En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada promovido por el Director del Departamento de Inspección de la AEAT contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Aragón, de fecha 24 de noviembre de 2022, recaída en las reclamaciones tramitadas con referencia 50/810/2021, 50/1818/2021, 50/3037/2021, 50/3038/2021, 50/3039/2021, 50/3040/2021 y 50/3041/2021, interpuestas contra los acuerdos de liquidación y de sanción, dictados por la Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de Aragón de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT), por el concepto del Impuesto sobre Sociedades (IS), periodos 2014, 2015, 2016 y 2017.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 09/03/2023 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el 23/12/2022 por el Director del Departamento de Inspección contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón de fecha 24 de noviembre de 2022 identificada en el encabezamiento.
Se describen a continuación los hitos más importantes del expediente.
SEGUNDO.- Con fecha 25/06/2019 se iniciaron por la Dependencia Regional de Aragón, mediante notificación de la comunicación de inicio, actuaciones de comprobación contra la entidad XZ SL, con NIF ..., con carácter general por los conceptos de IS de los ejercicios 2014, 2015, 2016 y 2017.
El día 22/12/2020 se extendió acta de disconformidad, A02-...1, en el que el actuario encargado de esas actuaciones recogió la propuesta de regularización que, por el concepto (IS) y ejercicios comprobados (2014 a 2017) consideró procedente. En concreto, la regularización propuesta se basó en los siguientes motivos:
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Aumento de la base imponible por no acreditación de la correlación con los ingresos de la sociedad de determinados gastos de viaje y representación, no siendo, por tanto, fiscalmente deducibles en el IS de los ejercicios 2014,2015,2016 y 2017.
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Aumento de la base imponible del IS 2016 por importe de 3.049.295,84 euros derivado de la venta de participaciones escrituradas el .../.../2016 por considerar simulada la citada operación por la Inspección conforme al artículo 16 LGT.
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Aumento en aplicación de la base imponible negativa (BIN) de ejercicios anteriores, en concreto procedentes del ejercicio 2012, que la Inspección aplica a los incrementos de base imponible de 2014 y 2015.
TERCERO.- Transcurrido el preceptivo trámite de alegaciones, sin que la entidad presentase escrito en su defensa, con fecha 09/02/2021 se dictó acuerdo de liquidación, notificado a la entidad el mismo día, confirmando la propuesta contenida en el acta señalada, resultando una cuota de 0 euros (los incrementos en la base imponible regularizados se compensaron con las BIN pendientes de ejercicios anteriores).
CUARTO.- Con fecha 09/06/2021 se notificó a la entidad acuerdo sancionador relativo al IS de los ejercicios 2014,2015,2016 y 2017 comprobados, por el que se acordó la imposición de sanción por considerar cometida la infracción tipificada en el artículo 195.1 párrafo 1 de la LGT, por importe de 3.334,41 euros respecto del ejercicio 2014 y 2.562,38 euros respecto del ejercicio 2015, y 464.240,15 euros respecto del ejercicio 2016. Así, se determinó una total sanción a ingresar de 470.136,94 euros.
QUINTO.- Frente a los acuerdos de liquidación y sanción mencionados, la entidad interpuso, ante el TEAR de Aragón, los días 09/03/2021 y 08/07/2021, las correspondientes reclamaciones económico-administrativas, tramitadas con los números referencia 50/810/2021, 50/1818/2021, 50/3037/2021, 50/3038/2021, 50/3039/2021, 50/3040/2021 y 50/3041/2021 las cuales fueron acumuladas para su resolución conjunta.
Con fecha 24/11/2022 el TEAR de Aragón resolvió dichas impugnaciones, estimando las reclamaciones interpuestas contra la liquidación y sanción impugnadas, que quedaron anuladas, por considerar que la Dependencia Regional de Inspección de Aragón no era competente para desarrollar las actuaciones de comprobación analizadas, por lo que dichos actos administrativos eran improcedentes.
SEXTO.- Notificada la referida resolución el día 05/12/2022, el Director del Departamento de Inspección interpuso frente a la misma, con fecha 23/12/2022, el presente recurso de alzada ante este TEAC, en el que, tras la puesta de manifiesto, se presentaron las alegaciones que el Director de Inspección estimó convenientes.
En concreto, aprecia que la Dependencia Regional de Inspección de Aragón sí era plenamente competente para el ejercicio de las actuaciones de comprobación que se siguieron respecto de la entidad XZ SL, en virtud de lo dispuesto y recogido en el apartado Cuatro.2.2 c) de la Resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones a la inspección de los tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, pues, en este caso, se ha probado la necesidad de coordinar las actuaciones con las realizadas con un obligado tributario domiciliado en el territorio al que esa Dependencia Regional extiende de por sí sus competencias, la entidad vinculada LM, SL cuyo domicilio se encontraba en MUNICIPIO_1, formando ambas entidades parte del mismo grupo económico.
Puesto de manifiesto el expediente al obligado este efectuó asimismo las alegaciones que tuvo por convenientes.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la conformidad o no a Derecho de la resolución impugnada, atendiendo a las alegaciones en contra de la misma expuestas por el Director de Departamento de Inspección de la AEAT en el recurso promovido y considerando, también, las alegaciones de la entidad para contestarlo.
En síntesis, cabe determinar la competencia de la Dependencia Regional de Inspección de Aragón para desarollar las actuaciones de comprobación respecto de la entidad XZ SL.
TERCERO.- La cuestión controvertida, por tanto, se refiere a determinar si la Dependencia Regional de Inspección de Aragón era, o no, competente para iniciar actuaciones inspectoras de comprobación respecto de la entidad XZ SL y su IS de los ejercicios señalados y, consecuentemente, para adoptar los actos administrativos objeto del presente expediente (acuerdo liquidatorio y acuerdo sancionador derivado de aquel).
Para resolver esta cuestión se debe tener en cuenta, en primer lugar, la normativa que regula la competencia para el desarrollo de las actuaciones de comprobación tributaria. El artículo 84 LGT dispone:
<<La competencia en el orden territorial se atribuirá al órgano que se determine por la Administración tributaria, en desarrollo de sus facultades de organización, mediante disposición que deberá ser objeto de publicación en el boletín oficial correspondiente.
En defecto de disposición expresa, la competencia se atribuirá al órgano funcional inferior en cuyo ámbito territorial radique el domicilio fiscal del obligado tributario>>.
Este precepto reconoce que la competencia corresponderá al órgano que determine la propia Administración Tributaria en el desarrollo de sus facultades de organización y, en su defecto, al del domicilio fiscal del obligado tributario. En el ejercicio de esas facultades organizativas, la AEAT aprobó, y fue objeto de publicación en el BOE, la Resolución de 24 de marzo de 1992, sobre organización y atribución de funciones a la inspección de los tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, que dispone, en su apartado 4.2, relativo al ámbito de actuación en la redacción existente en la fecha de inicio de las actuaciones lo siguiente (el subrayado y negrita es nuestro):
"2. Ámbito de actuación.
2.1 Las funciones señaladas en el apartado anterior se extenderán a todos los obligados tributarios, con domicilio fiscal en el ámbito de la respectiva Delegación Especial de la Agencia Tributaria, sobre los que la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, la Oficina Nacional de Investigación del Fraude o la Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional no ejerzan su competencia, sin perjuicio de lo dispuesto en el número 2.2 siguiente.
2.2 Las Dependencias Regionales de Inspección extenderán asimismo su competencia sobre los siguientes obligados tributarios:
(...)
c) Los obligados tributarios en los que concurra alguna de las circunstancias previstas en el artículo 18.2 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, sin estar domiciliados en el ámbito territorial de la respectiva Delegación Especial o estando adscritos a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, cuando proceda la realización de actuaciones o procedimientos coordinados con otras actuaciones o procedimientos iniciados por la Dependencia Regional de Inspección frente a alguno o algunos de los obligados tributarios sobre los que tenga competencia de acuerdo con lo previsto en el número 2.1 anterior.
(...)"
A su vez, el apartado 4.3.3 relativo a la competencia territorial establece lo siguiente:
<<3.3.1 Las Dependencias Regionales de Inspección extenderán su competencia al ámbito territorial de la correspondiente Delegación Especial de la Agencia Tributaria, pudiendo las unidades en las que aquélla se organiza, cualquiera que sea su sede, desarrollar sus actuaciones en todo este ámbito territorial. Cuando las actuaciones se desarrollen fuera del ámbito territorial de la Delegación de la Agencia Tributaria en la que radique la sede de la unidad actuante será de aplicación lo dispuesto en el artículo 184 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
Será el domicilio fiscal que el obligado tributario tenga al iniciarse las actuaciones inspectoras el determinante de la competencia del órgano actuante de la Inspección de los Tributos incluso respecto de hechos imponibles, obligaciones formales o períodos anteriores relacionados con un domicilio tributario distinto. El cambio de domicilio fiscal o de adscripción producido una vez iniciadas las actuaciones inspectoras no alterará la competencia del órgano actuante. Esta competencia se mantendrá aun cuando las actuaciones hayan de proseguirse frente al sucesor o sucesores del obligado tributario.
(...)
3.3.4 Cuando resulte adecuado para el desarrollo del plan de control tributario, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria podrá acordar la extensión de las competencias de la Dependencia Regional de Inspección de una Delegación Especial, o de las unidades integradas en la misma, al ámbito territorial de otras Delegaciones Especiales, oídos los Delegados Especiales afectados, conforme a lo dispuesto en el artículo 5.2.e) de la Orden PRE/3581/2007, de 10 de diciembre, por la que se establecen los Departamentos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y se le atribuyen funciones y competencias>>
Por su parte, el artículo 5.2 de la Orden PRE 3581/2007 reconoce las competencias del titular del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, siendo una de ellas la siguiente:
<< e)Cuando resulte adecuado para el desarrollo del plan de control tributario, acordar la extensión de las competencias de los órganos del área de inspección financiera y tributaria de una Delegación al ámbito territorial de otras Delegaciones, oídos los Delegados afectados>>.
Por tanto, en virtud de lo expuesto, serán competentes para el ejercicio de las funciones propias de la Inspección de los Tributos las Dependencias Regionales de la Delegación Especial correspondientes al domicilio fiscal del contribuyente, salvo en los casos en que está prevista y admitida la "extensión de competencias" recogidos en el apartado 4.2.2 de la Resolución de 24 de marzo de 1992 o en los casos en que exista una especial y específica autorización por parte del titular del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria para que actúe otra Dependencia Regional distinta de la del domicilio del obligado tributario interesado.
CUARTO.- En el presente caso, resulta pacífico que el domicilio fiscal de la entidad comprobada, XZ SL, se encontraba, al inicio de las actuaciones inspectoras, en MUNICIPIO_2, Calle … nº ..., Oficina ..., C.P. ....
Sin embargo, quien desarrolló las actuaciones de comprobación e investigación fue la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Aragón. Estaríamos por tanto ante una actuación que, para ser admitida como válida y eficaz, ha de encajar en uno de esos supuestos, a los que nos hemos referido con anterioridad, en que se admite que actúe, con respecto a un obligado tributario, una Dependencia Regional distinta de la correspondiente al domicilio del obligado tributario a quien se refieren esas actuaciones.
Así, la propia Dependencia Regional de Aragón ha justificado, en este caso, su competencia en el supuesto de "extensión de la competencia" recogido en el apartado Cuatro.2.2.c) de la Resolución de 24 de marzo de 1992, de la AEAT que, en esencia, dice que una Dependencia Regional puede actuar respecto de un obligado tributario que no tiene su domicilio fiscal en su territorio, o que está adscrito a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, por razones de coordinación, es decir, porque esa Dependencia Regional esté desarrollando actuaciones frente a un obligado tributario de su competencia y entre este y aquel sobre el que pretende actuar exista una vinculación, en los términos del artículo 18.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS). Es en aplicación de eso por lo que la Dependencia Regional de Inspección de Aragón extendió, a su juicio válidamente, su competencia comprobadora (y, finalmente, regularizadora en cuanto al IS) frente a XZ habida cuenta de la condición de vinculada, en los términos de la LIS, de ésta con la entidad LM, perteneciente al mismo grupo y cuyo domicilio sí se ubicaba en MUNICIPIO_1.
Según consta en el expediente, la citada Dependencia Regional había decidido, con fecha 10/06/2019, realizar actuaciones de comprobación cerca de la entidad LM SL, con domicilio fiscal en MUNICIPIO_1, siendo esta una de las … sociedades que forman el grupo económico JK (junto con la entidad XZ). Su actividad principal gira en torno al sector inmobiliario: Promoción inmobiliaria, Alquileres, Servicios de la propiedad inmobiliaria, Administración de fincas, etc.
Resulta, de los hechos expuestos, que existía vinculación, en los términos en que esta se define en la LIS, entre la entidad XZ SL y LM. En concreto, se ha constatado que XZ SL era titular del 100% de la entidad QR SL, la cual, a su vez, era socia única de LM SL, y además, QR SL era socio de NP, SOCIEDAD ANONIMA UNIPERSONAL, cuyo administrador único era XZ SL, cuya representación la ostentaba D. Bts, administrador solidario, y cuyos padres, el matrimonio formado por D. Ctx, con NIF ..., y Dª Dsy, con NIF ..., eran los socios mayoritarios de XZ S.L al ostentar el 89,13%, perteneciendo el resto del capital social los ... hijos. En virtud de ello, y habiendo verificado la vinculación entre las citadas entidades, la Inspección consideró que resultaba posible, por conveniente, realizar la comprobación por una misma Dependencia, al tratarse de actuaciones que ameritaban de una suficiente coordinación, extendiendo la competencia a la Dependencia Regional de Aragón. Así, en el acta explicó esta extensión de competencia de la siguiente forma:
"La Dependencia Regional de Inspección de Aragón decidió realizar y ha realizado actuaciones de comprobación e investigación cerca de LM S.L., N.I.F. ..., y domicilio fiscal en MUNICIPIO_1 en el momento de la carga en plan de inspección y del inicio de las actuaciones.
Durante los períodos impositivos objeto de comprobación, el matrimonio formado por D. Ctx con NIF ... y Dª Dsy con NIF ... son socios mayoritarios de XZ S.L. NIF ... (89,13%). El resto del capital social pertenece a sus ... hijos (uno de ellos Bts con NIF: .... Esta sociedad, XZ, SL es el socio único de QR SL .... Esta última es, a su vez, socia única de LM S.L.
LM, S.L. fue constituida el ...-1994, con D. Fiscal en la C/ ... de MUNICIPIO_1, es una de las ... sociedades que conforman el grupo económico JK.
Su actividad principal gira en torno al sector inmobiliario: Promoción inmobiliaria, Alquileres, Servicios de la propiedad inmobiliaria, Administración de fincas, etc. QR SL con IAE de "Promoción Inmobiliaria" y "Alquiler de locales" es la propietaria mayoritaria de los inmuebles del grupo, entre ellos se encuentran (…): … en MUNICIPIO_2 y MUNICIPIO_1 (...).
QR, el … -2016, suscribió 1.000.000,00 euros en la constitución de la entidad (...) - NP SOCIEDAD ANONIMA UNIPERSONAL. El administrador único es XZ representada por D. Bts. Con fecha de escritura de ...-2018, QR absorbe a NP.
D. Bts es administrador solidario de XZ S.L. con NIF ... y socio de la misma.
Se verifica, por tanto, la vinculación contemplada por el apdo. Cuatro.2.2.c de la Resolución de 24 de marzo de 1992, por lo que se consideró conveniente encomendar a una misma Dependencia la realización de actuaciones conjuntas y coordinadas cerca de las sociedades que conforman este grupo económico."
QUINTO.- El TEAR, en la resolución aquí impugnada, de 24/11/2022, consideró que la Dependencia Regional de Inspección de Aragón no era competente para el desarrollo de las actuaciones inspectoras en relación a la entidad XZ SL y ello porque ha estimado que, en este caso concreto, la vinculación de esa entidad con una, como LM SL, cuyo domicilio sí estaba en el ámbito territorial de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial en Aragón de la AEAT y con la que se desarrollarían actuaciones inspectoras, no es suficiente para que entre en juego el supuesto habilitante a la extensión de competencias de comprobación establecida en el apartado 4.2.2.c) de la referida Resolución de 24/03/1992; ha concluido el TEAR que no es suficiente con la descripción de la existencia de vinculación entre las entidades, sino que era necesaria, como condición preceptiva para la habilitación competencial, saltándose la regla general del domicilio, una motivación sobre la procedencia de desarrollar actuaciones o procedimientos coordinados.
A ese respecto, señala el TEAR que la única motivación de la procedencia de extensión se resumió, para la Inspección actuaria, en recoger, en el acuerdo, que "se consideró conveniente encomendar a una misma Dependencia la realización de actuaciones conjuntas y coordinadas cerca de las sociedades que conforman este grupo económico" pero con eso, a su juicio, no se recogen ni se describen con la precisión exigible las circunstancias que permitirían determinar la necesidad o procedencia de llevar a cabo esas actuaciones coordinadas alterando, con ello, la regla general sobre la competencia territorial para desarrollar inspecciones tributarias. Y fundamenta tal conclusión citando la resolución de este TEAC, RG 421/2015, de 10/05/2018, confirmada por la Audiencia Nacional en Sentencia de 17/11/2021 (rec. 558/2018) y en la sentencia de la AN de 13/01/2021 (rec. 220/2021).
SEXTO.- Pues bien, sirva señalar que este TEAC no comparte dicha conclusión del TEAR.
Creemos que lo recogido, al respecto, en el acta de disconformidad y en el acuerdo liquidatorio, es suficiente para confirmar que la Dependencia Regional de Aragón estaba habilitada para desarrollar el procedimiento inspector al que se refiere este expediente en relación con XZ SL, así como para tramitar, en su caso, el expediente sancionador que, en su caso, pudiera ser procedente. Y lo estaba en virtud de lo dispuesto en el ya varias veces referido apdo, Cuatro 2.2 c) de la Resolución de organización de la AEAT de 24/03/1992 que habilita a que una Dependencia Regional de Inspección actúe sobre obligados tributarios que no tenga el domicilio fiscal en su ámbito territorial cuando se verifiquen las siguientes circunstancias:
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se trate de un obligado tributario en el que concurra alguna de las circunstancias previstas en el artículo 18.2 de la LIS, es decir, esté vinculado con otro;
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que este otro obligado tribuario sí esté domiciliado en el ámbito territorial de la Dependencia Regional que pretende la actuación;
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y que, respecto de este último, existan ya actuaciones o procedimientos iniciados por la Dependencia Regional en cuestión.
En este caso, todas las circunstancias concurrentes al respecto de esta cuestión, que afectaban, esencialmente, a XZ SL y a su vinculada LM SL, debidamente expuestas y explicadas en el acta de disconformidad y en el acuerdo de liquidación impugnados, reflejan, a juicio de este TEAC, la innegable y del todo razonable necesidad y procedencia de coordinar las actuaciones inspectoras que se pretendía desarrollar respecto de esas entidades, integranten del mismo grupo económico, siendo claro que la Dependencia Regional de Inspección de Aragón había iniciado actuaciones inspectoras respecto de la entidad vinculada LM SL, sí domiciliada en Aragón, con fecha 10/06/2019 y, por tanto, antes de notificar la comunicación de inicio a XZ SL.
Además, aprecia este TEAC que la resolución referida de 10/05/2018 (TEAC 421/2015), confirmada por la Audiencia Nacional en Sentencia de 17/11/2021 (rec. 558/2018) así como la sentencia de la AN de 13/01/2021 (rec. 220/2021), en las que el TEAR ha basado sus argumentos, no recogen un criterio que sea contradictorio con lo anteriormente concluido ya que, en ellas el supuesto habilitante de la extensión de las competencias inspectoras, saltándose la regla general del domicilio del sujeto inspeccionado, era distinto al que aquí concurrió; en esos expedientes, se estaba analizando la procedencia de quebrar esa regla general de habilitación competencial para la inspección tributaria por razones específicas de organización o de planificación tributaria, esto es, cuando resultara ello adecuado para el desarrollo del plan de control tributario, contemplados en el apartado Cuatro.3.3.4 de la citada Resolución de la AEAT, para lo cual sí es requisito ineludible obtener, por parte de la Dependencia Regional que pretende actuar fuera de su ámbito competencial propio, acuerdo debidamente motivado del Directo del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, que actúa como título habilitante imprescindible para dar conformidad a las actuaciones. En esos casos, como ya dijimos en esa resolución de 10/05/2018, cuyo criterio mantenemos y confirmamos, resulta plenamente exigible una adecuada motivación con la que se explique por qué se pretende quebrar la regla general sobre la competencia de la Inspección (establecida en función del domicilio del inspeccionado).
Pero, como decimos, aquí no estamos en ese supuesto. Aquí nos encontramos en que una Dependencia Regional de Inspección, que está desarrollando actuaciones inspectoras respecto de un obligado tributario que le corresponde, porque tiene su domicilio fiscal en su ámbito territorial, se encuntra con un obligado tributario, vinculado a aquel, respecto del que estima necesaria la procedencia de acometer actuaciones inspectoras, algo a lo que le habilita directamente lo recogido en ese apartado Cuatro.3.3.4 de la Resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones a la inspección de los tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, sin que resulten necesarias mayores exigencias ni una explicación adicional, a modo de motivación, sobre el por qué debe permitirse actuar a una Dependencia Regional que, en principio, no sería competente para ello.
Así, compartimos las consideraciones expuestas por el Director de Departamento de Inspección al respecto y que citamos a continuación:
"En el caso de personas y entidades vinculadas existen importantes relaciones entre esos obligados tributarios, por lo que la norma de organización específica considera que una Dependencia Regional de Inspección puede comprobar conjuntamente a todos los sujetos del grupo, aunque solo uno de ellos tenga su domicilio fiscal en el ámbito de su Delegación Especial.
En los casos de obligados tributarios vinculados es conveniente realizar una actuación conjunta o coordinada, dado que frecuentemente se regularizan operaciones realizados entre las partes vinculadas, se requiere analizar las circunstancias del grupo, y muchas veces coinciden elementos de prueba utilizados en las diversas comprobaciones. Ello no solo redunda en la eficacia administrativa y en un menor coste indirecto para los obligados tributarios, sino que, además, permite evitar cualquier descoordinación entre diversas actuaciones inspectoras. Asimismo, permiten que se resuelva finalmente por el mismo Tribunal los resultados que pueden estar vinculados que afecten a diversos obligados tributarios. Por ello, la norma considera oportuno que la Dependencia Regional de Inspección también sea competente para inspeccionar a las personas y entidades vinculadas, sin establecer más requisito que la existencia de vinculación y la previa citación del obligado tributario domiciliado.
La norma no exige ninguna motivación al respecto, distinta de la vinculación, mientras que la Inspección considere que resulta procedente realizar una comprobación coordinada de los distintos miembros del grupo.
En este caso, la Inspección de Aragón pretendía y efectivamente ha desarrollado claramente una comprobación coordinada de las personas o entidades vinculadas, dado que tras citar a la sociedad LM, con domicilio en MUNICIPIO_1, ha procedido a la inmediata citación de las personas y entidades vinculadas que consideró oportuno comprobar e investigar de forma simultánea y conjunta.
Quien debe apreciar la conveniencia de realizar una actuación conjunta o coordinada es la propia Inspección de los tributos. Y esa labor de planificación y selección no requiere motivación específica, como se desprende del artículo 170 del RGAT."
A modo de conclusión, este TEAC considera que, cuando nos encontramos con el supuesto especial y específico del artículo 4.2.2.c) de la Resolución de organización de la AEAT, de 24/03/1992, que permite que una Dependencia Regional de Inspección desarrolle actuaciones respecto de un obligado cuyo domicilio fiscal está situado fuera de su ámbito competencial, la motivación que, en principio, ha de exigirse para confirmar esa habilitación competencial - que, en definitiva, constituye una quiebra de la regla general que se define en función del domicilio fiscal del inspeccionado - ha de entenderse ínsita una vez que se verifiquen los presupuestos que se exigen para confirmar que, efectivamente, nos encontramos en el ámbito de ese supuesto del artículo 4.2.2.c) de la Resolución de Organización de la AEAT de 1992: que por esa Dependencia Regional de Inspección se estén desarrollando actuaciones inspectoras respecto de un obligado tributario respecto del que sí tiene competencia por razón de su domicilio y que entre este obligado tributario y aquel con respecto del que se pretende actuar a pesar de tener su domicilio situado fuera de la CCAA sobre la que, de normal, extiende su competencia la Dependencia Regional en cuestión, se verifique alguna situación de vinculación en los términos en que se define esta por la normativa reguladora del IS (esencialmente, en el artículo 18.2 LIS).
Por todo lo expuesto, este TEAC considera que, a la vista del expediente, y de las circunstancias concurrentes en el mismo, que han quedado expuestas, la Dependencia Regional de Inspección de Aragón estaba habilitada para desarrollar el procedimiento inspector, siendo competente para ello - y para tramitar, en su caso, el expediente sancionador correspondiente a la vista de los hechos comprobados - por lo que procede ESTIMAR EL RECURSO y anular la resolución del TEAR en este punto.
Por ello, y puesto que el TEAR de Aragón, a la vista de su criterio, que es el que se corrige mediante esta Resolución, no entró a resolver las cuestiones de fondo planteadas en el expediente, cabe retrotraer las actuaciones a efectos de que el citado Tribunal, en primera instancia, entre a resolverlas valorando la conformidad a derecho de los actos administrativos que se sometieron a su revisión.