En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver el recurso de alzada de referencia.
Se han visto los presentes recursos de alzada
interpuestos por el Director del Departamento de Inspección
Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración
tributaria (R.G. 00-1539-2020) y por XZ, ... y TW
(R.G. 00-1540-2020) contra la resolución dictada el 22 de
octubre de 2019 por el Tribunal Económico-Administrativo
Regional de Cantabria de la reclamación registrada con R.G.
39-00348-2019, y acumuladas, con relación al Impuesto sobre
el Valor Añadido.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada los
siguientes recursos de alzada que se resuelven de forma acumulada:
Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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00-01539-2020
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26/11/2019
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05/03/2020
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00-01540-2020
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04/12/2019
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05/03/2020
|
SEGUNDO.- La entidad XZ, S.A. (en
adelante, XZ) resultó adjudicataria del Contrato de
colaboración público-privada para la prestación
de servicios en el QR de Santander. El contrato fue
formalizado el 14 de enero de 2014. XZ subcontrató con
la TW
(en adelante, TW) la prestación de los servicios al
QR.
Ante las dudas del tipo impositivo aplicable a
los servicios prestados al QR (en adelante, QR), dada
la naturaleza de los mismos, XZ efectuó consulta a la
Dirección General de Tributos en relación a los tipos
impositivos aplicables del Impuesto sobre el Valor Añadido
(IVA). La Dirección General de Tributos, en contestación
de 15 de abril de 2015 a la consulta número V1152-15,
determinó qué servicios debían tributar al 10%
y cuáles al 21%.
Con posterioridad, y a la vista de la sentencia
del Tribunal Supremo 973/2017, XZ solicitó una nueva
consulta tributaria a la Dirección General de Tributos al
objeto de que le clarificara la posibilidad de producirse un cambio
de criterio respecto a los tipos impositivos de IVA que le
resultaban aplicables a su caso concreto. Así, la Dirección
General de Tributos en contestación a la consulta inculante
número V3038-18 de 26 de noviembre de 2018 concluyó
que los servicios prestados por XZ al QR se gravarían
a un tipo impositivo único, en concreto, al general del 21%.
En dicha consulta, la Dirección General de Tributos
manifestó: "esta conclusión supone un cambio
de criterio respecto del establecido por esta Dirección
General en la contestación vinculante de 15 de abril de 2015
número V1152-15".
TERCERO.- A la vista de la nueva contestación
a consulta de la Dirección General de Tributos, XZ
realizó las siguientes actuaciones:
a) Procedió a facturar al QR al
tipo general de IVA todas las prestaciones de servicio cuyo IVA se
devengó a partir de la notificación de la consulta
(noviembre de 2018).
b) Procedió a facturar también los
periodos no prescritos a la fecha de notificación de la
consulta a cuyo efecto emitió facturas rectificativas por
todos los servicios facturados al tipo del 10% en los ejercicios no
prescritos, repercutiendo el 21%, resultando una cuota repercutida
adicional de 8.609.399, 37 euros.
Dicha diferencia se correspondía con la
diferencia de un 11% de la base imponible (diferencia entre el 21% y
el 10% aplicado en su día).
Con fecha 14 de febrero de 2019, el Director
Gerente del QR notificó a XZ acuerdo por el que
aceptaba la aplicación del cambio de criterio y, por tanto,
la aplicación del tipo general del 21%, a todos los servicios
prestados a partir de la segunda de las consultas (V3038-18) pero se
desestimaba la solicitud de XZ en cuanto a la pretensión
de regularizar los ejercicios anteriores no prescritos de IVA
(noviembre 2014 a octubre 2018) para liquidar la cuota del 21%
respecto de las prestaciones previamente liquidadas al 10%,
argumentando que "el criterio fijado por la DGT en la
consulta núm. V3038-18 de 26 de noviembre, no hace desparecer
el carácter vinculante de la consulta anterior respecto de
los ejercicios reclamados".
A pesar de que QR únicamente había
pagado la última de las facturas rectificativas, pero no las
anteriores, alegando básicamente que el nuevo criterio de la
DGT no podía aplicarse retroactivamente. XZ procedió
a ingresar todas las cuotas de IVA rectificadas en la Hacienda
Pública, en la autoliquidación (modelo 303)
correspondiente al mes de noviembre de 2018, mes en que XZ
recibió notificación de la Segunda Consulta Vinculante
y, en consecuencia, del cambio de criterio producido sobre los tipos
de IVA aplicables.
CUARTO.- Con fecha 11 de marzo de 2019, XZ,
disconforme con el anterior acuerdo del QR por el que
rechazaba la repercusión efectuada por XZ, promovió
reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal
Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Cantabria,
tramitadas con los números de registro siguientes; R.G.
39-00348-2019; 39-00367-2019; 39-00368-2019; 39-00369-2019 y
39-00370-2019, las cuales tenían por objeto impugnación
entre particulares de actos de repercusión.
En el momento procedimental oportuno, XZ
presentó escrito en el que, en síntesis, alegaba que
interponía las referidas reclamaciones para "hacer
efectivo el acto de repercusión de las citadas facturas
(...)", pues eran facturas rectificativas emitidas y no
aceptadas ni pagadas por el destinatario. Exponía XZ
que había actuado con la mayor cautela
posible con el fin de evitar cualquier daño a la Hacienda
Pública. Desde el primer momento actuó estrictamente
conforme a la primera consulta de la DGT y, una vez notificada la
segunda consulta de la DGT que cambiaba el criterio de la primera,
había procedido a la repercusión, declaración e
ingreso del IVA de los periodos no prescritos pese a no haber
cobrado del QR su importe.
A tal efecto, continuaba señalando XZ
que procedió a la repercusión bajo la premisa de
considerar que la segunda consulta de la DGT V3038-18 de 26 de
noviembre, constituía un cambio de criterio interpretativo,
por lo que resultaba aplicable retroactivamente. Las facturas
rectificativas fueron emitidas en aplicación del artículo
89 cinco, párrafo segundo de la Ley 37/1992, de 28 de
diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en adelante,
Ley de IVA (error fundado de Derecho) y procedió a su emisión
por entender que la retroactividad en la aplicación de la
segunda consulta de la DGT venía avalada por el TEAC en su
resolución de la reclamación número
00-7502-2015, de 8 de marzo de 2018. Por lo expuesto, XZ
entendía que QR estaba obligado a soportar la
repercusión y al pago de las facturas rectificativas como
destinatario de las mismas.
QUINTO.- Posteriormente, el 8 de abril de 2019,
la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación
Especial de Cantabria de la Agencia Estatal de Administración
tributaria (AEAT) notificó a XZ el inicio de
actuaciones inspectoras de comprobación e investigación,
con relación al obligado tributario XZ y referido al
Impuesto sobre el Valor Añadido, período noviembre
2018.
Las actuaciones tuvieron alcance parcial de
acuerdo con el artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17
diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), limitándose
a comprobar la procedencia de las facturas rectificativas. Con fecha
16 de mayo de 2019, la Inspección de los tributos incoó
Acta de Disconformidad A02-...86, con cuota tributaria cero,
al considerar que XZ actuó correctamente al rectificar
y declarar en su autoliquidación de noviembre 2018 las
facturas emitidas al QR por los periodos 2014 a noviembre de
2018. La reclamante expone que en el acta manifestó que
"firmaba el Acta en disconformidad con el fin de no causar
al contribuyente, ni al QR (CIF ...), ni al
Servicio Cántabro de Salud, ningún perjuicio que
pudiera ocasionarse con la firmeza de un acta que resulta contraria
a la postura hasta ahora manifestada por dicho Hospital y Servicio
Cántabro de Salud".
Con fecha 21 de mayo de 2019, la Administración
tributaria dictó acuerdo de liquidación, que
confirmaba en todos los extremos la anterior propuesta. Dicho
acuerdo fue notificado a XZ el día 22 del mismo mes y
año.
SEXTO.- Contra dicho acuerdo de liquidación,
XZ promovió, el 4 de junio de 2019, nueva reclamación
económico-administrativa ante el Tribunal Regional de
Cantabria (R.G. 39-00686-2019). En esta ocasión, XZ
instaba al Tribunal Regional a que atendiera al criterio fijado por
la Inspección de los Tributos al considerar correcta la
repercusión efectuada.
SÉPTIMO.- Con el fin de obtener un
pronunciamiento expreso de los órganos de aplicación
de los Tributos, en fecha 8 de marzo de 2019, XZ instó
solicitud de rectificación de autoliquidación y
devolución de ingresos indebidos de las declaraciones
mensuales del Impuesto sobre el Valor Añadido presentadas por
XZ (periodo noviembre 2018) y por TW (periodos
noviembre y diciembre 2018, y enero 2019). La Inspección,
ante la anterior solicitud, inició un nuevo procedimiento
inspector que finalizó dictándose un acuerdo de
liquidación en el que se consideró que la TW
actuó correctamente tanto al aplicar el 21% a las facturas
expedidas con posterioridad a la consulta de la DGT de noviembre de
2018, como al rectificar y declarar las anteriores de periodos no
prescritos respecto al destinatario de las mismas, XZ, por el
periodo 2014 a noviembre 2018. Contra dicho acuerdo, se promovió
reclamación económico administrativa ante el TEAR
(R.G. 39-00687-2019).
Finalmente, XZ solicitaba la acumulación
de las reclamaciones referidas a las facturas repercutidas, así
como también la acumulación a ellas de las
reclamaciones interpuestas frente a los acuerdos de liquidación
de la Inspección referidos anteriormente.
OCTAVO.- Con fecha 22 de octubre de 2019, el
Tribunal Regional resolvió acumuladamente las 7 reclamaciones
interpuestas. Así, desestimó las reclamaciones
39-00348-2019; 39-00367-2019; 39-00368-2019; 39-00369-2019 y
39-00370-2019 que tenían por objeto la impugnación
entre particulares de actos de repercusión y estimó
parcialmente las reclamaciones R.G. 39-00686-2019 y 39-00687-2019
derivadas de las autoliquidaciones presentadas por los obligados
tributarios.
El motivo principal que esgrimió el TEAR
para adoptar dichas resoluciones era el que debía respetarse
la confianza legítima del interesado en que el tipo de IVA
aplicable a tales prestaciones de servicios era el reducido del 10%
al contar con una contestación a una consulta vinculante
V1152-15 emitida a su solicitud en fecha 15 de abril de 2015 que
avalaba tal conclusión. Por ello, según el TEAR, sólo
hasta la emisión de una nueva contestación a una nueva
consulta al respecto, la V3038-18, el 26 de noviembre de 2018, es
cuando cesa la confianza legitima del interesado, en aplicar el tipo
de IVA reducido en lugar del general del Impuesto, que según
este segundo pronunciamiento de la DGT era el que resultaba
procedente.
Dicha resolución fue notificada al
interesado el día 4 de noviembre de 2019 y a la
Administración tributaria el día 19 del mismo mes y
año.
NOVENO.- Con fecha 26 de noviembre de 2019, el
Director del Departamento de Inspección Financiera y
Tributaria de la Agencia Tributaria interpone ante este Tribunal
Central recurso de alzada, contra la anterior resolución, que
fue tramitado con el número de registro R.G. 00-01539-2020.
En el escrito de interposición, el Director alega que resulta
pacifico que los servicios complejos de gestión hospitalaria
deben tributar al tipo general del IVA, por lo que la controversia
se centra en si se debe reconocer al obligado tributario la
protección de la confianza legitima y, en su caso, hasta qué
momento temporal.
En este sentido, el Director del Departamento
destaca que, en el caso que nos ocupa, en 2015, y mediante
contestación a una consulta vinculante V1152-15 emitida a su
solicitud en fecha 15 de abril de 2015, la DGT contestó a los
ahora reclamantes indicando que el tipo impositivo de IVA aplicable
a los servicios prestados era el reducido del Impuesto. Sin embargo,
ya en 2014, antes incluso de que la DGT contestase al contribuyente
su consulta, el TEAC se había pronunciado en resolución
00-6371-2012, de 17 de junio de 2014, entendiendo que en el supuesto
de servicios complejos prestados en el marco de un contrato global
de redacción de proyecto, construcción y explotación
de un hospital, el servicio prestado debe considerarse como un todo
global y que debe tributar al tipo general del Impuesto (FD Cuarto).
En 2017 el propio Tribunal Supremo concluye en sentencia 973/2017,
de 1 de junio, que los servicios complejos prestados en el marco de
contratos de concesión de obra pública y posterior
explotación de servicios no hospitalarios deben tributar en
su integridad al tipo general del Impuesto. Posteriormente, y
también en 2017, el TEAC en resolución 00-7535-2014,
de 14 de diciembre de 2017, viene a reiterar la doctrina
anteriormente señalada de aplicación del tipo
impositivo general para este tipo de contratos complejos que
incluyen la construcción y explotación de obras de
infraestructura hospitalaria. Finalmente, y ante una nueva consulta
del contribuyente, la DGT contesta el 26 de noviembre de 2018, en la
V3038-18, concluyendo que el tipo impositivo aplicable es el general
del Impuesto en este tipo de contratos complejos cuya finalidad
común es la prestación de servicios de gestión
hospitalaria. Para ello se hace a su vez eco de las STS de 1 de
junio de 2017 y de la resolución del TEAC de 14 de diciembre
de 2017. Y explicita que esta conclusión supone un cambio de
criterio por su parte. Por todo ello, considera que la confianza
legitima deja de existir para los periodos posteriores (los
comprendidos en el año 2018) a la publicación y
difusión general de una interpretación del TS como del
TEAC diferente a la inicialmente dada por la DGT, lo cual se produce
con la resolución de este TEAC de fecha 14 de diciembre de
2017.
DÉCIMO.- Con fecha 4 de diciembre de 2019,
XZ, disconforme con la resolución del TEAR de 22 de
octubre de 2019, promovió recurso de alzada ante este TEAC,
que fue tramitado con el número de registro R.G.
00-1540-2020. En el escrito de interposición, señalaba
que consideraba lesiva para sus intereses la resolución
desfavorable del TEAR por lo que promovía el presente recurso
de alzada y solicitaba la anulación de la resolución
impugnada. Sin embargo, a pesar de lo anterior, vierte esta única
alegación:
"ÚNICO. - TIPO IMPOSITIVO DE IVA
APLICABLE A LAS DIFERENTES PRESTACIONES DE SERVICIOS REALIZADAS EN
EL MARCO DEL CONTRATO
En primer lugar, esta representación
quiere dejar constancia de que considerada ajustada a derecho la
interpretación y aplicación al caso de los principios
de confianza legítima y seguridad jurídica realizada
por el TEAR de Cantabria, que viene a concluir que el criterio de la
Consulta de la Dirección General de Tributos V3038-2018 de 26
de noviembre aplica con carácter prospectivo y no
retroactivo.
En segundo lugar, consecuencia de lo anterior,
la controversia que se somete al análisis del Tribunal
exclusivamente es la relativa al tipo impositivo de IVA aplicable en
ejercicios futuros a las distintas prestaciones realizadas por mi
representada en el marco del contrato, el cual no puede ser
entendido como una única operación.
Esta parte comparte el criterio inicial
contenido en la consulta de la Dirección General de Tributos
V1152-15 de 15 de abril en base a la cual "en los contratos de
obra pública las únicas operaciones relevantes
existentes a los efectos del Impuesto son las prestaciones de
servicios a que dé lugar la ejecución de los mismos,
siendo necesario calificar las prestaciones de servicios realizadas
por la entidad concesionaria para poder determinar así el
tipo impositivo aplicable a las mismas". A tenor de lo cual, XZ
debía facturar al QR sus servicios aplicando un "tipo
mixto", resultado de aplicar (i) el tipo general del 21% a las
prestaciones de servicios que se correspondieran con la cesión
del uso del edificio destinado a hospital y otros servicios, si los
hubiera, y (ii) el tipo reducido del 10 por ciento a las
prestaciones de servicios residenciales y complementarios no
sanitarios propios del hospital subsumidas en el contrato de
concesión, entendiendo por tales los servicios de alojamiento
y manutención
de los pacientes, con inclusión de los servicios accesorios a
los mismos."
Dado el preceptivo traslado del recurso de alzada
a QR, este presentó escrito el día 2 de enero
de 2020, en el que, en síntesis, alegaba que ella aceptó
el cambio de criterio operado por la segunda consulta vinculante de
la DGT de fecha 26 de noviembre de 2018 y, por tanto, aceptó
la repercusión del IVA al tipo general por los servicios
prestados en el mes de noviembre y siguientes del ejercicio 2018, al
tratarse de periodos posteriores a la segunda consulta de la DGT,
pero no así con carácter retroactivo respecto de los
ejercicios anteriores no prescritos como solicitaba XZ.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los
requisitos de cuantía previstos en la Disposición
Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Los recursos de alzada arriba señalados
se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el
artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho de la resolución
impugnada.
CUARTO.- De acuerdo con lo relatado en los
antecedentes de la presente resolución, el TEAR de Cantabria,
en la resolución ahora impugnada, desestimó las
reclamaciones 39/00348/2019, 39/00367/2019, 39/00368/2019,
39/00369/2019, 39/00370/2019 que tenían por objeto la
impugnación entre particulares de actos de repercusión
y estimó parcialmente las reclamaciones 39/00686/2019 y
39/00687/2019 que tenían por objeto las liquidaciones
derivadas de las impugnaciones de las autoliquidaciones presentadas
por los obligados tributarios. Todas ellas tienen como nexo común
de fondo el debate sobre el tipo impositivo de IVA aplicable a los
servicios prestados por las reclamantes en el marco de un contrato
de colaboración público-privada al QR (en
adelante QR). El objeto de dicho contrato era la construcción
y renovación de ciertas partes del Hospital, así como
posteriormente la prestación de ciertos servicios no clínicos
del QR.
El motivo principal que esgrime el TEAR para
adoptar dichas resoluciones es que debe respetarse la confianza
legítima del interesado en que el tipo de IVA aplicable a
tales prestaciones de servicios era el reducido del 10% al contar
con una contestación a una consulta vinculante V1152-15
emitida a su solicitud en fecha 15 de abril de 2015 que avalaba tal
conclusión. Según el TEAR, sólo hasta la
emisión de una nueva contestación a una nueva consulta
al respecto, la V3038-18, el 26 de noviembre de 2018, es cuando cesa
la confianza legítima del interesado en aplicar el tipo de
IVA reducido en lugar del general del Impuesto, que según
este segundo pronunciamiento de la DGT es el que resulta procedente.
El TEAR entiende en su resolución que debe
reconocerse al contribuyente concreto confianza legítima en
la aplicación del tipo reducido de IVA hasta la fecha de
emisión de la nueva consulta vinculante. Como consecuencia de
ello, desestima las reclamaciones de los actos de repercusión
entre particulares, frente a la negativa del QR a soportar la
repercusión adicional de IVA por parte de la reclamante por
los períodos desde noviembre de 2014 a octubre de 2018 y
estima parcialmente las reclamaciones contra las liquidaciones
dictadas sobre los procedimientos de rectificación de
autoliquidaciones hasta noviembre de 2018.
Disconformes con la referida resolución
del Tribunal Regional, se interpusieron sendos recursos de alzada
frente a ella. Por un lado, en fecha 26 de noviembre de 2019, por el
Director del Departamento de Inspección financiera y
tributaria de la AEAT (R.G. 00-1539-2020) y, por otro lado, en fecha
4 de diciembre de 2019, por la entidad XZ.
El Director, en la interposición de su
recurso, señala que comparte el reconocimiento de la
confianza legítima que efectúa el TEAR, si bien
discrepa del período temporal al que dicho reconocimiento
debe extenderse pues considera que la confianza legítima no
puede predicarse de los períodos de liquidación de IVA
incluidos en el año 2018, puesto que ya desde diciembre de
2017, eran públicas tanto la posición del Tribunal
Supremo como la doctrina reiterada del TEAC. En este contexto, el
Director del Departamento de Inspección Financiera y
Tributaria considera que la confianza legitima deja de existir para
los periodos posteriores a la publicación y difusión
general de una interpretación del TS y del TEAC diferente a
la inicialmente dada por la DGT.
Por el contrario, XZ discrepa en el
presente recurso de alzada del tipo impositivo que resulta aplicable
a los servicios objeto controversia, entendiendo que debe aplicarse
el tipo del 10% fijado en la contestación de la DGT de la
consulta V1152-15 de 15 de abril.
Por su parte, QR aceptó el cambio
de criterio operado por la segunda consulta vinculante de la DGT de
fecha 26 de noviembre de 2018 y, por tanto, aceptó la
repercusión del IVA al tipo general por los servicios
prestados en el mes de noviembre y siguientes del ejercicio 2018, al
tratarse de periodos posteriores a la segunda consulta de la DGT,
pero no así con carácter retroactivo respecto de los
ejercicios anteriores no prescritos como solicitaba XZ.
Para la resolución de los presentes
recursos, resulta preciso recordar los hitos temporales relevantes
relativos al cambio de criterio producido en relación con el
tipo impositivo aplicable a los servicios referidos:
Mediante
contestación a una consulta vinculante V1152-15 emitida a su
solicitud en fecha 15 de abril de 2015, la DGT contestó a la
entidad XZ indicando que el tipo impositivo de IVA aplicable
a los servicios prestados era el reducido del Impuesto.
Ya en 2014, antes
incluso de que la DGT contestase al contribuyente su consulta, el
TEAC se había pronunciado en resolución 00-6371-2012,
de 17 de junio de 2014, entendiendo que en los servicios complejos
prestados en el marco de un contrato global de redacción de
proyecto, construcción y explotación de un hospital,
el servicio prestado debe considerarse como un todo global y que
debe tributar al tipo general del Impuesto (FD Cuarto).
En 2017, el
Tribunal Supremo concluye en sentencia 973/2017, de 1 de junio, que
los servicios complejos prestados en el marco de contratos de
concesión de obra pública y posterior explotación
de servicios no hospitalarios deben tributar en su integridad al
tipo general del Impuesto.
Posteriormente, y
también en 2017, el TEAC en resolución 00-7535-2014,
de 14 de diciembre de 2017, viene a reiterar la doctrina
anteriormente señalada de aplicación del tipo
impositivo general para este tipo de contratos complejos que
incluyen la construcción y explotación de obras de
infraestructura hospitalaria. Entiende el TEAC que este tipo de
contratos incluyen diversas prestaciones, cuyo objeto responde a
una finalidad común como es la gestión hospitalaria,
no sólo el alojamiento y manutención
de pacientes, de ahí la aplicación del tipo
impositivo general del Impuesto. En dicha resolución, el
TEAC se hace eco para adoptar esa tesis de una resolución
anterior del propio Tribunal de fecha 23 de octubre de 2014 y de la
propia Sentencia del Tribunal Supremo de 1 de junio de 2017,
anteriormente citada, entendiendo que el asunto constituye ya cosa
juzgada.
Finalmente, y ante una nueva consulta del
contribuyente, la DGT contesta el 26 de noviembre de 2018, en la
V3038-18, concluyendo que el tipo impositivo aplicable es el
general del Impuesto en este tipo de contratos complejos cuya
finalidad común es la prestación de servicios de
gestión hospitalaria. Para ello, se hace a su vez eco de la
STS de 1 de junio de 2017 y de la resolución del TEAC de 14
de diciembre de 2017. Y explicita que esta conclusión supone
un cambio de criterio por su parte.
En primer lugar, debemos acudir a lo dispuesto en
el artículo 89 de la LGT, que regula los efectos de las
contestaciones a consultas tributarias estableciendo:
"1. La contestación
a las consultas tributarias escritas tendrá efectos
vinculantes, en los términos previstos en este artículo,
para los órganos y entidades de la Administración
tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su
relación con el consultante.
En tanto no se modifique
la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se
aplicarán al consultante los criterios expresados en la
contestación, siempre y cuando la consulta se hubiese
formulado en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo
anterior y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes
y demás datos recogidos en el escrito de consulta.
Los órganos de la
Administración tributaria encargados de la aplicación
de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en
las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que
exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado
y los que se incluyan en la contestación a la consulta. 2. No
tendrán efectos vinculantes para la Administración
tributaria las contestaciones a las consultas formuladas en el plazo
al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior que
planteen cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación
de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con
anterioridad.
3. La presentación
y contestación de las consultas no interrumpirá los
plazos establecidos en las normas tributarias para el cumplimiento
de las obligaciones tributarias.
4. La contestación
a las consultas tributarias escritas tendrá carácter
informativo y el obligado tributario no podrá entablar
recurso alguno contra dicha contestación. Podrá
hacerlo contra el acto o actos administrativos que se dicten
posteriormente en aplicación de los criterios manifestados en
la contestación."
Por tanto, la Administración, en la
aplicación de los tributos, de conformidad con el transcrito
artículo 89.1 de la LGT, está vinculada por los
criterios contenidos en las consultas tributarias escritas,
criterios que debe aplicar siempre que exista identidad entre los
hechos y circunstancias del obligado tributario en cuestión y
los que se incluyan en la contestación a la consulta. Lo
anterior debe entenderse respetando en todo caso la vinculación
de toda la Administración tributaria a la doctrina del
Tribunal Económico Administrativo Central, establecida en el
apartado 7 del artículo 239 de la Ley 58/2003, General
Tributaria. Es decir, si sobre la cuestión objeto de
regularización existiera doctrina del TEAC, sería ésta
la doctrina que vincularía a los órganos de aplicación
de los tributos y, en caso de no respetarse, el precepto incumplido
por el acto administrativo que se dicte sería este último
precepto.
Esta vinculación, en caso de que el
criterio o la doctrina fueran favorables al contribuyente, genera en
él un derecho subjetivo oponible con ocasión de la
revisión del acto, cuya vulneración exige la anulación
del mismo. Así lo ha señalado este Tribunal Central en
resolución de fecha 15-12-2015 (R.G. 00-1503-14, recurso
extraordinario alzada para la unificación de criterio), la
cual dispone:
"Con carácter
previo a la resolución de la cuestión de fondo
controvertida, debe tenerse en cuenta que en el presente caso, en el
momento en el que se dictó la liquidación derivada del
procedimiento de comprobación e investigación,
existían dos contestaciones vinculantes a consultas
realizadas a la Dirección General de Tributos del actual
Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, en las
que se sentaba un criterio contrario al aplicado en la
regularización inspectora, criterio que no es confirmado por
el TEAR, lo que hace que la Directora del Departamento pretenda
discutir la procedencia de dicho criterio a través del
presente recurso extraordinario.
Así las cosas, el
acto administrativo que da lugar a la resolución del TEAR
cuyo criterio aquí se pone en entredicho, nunca debió
haberse dictado. Debemos en este punto acudir a lo dispuesto en el
artículo 89 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que regula
los efectos de las contestaciones a consultas tributarias escritas:
"1. La contestación
a las consultas tributarias escritas tendrá efectos
vinculantes, en los términos previstos en este artículo,
para los órganos y entidades de la Administración
tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su
relación con el consultante.
En tanto no se modifique
la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se
aplicarán al consultante los criterios expresados en la
contestación, siempre y cuando la consulta se hubiese
formulado en el plazo al que se refiere el apartado 2
del artículo
anterior y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes
y demás datos recogidos en el escrito de consulta.
Los órganos de la
Administración tributaria encargados de la aplicación
de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en
las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que
exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado
y los que se incluyan en la contestación a la consulta.
(...)".
Por tanto, la Inspección,
en el ejercicio de sus actuaciones inspectoras, de conformidad con
el transcrito artículo 89.1 de la Ley 58/2003, está
vinculada por los criterios contenidos en las consultas tributarias
escritas, criterios que debe aplicar siempre que exista identidad
entre los hechos y circunstancias del obligado tributario en
cuestión y los que se incluyan en la contestación a la
consulta. Lo anterior debe entenderse respetando en todo caso la
vinculación de toda la Administración tributaria a la
doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central,
establecida en el apartado 7 del artículo 239 de la Ley
58/2003, General Tributaria. Es decir, si sobre la cuestión
objeto de regularización existiera doctrina del TEAC, sería
ésta la doctrina que vincularía a los órganos
de aplicación de los tributos y, en caso de no respetarse, el
precepto incumplido por el acto administrativo que se dicte sería
este último precepto.
(...)
Asimismo, debe subrayarse
que si en un supuesto como el presente, con motivo de la formulación
de este recurso extraordinario alzada para la unificación de
criterio este Tribunal Central entrase a conocer sobre el fondo del
asunto, se estaría permitiendo a los órganos de
aplicación de los tributos la vulneración del carácter
vinculante para ellos de las contestaciones a las consultas de la
Dirección General de Tributos que fueran favorables para los
obligados tributarios, pues bastaría con que en un caso
concreto no se siguiese el criterio de la contestación dada a
la consulta para que, a resultas de una ulterior impugnación
por parte del contribuyente y estimación por un TEAR en única
instancia, se acabara residenciando en este Tribunal Central una
discusión que nunca debió llegarle. Cuestión
distinta sería que a pesar de las contestaciones a las
consultas de la Dirección General de Tributos, no se
apreciara por la Inspección entre el supuesto planteado en la
consulta y el regularizado identidad sustancial; o que existiera una
doctrina distinta del Tribunal Central, que es la que prevalecería
sobre la de las consultas; o que ante este Tribunal Central
estuvieran ya planteadas resoluciones en las que se discutiera el
criterio procedente y que con posterioridad al momento en que se
dictaron esos actos sometidos a revisión, la Dirección
General de Tributos sentase un criterio favorable al contribuyente,
distinto del utilizado por los órganos de aplicación
de los tributos. En casos como los descritos, este Tribunal Central
sí podría entrar en el fondo del asunto y acabar
sentando un criterio distinto a de las consultas, por el carácter
predominante que a su doctrina atribuye la Ley General Tributaria.
Pero ninguna de las descritas es la situación que aquí
se plantea."
Asimismo, es necesario traer a colación la
sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 17 de abril de 2019 (nº
rec. 866/2016) que anula la resolución de este TEAC de fecha
08-03-2018 (R.G. 00-7502/15), en la que se dispuso lo siguiente:
"SÉPTIMO
Si nos centramos en los
parámetros utilizados por la última de la sentencia
citada, dictada con la nueva casación, o lo que es lo mismo,
fijando la doctrina jurisprudencial, comprobamos que en supuesto que
enjuiciamos, lo que hizo el recurrente fue seguir a pies juntilla lo
dicho por la Administración en el momento en que debía
configurar sus autoliquidaciones. Fue fiel a los manuales y a las
consultas, o siguiendo los términos en los que se ha
pronunciado el Tribunal Supremo, lo hizo de conformidad con lo actos
o signos externos de esa misma Administración lo
suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en
cuestión debía ser exigido a tenor de la normativa
vigente y de la línea hermenéutica explícitamente
manifestada y comunicada.
Que el interesado no
hubiese formulado consulta resulta irrelevante, incluso se nos
antoja innecesario que lo hiciera a la vista de las ya pronunciadas
por la DGT. La sentencia 19 de septiembre de 2017 (RJ 2017, 4073),
casación 2941/2016, FJ 3, afirma que "La Ley 58/2003, de
17 de diciembre (RCL 2003, 2945), General Tributaria, en su artículo
89, para reforzar el principio de seguridad jurídica,
estableció un régimen de consulta vinculante para los
órganos y entidades encargados de la aplicación de los
tributos, tanto respecto de quien formula la consulta como de
cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y
circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la
contestación a la consulta.".
Debemos descartar que, en
las circunstancias concurrentes en el litigio que enjuiciamos, la
actuación llevada cabo por el sujeto pasivo en los ejercicios
anteriores a la resolución del TEAC de 5 de febrero de 2015
(JT 2015, 391), no se sustentó en parámetros negativos
o excluyente de la confianza legítima, que como recoge la
citada sentencia del Supremo, se identifica en (i) creencias
subjetivas del administrado, (ii) que descansar en meras
expectativas de invariabilidad de circunstancias fácticas o
jurídicas, o (iii) que puede aplicarse con eficacia
anulatoria sin actos o signos externos lo suficientemente
concluyentes como para generar una razonable convicción en el
ciudadano de que existe una voluntad inequívoca de la
Administración en el sentido correspondiente.
Por ello, si bien es
cierto que a partir de la resolución del TEAC, de 5 de
febrero de 2015 (JT 2015, 391), dictada en el recurso 3654/2013, de
alzada para la unificación de criterio interpuesto, "toda"
la Administración estaba vinculada por el cambio de criterio,
y cesó el halo de confianza legítima creado por las
anteriores actuaciones, debían respetarse las decisiones
que el administrado tomó con anterioridad sustentadas hasta
en lo que ese momento era la interpretación dada tanto por la
AEAT como por la DGT, lo que inhabilitaba a la Administración
tributaria para iniciar cualquier tipo de procedimiento de
aplicación de los tributos con ese único objeto o
finalidad.
A lo dicho podemos añadir
que el principio de seguridad jurídica, y el de confianza
legítima, en los términos que hemos examinado
adquieren especial relevancia en el ámbito de la aplicación
de los tributos por el sistema de autoliquidación sobre el
que pivota nuestro ordenamiento jurídico desde el año
1978. El que recaiga sobre el contribuyente la obligación, no
solo material del pago del tributo, sino la formal de declararlo,
identificarlo, determinarlo, calcularlo, cuantificarlo y, en su caso
pagarlo, supone un esfuerzo y una carga nada despreciable. A la
opción por este sistema no ha sido ajeno el Legislador; entre
otras razones por eso se explican las obligaciones que recaen sobre
la Administración de información y asistencia a del
artículo 85.2, b), c ) y e), las actuaciones de comunicación
del artículo 87.1, o las consultas del artículo 89 de
la LGT a la que ya nos referimos.
Resulta manifiestamente
contradictorio que un sistema que descansa a espaldas del obligado
tributario, cuando el contribuyente haya seguido el dictado o pautas
de la Administración tributaria, un posterior cambio de
criterio del aplicado, cualquiera que fuere el ámbito revisor
en el que tuviera lugar, no deje a salvo y respete lo hasta ese
momento practicado por el administrado, salvo que el nuevo resultara
más favorable a los intereses económicos o
patrimoniales del contribuyente.
(...)
OCTAVO.
- Lo dicho nos conduce a
la integra estimación del presente recurso anulando por no se
ajustadas a derechos la liquidaciones impugnadas, condenando a la
Administración a la devolución de las cantidades
ingresadas indebidamente por el recurrente, y a los intereses de
demora devengados desde la fecha en que los ingresos tuvieron lugar.
(...)
FALLAMOS
Que debemos estimar el
recurso contencioso-administrativo interpuesto por don Jaime, contra
la desestimación por silencio del Tribunal Económico-
Administrativo Central frente a las reclamaciones
económico-administrativas NUM000, NUM001 , NUM002 , y NUM003,
con los siguiente pronunciamientos:
a) Anulamos la liquidación
NUM004, ejercicio 2010 y deuda tributaria de 217.415,51 euros; la
liquidación NUM005, ejercicio 2011 y deuda tributaria de
219.935,78 euros; la liquidación NUM006, ejercicio 2012 y
deuda tributaria de 193.692,06 euros; y la liquidación
NUM007, ejercicio 2013 y deuda tributaria de 215.635,90 euros."
Por su parte, en la sentencia del Tribunal
Supremo de fecha 13/06/2018, rec. casación 2800/2017, podemos
destacar:
"Sí
podemos afirmar, empero, que la Administración Tributaria no
podrá exigir el tributo en relación con una
determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos
imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos,
cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma
Administración lo suficientemente concluyentes como para
entender que el tributo en cuestión no debía ser
exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia
aplicable. En otras palabras, la declaración expresa y
precisa de que la operación no está sujeta o la
realización de actos indubitados que revelen un criterio
claramente contrario a su sujeción impedirá a la
Administración exigir el tributo con carácter
retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no
afectados por la prescripción) a aquél en el que se
cambió el criterio que antes se había manifestado
expresa o tácitamente y que llevó al interesado a
ajustar su comportamiento a esos actos propios."
A este respecto, resulta relevante traer a
colación la doctrina de este TEAC contenida en la reciente
resolución de fecha 23 de marzo de 2022 (R.G. 00-4189-2019),
que reitera el criterio de la resolución de 11 de junio de
2020 (R.G. 00-1483-2017), concluyendo que un cambio de criterio del
Tribunal Supremo que perjudique al contribuyente únicamente
puede aplicarse desde que dicho cambio de criterio se produce, en
tanto que ello podría ir en contra de una confianza legítima
merecedora de protección jurídica.
"(...)
En definitiva, el
debate jurídico radica en dilucidar el momento temporal a
partir del cuál se aplican un cambio de criterio del Tribunal
Supremo, al entender el obligado tributario que de aplicarse las
sentencias que cambian el criterio tras el devengo IS 2016 pero
antes de autoliquidar el citado impuesto infringiría la
prohibición de irretroactividad de las normas previsto en el
artículo 9.3 de la Constitución Española:
<<3. La Constitución
garantiza el principio de legalidad, la jerarquía normativa,
la publicidad de las normas, la irretroactividad de las
disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos
individuales, la seguridad jurídica, la responsabilidad y la
interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos>>.
Y, específicamente
en el ámbito tributario, en el artículo 10 apartado
segundo de la Ley 58/2003, General Tributaria, que prevé la
no retroactividad de las normas tributarias:
<<2. Salvo que se
disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán
efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período
impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás
tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento.
No obstante, las normas
que regulen el régimen de infracciones y sanciones
tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos
respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación
resulte más favorable para el interesado>>.
Dejando de lado que ambos
preceptos se refieren a la no retroactividad de las "disposiciones
sancionadoras no favorables" y de las "normas
tributarias"; conceptos jurídicos distintos de la
jurisprudencia del Tribunal Supremo que sería, en el presente
caso, la que sería susceptible de generar esa suerte de
"retroactividad", este TEAC quiere traer a colación
lo que ya afirmamos en nuestra resolución de 11 de junio
de 2020 (RG 1483/2017) en la que tratamos la eficacia de un
cambio posterior en la jurisprudencia del Tribunal Supremo en
relación a los requisitos para acogerse al régimen
especial FEAC del impuesto sobre sociedades (el resaltado es
nuestro):
<<Y aunque el propio
Tribunal Supremo ha aplicado retroactivamente sus criterios (v.gr.
STS de 30-04-2012 - rec. n.º. 928/2010) y STS de 04-06-2012 -
rec. n.º. 1767/2010)***sin hacer específica referencia a
ello, observamos que posteriormente, y cuando se centra en la
cuestión de aplicación retroactiva de criterios no
favorables al contribuyente, se inclina claramente por una respuesta
negativa y así, es claro que tanto la Audiencia Nacional
("cualquiera que fuere el ámbito revisor en el que
tuviera lugar") como el Tribunal Supremo ("el tributo en
cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa
vigente o de la jurisprudencia aplicable") protegen la
seguridad jurídica y confianza legítima del
contribuyente en todas las escalas (DGT, TEAC, AN y TS).
A la vista de lo anterior,
este Tribunal Central no puede sino estimar las alegaciones de la
recurrente en este punto, anulando el Acuerdo de liquidación
impugnado por entender que el cambio de criterio del Tribunal
Supremo y de este TEAC vincula a toda la Administración
tributaria pero únicamente desde que dicho cambio de criterio
se produce, no pudiendo regularizarse situaciones pretéritas
en las que los obligados tributarios aplicaron el criterio
administrativo vigente en el momento de presentar su
autoliquidación>>
Nótese que si se
lee fuera de contexto el primer párrafo citado del RG
1483/2017, podría pensarse que la solución jurídica
que este TEAC debe alcanzar en la presente controversia es una
estimación a la pretensión del obligado tributario: al
resultar el cambio de criterio del Tribunal Supremo no favorable al
contribuyente (porque, con el nuevo criterio tributaría por
el exceso de plusvalía y con el criterio histórico no)
parecería que este sería también uno de esos
casos en que debiera producirse "una inclinación
claramente por una respuesta negativa a la aplicación
retroactiva de criterios no favorables al contribuyente".
Sin embargo, como se
desprende de la lectura de esas dos STS citadas (STS de 30-04-2012 -
rec. n.º. 928/2010 y STS de 04-06-2012 - rec. n.º.
1767/2010) no es posible extrapolarlas al caso que aquí nos
ocupa (aplicación hacia atrás de criterios
jurisprudenciales del Tribunal Supremo) porque ambas tratan la
retroactividad de normas al ser el objeto de ambas el siguiente:
<<La aplicación retroactiva de la posterior regulación
de ese incentivo fiscal, que impidió la reinversión en
sociedades patrimoniales inactivas, como pretendió la
Inspección de los Tributos>> y, por ende, ahí sí
impera de manera clara la proscripción de la retroactividad
prevista en el artículo 9.3 de la Constitución
Española.
Realizada tal
puntualización, en cualquier caso, lo manifestado en el
referido primer párrafo ha de integrarse con lo añadido
en el segundo, resultando de ello el criterio de que un cambio de
criterio del Tribunal Supremo y de este TEAC que perjudique al
contribuyente únicamente puede aplicarse desde que dicho
cambio de criterio se produce, en tanto que ello podría ir en
contra de una confianza legítima merecedora de protección
jurídica. Y en ese sentido es en el que la resolución
alude a que los obligados tributarios hayan aplicado un criterio
vigente en el momento de presentar su autoliquidación. Así,
en una sentencia de la Audiencia Nacional, de 17/04/2019, que se
cita en la misma resolución del TEAC, se hace hincapie en que
el principio de seguridad jurídica y el de confianza legítima
adquieren especial relevancia en el ámbito de aplicación
de los tributos por el sistema de autoliquidación sobre
el que pivota nuestro ordenamiento jurídico desde el año
1978. (...)"
Llegados a este punto, este Tribunal Central no
puede sino estimar las pretensiones del Director del Departamento,
pues el principio de confianza legítima no puede extenderse
una vez que tanto el Tribunal Supremo como el TEAC, en doctrina
reiterada y mencionando expresamente que constituye "cosa
juzgada", hayan establecido una interpretación
distinta y definitiva de la norma.
Pues como bien señala el Director "si
se reconociese dicha confianza legítima hasta el momento
temporal en que un contribuyente, a la vista de la doctrina
reiterada del TEAC fundamentada en la previa posición pública
y explícita del Tribunal Supremo, decidiese solicitar y
obtuviese un criterio nuevo de la DGT, sería tanto como
obligar a la Administración a reconocer la extensión
de un criterio enmendado y corregido en tanto dicho contribuyente no
obtuviese tal pronunciamiento de la DGT."
Por tanto, este Tribunal Central concluye que la
confianza legítima no puede predicarse de los períodos
de liquidación de IVA incluidos en el año 2018, puesto
que ya desde diciembre de 2017 eran públicas tanto la
posición del Tribunal Supremo como la doctrina reiterada del
TEAC.
En consecuencia, procede anular parcialmente la
resolución impugnada por entender que el cambio de criterio
del Tribunal Supremo y de este TEAC vincula a toda la Administración
tributaria pero únicamente desde que dicho cambio de criterio
se produce, no pudiendo regularizarse situaciones pretéritas
en las que los obligados tributarios aplicaron el criterio
administrativo vigente en el momento de presentar su
autoliquidación.
QUINTO.- En relación con la alegación
vertida por XZ acerca del tipo impositivo de IVA aplicable en
ejercicios futuros a las distintas prestaciones realizadas por ella
en el marco del contrato, el cual no puede ser entendido como una
única operación, debemos indicar que no existe
controversia alguna a este respecto pues el tipo a aplicar será
el general, conforme a la segunda contestación a consulta de
la DGT y la doctrina establecida tanto por el TEAC como por el TS.
SEXTO.- De acuerdo con lo expuesto, procede
ESTIMAR el recurso de alzada interpuesto por el Director del
Departamento de Inspección Financiera y Tributaria (R.G.
00-01539-2020) y DESESTIMAR el recurso de alzada interpuesto por la
entidad XZ, S.A. (R.G. 00-01540-2020).