidos en dicho territorio. Por consiguiente,
considerando que los servicios controvertidos se realizaron sobre
bienes inmuebles sitos en el territorio de aplicación del
impuesto, de acuerdo con la normativa vigente, tales servicios están
sujetos al impuesto en el referido territorio cumpliéndose
los demás requisitos para obtener la devolución del
IVA.
QUINTO.- Con fecha 18 de diciembre de 2018, la
Oficina Nacional de Gestión Tributaria dicta acuerdo de
resolución de recurso de reposición por el que se
desestima dicho recurso de acuerdo con las siguientes
consideraciones:
"Las facturas
emitidas por los proveedores TW MLJ (...), QR (...) y
NP (...) y LP, corresponden a servicios de alquiler de
maquinaria, servicios de auto-grúa y camión grúa
prestados a la entidad solicitante.
De conformidad con el
artículo 31 ter del Reglamento de ejecución (UE) nº
282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, cuando se ponga a
disposición de un cliente maquinaria o equipamiento para
ejecutar obras en un inmueble, dicha operación solo se
considerará una prestación de servicios vinculada a
bienes inmuebles en caso de que el prestador asuma la
responsabilidad de la ejecución de las obras en cuestión.
en este caso los prestadores de estos servicios ( TW MLJ, QR
y NP y LP) no asumen la responsabilidad de la
ejecución de las obras por lo que estos servicios se
localizan en sede del destinatario según lo establecido en el
artículo 69 de la Ley 37/1992, del IVA."
La resolución fue notificada a la
reclamante el 19 de diciembre de 2018.
SEXTO.- Frente a la resolución
desestimatoria del recurso de reposición, la reclamante
interpone, el 15 de enero de 2019, reclamación
económico-administrativa ante este Tribunal
Económico-Administrativo Central, alegando, en síntesis,
lo siguiente:
- La fundamentación del acuerdo se basa en
el artículo 31 ter del Reglamento de Ejecución (UE) nº
282/2011 del Consejo, de 15 marzo de 2011, pero no tiene en cuenta
lo establecido en el mismo. En concreto, según lo dispuesto
en el párrafo segundo de dicho precepto:
"Se presumirá
que el prestador ha asumido la responsabilidad de la ejecución
de las obras en cuestión cuando se ceda al cliente la
maquinaria o el equipamiento, y personal suficiente para utilizarlo
con vistas a la ejecución de esas obras (...)."
- Las facturas en cuestión son
efectivamente de alquileres de maquinaria y servicios de auto-grúa
y grúa, relacionadas todas ellas con trabajos en bienes
inmuebles sitos en España.
- La mayor parte de esas facturas de las que se
desestima la devolución del IVA a no establecidos se trata de
prestaciones de servicios de auto-grúa realizados por la
entidad LP SL, consistentes no en un mero alquiler de
maquinaria, sino en un servicio de auto-grúa que realiza la
propia empresa con su propio personal cualificado, cumpliendo por
tanto con el requisito establecido en el Reglamento de Ejecución
de la UE 1042/2013, aportándose certificado emitido por la
entidad prestadora del servicio como prueba.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho de la
resolución del recurso de reposición de la Oficina
Nacional de Gestión Tributaria citada en el encabezamiento.
TERCERO.- La regulación de las
devoluciones por el régimen especial a determinados
empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de
aplicación del Impuesto se encuentra contenida en el artículo
119 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto
sobre el Valor Añadido (en adelante, Ley del IVA) y en el
artículo 31 del Reglamento que la desarrolla, aprobado por
Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (en adelante, Reglamento
del IVA).
El citado artículo 119 de
la Ley del IVA, (en la redacción aplicable al presente
supuesto por razones cronológicas), dispone lo siguiente:
" Uno. Los
empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de
aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad,
Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la
devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido
que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes
o servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo
previsto en este artículo y con arreglo a los plazos y al
procedimiento que se establezcan reglamentariamente.
A estos efectos, se
considerarán no establecidos en el territorio de aplicación
del Impuesto los empresarios o profesionales que, siendo titulares
de un establecimiento permanente situado en el mencionado
territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de
bienes ni prestaciones de servicios durante el período a que
se refiera la solicitud.
Dos. Los empresarios o
profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere este
artículo deberán reunir las siguientes condiciones
durante el período al que se refiera su solicitud:
1.º Estar
establecidos en la Comunidad o en las Islas Canarias, Ceuta o
Melilla.
2.° No haber realizado
en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de
bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las
que se relacionan a continuación:
a) Entregas de bienes y
prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del
Impuesto sean sus destinatarios, de acuerdo con lo dispuesto en los
números 2.º, 3.° y 4.° del apartado Uno del
artículo 84 de esta Ley.
b) Servicios de transporte
y sus servicios accesorios que estén exentos del Impuesto en
virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de
esta Ley.
3.° No ser
destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios
respecto de las cuales tengan dichos solicitantes la condición
de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números
2.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta
Ley.
4.º Cumplir con la
totalidad de los requisitos y limitaciones establecidos en el
Capítulo I del Título VIII de esta Ley para el
ejercicio del derecho a la deducción, en particular, los
contenidos en los artículos 95 y 96 de la misma, así
como los referidos en este artículo.
5.º Destinar los
bienes adquiridos o importados o los servicios de los que hayan sido
destinatarios en el territorio de aplicación del Impuesto a
la realización de operaciones que originen el derecho a
deducir de acuerdo con lo dispuesto en la normativa vigente en el
Estado miembro en donde estén establecidos y en función
del porcentaje de deducción aplicable en dicho Estado.
Si con posterioridad a la
presentación de la solicitud de devolución se
regularizara el porcentaje de deducción aplicable, el
solicitante deberá proceder en todo caso a corregir su
importe, rectificando la cantidad solicitada o reembolsando la
cantidad devuelta en exceso de acuerdo con el procedimiento que se
establezca reglamentariamente.
En la determinación
del importe a devolver se aplicarán los criterios contenidos
en el artículo 106 de esta Ley. A estos efectos, se tendrá
en cuenta cuál es la utilización de los bienes o
servicios por el empresario o profesional no establecido en la
realización de operaciones que le originan el derecho a
deducir, en primer lugar, según la normativa aplicable en el
Estado miembro en el que esté establecido y, en segundo
lugar, según lo dispuesto en esta Ley.
6.º Presentar su
solicitud de devolución por vía electrónica a
través del portal electrónico dispuesto al efecto por
el Estado miembro en el que estén establecidos.
Tres. Lo previsto en el
número 5.º del apartado Dos de este artículo
resultará igualmente aplicable a los empresarios o
profesionales establecidos en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla,
de acuerdo con las características propias de los impuestos
indirectos generales sobre el consumo vigentes en dichos
territorios.
Cuatro. No se admitirán
solicitudes de devolución por un importe global inferior al
umbral que, en función del período de devolución,
se determine reglamentariamente.
Cinco. Las solicitudes de
devolución deberán referirse a los períodos
anual o trimestral inmediatamente anteriores a su presentación.
No obstante, las
solicitudes de devolución podrán referirse a un
período de tiempo inferior a tres meses cuando dicho período
constituya el saldo de un año natural.
Seis. Transcurridos los
plazos establecidos reglamentariamente sin que se haya ordenado el
pago de la devolución por causa imputable a la Administración
Tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución
el interés de demora a que se refiere el artículo 26
de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, desde el
día siguiente al de la finalización de dichos plazos y
hasta la fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el
solicitante así lo reclame.
No obstante, no se
devengarán intereses de demora si el solicitante no atiende
en el plazo previsto reglamentariamente los requerimientos de
información adicional o ulterior que le sean hechos.
Tampoco procederá
el devengo de intereses de demora hasta que no se presente copia
electrónica de las facturas o documentos de importación
a que se refiera la solicitud en los casos previstos
reglamentariamente.
Siete. La Administración
Tributaria podrá exigir a los solicitantes, a la
Administración Tributaria del Estado miembro de
establecimiento o a terceros, la aportación de información
adicional y, en su caso, ulterior, así como los justificantes
necesarios para poder apreciar el fundamento de las solicitudes de
devolución que se presenten y, en particular, para la
correcta determinación del importe de la devolución
según lo previsto en este artículo y en su desarrollo
reglamentario.
Si con posterioridad al
abono de una devolución se pusiera de manifiesto su
improcedencia por no cumplirse los requisitos y limitaciones
establecidos por este artículo o por su desarrollo
reglamentario, o bien por haberse obtenido aquélla en virtud
de datos falsos, incorrectos o inexactos, la Administración
Tributaria procederá directamente a recuperar su importe
junto con los intereses de demora devengados y la sanción que
se pudiera imponer instruido el expediente que corresponda, de
acuerdo con el procedimiento de recaudación regulado en el
Capítulo V del Título III de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, sin perjuicio de las disposiciones
sobre asistencia mutua en materia de recaudación relativas al
Impuesto.
La falta de pago por el
solicitante en período voluntario de la cuota del Impuesto,
de una sanción o de los intereses de demora devengados,
permitirá adoptar las medidas cautelares a que se refiere el
artículo 81 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria."
Por su parte, el artículo 31 del
Reglamento del IVA, que desarrolla lo dispuesto en el precepto
transcrito de la Ley, establece lo siguiente (en la redacción
aplicable por razones cronológicas):
" 1. Los empresarios
o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación
del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias,
Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las
cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido a que se refiere
el artículo 119 de la Ley del Impuesto mediante una solicitud
que deberá reunir los siguientes requisitos:
a) La presentación
se realizará por vía electrónica a través
del formulario dispuesto al efecto en el portal electrónico
de la Administración tributaria del Estado miembro donde esté
establecido el solicitante con el contenido que apruebe el Ministro
de Economía y Hacienda.
Cuando se trate de
solicitantes establecidos en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla, la
solicitud se presentará a través del portal
electrónico de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria.
Dicho órgano, que
será el competente tramitar y resolver las solicitudes a que
se refiere este artículo, comunicará al solicitante o
a su representante la fecha de recepción de su solicitud a
través de un mensaje enviado por vía electrónica.
b) La solicitud
comprenderá las cuotas soportadas por las adquisiciones de
bienes o servicios por las que se haya devengado el Impuesto y se
haya expedido la correspondiente factura en el período a que
se refieran. En el caso de las importaciones de bienes, la solicitud
deberá referirse a las realizadas durante el período
de devolución definido en el apartado 3 de este artículo.
Asimismo, podrá
presentarse una nueva solicitud referida a un año natural que
comprenda, en su caso, las cuotas soportadas por operaciones no
consignadas en otras anteriores siempre que las mismas se hayan
realizado durante el año natural considerado.
c) El Ministro de Economía
y Hacienda podrá determinar que la solicitud se acompañe
de copia electrónica de las facturas o documentos de
importación a que se refiera cuando la base imponible
consignada en cada uno de ellos supere el importe de 1.000 euros con
carácter general o de 250 euros cuando se trate de
carburante.
d) La solicitud de
devolución deberá contener la siguiente información:
1.º Nombre y
apellidos o denominación social y dirección completa
del solicitante.
2.º Número de
identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido
o número de identificación fiscal del solicitante.
3.º Una dirección
de correo electrónico.
4.º Descripción
de la actividad empresarial o profesional del solicitante a la que
se destinan los bienes y servicios correspondientes a las cuotas del
Impuesto cuya devolución se solicita. A estos efectos, el
Ministro de Economía y Hacienda podrá establecer que
dicha descripción se efectúe por medio de unos códigos
de actividad.
5.º Identificación
del período de devolución a que se refiera la
solicitud de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 de este
artículo.
6.º Una declaración
del solicitante en la que manifieste que no realiza en el territorio
de aplicación del Impuesto operaciones distintas de las
indicadas en el número 2.º del apartado dos del artículo
119 de la Ley.
Asimismo, cuando se trate
de un empresario o profesional titular de un establecimiento
permanente situado en el territorio de aplicación del
Impuesto, deberá manifestarse en dicha declaración que
no se han realizado entregas de bienes ni prestaciones de servicios
desde ese establecimiento permanente durante el período a que
se refiera la solicitud.
No obstante, los
empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de
aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad,
Islas Canarias, Ceuta o Melilla, que se acojan a los regímenes
especiales aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de
radiodifusión o de televisión y a los prestados por
vía electrónica, regulados en el capítulo XI
del Título IX de la Ley del Impuesto, no estarán
obligados al cumplimiento de lo dispuesto en este número 6.º
respecto de las operaciones acogidas a dichos regímenes.
7.º Identificación
y titularidad de la cuenta bancaria, con mención expresa a
los códigos IBAN y BIC que correspondan.
En el caso de que no se
trate de una cuenta abierta en un establecimiento de una entidad de
crédito ubicado en el territorio de aplicación del
Impuesto, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, todos los gastos que
origine la transferencia se detraerán del importe de la
devolución acordada.
8.º Los datos
adicionales y de codificación que se soliciten por cada
factura o documento de importación en el formulario señalado
en la letra a) de este apartado.
2. La solicitud de
devolución únicamente se considerará presentada
cuando contenga toda la información a que se refiere la letra
d) del apartado anterior de este artículo.
3. La solicitud de
devolución podrá comprender las cuotas soportadas
durante un trimestre natural o en el curso de un año natural.
También podrá referirse a un período inferior a
un trimestre cuando se trate del conjunto de operaciones realizadas
en un año natural.
4. El plazo para la
presentación de la solicitud de devolución se iniciará
el día siguiente al final de cada trimestre natural o de cada
año natural y concluirá el 30 de septiembre siguiente
al año natural en el que se hayan soportado las cuotas a que
se refiera.
5. El importe total de las
cuotas del Impuesto consignadas en una solicitud de devolución
trimestral no podrá ser inferior a 400 euros.
No obstante, cuando la
solicitud se refiera al conjunto de operaciones realizadas durante
un año natural, su importe no podrá ser inferior a 50
euros.
6. Si con posterioridad a
la solicitud de las devoluciones a que se refiere este artículo
se regularizara el porcentaje de deducción calculado
provisionalmente en el Estado miembro donde el solicitante esté
establecido, se deberá proceder a corregir su importe en una
solicitud de devolución que se presente durante el año
natural siguiente al período de devolución cuyo
porcentaje haya sido objeto de rectificación.
Cuando no se hayan
presentado solicitudes de devolución durante dicho año,
la rectificación se realizará mediante el envío
de una solicitud de rectificación por vía electrónica
que se presentará a través del portal electrónico
de la Administración tributaria del Estado de establecimiento
con el contenido que apruebe el Ministro de Economía y
Hacienda.
7. Cuando el órgano
competente para resolver la solicitud presentada estime que no
dispone de toda la información que precise, podrá
requerir la información adicional necesaria al solicitante, a
la autoridad competente del Estado miembro donde esté
establecido aquél o a terceros, mediante un mensaje enviado
por vía electrónica dentro del plazo de los cuatro
meses contados desde la recepción de la misma. Asimismo,
dicho órgano podrá solicitar cualquier información
ulterior que estime necesaria.
Cuando existan dudas
acerca de la validez o exactitud de los datos contenidos en una
solicitud de devolución o en la copia electrónica de
las facturas o de los documentos de importación a que se
refiera, el órgano competente para su tramitación
podrá requerir, en su caso, al solicitante la aportación
de los originales de los mismos a través del inicio del
procedimiento para la obtención de información
adicional o ulterior a que se refiere el apartado siete del artículo
119 de la Ley del Impuesto. Dichos originales deberán
mantenerse a disposición de la Administración
tributaria durante el plazo de prescripción del Impuesto.
Las solicitudes de
información adicional o ulterior deberán ser atendidas
por su destinatario en el plazo de un mes contado desde su
recepción.
8. La resolución de
la solicitud de devolución deberá adoptarse y
notificarse al solicitante durante los cuatro meses siguientes a la
fecha de su recepción por el órgano competente para la
adopción de la misma.
No obstante, cuando sea
necesaria la solicitud de información adicional o ulterior,
la resolución deberá adoptarse y notificarse al
solicitante en el plazo de dos meses desde la recepción de la
información solicitada o desde el fin del transcurso de un
mes desde que la misma se efectuó, si dicha solicitud no
fuera atendida por su destinatario. En estos casos, el procedimiento
de devolución tendrá una duración mínima
de seis meses contados desde la recepción de la solicitud por
el órgano competente para resolverla.
En todo caso, cuando sea
necesaria la solicitud de información adicional o ulterior,
el plazo máximo para resolver una solicitud de devolución
será de ocho meses contados desde la fecha de la recepción
de ésta, entendiéndose desestimada si transcurridos
los plazos a que se refiere este apartado no se ha recibido
notificación expresa de su resolución.
9. Reconocida la
devolución, deberá procederse a su abono en los 10
días siguientes a la finalización de los plazos a que
se refiere el apartado anterior de este artículo.
10. La desestimación
total o parcial de la solicitud presentada podrán ser
recurridas por el solicitante de acuerdo con lo dispuesto en el
título V de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria.
11. El Ministro de
Economía y Hacienda podrá establecer el idioma en el
que se deba cumplimentar la solicitud de devolución y la
información adicional o ulterior que sea requerida por el
órgano competente para su tramitación y resolución."
El derecho a la devolución
de las cuotas de IVA soportado por un sujeto no establecido en el
territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido
se encuentra recogido en el artículo 171 de la Directiva
2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 (anterior
artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE, del Consejo, de 17 de
mayo de 1977), en el que se establece lo siguiente, en la redacción
vigente en el presente supuesto:
"1. La devolución
del IVA en favor de los sujetos pasivos que no estén
establecidos en el Estado miembro en el que realicen las compras de
bienes y servicios o las importaciones de bienes gravados con el
IVA, pero que estén establecidos en otro Estado miembro, se
efectuará según las normas de desarrollo previstas por
la Directiva 2008/9/CE.
2. La devolución
del IVA en favor de los sujetos pasivos que no están
establecidos en el territorio de la Comunidad se efectuará
según las normas de desarrollo determinadas por la Directiva
86/560/CEE.
Los sujetos pasivos a que
se refiere el artículo 1 de la Directiva 86/560/CEE que
únicamente hayan realizado en el Estado miembro en el que
realicen las compras de bienes y servicios o las importaciones de
bienes gravados con impuestos, entregas de bienes o prestaciones de
servicios cuyo destinatario haya sido designado como deudor del
impuesto, conforme a lo dispuesto en los artículos 194 a 197
y 199, serán considerados igualmente sujetos pasivos no
establecidos en la Comunidad a efectos de la aplicación de la
mencionada Directiva.
3. La Directiva 86/560/CEE
no se aplicará a:
a) importes de IVA que,
según la legislación del Estado miembro que ha de
efectuar la devolución, hayan sido facturados
incorrectamente;
b) importes de IVA
facturados en relación con aquellos bienes cuya entrega esté
o pueda estar exenta en virtud de lo establecido en el artículo
138 o en el artículo 146, apartado 1, letra b)."
La primera cuestión que se
desprende de los preceptos transcritos es que los empresarios o
profesionales no establecidos podrán ejercitar el derecho a
la devolución del IVA soportado siempre que cumplan los
requisitos exigidos para ello, cumplimiento que habrá de
acreditarse conforme a Derecho. Estamos, pues, ante un derecho
ejercitable por el interesado, al cual, como tal, le corresponde la
carga de la prueba correspondiente.
A estos efectos, dispone el
artículo 105 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General
Tributaria (en adelante, Ley General Tributaria), que tanto en el
procedimiento de Gestión como en el de resolución de
reclamaciones económico-administrativas, quien haga valer su
derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, en
línea con lo interpretado por el Tribunal Supremo, entre
otras, en su sentencia de 27 de enero de 1992, cuando dispone que:
"cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma,
cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor". En
este sentido, este Tribunal entiende que los anteriores criterios
han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria "de
manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte
más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual
resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos
controvertidos". En la vía económico-administrativa
rige el principio de "interés" en la prueba, según
el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta
o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la
que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración,
salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún
tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere
probandi".
Será, pues, la entidad XZ
LDA, la que, para la obtención de la devolución
solicitada, deberá probar ante la Administración
Tributaria la concurrencia de todos y cada uno de los requisitos
exigidos en los artículos 119 de la Ley del IVA y 31 del
Reglamento del IVA, antes transcritos. Para ello, se aplicarán
los criterios contenidos en el artículo 106 de la Ley General
Tributaria, según el cual: "en los procedimientos
tributarios serán de aplicación las normas que sobre
medios y valoración de prueba se contienen en el Código
Civil y en la Ley 1/2000 de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil,
salvo que la ley establezca otra cosa".
CUARTO.- Al objeto de determinar si en el
presente supuesto el acuerdo de la Oficina Nacional de Gestión
Tributaria, de fecha 18 de diciembre de 2018, es conforme a Derecho,
procede analizar los requisitos que deben exigirse a un sujeto
pasivo para el ejercicio del derecho a la deducción del
Impuesto sobre el Valor Añadido.
La regulación
correspondiente a las deducciones y devoluciones del Impuesto sobre
el Valor Añadido se encuentra en el capítulo I del
Título VIII de la Ley del IVA, (artículos 92 a 114),
recogiéndose las "cuotas tributarias deducibles"
(artículo 92), los "requisitos subjetivos de la
deducción" (artículo 93), las "operaciones
cuya realización origina el derecho a la deducción"
(artículo 94), las "limitaciones del derecho a deducir"
(artículo 95), las "exclusiones y restricciones del
derecho a deducir" (artículo 96), y los "requisitos
formales de la deducción" (artículo 97).
Por su parte, debe indicarse que
este Tribunal Económico-Administrativo Central ya se ha
pronunciado de forma reiterada (resoluciones de fecha 3 de diciembre
de 2003, R.G.: 4130/2002 y de fecha 23 de junio de 2009, R.G.:
3912/2007, entre otras), distinguiendo entre los dos tipos de
exigencias que deben requerirse a todo aquel que pretende deducirse
las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado. Por
un lado, una exigencia de carácter material, consistente en
la existencia del propio derecho con motivo de la realización
efectiva de las operaciones que lo otorguen y, por otro lado, una
exigencia de carácter formal, consistente en el cumplimiento
de los requisitos documentales que se establecen en la normativa
reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a
deducir.
De entrada, las dos categorías
de requisitos que se señalan (materiales y formales) deben
concurrir de forma simultánea para poder realizar
efectivamente y conforme a Derecho la deducción de las cuotas
del IVA soportadas con motivo de la adquisición de bienes y
servicios en el ejercicio de una actividad económica.
De no acreditarse la realidad de
las operaciones, ni siquiera puede entenderse que ha nacido el
derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales
necesarios para el mismo. Esta misma postura ha sido mantenida por
la Audiencia Nacional, entre otras, en sus sentencias de 5 de
noviembre de 2005, y de 22 de septiembre de 2005. Precisamente en
esta última dispone, en el fundamento de derecho segundo, lo
siguiente:
"No basta en
consecuencia la realidad material de un documento o factura ni la
salida de fondos en su caso por importe equivalente al que figura en
dicho documento; en circunstancias como las de autos en las que no
existe documento probatorio alguno de que dicha factura corresponda
a una real entrega de bienes o prestación de servicios es
conforme a derecho que la administración no admita la
deducción del IVA reflejado en las mismas".
Por otro lado, si no se cumplen
las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste
no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como
afirma el propio Tribunal de Justicia de la Unión Europea,
TJUE en adelante, en su sentencia de 1 de abril de 2004 (asunto
Bockemühl, C-90/02) la exigencia de estos requisitos formales
se justifica por motivos de control y de garantía
recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la
imposibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila
como un requisito para su ejercicio.
En el presente caso, tanto el acuerdo de fecha 26
de octubre de 2018, como la resolución del recurso de
reposición que lo confirma, denegaron la devolución
solicitada por considerar que los servicios prestados a la entidad
reclamante se localizaban fuera del territorio de aplicación
del impuesto de acuerdo con la regla general de localización
de las prestaciones de servicios contenida en el artículo 69.
Uno de la Ley del IVA conforme al cual:
"Uno. Las
prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el
territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo
dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los
artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el
destinatario sea un empresario o profesional que actúe como
tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad
económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente
o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual,
siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a
dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia
habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido
el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2.º Cuando el
destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal,
siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional
y la sede de su actividad económica o establecimiento
permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su
domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de
aplicación del Impuesto."
En consecuencia, de acuerdo con la Oficina
gestora, considerando que las cuotas soportadas no se repercutieron
conforme a Derecho, en virtud de lo establecido en el artículo
94.Tres de la Ley del IVA, no tienen la consideración de
deducibles, por lo que no procede su devolución por el
procedimiento previsto en el artículo 119 de la citada Ley.
QUINTO.- A efectos de resolver la cuestión
planteada en el presente caso, debe tenerse en cuenta la regla
especial de localización de las prestaciones de servicios
contenida en el apartado uno del artículo 70 de la Ley del
IVA según el cual:
"Uno. Se entenderán
prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los
siguientes servicios:
1.º Los relacionados
con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán
relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes
servicios:
a) El arrendamiento o
cesión de uso por cualquier título de dichos bienes,
incluidas las viviendas amuebladas.
b) Los relativos a la
preparación, coordinación y realización de las
ejecuciones de obra inmobiliarias.
c) Los de carácter
técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los
prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.
d) Los de gestión
relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.
e) Los de vigilancia o
seguridad relativos a bienes inmuebles.
f) Los de alquiler de
cajas de seguridad.
g) La utilización
de vías de peaje.
h) Los de alojamiento en
establecimientos de hostelería, acampamento y balneario."
Dicho precepto es la transposición al
Derecho nacional de lo dispuesto en el artículo 47 de la
Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006,
relativa al sistema común del impuesto sobre el valor
añadido, que establece lo siguiente:
"El lugar de
prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles,
incluidos los servicios prestados por peritos y agentes
inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector
hotelero o en sectores con función similar, como campos de
vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada,
la concesión de derechos de uso de bienes inmuebles, así
como los servicios de preparación o coordinación de
obras de construcción, tales como los prestados por
arquitectos y empresas de vigilancia o seguridad, será el
lugar en el que radiquen los bienes inmuebles.".
Por su parte, el citado artículo
47 ha sido objeto de desarrollo reglamentario en los artículos
31bis y 31ter del Reglamento (UE) 282/2011 del Consejo, de 15 de
marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación
de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del
impuesto sobre el valor añadido, artículos añadidos
por el Reglamento (UE) 1042/2013 del Consejo, de 7 de octubre de
2013, y aplicables a partir del 1 de enero de 2017.
En particular, y por lo que aquí
interesa, el artículo 31 ter del mencionado Reglamento
preceptúa lo siguiente:
"Cuando se ponga a
disposición de un cliente maquinaria o equipamiento para
ejecutar obras en un bien inmueble, dicha operación solo se
considerará una prestación de servicios vinculada a
bienes inmuebles en caso de que el prestador asuma la
responsabilidad de la ejecución de las obras en cuestión.
Se presumirá que el
prestador ha asumido la responsabilidad de la ejecución de
las obras en cuestión cuando se ceda al cliente la maquinaria
o el equipamiento, y personal suficiente para utilizarlo con vistas
a la ejecución de esas obras. La presunción de que el
prestador tiene la responsabilidad de la ejecución de las
obras podrá refutarse por cualquier medio pertinente de hecho
o de Derecho."
A partir de lo dispuesto en dicho
precepto, deben distinguirse dos situaciones:
a) Que tenga lugar simplemente el
arrendamiento de una maquinaria necesaria para la ejecución
de una obra inmobiliaria.
En tal caso estamos ante el mero
arrendamiento de bienes muebles (por ejemplo, grúas,
excavadoras, etc.) que se localizan por la regla general del
artículo 69.Uno de la Ley del IVA de suerte que el
arrendamiento de tal maquinaria no se localiza en el territorio
español de aplicación del impuesto si el arrendador es
un empresario establecido en dicho territorio y el destinatario es
un empresario o profesional establecido en otro Estado miembro, como
sería el supuesto que nos ocupa.
b) Que tenga lugar el
arrendamiento de una maquinaria necesaria para la ejecución
de una obra inmobiliaria acompañado del personal cualificado
para su uso.
De tener lugar dicha
circunstancia, se presume, salvo prueba en contrario, que el
arrendador asume la responsabilidad de la ejecución de la
obra en cuestión, lo que determina que dicho arrendamiento se
califique como servicio relacionado con bienes inmuebles. Siendo
esto así, el servicio se localiza en el lugar en el que
radique el inmueble.
Partiendo de lo anterior, la
reclamante ha acreditado que para el caso de los servicios prestados
por la entidad LP SL (NIF ...), no se trata de un mero
arrendamiento de maquinaria sino, como reza el certificado aportado
ante este Tribunal "la prestación de servicios con
maquinaria pesada (grúas, transportes especiales y otros
equipos) y que todos ellos se prestan con operarios cualificados de
la propia empresa (arrendadora)". Por tanto se presume, al
no haberse probado lo contrario por la Oficina gestora, que dicho
arrendador asume la responsabilidad de la ejecución de la
obra para la que se utilizará dicha maquinaria.
No obstante, de la documentación
que obra en el expediente no puede deducirse que concurren esas
mismas condiciones respecto de los servicios prestados por las
entidades TW SL (NIF ...), QR SL (NIF ...) y
NP SL (NIF ...). En efecto, en las facturas aportadas solo
consta la palabra alquiler de la respectiva maquinaria junto con el
importe, en su caso, de los gastos de envío y recogida de la
misma, pero sin que se haga referencia alguna al coste de las horas
de trabajo del personal propio que, de ser cedido, haría uso
de la misma y sin que dicha circunstancia se deduzca de otro modo.
Siendo esto así, las
cuotas soportadas por los servicios prestados por la entidad LP
SL se consideran debidamente repercutidas por lo que procede
acordar su devolución. No así las de los restantes
proveedores cuyos servicios se entienden localizados fuera del
territorio de aplicación del IVA.