En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver el recurso de alzada de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 14/03/2019 tuvo entrada
en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el
20/02/2019 contra la resolución del Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de
fecha 20 de septiembre de 2018, desestimatoria de la reclamación
núm. 08-04077-2015 y acumulada 08-04079-2015, contra el
acuerdo de liquidación, de 17 de marzo de 2015, dictado por
la Dependencia Regional de Inspección, de la Delegación
Especial de Cataluña, de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria (AEAT), por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido,
períodos 1T al 4T del ejercicio 2013, y contra el acuerdo
sancionador que trae causa de la liquidación anterior.
SEGUNDO.- Con fecha 18 de julio de 2013 se
iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e
investigación con la entidad recurrente por el concepto
Impuesto sobre el Valor Añadido (en lo sucesivo, IVA),
períodos impositivos 2T a 4T de 2009, con alcance general.
Mediante comunicación de
ampliación del alcance de las actuaciones, notificada el 22
de noviembre de 2013, se extienden las actuaciones de comprobación
e investigación a los períodos 2T a 3T del ejercicio
2013, teniendo las nuevas actuaciones carácter parcial
limitadas a la comprobación de las operaciones realizadas con
Azy (NIF: ...) y Bqx (NIF: ...). No obstante,
posteriormente dichas actuaciones pasan a tener carácter
general mediante comunicación de ampliación de
actuaciones, notificada el 3 de marzo de 2014, alcanzando a los
períodos impositivos del 1T a 4T del ejercicio 2013.
Como consecuencia de las actuaciones inspectoras,
se dicta propuesta de liquidación contenida en el acta de
disconformidad A02-...1, de 6 de febrero de 2015, a la que se
acompaña del respectivo informe ampliatorio, regularización
que es confirmada mediante acuerdo de liquidación de fecha 17
de marzo de 2015 y en el que se determinan unas cuotas a ingresar
por importe total de 1.267.176,06
euros e intereses de demora
de 95.15,81
euros, siendo la deuda
total de 1.362.329,87
euros.
Los motivos de regularización
contenidos en la propuesta fueron, en síntesis, los
siguientes:
- Se aprecia un diferimiento en
las declaraciones de cuotas registradas y repercutidas en los
períodos de liquidación 1T y 2T pero declaradas en los
períodos 3T y 4T del ejercicio 2013.
- El obligado tributario ha
efectuado una serie de operaciones a las que la normativa tributaria
de aplicación califica como hecho imponible sujeto a
tributación pero que, sin embargo, no han sido objeto de
declaración. En concreto, se trata de dos transmisiones de
inmuebles, una en fecha 11 de junio de 2013, y otra en fecha 9 de
diciembre de 2013.
- Se ha comprobado la existencia
de dos sectores diferenciados dentro de la actividad del obligado
tributario (promoción inmobiliaria y alquiler), así
como la concurrencia de las circunstancias previstas en la normativa
para considerar que el cambio de destino de algunos inmuebles
realizado por el obligado de la actividad de venta a la actividad de
alquiler, supone un cambio de afectación de un sector
diferenciado de actividad a otro, lo cual conlleva una operación
de autoconsumo, debiendo por tanto realizarse la repercusión
del Impuesto sobre el Valor Añadido por el propio obligado
tributario.
- En cuanto a las cuotas de IVA
soportado, se ha procedido a la regularización de las mismas
al considerar la Inspección que resulta de aplicación
a la actividad de arrendamiento el régimen de deducción
de prorrata (prorrata especial).
La aplicación de dicho
régimen de deducción determina, por un lado, que deban
regularizarse las cuotas de IVA correspondientes a un bien de
inversión que fue objeto de transmisión en el 2T/2013
y por otro lado, que en el 4T/2013 se proceda a efectuar un ajuste
por la diferencia entre el importe total de las cuotas soportadas
deducido por el obligado (100%) y el importe resultante de aplicar
el porcentaje de deducción determinado por la Inspección
(82%).
Disconforme con dicha propuesta,
la recurrente formuló ante la Inspección, en síntesis,
las siguientes alegaciones:
- Que el destino de los inmuebles
promovidos siempre ha sido la venta y que en todo momento está
realizando operaciones sujetas y no exentas del IVA, ya que la
concertación de un arrendamiento con opción de compra
constituye una prestación de servicios sujeta y no exenta,
por lo que en modo alguno cabe afirmar la existencia de
autoconsumos.
- Que la Inspección ha
negado a todos los contratos de arrendamiento su verdadera
naturaleza de arrendamiento con opción de compra, obviando
las pruebas aportadas por la entidad y por terceros independientes.
Se vulnera así el principio de veracidad contenido en el
artículo 108.4 de la LGT de los requerimientos a terceros
efectuados por la Administración Tributaria.
- Que no resulta aplicable a la
recurrente la doctrina de los actos propios que alega la Inspección
puesto que la entidad no ha consignado en sus autoliquidaciones que
las operaciones de arrendamiento estuvieran exentas ni ha declarado
en modo alguno que existan cambios de destino, autoconsumos o reglas
de prorratas. Entiende que la Inspección se ha equivocado
puesto que "no declarar cuotas no es un acto, es en todo caso
un dejar de hacer" y los actos propios para vinculara a su
autor han de ser "inequívocos y definitivos"
(sentencia del Tribunal Supremos de 02/07/2002).
En el acuerdo de liquidación,
la Inspección de los Tributos desestima motivadamente las
alegaciones de la reclamante sobre la base, en síntesis, de
los siguientes fundamentos:
- Frente a la consideración
de la entidad de que estamos ante contratos de arrendamiento con
opción de compra en la medida en que los contratos incluyen
una cláusula por la que cede gratuitamente una opción
de compra al arrendatario, se señala que determinadas
circunstancias ponen de manifiesto que dicha cláusula
únicamente pretende otorgar una apariencia formal para dejar
constancia de la intención inicial de destinar el inmueble a
su venta. En concreto, las circunstancias a las que se hace
referencia son las siguientes:
a) La utilización de un
modelo de contrato de arrendamiento de vivienda sujeto al Impuesto
de transmisiones patrimoniales regulado por el Real Decreto
Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, cuando los contratos de
arrendamiento con opción de compra son contratos sujetos y no
exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido conforme a lo
dispuesto en el articulo 20.Uno.23º b) de la Ley del IVA.
b) La utilización de
documentos privados en los que se formalizan contratos de
arrendamiento de viviendas en los que se deja constancia de la
cesión gratuita de una opción de compra, de la
sujeción y no exención a efectos de IVA de las
contraprestaciones pactadas como renta del arrendamiento pero no se
registra ni repercute cuota alguna por dichas rentas.
c) Gratuidad de la opción
de compra otorgada en los contratos lo que determina la existencia
de una obligación sin causa con la consecuencia jurídica
de invalidez del contrato de acuerdo con el artículo 1.275
del Código Civil, como así se interpreta del
fundamento de derecho nº 10 de la sentencia de la Audiencia
Nacional 541/2014 la cual otorga a la prima el elemento causal de la
obligación asumida.
d) La ausencia de registro,
repercusión y declaración de cuotas tributarias por la
prestación servicios que constituye el arrendamiento con
opción de compra.
Este último hecho
constituye para la Inspección lo determinante para considerar
las referidas opciones de compra incluidas en los contratos de
arrendamiento sobre viviendas como una mera apariencia formal,
incluidas por el obligado tributario a efectos de evitar el cambio
de afectación de un sector diferenciado de actividad a otro.
El acuerdo de liquidación
es notificado a la entidad el 23 de marzo de 2015.
TERCERO.- Por otra parte, y asociada a la
anterior liquidación, se inició expediente para la
imposición de sanción, notificándose el 6 de
febrero de 2015 la propuesta relativa al IVA del ejercicio 2013 al
considerar que el obligado tributario incurrió en la conducta
tipificada como infracción tributaria en el artículo
191.1 de la LGT en los cuatro trimestres, en el 191.6 de la LGT en
los dos primeros trimestres, y en el artículo 195 de la LGT
en los trimestres primero y tercero.
Con fecha 17 de marzo de 2015 se
dicta acuerdo sancionador por la comisión de las infracciones
referidas en la propuesta, imponiendo una sanción de
633.588,03
euros y siendo notificado
el 20 de marzo de 2015.
CUARTO.- Disconforme con el acuerdo de
liquidación y el acuerdo sancionador, la entidad interpone el
13 de abril de 2015 reclamación ante el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Cataluña y en el
momento procesal oportuno presentó escrito de alegaciones
manifestando, en síntesis, lo siguiente:
- Inexistencia de autoconsumo.
- Disconformidad con la
regularización practicada por la permuta instada
judicialmente y con el resto de los elementos regularizados por no
ajustarse a derecho.
- En cuanto a la sanción,
se considera nula por ausencia de culpabilidad y de su motivación.
Se entiende que existe una interpretación razonable de la
norma, dada la existencia de opciones de compra en los contratos.
El TEAR, con fecha 20 de
septiembre de 2018, emite resolución desestimatoria en la
que, en primer lugar y tras poner de manifiesto que la Inspección
ha fundamentado de manera detallada la regularización
practicada por los ajustes contenidos en el acuerdo de liquidación,
distintos a la existencia de autoconsumos sujetos, sin existir
alegaciones específicas al respecto de la entidad, confirma
la liquidación practicada por la Inspección al no
observar errores de hecho ni de derecho en la misma.
En relación con la cuestión
principal controvertida, cual es la concurrencia de autoconsumo por
aplicación de lo dispuesto en el artículo 9.1º c)
de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor
Añadido (Ley del IVA en lo sucesivo) al considerar la
existencia de un cambio de afectación de bienes corporales de
un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o
profesional, en este caso de inmuebles del sector promoción
inmobiliaria al de arrendamiento, el TEAR desestimó las
alegaciones de la recurrente al considerar aplicable la prueba de
presunciones que llevaba a considerar no probada la existencia de
contratos de arrendamiento con opción de compra. Al respecto,
el Tribunal de instancia fundamenta lo siguiente:
"En el presente caso, si
bien es cierto que por la reclamante se han aportado los contratos
de arrendamiento que indica (este Tribunal del análisis de
las diligencias incorporadas al expediente ha observado que durante
el procedimiento inspector se le debió de reiterar
continuamente dicha solicitud dado que su aportación se hizo
mediante aportaciones parciales), y que la mitad de los
arrendatarios requeridos han atendido los requerimientos practicados
aportando la documentación solicitada, no es menos cierto que
dicha documentación tiene el carácter de documentos
privados con el valor probatorio otorgado por el código civil
a los mismos respecto de terceros, entre los que se encuentra la
Hacienda Pública. En este sentido, si bien no se cuestiona la
existencia de los contratos de arrendamiento, sí que llama la
atención tanto de la Inspección, como de este
Tribunal, la existencia de unas cláusulas de opción de
compra, por las que se cedía gratuitamente dicha opción
por la reclamante, cuya mera existencia otorga el carácter de
operación sujeta y no exenta del IVA, en lugar de sujeción
a ITP, que sin embargo, no ha modificado la actuación en
consecuencia por parte del obligado tributario, registrando en el
libro registro de facturas emitidas y declarando en sus
autoliquidaciones de IVA las cuotas de IVA devengadas conforme a lo
dispuesto en el artículo 20.Uno 23º b) d' de la LIVA que
excluye de la exención el arrendamiento de viviendas con
opción de compra cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al
IVA, como sucede en el presente caso, por tratarse de promociones
inmobiliarias de viviendas nuevas realizadas por la reclamante.
La reclamante, con la
aportación de los contratos de arrendamiento, tanto los
formalizados con el modelo de contrato de arrendamiento de vivienda
sujeto a ITP a los que se anexa una hoja denominada Convenio de
opción de compra, como con los denominados contrato
arrendamiento con opción de compra, en los que se incluye una
cláusula con la regulación de la opción de
compra, da por acreditada la existencia de la opción de
compra que modificaría la naturaleza y el tratamiento del IVA
de los citados contratos. Y en base a dicha acreditación
extrae su conclusión de la inexistencia de autoconsumo. Sin
embargo, este Tribunal no puede compartir sus conclusiones. Más
bien al contrario, hemos de considerar que los indicios expuestos
por la Inspección son suficientes para rebatir su alegación.
En este sentido es significativa la falta de oposición por la
reclamante a los indicios significados por la Inspección:
nada se dice respecto a la utilización de los modelos de
contrato de arrendamiento de finca urbana sujeto a ITP y AJD, (Real
Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre) cuando pretende que
dichos contratos se encuentren sujetos y no exentos al IVA (por
aplicación de lo dispuesto en el artículo 20.Uno 23º
b) d') de la LIVA); tampoco justifica la gratuidad de todas las
cesiones de la opción de compra, gratuidad que a juicio de la
Audiencia Nacional invalida el contrato a tratarse de una obligación
sin causa, tal y como se expuso en la SAN 541/2014 en su FD 10º:
"DÉCIMO.- A efectos tributarios el concedente no entrega
el dominio del bien, sino la facultad para decidir su adquisición
en el plazo establecido, renunciando, a su vez, a disponer sobre el
bien durante el plazo de ejercicio de la opción.(...).La
opción de compra se concede a cambio de un precio - la prima-
(...) que opera durante la vida de la opción como CAUSA de la
obligación que asume el concedente de no enajenar ni gravar
el bien objeto de opción: es la contraprestación por
la limitación que asume el cedente de sus facultades
dominicales". Y por último, tampoco justifica el por qué
no se registraron, no se repercutieron ni se declararon las cuotas
tributarias relativas a los contratos de arrendamiento con opción
de compra, que recordemos se refieren a la base imponible, que no
sólo consiste en la renta mensual, sino en todos los
conceptos accesorios que deban satisfacerse por los arrendatarios,
según dispone la CV 2509/2009, referenciada en el expediente.
En definitiva, a juicio de
este Tribunal, en base al conjunto de indicios aportados por al
Inspección, no puede sino concluir que la inclusión de
una cláusula por la que la reclamante cede gratuitamente una
opción de compra al arrendatario, pretende crear una
apariencia formal de la intención inicial de destinar las
viviendas a la venta, debiendo desestimar su alegación sobre
la inexistencia de autoconsumo, dado que en el presente caso no ha
quedado acreditada la existencia de operaciones sujetas y no
exentas, al no probarse la existencia de contratos de arrendamiento
con opción de compra, y confirmar en toda su extensión
la regularización impugnada, compartiendo este Tribunal la
extensa desestimación de las alegaciones formuladas que
figura en las páginas 94 y siguientes del acuerdo
impugnado.".
Asimismo, el TEAR desestima la
alegaciones de la recurrente, declarando conforme a Derecho la
sanción impuesta por concurrir los elementos objetivo y
subjetivo de la infracción.
Dicha resolución es
notificada a la recurrente el 21 de enero de 2019.
QUINTO.- Con fecha 10 de febrero de 2019, la
entidad recurrente interpone el presente recurso de alzada contra la
resolución del Tribunal Económico-Administrativo
Regional de Cataluña alegando, en síntesis, la
inexistencia de autoconsumo y la improcedencia de la sanción
asociada a la liquidación del autoconsumo.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los
requisitos de cuantía previstos en la Disposición
Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Si resulta ajustada a Derecho la resolución
del TEAR desestimatoria de las reclamaciones interpuestas contra el
acuerdo de liquidación y el acuerdo sancionador presentadas
por la recurrente.
TERCERO.- En primer lugar, hay que dejar
constancia de que, según resulta del escrito de alegaciones
presentado ante este Tribunal Central, la entidad recurrente se
opone al acuerdo de liquidación y a la resolución del
TEAR impugnada solamente en lo referente a la regularización
derivada de la existencia de autoconsumo y a la sanción
asociada a dicha liquidación, por lo que, a sensu contrario,
entendemos que ha prestado conformidad al resto de la regularización
practicada no afectada por tales extremos y que resultó
confirmada por el TEAR de Cataluña y, en consecuencia, no
observando este Tribunal defecto alguno de tramitación
respecto de la misma, ha de quedar confirmada, por ser ajustada a
Derecho.
CUARTO.- En el presente supuesto, a juicio de
este Tribunal, es preciso resolver, en primer lugar, si concurren o
no los presupuestos para que tenga lugar el hecho imponible
autoconsumo de bienes a que se refiere el artículo 9.1º.c)
de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor
Añadido (en los sucesivo, Ley del IVA).
Dentro de su Título I "Delimitación
del hecho imponible", la Ley del IVA regula "los
autoconsumos de bienes" en su artículo 9 "Operaciones
asimiladas a las entregas de bienes", que dispone lo siguiente:
"Se considerarán
operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título
oneroso:
1.º El autoconsumo de
bienes.
A los efectos de este
impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las
siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
a) La transferencia,
efectuada por el sujeto pasivo, de bienes corporales de su
patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al
consumo particular de dicho sujeto pasivo.
b) La transmisión
del poder de disposición sobre bienes corporales que integren
el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.
c) El cambio de afectación
de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su
actividad empresarial o profesional.
(...;)
d) La afectación o,
en su caso, el cambio de afectación de bienes producidos,
construidos, extraídos, transformados, adquiridos o
importados en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional
del sujeto pasivo para su utilización como bienes de
inversión. "
A la finalidad del gravamen del autoconsumo ya se
ha referido este Tribunal Central, entre otras ocasiones, al
resolver el recurso extraordinario de alzada para la unificación
de criterio interpuesto por el Director del Departamento de Gestión
Tributaria de la AEAT frente a la resolución del TEAR de
Aragón de 31 de mayo de 2018. En dicha resolución, de
fecha 18 de diciembre de 2019 (R.G. 00961/2019), el TEAC estableció,
en su Fundamento de Derecho segundo, lo siguiente:
"La de los
autoconsumos de bienes es una figura que, en unos casos, los de las
letras a) y b), que son los que se denominan "autoconsumos
externos", trata de evitar que haya consumos que se
queden sin tributar, ya que el I.V.A. grava el consumo, y sin
esta figura del autoconsumo se quedarían sin tributar las
entregas de los bienes consumidos por el sujeto pasivo o trasladados
a su patrimonio particular, así como las entregas de bienes
realizadas a terceros sin contraprestación; con lo que esos
bienes llegarían así al propio sujeto pasivo o a esos
terceros sin IVA; mientras que en los otros dos casos, los de las
letras c) y d), que son los que se denominan "autoconsumos
internos", lo que se busca es evitar la indebida
deducción de determinadas cuotas soportadas; como ocurre
cuando se adquiere un bien para un sector diferenciado de la
actividad que tiene prorrata 100%, con lo que la cuota soportada es
deducible y se deduce, y ese bien se afecta después a otro
sector diferenciado de la actividad que tiene una prorrata del 0%,
que implica que no pueden deducirse las cuotas que se soportan; o
como cuando se adquiere un bien para revenderlo, operaciones de
adquisición y reventa sometidas al régimen de IVA
ordinario, y ese bien se dedica luego a ser arrendado, tratándose
de un arriendo exento de IVA -pr. ej. una vivienda-; en estos dos
casos, sin esta figura del autoconsumo, se estarían
deduciendo unas cuotas soportadas por la adquisición de unos
bienes que no podrían haber sido deducidas nunca: pues son
bienes adquiridos que terminan en unas actividades que no generan
IVA devengado y, por tanto, sin derecho a deducción.".
Centrándonos en los autoconsumos internos
y, en particular, en el previsto en la letra c) del mencionado
artículo 9.1º de la Ley del IVA, para que se produzca
dicho hecho imponible se exige el cambio de afectación de
bienes entre sectores diferenciados de actividad. Por consiguiente,
es condición sine qua non para que el autoconsumo referido
tenga lugar, la existencia de sectores diferenciados. En este
sentido, el propio precepto se ocupa de definir qué se
entiende por sectores diferenciados de actividad en los siguientes
términos:
"A efectos de lo
dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados
de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
a') Aquellos en los que
las actividades económicas realizadas y los regímenes
de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán
actividades económicas distintas aquellas que tengan
asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de
Actividades Económicas.
No obstante lo establecido
en el párrafo anterior, no se reputará distinta la
actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su
volumen de operaciones no excediera del 15 por 100 del de esta
última y, además, contribuya a su realización.
Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año
precedente, en el año en curso el requisito relativo al
mencionado porcentaje será aplicable según las
previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la
regularización que proceda si el porcentaje real excediese
del límite indicado.
Las actividades accesorias
seguirán el mismo régimen que las actividades de las
que dependan.
Los regímenes de
deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán
distintos si los porcentajes de deducción, determinados con
arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que
resultarían aplicables en la actividad o actividades
distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos
porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal,
con las actividades accesorias a la misma y las actividades
económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no
difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla
constituirán un solo sector diferenciado.
Las actividades distintas
de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en
más de 50 puntos porcentuales con el de ésta
constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo
dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la
actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de
operaciones durante el año inmediato anterior.
b') Las actividades
acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la
agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de
inversión o del recargo de equivalencia.
c') Las operaciones de
arrendamiento financiero a que se refiere la disposición
adicional tercera de la Ley 10/2014, de 26 de junio, de ordenación,
supervisión y solvencia de entidades de crédito.
d') Las operaciones de
cesión de créditos o préstamos, con excepción
de las realizadas en el marco de un contrato de "factoring".
En virtud de lo anterior, la existencia de
sectores diferenciados, al margen de las actividades que ya los
constituyen ex lege, requiere el cumplimiento de los siguientes
requisitos:
- Que las actividades tengan asignados en la
Clasificación Nacional de Actividades Económicas
códigos distintos a nivel de tres dígitos.
- Que no sean actividades accesorias de la
actividad principal.
- Que los porcentajes de deducción
aplicables en las actividades difieran en más del 50%.
Como se expuso anteriormente, la razón de
ser de este autoconsumo interno radica en ajustar las deducciones
practicadas al verdadero destino dado a los bienes, de forma que si
la deducción efectuada inicialmente por afectarlos a una
actividad difiere sustancialmente del régimen de deducción
de la actividad a la que tales bienes se aplican finalmente, se
producirá el hecho imponible operación asimilada a
entrega en que se configura el autoconsumo interno del artículo
9.1º.c) de la Ley del IVA por cambio de afectación de un
bien de un sector a otro diferenciado de actividad.
En tal caso, en el sector de salida, sin
perjuicio de lo dispuesto en el artículo 102. Dos de la Ley
del IVA, se devengará la cuota resultante de aplicar el tipo
impositivo vigente a una base imponible determinada conforme a lo
previsto en el artículo 79.Tres de la Ley del IVA, cuota que
tendrá la consideración de IVA soportado en el sector
de entrada y queda sometida al régimen de deducción
que corresponda al referido sector, conforme a lo establecido en el
artículo 111 de la Ley del IVA. Desde ese momento, el bien
queda afecto a dicha actividad lo que, por otra parte, no impide que
con posterioridad pueda transmitirse. De tener lugar dicha
transmisión, se produciría desde ese propio sector (el
de entrada).
En el mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal
Supremo en su sentencia de 9 de mayo de 2016 (Recurso núm,
3165/2014) al señalar:
"El sometimiento a
gravamen de los cambios de afectación entre sectores
diferenciados de actividad encuentra su justificación en la
necesidad de adecuar el ejercicio del derecho a la deducción
a la utilización real del bien y al régimen aplicable
de cada sector de la actividad. El gravamen de estas operaciones de
autoconsumo no responde exclusivamente a una finalidad antifraude,
como es el de impedir el trasvase fraudulento entre sectores
diferenciados de la actividad que pueda redundar en un beneficio
derivado del derecho a la deducción del IVA soportado de
quien carece de él. El fundamento de esta modalidad de
autoconsumo es también permitir el ajuste de las deducciones
en el IVA, evitando la consolidación de aquellas que se han
practicado conforme a las condiciones de deducibilidad de un
determinado sector, cuando posteriormente el bien se afecta a otro
sector cuyo régimen de deducción es diferente del
inicial. En definitiva, a través del autoconsumo, y gracias a
las previsiones de los artículos 102.Dos y 107 a 110 LIVA se
consigue adecuar y equilibrar las deducciones practicadas a la
utilización real que en cada momento se dé al bien.
Por ello la LIVA, para considerar la existencia de sectores
diferenciados, exige que las actividades económicas
realizadas y los regímenes de deducción aplicables
sean distintos, encargándose de precisar que se consideran
actividades distintas aquéllas que tengan asignadas grupos
diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades
Económicas (CNAE).
Ahora bien, para apreciar
la existencia de sectores diferenciados no basta con que las
actividades desarrolladas por el empresario sean distintas, sino que
además es necesario que sus regímenes de deducción
sean diferentes, considerándose distintos si los porcentajes
de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el
artículo 104 LIVA , que resultarían aplicables en la
actividad o actividades distintas de la principal, difieren en más
de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad
principal.".
QUINTO.- En relación con el supuesto que
nos ocupa y partiendo de la doctrina expuesta, debemos traer a
colación la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de mayo de
2014 (Recurso núm. 5263/2011) en la que el Alto Tribunal
considera las actividades de promoción inmobiliaria y la de
alquiler inmobiliario como categorías diferenciadas a los
efectos del autoconsumo interno, porque así resulta de la
CNAE que asigna el código 70.1 a las actividades
inmobiliarias por cuenta propia que abarca la promoción
inmobiliaria y la compraventa de bienes inmobiliarios por cuenta
propia y el 70.2 al alquiler de bienes inmobiliarios por cuenta
propia. Y además concurre el requisito de que la diferencia
entre los porcentajes porcentuales sea superior a 50 puntos. Pues
"todas las operaciones de la actividad de promoción
inmobiliaria son operaciones sujetas y no exentas con un porcentaje
de deducción para esta actividad según el artículo
104 de la Ley 37/1992 , del 100%. Por su parte, la totalidad de las
operaciones de arrendamiento de viviendas está exenta
conforme al artículo 20.23 de la Ley 37/92 por lo que el
porcentaje de deducción es de 0%".
En consecuencia, se puede afirmar que normalmente
la actividad de promoción inmobiliaria y de arrendamiento de
viviendas son dos sectores diferenciados de actividad al ser
aquellas actividades distintas y diferir en más de 50 puntos
los porcentajes de deducción aplicables a las mismas. Por
tanto, en el caso de que se produzca un cambio de afectación
desde el sector de promoción inmobiliaria al sector de
arrendamiento se produce el hecho imponible del autoconsumo previsto
en el artículo 9.1.c) de la Ley del IVA. Y es que el cambio
de afectación de un edificio destinado a vivienda de la
actividad de promoción inmobiliaria a la de arrendamiento
supone un cambio en el derecho a la deducción de las cuotas
soportadas diferente al correspondiente a la actividad a la que se
afectó inicialmente el bien.
En el mismo sentido se ha pronunciado este
Tribunal Central, entre otras, en su resolución de 24 de mayo
de 2017 (R.G. 07279/2013).
No obstante lo anterior, para el caso de sujetos
pasivos que promuevan una edificación con intención de
venta y la destinen a su arrendamiento con opción de compra,
la Dirección General de Tributos, en contestación a
consulta vinculante de fecha 26 de marzo de 2019, número
V0643-19, ha establecido lo siguiente:
"La tributación
en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la actividad de
promoción de edificaciones destinadas a la venta, que
posteriormente se destinan a su arrendamiento, ha sido objeto de
diversas contestaciones a consultas planteadas a este Centro
Directivo.
Tales actividades pueden
ser clasificadas en dos grupos bien distintos en función de
que los contratos de arrendamiento se articulen sin opción de
compra o con la misma.
En el primero de los casos
(contratos de arrendamiento sin opción de compra) se
desprende con claridad una intencionalidad de explotación
permanente de un bien que pasa a formar parte del inmovilizado y del
que no se tiene previsto prescindir.
Por el contrario, en los
segundos (contratos con opción de compra), la existencia de
dicha opción, supone el mantenimiento de la intencionalidad
de venta del promotor, cuyo objetivo final sigue siendo la salida de
dichas bienes (existencias) de su balance. Se trata de operaciones
de promoción inmobiliaria con la intención de venta,
adjudicación o cesión que, por circunstancias del
mercado inmobiliario, no puede llegar a efectuarse y, por
consiguiente, el promotor decide arrendar las viviendas a través
de contratos de arrendamiento con opción de compra
manteniendo, sin embargo, la intención inicial de reconducir
su venta a través del ejercicio de dicha opción por
parte del arrendatario. Debe referirse aquí la contestación
vinculante de 28 de octubre de 2008, nº V1960-08.
Se trata, por tanto, de
contratos de arrendamiento que ponen de manifiesto, de acuerdo con
su clausulado y, en particular, por los incentivos que éste
contiene -para el inquilino inicial o cualquiera eventualmente
posterior- el mantenimiento de la intención de venta de las
viviendas por parte del promotor. Por otra parte en los supuestos en
los que, en el curso normal de los hechos, se vaya a adquirir la
plena propiedad del inmueble por el arrendatario, no cabría
calificar esta operación como prestación de servicios,
sino como entrega de bienes de acuerdo con lo establecido en el
artículo 8.Dos.5º de la Ley 37/1992.
En estos casos, no cabe
hablar de autoconsumo de los previstos en el artículo 9.1º.c)
de la Ley 37/1992, pues no existen sectores diferenciados de la
actividad. Las viviendas destinadas al arrendamiento con opción
de compra cuando, en el curso normal de los hechos, se vaya a
adquirir la plena propiedad del inmueble por el arrendatario, son
entregas de bienes al igual que son entregas de bienes las ventas
directas. Es decir, no se puede hablar de dos actividades distintas,
sino de la misma actividad, esta es, la venta de viviendas, aunque
adoptando estructuras distintas en cada caso.
Tampoco se produce el
autoconsumo regulado en el artículo 9.1º.d) de la Ley
37/1992, esto es, el cambio de afectación de bienes
producidos, construidos, extraídos, transformados, adquiridos
o importados en el ejercicio de la actividad empresarial o
profesional del sujeto pasivo para su utilización como bienes
de inversión. Las viviendas que se dedican al arrendamiento
con opción de compra no pierden, desde el punto de vista del
Impuesto y con independencia de que contablemente o a efectos de
otros tributos así ocurra, su condición de
existencias, pues realmente están destinadas a la venta que
se producirá de manera diferida en el tiempo.
3.- Teniendo en cuenta
dicha matización y por referencia de nuevo a los contratos de
arrendamiento que no deben reconducirse a través del indicado
artículo 8.Dos.5º, las viviendas a que se refieren deben
ser consideradas desde la perspectiva del Impuesto como parte de la
rotación de la actividad promotora, no como bienes de
inversión, es decir, no se trata de elementos patrimoniales
reflejados en el activo con carácter permanente y que no
están destinados a la venta.
Previamente al análisis
del tratamiento que debe dispensarse al arrendamiento en sí,
resulta necesario determinar si efectivamente se produce un
autoconsumo cuando las obras de construcción finalizan y el
promotor procede a ofrecer su arrendamiento con opción de
compra a los futuros inquilinos.
El arrendamiento de
viviendas constituye normalmente una actividad de prestación
de servicios exenta, cuyo porcentaje de deducción es cero.
Dado que, sin embargo, la actividad promotora origina el derecho a
la deducción total del Impuesto soportado, se originan dos
sectores diferenciados en la actividad del promotor: venta de
viviendas y arrendamiento. Simultáneamente, las viviendas que
se afectan a la actividad de arrendamiento operativo pasan de ser
existencias a considerarse bienes de inversión.
Sin embargo, esta
situación no puede trasladarse al caso de que las viviendas
destinadas en principio a la venta se afecten a la actividad de
arrendamiento con opción de compra, manteniendo el propósito
de venta en los términos ya mencionados, puesto que en esas
circunstancias, el arrendamiento tiene la consideración de
prestación de servicios no exenta, como señala la
referida letra d') del artículo 20.Uno.23º de la Ley
37/1992; que excluye de la exención a los arrendamientos con
opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega
estuviese sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
El arrendamiento con
opción de compra es, en este caso, una prestación de
servicios sujeta y no exenta que implica la consiguiente repercusión
del Impuesto devengado al arrendatario según tenga lugar la
exigibilidad de las cuotas arrendaticias.
Pues bien, también
en este supuesto debe descartarse que pueda tener lugar un
autoconsumo de acuerdo con lo dispuesto en el artículo
9.1º.c), puesto que el arrendamiento en este caso es una
actividad no exenta con total derecho a la deducción, igual
que sucede con la actividad promotora. No cabe, por tanto,
establecer sectores de actividad pues no se cumple el requisito
relativo a la diferencia de 50 puntos porcentuales en las prorratas
de las actividades que se pretende sectorizar.
En cuanto al autoconsumo
regulado en el artículo 9.1º.d), tampoco tiene lugar y
la motivación es la misma que para el caso anterior, esto es,
el destino de la vivienda es la venta pues, en otro caso, no se
otorgaría el derecho de opción de compra.
De toda esta exposición
y con las cautelas referentes al mantenimiento, en todo caso, de la
intencionalidad ya referidas, se concluye que el acto por el cual el
promotor traslada en bloque viviendas que en principio estaban
destinadas a la venta y las dedica a su arrendamiento con opción
de compra, no implica la realización del hecho imponible
entrega de bienes asimilada a operaciones a título oneroso.
La conclusión sería
otra y, por tanto, habría autoconsumo, cuando no pueda
desprenderse de forma inequívoca la intención de
venta, adjudicación o cesión de los inmuebles
promovidos.".
SEXTO.- Sentado lo anterior, lo fundamental en el
presente caso es sentar los presupuestos fácticos que
concurren para así determinar, a partir de los mismos, la
existencia o no de autoconsumo a efectos del IVA.
En este sentido, la recurrente considera que los
contratos de arrendamiento que suscribe son contratos de
arrendamiento con opción de compra avalando su postura la
actividad a la que se dedica, consistente en la promoción
inmobiliaria, lo que determina que las viviendas construidas están
destinadas a su venta, la ausencia de medios personales para el
desarrollo de la actividad de arrendamiento, los contratos aportados
en sede del procedimiento inspector, que incorporan una cláusula
con opción de compra de obligado cumplimiento para la
entidad, así como los justificantes aportados en sede
económico-administrativa en los que los arrendatarios
manifiestan que los contratos suscritos con la recurrente incluyen
su derecho a ejercitar una opción de compra y a adoptar, en
caso de incumplimiento por aquella, las medidas legales oportunas.
Asimismo, la entidad ha aportado en defensa de su derecho un burofax
recibido de una arrendataria en virtud del cual le informa de su
intención de ejercitar la opción de compra prevista en
el contrato de arrendamiento.
Por su parte, la Inspección considera que
la opción de compra es meramente instrumental por las
siguientes circunstancias:
"- Como se apunta en
los Antecedentes de hecho, formalmente se distinguen dos tipos de
contratos de arrendamiento en los que se deja constancia de la
cesión de una opción de compra. Por una parte, el
modelo utilizado es un modelo de contrato de arrendamiento de
vivienda sujeto al Impuesto de transmisiones patrimoniales regulado
por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre. No
obstante, los contratos de arrendamiento con opción de compra
son contratos sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor
Añadido. El articulo 20.Uno.23º b) de la LIVA establece
la exención de los arrendamientos de los edificios o partes
de los mismos destinados a vivienda, excluyendo en el apartado d´)
los arrendamientos con opción de compra de terrenos o
viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta del impuesto.
Los contratos de arrendamiento que supuestamente tienen opción
de compra, recogidos en el referido modelo contractual, son
contratos en los que se indica claramente que se encuentran sujetos
al Impuesto sobre Transmisiones patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados y, por tanto, no gravados por el IVA lo que resulta
contrario a lo dispuesto en la normativa si realmente son contratos
con opción de compra.
Por otra parte, otros
contratos de arrendamiento de viviendas en los que el obligado
tributario deja constancia de la cesión gratuita de una
opción de compra se formalizan en documento privado suscrito
entre las partes, en cuyo clausurado se aprecia la referida cesión
del derecho de opción de compra por parte del obligado
tributario. En estos contratos se deja amplia constancia de la
sujeción y no exención a efectos de IVA de las
contraprestaciones pactadas como renta del arrendamiento pero, como
a continuación se expondrá, no se registra ni
repercute cuota alguna por dichas rentas.
- En la totalidad de los
contratos de arrendamiento en los que se incluye la cesión de
una opción de compra por parte del obligado tributario, esta
cesión es gratuita, de manera que no existe prima o precio
que retribuya la cesión del derecho de opción
concedido por el obligado tributario. En consecuencia, se constata
la existencia de una obligación sin causa con la consecuencia
jurídica de invalidez del contrato de acuerdo con el artículo
1.275 del Código Civil (...)
- La ausencia de registro,
repercusión y declaración de cuotas tributarias por la
prestación servicios que constituye el arrendamiento con
opción de compra deviene el hecho determinante para que la
Inspección considere las referidas opciones de compra
incluidas en los contratos de arrendamiento sobre viviendas como una
mera apariencia formal, incluidas por el obligado tributario a
efectos de evitar el cambio de afectación de un sector
diferenciado de actividad a otro. En este sentido, el criterio
fiscal seguido por el obligado tributario respecto de dichas
operaciones, tal y como consta en la diligencia nº 13, ha sido
tratar dichos arrendamientos con opción de compra de igual
manera que si no tuvieran opción de compra, proyectando, en
su caso, la sujeción al impuesto a un momento temporal futuro
en el que, al transmitirse el inmueble, se repercutirían las
correspondientes cuotas de IVA. Es decir, durante la vigencia de los
contratos de alquiler el obligado tributario no diferencia entre uno
y otro tipo de contrato, puesto que unos y otros los registra por el
importe de la renta mensual sin IVA y ni repercute ni declara la
cuotas del impuesto, tal y como debería haber hecho si
realmente fueran contratos con opción de compra."
Esta misma postura es adoptada por el TEAR en la
resolución impugnada.
A la vista de lo anterior, para llegar a una
conclusión sobre la cuestión controvertida, conviene
partir de la naturaleza del contrato de arrendamiento con opción
de compra teniendo en cuenta la jurisprudencia del Tribunal Supremo
relativa al contrato de opción de compra.
En este sentido, podemos definir el contrato de
arrendamiento con opción de compra como aquel convenio en
virtud del cual una parte cede el uso de un bien a la otra a cambio
de un precio, concediendo a su vez a esta última la facultad
exclusiva de decidir sobre la celebración o no de otro
contrato principal de compraventa, que habrá de realizarse en
un plazo cierto, y en unas determinadas condiciones, pudiendo ir
también acompañado del pago de una prima por parte del
arrendatario.
La concesión de dicha facultad al
arrendatario para que en el plazo estipulado manifieste su
consentimiento para comprar la cosa objeto de arrendamiento
determina para el arrendador la obligación por su parte de no
disponer del bien arrendado durante dicho plazo.
De lo anterior pueden extraerse como elementos
principales en lo relativo a la opción de compra, los
siguientes:
- La concesión al optante (arrendatario en
nuestro caso) de la facultad de decidir unilateralmente respecto a
la realización de una compra.
- La determinación del objeto y del precio
estipulado para la futura adquisición.
- La fijación de un plazo para el
ejercicio de la opción.
Por el contrario, constituye un elemento
accesorio el pago de la prima sin que, por tanto, la ausencia de la
misma, invalide el contrato.
En el caso que analizamos, de la documentación
que obra en el expediente deben distinguirse los siguientes
supuestos relativos a contratos de arrendamiento de viviendas en
función de cómo se formalicen:
a) Contratos de arrendamiento suscritos en
documento privado en los que no figura entre su clausulado la
concesión al arrendatario de una opción de compra.
En alguno de estos casos incluso figura en el
contrato de arrendamiento una cláusula a favor del
arrendatario de un derecho de adquisición preferente del
objeto arrendado en caso de venta, lo que no es compatible con un
contrato de arrendamiento con opción de compra en el que, tal
y como se expuso previamente, el arrendador, durante el plazo
establecido para el ejercicio de la opción de compra, no
puede vender ni disponer del bien a favor de terceros.
b) Contratos de arrendamiento que figuran
documentados en un impreso oficial de arrendamientos urbanos sujetos
al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados.
Dentro de estos últimos, en algunos casos
figura un convenio de opción de compra anexo al contrato de
arrendamiento en el que se establecen las condiciones de ejercicio
así como el objeto y precio de la compraventa. En cuanto al
plazo de ejercicio de la opción, con carácter general
se fija con una duración similar a la del arrendamiento, si
bien hay supuestos en los que la opción sólo puede
ejercitarse durante un plazo inferior al fijado para el arriendo.
c) Contratos de arrendamiento con opción
de compra documentados en contrato privado en los que se especifican
los elementos constitutivos de la opción de compra.
Procede, pues, atender a la voluntad de las
partes para calificar el contrato y, posteriormente, determinar sus
efectos, entre otros ámbitos en el tributario.
De esta forma, partiendo de una interpretación
literal de los contratos, propugnada por el artículo 1281 del
Código Civil, conforme al cual "si los términos
de un contrato son claros y no dejan duda sobre la intención
de los contratantes, se estará al sentido literal de sus
cláusulas", y teniendo en cuenta la documentación
aportada por la recurrente en el curso del procedimiento
económico-administrativo (certificaciones emitidas por los
arrendatarios/optantes y burofax de arrendataria manifestando
intención de ejercitar la opción de compra), este
Tribunal entiende que no puede obviarse la existencia de una
efectiva opción de compra en aquellos contratos en los que
expresamente así se haya pactado, con independencia de la
tributación declarada por el arrendador (entidad recurrente)
respecto de tales contratos de arrendamiento o de la finalidad de
este al suscribirlos.
En efecto, de los referidos contratos se deriva
la intención de las partes de conceder al arrendatario un
plazo determinado para poder decidir si comprar, bajo las
condiciones pactadas, las viviendas y anexos arrendados, intención
que no se ve afectada por el criterio fiscal adoptado por una de las
partes, el arrendador, en cuanto a la tributación de tales
arrendamientos.
En la medida en que para calificar el contrato
hay que estar a la intención común de los
contratantes, con independencia de la voluntad individual y de las
finalidades perseguidas por cada uno de ellos al firmar el contrato,
en los contratos formalizados ya en documento privado o en impreso
oficial establecido a efectos del ITP en los que conste expresamente
la concesión de una opción de compra al arrendatario,
debe prevalecer dicha intención manifestada a través
del contrato sin perjuicio de que lo declarado a efectos del IVA por
el arrendador no se ajuste a la realidad del contrato.
Por tanto, siendo la intención en esos
casos de destinar las viviendas promovidas por la recurrente a la
venta, en virtud de contratos de arrendamiento con opción de
compra, no cabe hablar, respecto a dichos inmuebles, de cambio de
afectación del sector de promoción al sector
arrendamiento. En consecuencia, en dichas circunstancias, no se da
el presupuesto para la existencia del autoconsumo del artículo
9.1.c) de la Ley del IVA.
Lo anterior no puede predicarse respecto de
aquellos inmuebles arrendados en virtud de contratos de
arrendamiento en los que no figure expresamente la concesión
de una opción de compra ni de aquellos contratos en los que,
habiéndose concedido dicha opción de compra y siendo
el plazo para su ejercicio inferior al de la duración del
arrendamiento, aquel ya hubiera vencido continuando aisladamente el
arrendamiento ya sin opción alguna. Siendo esto así,
en la medida en que estamos ante sectores diferenciados de actividad
en los términos expuestos en los fundamentos de derecho
cuarto y quinto de la presente resolución, y según se
detalló por la Inspección en el acuerdo de
liquidación, concurre en tal caso el supuesto de autoconsumo
recogido en el artículo referido por cambio de afectación
de las viviendas y anexos de la actividad de promoción a la
de alquiler. Dicho autoconsumo, en el caso de concesión de
opción de compra por plazo inferior al de la duración
del contrato de arrendamiento, tiene lugar en el momento de
vencimiento de tal opción de compra sin que el arrendatario
la haya ejercido continuando así con el mero arrendamiento de
la vivienda.
En consecuencia, no existiendo autoconsumos
respecto de los inmuebles arrendados en virtud de contratos de
arrendamiento con opción de compra en los términos
expuestos en los párrafos precedentes, procede declarar no
conforme a Derecho la resolución impugnada en este punto,
debiendo anularse la regularización practicada por la
Inspección en todo aquello que se vea afectado por dicha
conclusión. Por el contrario, se declara conforme a Derecho
la referida resolución en lo referente a la confirmación
de la regularización practicada por la Inspección en
aquellos casos en los que no existe la concesión de una
opción de compra o, existiendo, se ha superado el plazo para
su ejercicio continuando aisladamente el arrendamiento, según
lo señalado anteriormente.
SÉPTIMO.- La anulación en parte de
la liquidación en todo aquello afectado por la confirmación
de la existencia de contratos de arrendamiento con opción de
compra que implican la no concurrencia de autoconsumos supone,
igualmente, la nulidad de la sanción que deriva de dicha
concreta liquidación.
Por lo que se refiere a la sanción
relativa a los autoconsumos liquidados por la Inspección y
declarados conforme a Derecho por este TEAC en los términos
expuestos en el fundamento de derecho anterior, invoca la recurrente
la inexistencia del elemento subjetivo o intencional de la
infracción, en la medida que ésta ha actuado
amparándose en una interpretación razonable de la
norma, aduciendo una falta de motivación de la culpabilidad
por parte de la Inspección.
La falta de motivación y prueba de la
culpabilidad es objeto de análisis por este Tribunal en
Resolución de recurso extraordinario de alzada para la
unificación de criterio de fecha 18 de febrero de 2016 (RG
7036/2015) en los siguientes términos:
"TERCERO: La cuestión
controvertida es de gran importancia pues nos movemos en el ámbito
del derecho sancionador cuyas exigencias, materiales y formales, así
como las limitaciones constitucionales a la actuación de la
Administración, son mayores que en otros ámbitos
administrativos. En especial por la existencia del derecho a la
presunción de inocencia que recoge nuestra constitución
en su artículo 24.2, principio que se aplica no sólo
al derecho penal sino también al derecho sancionador
administrativo.
El Tribunal Supremo,
basándose en sentencias del Tribunal Constitucional, se ha
pronunciado sobre la necesidad de adecuación de las
resoluciones administrativas sancionadoras al principio de
presunción de inocencia en varias sentencias: de 6 de Junio
de 2008 (Rec. nº. 146/2008), de 12 de Julio de 2010 (Rec. nº.
480/2007), de 20 de Diciembre de 2013 (Rec. nº. 1537/2010) y de
21 de febrero de 2014 (Rec. nº. 4185/2011), entre otras.
Este TEAC, acogiendo la
doctrinal del Tribunal Supremo, también se ha pronunciado
sobre la exigencia de la aplicación del principio de
presunción de inocencia a las resoluciones administrativas
sancionadoras, y en concreto sobre el elemento subjetivo la
infracción, en resoluciones, baste citar por todas, de 7 de
junio de 2011 (RG 1013/2009) y de 21 de mayo de 2015 (RG 1564/2012).
Por ello cualquier
análisis de la motivación, objeto de este recurso,
debe hacerse desde la posición de la salvaguarda del
principio de presunción de inocencia, no pudiendo admitirse
interpretaciones contrarias a él.
CUARTO: Las mismas
sentencias y resoluciones administrativas mencionadas rechazan la
posibilidad de que baste el cumplimiento de los elementos objetivos
de la infracción (por ejemplo dejar de ingresar) para que
pueda considerarse que existe culpabilidad, es decir, la
Administración ha de probar, además del elemento
objetivo, el subjetivo, la culpabilidad, ya sea a título de
dolo o de simple negligencia.
El artículo 183.1
LGT exige la concurrencia de la culpabilidad en cualquiera de sus
dos modalidades (dolo o culpa): "Son infracciones tributarias
las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de
negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en
esta u otra ley".
El análisis de la
existencia de la culpabilidad se debe realizar en el procedimiento
administrativo sancionador, de entre cuyos elementos toma
protagonismo la motivación, no sólo por ser la
cuestión debatida aquí, sino porque es a través
de la motivación como se debe llegar a la conclusión
de si la conducta fue culpable (en el caso que aquí interesa,
si fue una conducta negligente).
Así la sentencia ya
mencionada del Tribunal Supremo de 6 de Junio de 2008 (Rec. nº.
146/2008) señala:
«... la Sentencia de
la Audiencia Nacional de 4 de diciembre de 2003 ignora la obligación
de motivar que deriva de la Ley y la Constitución porque,
como ya hemos recalcado antes, no puede fundarse la existencia de
infracción en la mera referencia al resultado de la
regularización practicada por la Administración
tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación
de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero
dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni
constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es
posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar
específicamente de donde se colige la existencia de
culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también,
en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal
Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se
vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando «se
impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin
acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de
ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución
judicial viene a prescindirse», y que «no se puede por
el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos
sancionar, siendo imprescindible una motivación específica
en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que
ésta se infiere» (FD 6). Y la misma doctrina vino a
sentar la Sección Segunda de este Tribunal cuando en la
Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación
de doctrina núm. 216/2002 ), señaló: «Es
patente, de lo transcrito, que no se ha producido ni en la vía
administrativa, ni en la jurisdiccional, la valoración de los
específicos hechos que configuran la infracción
tributaria sancionada. Tanto en una como en otra resolución
se limitan a realizar formulaciones genéricas y abstractas
sobre el elemento intencional de las infracciones tributarias, pero
no llevan a cabo, como es necesario, un análisis de esas
ideas con referencia a los específicos hechos enjuiciados que
es lo que pone de relieve la concurrencia del elemento
culpabilístico de la infracción enjuiciada.- Al no
haberse hecho así se ha infringido la doctrina sentada en las
sentencias de contraste, por lo que se está en el caso de
estimar el recurso, anulando la sanción impuesta» (FD
Cuarto).»
Asimismo debe traerse a
colación la sentencia también de nuestro Alto Tribunal
de 12 de Julio de 2010 (Rec. nº. 480/2007), en la que se
afirma:
«... este Tribunal
ha declarado que debe rechazarse el automatismo consistente en que
la falta de oposición a la liquidación supone, sin
más, la imposición de la sanción, pues ello
significaría desterrar el elemento esencial de culpabilidad e
incorporar el criterio objetivo de la responsabilidad [sentencia de
23 de octubre de 2009 (casación 3121/03, FJ 3º )]. En el
mismo sentido hemos resaltado la necesidad de prueba, pues esa
aquiescencia no supone sin más la concurrencia de
culpabilidad [sentencias de 15 de octubre de 2009 (casación
6567/03 y 4493/03, FFJJ 8º y 5º , respectivamente)]. En
igual sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2009 (casación
3542 / 03, FJ 6º ).La imposición de sanciones tampoco
puede fundarse en la mera constatación de que procedía
la regularización del ejercicio, dado que la existencia de
responsabilidad por infracción tributaria no puede
considerarse como el desenlace, poco menos que obligado, de
cualquier incumplimiento de las obligaciones que incumben al
contribuyente [sentencias de 16 de marzo de 2002 (casación
9139/06, FJ 3º) y 6 de junio de 2008 (casación 146/04,
FJ 4º )]. Así lo ha puesto de manifiesto también,
en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal
Constitucional en la sentencia 164/2005 , al señalar que se
vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se
impone la sanción por la simple circunstancia de no ingresar
la cuota tributaria, pero sin acreditar la existencia de un mínimo
de culpabilidad y de ánimo defraudatorio (FJ 6º). Para
poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y
de un juicio razonable de culpabilidad resulta menester enjuiciar si
la Administración probó la culpabilidad del sujeto
pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar
que hubo infracción del ordenamiento jurídico
[sentencias de 15 de octubre de 2009 (casaciones 6567/03 y 4493/03,
FFJJ 8º y 5º , respectivamente). En igual sentido, la
sentencia de 21 de octubre de 2009 (casación 3542/03, FJ 6º
)]. Se revela imprescindible, por lo tanto, una motivación
específica en torno a la culpabilidad o la negligencia, y las
pruebas de las que se infiere [sentencias de 6 de junio de 2008
(casación 146/04, FJ 6º) y 6 de noviembre de 2008
(casación 5018/06, FJ 6º )].»
En relación con
todo ello, la sentencia citada de 20 de diciembre de 2013 (Rec. nº.
1587/2010), se dispone:
«... si la
Administración tributaria consideraba que el sujeto pasivo no
actuó diligentemente, como aquí acontece, debía
haber hecho explícitos los motivos en el acuerdo de
imposición de la sanción, porque en el ámbito
administrativo sancionador la conclusión de que la conducta
reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los
tipos establecidos por la ley, debe estar soportada no por juicios
de valor, ni por afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho
suficientemente expresivos y detallados, dado que las sanciones
tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de
cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias [ sentencia
de 16 de marzo de 2002 (casación 9139/96 ), FJ 3º), cuya
doctrina reitera la antes citada de 6 de junio de 2008 (casación
para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5º)].
Ni el Tribunal
Económico-Administrativo Central, ni la Audiencia Nacional
podían subsanar la falta de motivación de la
culpabilidad en el acuerdo sancionador, porque es al órgano
competente para sancionar, a la Inspección de los Tributos en
el presente caso, a quien incumbía motivar la imposición
de la sanción [confróntense las sentencias de 30 de
septiembre de 2010 (casación 6428/05, FJ 3 º) y 23 de
septiembre de 2010 (casación 6163/05 , FJ 4º)].»
Estas sentencias, al
referirse a la motivación, lo hacen imponiendo a la
Administración una exigencia y detalle que implica un
importante esfuerzo de definición y de razonamiento. Así
cuando se dice: "hechos enjuiciados que es lo que pone de
relieve la concurrencia del elemento culpabilístico" o
"Se revela imprescindible, por lo tanto, una motivación
específica en torno a la culpabilidad o la negligencia, y las
pruebas de las que se infiere" o "sino por datos de hecho
suficientemente expresivos y detallados", se está
rechazando cualquier fórmula objetiva y objetivada, imprecisa
o generalizada; bien al contrario, se está exigiendo a la
Administración que se traigan los elementos concretos de la
conducta que indiquen la culpabilidad, es más, incluso
detallados, para incorporarlos al razonamiento que concluya con la
existencia de culpabilidad.
A su vez se rechaza
cualquier automatismo, de tal forma que los elementos objetivos del
tipo infractor han de darse como elemento necesario, pero no
suficiente. Pero el que exista el elemento subjetivo de la
culpabilidad ha de hacerse patente en el procedimiento sancionador
mediante la motivación. Hasta tal punto se es exigente, que
una motivación basada en juicios de valor o fórmulas
generalizadas, ni siquiera es subsanable, siendo criterio de este
TEAC que, una vez anulada una sanción por resolución o
sentencia por falta de motivación, al tratarse de un elemento
esencial, le queda vedado a la Administración el inicio de un
nuevo procedimiento sancionador.
Por ello, los elementos
fácticos y jurídicos en los que la Administración
fundamente la existencia de la culpabilidad deben constar en el
expediente sancionador y en el propio acuerdo sancionador, sin que
resulte admisible intentar acreditar su existencia por remisión
a los hechos que resulten acreditados en el expediente de
regularización de la deuda o a otros documentos distintos del
expediente sancionador diferentes de la propia resolución
sancionadora."
Para analizar esta alegación de falta de
motivación y prueba de la culpabilidad de la recurrente
debemos acudir al acuerdo sancionador y ver cómo se motiva la
existencia del comportamiento culpable en el infractor. En el
acuerdo, tras citar los preceptos y jurisprudencia aplicables, se
afirma:
"Por otra parte, en
todos los periodos de liquidación se aprecia la existencia de
cuotas dejadas de ingresar vinculadas a la ausencia de declaración
por el obligado tributario del hecho imponible autoconsumo, como
consecuencia del cambio de afectación de una serie de bienes
de un sector de actividad a otro diferenciado.
En este caso, las
consecuencias tributarias de la conducta del obligado tributario
derivan de una incorrecta aplicación de la normativa
reguladora del tributo. Como consecuencia de dicha aplicación
incorrecta, el obligado tributario ha dejado de ingresar en cada uno
de los periodos de liquidación correspondientes al ejercicio
2013 importantes cuotas devengadas, generando el consecuente
perjuicio económico a la Hacienda Pública. A este
respecto debe remarcarse nuevamente que la actividad económica
desarrollada por el obligado es la promoción de edificaciones
por lo que debía conocer que el cambio de destino económico
de una gran cantidad de inmuebles promovidos inicialmente para
destinarlos a la venta y que, como consecuencia de las condiciones
del mercado inmobiliario, son destinados finalmente al arrendamiento
tendría consecuencias tributarias. En particular, el obligado
tributario en su condición de promotor de inmuebles, que
posteriormente destina a la venta, debe conocer el derecho a la
deducción de las cuotas tributarias soportadas en la medida
que las mismas se vinculan con operaciones sujetas y no exentas que
originan dicho derecho, así como que ciertas operaciones en
el ámbito inmobiliario se califican por la norma como sujetas
pero exentas y, por tanto, su realización limita el derecho a
la deducción de cuotas soportadas.
Es decir, como
consecuencia de esta incorrecta aplicación de la norma
tributaria, el obligado se ha deducido unas cuotas de IVA soportado
en la construcción de un edificio que posteriormente no
repercute al destinarse el inmueble al arrendamiento exento, lo que
contradice los más mínimos conocimientos del Impuesto,
cuyo principio básico descansa en la neutralidad. Por ello,
se aprecia igualmente culpa en tal conducta del obligado tributario.
Como consecuencia de lo
expuesto, se ha de entender que existen elementos de juicio
suficientes para considerar dicha improcedente conducta como
culpable, sin que quepa achacarla a un mero error y sin que se
aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo
179.2 de la LGT. Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento
subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado
tributario."
Por todo ello, este Tribunal considera que han
quedado acreditados tanto el elemento objetivo como el subjetivo,
por lo que procede considerar ajustado a Derecho el Acuerdo
sancionador impugnado, así como la resolución del
Tribunal Regional de Cataluña que lo confirmó, en lo
referente a la sanción que trae causa de los autoconsumos
declarados conforme a Derecho por este TEAC.
En relación con las sanciones que traen
causa del resto de la regularización practicada por la
Inspección, considerada conforme a Derecho por este Tribunal,
en ausencia de alegaciones por parte de la recurrente y habiendo
sido analizada detalladamente en la resolución del TEAR
recurrida la concurrencia tanto del elemento objetivo como de la
culpabilidad y su motivación, procede declarar su conformidad
a Derecho.