SALA SEGUNDA
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
R.G : 1517/07
R.S : 288/08
VOCALIA CUARTA
Fecha de Sala: 08/07/2009
En la villa de Madrid, en la fecha arriba indicada, vista la reclamación económico-administrativa que, en segunda instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por la entidad XZ SL, y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efecto de notificaciones en DOMICILIO_1, contra la Resolución del Tribunal Económico – Administrativo Regional de Galicia, de fecha 22 de febrero de 2007, reclamación número 15/3275/2003, relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2001, y por cuantía de 276.875,03 euros de los que de 253.253,11 euros, corresponden a la cuota, y 23.621,92 a los intereses de demora.
ANTECEDENTES DE HECHO.-
Primero.- El 4 de septiembre de 2003 los servicios de la Dependencia de inspección de La Coruña incoaron a la reclamante acta de disconformidad A02 número ACTA_1 en por el concepto “Impuesto sobre el Valor Añadido”, ejercicio 2001.
En la misma fecha incoó Acta A02 número ACTA_2 por el concepto Impuesto sobre Sociedades, y por el mismo período.
El motivo de la regularización contenida en las citadas Actas se halla en el hecho de que en el ejercicio 2001 la entidad declaró una operación de escisión parcial de actividad por la que XZ SL aportó parte de sus bienes a otras empresas:
- TW, SL y
- NH, SL,
acogiéndose a los beneficios que la Ley 43/1995, el Impuesto sobre Sociedades regula en el título VIII, capítulo VIII – Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores -, y considerándola una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
La Inspección consideró no aplicable dicho régimen especial en el Impuesto sobre sociedades, así como, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, no aplicable el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7,1,b) de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, considerando dicha escisión como una operación sujeta y no exenta del Impuesto.
El 3 de Abril de 2007 se notifica al interesado resolución desestimatoria de la reclamación interpuesta, confirmando el acto administrativo impugnado
Tercero.- Contra dicha resolución el interesado interpuso, el 3 de Mayo de 2007 reclamación económico – administrativa ante este Tribunal, alegando, en síntesis, que la atribución de valores representativos del capital de las entidades adquirentes se hizo en proporción a la que tenían en XZ, SL, y, por otra parte, que se cumple también el requisito de que lo transmitido constituye una rama de actividad, por lo que se cumplen los requisitos necesarios para la aplicación del supuesto de no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.
FUNDAMENTOS DE DERECHO.-
Primero.- Este Tribunal es competente para conocer de la reclamación que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo hábil y por persona legitimada conforme a lo previsto en la Ley 58/2003, General Tributaria y en el Real Decreto 520/2005, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico – administrativas.
La cuestión a resolver estriba en determinar si la operación de escisión llevada a cabo es una operación sujeta o no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Segundo.- Según el apartado b) del artículo 7, 1º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido,
“No estarán sujetas al impuesto:
1º Las siguientes transmisiones de bienes y derechos:
a) (...)
b) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1.º de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título I de la citada Ley.
A los efectos previstos en esta letra, se entenderá por rama de actividad la definida en el apartado cuatro del artículo 2.º de la Ley mencionada en el párrafo anterior
c) (...)
La doctrina de este Tribunal, recogida entre otras en la resolución de fecha 8/10/2008, ha venido considerando que la procedencia o no de aplicar el régimen especial a efectos del Impuesto sobre Sociedades no limita la posibilidad de que las operaciones objeto de la controversia estén o no sujetas al IVA, ya que el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7, uno, de la Ley 37/1992 tiene un ámbito de aplicación propio y una finalidad específica y distinta respecto al régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995.
El artículo 7 número 1º, de la Ley 37/1992, declara la no sujeción al IVA de la transmisión de la totalidad o parte del activo empresarial siempre que se cumplan determinadas condiciones. Este artículo es la transposición al ordenamiento interno de la norma contenida en el artículo 5, apartado 8, de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En la interpretación que de esta norma ha efectuado el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea debemos destacar las conclusiones alcanzadas en su Sentencia de 27 de noviembre de 2003, dictada en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl. En esta Sentencia, que citan las entidades reclamantes, el TJCE analiza la previsión del apartado 8 del artículo 5 de la Sexta Directiva, sobre la que se basa el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.Uno de la Ley 37/1992. En este sentido, señala que:
"39. A la luz del contexto del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva y del objetivo de ésta, tal como se describen en los apartados 36 a 38 de la presente sentencia, queda de manifiesto que esta disposición está encaminada a permitir a los Estados miembros facilitar las transmisiones de empresas o partes de empresas, simplificándolas y evitando sobrecargar la tesorería del beneficiario con una carga fiscal desmesurada que, en cualquier caso, recuperaría posteriormente mediante una deducción del IVA soportado.
40. Habida cuenta de esta finalidad, el concepto de "transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes" debe interpretarse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias".
De lo expuesto, podemos extraer dos consecuencias relevantes para el caso que nos ocupa:
En primer lugar, que la finalidad de esta norma de no sujeción debe tenerse en cuenta a la hora de interpretar su alcance; y que esta finalidad no es otra que facilitar las operaciones que tienen por objeto la "transmisión de empresas", aligerando la carga financiera derivada de la exigencia de impuestos que serán recuperables vía deducción en un momento posterior.
La segunda conclusión es que el objeto de esta norma son las "empresas" (universalidad total) o "parte de empresas" (universalidad parcial), es decir, el conjunto de elementos corporales e incorporales que conjuntamente son susceptibles de desarrollar una actividad económica autónoma.
Por tanto, este supuesto de no sujeción debe abarcar no sólo el caso en que se transmite una empresa considerada en su totalidad, sino también la transmisión de una "rama de actividad económica", concepto que se precisa en la mencionada Sentencia por el TJCE y cuya definición coincide esencialmente con la que ya aparece en nuestro ordenamiento tributario; así el artículo el artículo 83.4 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades dispone que "se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios".
Esta jurisprudencia del TJCE determina la forma en la que debe interpretarse la norma española, como transposición al ordenamiento interno de la Directiva comunitaria. Por ello, el Tribunal Supremo ha tenido en cuenta la Sentencia de 27 de noviembre de 2003 atribuyéndole un papel "clave" en la interpretación de este precepto, y en su Sentencia de 13 de febrero de 2007 (Recurso de Casación núm. 367/2002) ha manifestado lo siguiente:
"QUINTO.- Ante la interpretación dada por el Tribunal de Justicia a este supuesto de no sujeción, hay que entender que para que una operación quede al margen de su sujeción al tributo basta la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, por lo que no cabe exigir la transmisión de la totalidad del patrimonio, sino que basta la transmisión de un conjunto de activos, y pasivos en su caso, de una división de una sociedad que constituyen, desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios, resultando indiferente que haya uno o varios adquirentes, a condición de que cada uno de ellos adquiera, de forma individual, una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, no siendo necesario que la actividad que venia desarrollando el transmitente sea la misma, que por lo relevante, es que haya continuidad del patrimonio transmitido en el desarrollo de una actividad empresarial".
Es decir, el Tribunal Supremo extrae la consecuencia lógica de que si este supuesto de no sujeción es susceptible de aplicarse en los casos en que se efectúe la transmisión de una universalidad parcial de bienes -es decir, en el caso de que se trate de una rama de actividad económica- resulta indiferente, en primer lugar, que haya uno o varios beneficiarios de estas operaciones siempre y cuando cada uno de ellos reciba una "rama de actividad económica" que le permita desarrollar una actividad empresarial.
"En consecuencia, no cabe exigir la transmisión de la totalidad del patrimonio, para que la operación quede al margen de su sujeción al tributo, sino que basta la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma. En la medida en que los activos, y pasivos en su caso, que se incluyen en un conjunto patrimonial puedan ser considerados como una rama de actividad en el sentido que se ha descrito, ha de considerarse que su transmisión tiene por objeto una universalidad parcial de bienes y, por tanto, está no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, aunque algún elemento patrimonial particular afecto a la actividad no se transmita.
Por el contrario, cualquier otra transmisión de activos empresariales que no pueda ser considerada como rama de actividad deberá tratarse como una operación al margen de la no sujeción que establece el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, sujeta al tributo, en consecuencia".
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica, identificable tanto en sede de la entidad transmitente como en sede del adquirente, tendrán cabida en el supuesto de no sujeción contemplado en el artículo 7,1º, b) de la Ley 37/1992.
Tercero.- En este caso, en el proyecto de escisión se justifica la operación por la falta de acuerdo de los socios en la gestión de los activos, por lo que se llega al acuerdo de que una parte de los socios siga con XZ como constructora pura, y la otra se queda con la promoción pura, por lo que se decide escindir de XZ SL aquellos activos y pasivos ligados a la promoción
Según se detalla en el asiento contable, sólo se escinden bienes inmuebles con sus respectivas cargas y una máquina pala cargadora; los inmuebles segregados no abarcaron a todos los activos ligados a la promoción inmobiliaria, ya que, con posterioridad a la escisión, la Inspección comprueba que XZ SL sigue realizando la actividad de promoción inmobiliaria según se desprende del inventario de existencias y de las manifestaciones efectuadas por el representante autorizado de la entidad en diligencia de fecha 31 de enero de 2003; en dicha diligencia se dice lo siguiente: “...Manifiesta que a 21-12-01 tiene un solar en el que en el futuro hará una promoción, y unos solares identificados....que se traspasarán a NH, SL en el ejercicio 2002. Manifiesta que … DOMICILIO_1, que está contabilizada en el asiento de cierre a 31/12/01, sigue siendo de la empresa, y es donde se ubica el domicilio fiscal de la misma.
Manifiesta que en el inventario de existencias del ejercicio 2001 se identifican en la última columna con DL los activos que se traspasan a DL SL y los que no tienen nada en esta columna todavía continúan sin vender.
Manifiesta que en la penúltima columna también figuran el año en que se vendió el inmueble y la persona que lo adquirió.
En consecuencia, este Tribunal no puede sino concluir que, como ha considerado la Inspección y el Tribunal Regional, la escisión realizada incumple claramente el requisito de que los elementos transmitidos constituyan rama de actividad, no siendo aplicable el supuesto de no sujeción previsto en el citado artículo 7, 1º, b) de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Cuarto.- Por último, en cuanto a la determinación del valor normal de mercado, el artículo 79, uno de la Ley 37/1992 dispone que “en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fueran independientes”
En este caso se trata de la transmisión de una serie de elementos patrimoniales como consecuencia de una escisión parcial, hecho que faculta a la Administración para llevar a cabo su valoración mediante la aplicación del valor de mercado; y así se formuló informe por parte del Gabinete Técnico de la Agencia Tributaria, centrándose la pretensión de la reclamante en que el valor calculado por los Técnicos de la Administración se minore en el importe de las cantidades pendientes de pago de los créditos garantizados por las hipotecas, pretensión que debe ser rechazada, habida cuenta que, de acuerdo con lo dispuesto en el expresado artículo 79.uno LIVA, en la definición de la valoración de la base imponible en los supuestos por él contemplado, dicha valoración, en ningún caso, se ve disminuida por las deudas garantizadas con hipoteca.
En virtud de lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación económico-administrativa, en segunda instancia, interpuesta por la entidad XZ SL contra la Resolución del Tribunal Económico – Administrativo Regional de Galicia, de fecha 22 de febrero de 2007, reclamación número 15/3275/2003, relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2001, y por cuantía de 276.875,03 euros ACUERDA desestimarla.