"SEGUNDO. De acuerdo con los antecedentes el recurrente solicita que se acuerde la rectificación de las autoliquidaciones del 2P y 3P del pago fraccionado del ejercicio 2020, y 1P, 2P y 3P del pago fraccionado del ejercicio 2021 dado que tanto que el Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre, como el artículo 71 de la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para 2018, dio nueva redacción a la citada Disposición Adicional son inconstitucionales y nulos. tal y como ha declarado el Tribunal Constitucional, y solicita se le reconozca el derecho a la percepción de intereses de demora sobre las cantidades indebidamente ingresadas en concepto de pagos fraccionados.

(...)

La Administración tributaria debe someterse a lo establecido en la Disposición adicional decimocuarta de la Ley 27/2014, en su redacción dada a la citada Disposición Adicional por el artículo 71 de la Ley 6/2018, de Presupuestos Generales del Estado para 2018, y los ingresos realizados en el 2P 2020, 3P 2020, 1P 2021, 2P 2021 y 3P 2021 mediante la presentación de las autoliquidaciones correspondientes no tienen el carácter de indebidos al realizarse conforme a la normativa vigente.

(...)

TERCERO. Se acuerda DESESTIMAR las solicitudes números 2024GRC…12T, 2024GRC…13S, 2024GRC…14F, 2024GRC…15E y 2024GRC…16Z presentadas."

"Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016, se añade una disposición adicional decimocuarta en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que queda redactada de la siguiente

forma:

<<Disposición adicional decimocuarta. Modificaciones en el régimen legal de los pagos fraccionados.

1. Los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, sea al menos 10 millones de euros, deberán tener en cuenta, en relación con los pagos fraccionados que se realicen en la modalidad prevista en el apartado 3 del artículo 40 de esta Ley, las siguientes especialidades:

a) La cantidad a ingresar no podrá ser inferior, en ningún caso, al 23 por ciento del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural o, para contribuyentes cuyo período impositivo no coincida con el año natural, del ejercicio transcurrido desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada período de ingreso del pago fraccionado, determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, minorado exclusivamente en los pagos fraccionados realizados con anterioridad, correspondientes al mismo período impositivo. En el caso de contribuyentes a los que resulte de aplicación el tipo de gravamen previsto en el párrafo primero del apartado 6 del artículo 29 de esta Ley, el porcentaje establecido en este párrafo será del 25 por ciento.

Quedará excluido del resultado positivo referido, el importe del mismo que se corresponda con rentas derivadas de operaciones de quita o espera consecuencia de un acuerdo de acreedores del contribuyente, incluyéndose en dicho resultado aquella parte de su importe que se integre en la base imponible del período impositivo. También quedará excluido, a estos efectos, el importe del resultado positivo consecuencia de operaciones de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos que no se integre en la base imponible por aplicación del apartado 2 del artículo 17 de esta Ley.

En el caso de entidades parcialmente exentas a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el capítulo XIV del título VII de esta Ley, se tomará como resultado positivo el correspondiente exclusivamente a rentas no exentas. En el caso de entidades a las que resulte de aplicación la bonificación establecida en el artículo 34 de esta Ley, se tomará como resultado positivo el correspondiente exclusivamente a rentas no bonificadas.

Lo dispuesto en esta letra no resultará de aplicación a las entidades a las que se refieren los apartados 3, 4 y 5 del artículo 29 de esta Ley ni a las referidas en la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario.

b) El porcentaje a que se refiere el último párrafo del apartado 3 del artículo 40 de esta Ley será el resultado de multiplicar por diecinueve veinteavos el tipo de gravamen redondeado por exceso.

2. Lo previsto en esta disposición no resultará de aplicación a los pagos fraccionados cuyo plazo de declaración haya comenzado antes de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre>>".

"Artículo 71. Régimen legal de los pagos fraccionados.

Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2018 y vigencia indefinida, se modifica la disposición adicional decimocuarta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que queda redactada de la siguiente forma:

<<Disposición adicional decimocuarta. Modificaciones en el régimen legal de los pagos fraccionados.

1. Los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, sea al menos 10 millones de euros, deberán tener en cuenta, en relación con los pagos fraccionados que se realicen en la modalidad prevista en el apartado 3 del artículo 40 de esta Ley, las siguientes especialidades:

a) La cantidad a ingresar no podrá ser inferior, en ningún caso, al 23 por ciento del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural o, para contribuyentes cuyo período impositivo no coincida con el año natural, del ejercicio transcurrido desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada período de ingreso del pago fraccionado, determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, minorado exclusivamente en los pagos fraccionados realizados con anterioridad, correspondientes al mismo período impositivo. En el caso de contribuyentes a los que resulte de aplicación el tipo de gravamen previsto en el párrafo primero del apartado 6 del artículo 29 de esta Ley, el porcentaje establecido en este párrafo será del 25 por ciento.

Quedará excluido del resultado positivo referido, el importe del mismo que se corresponda con rentas derivadas de operaciones de quita o espera consecuencia de un acuerdo de acreedores del contribuyente, incluyéndose en dicho resultado aquella parte de su importe que se integre en la base imponible del período impositivo. También quedará excluido, a estos efectos, el importe del resultado positivo consecuencia de operaciones de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos que no se integre en la base imponible por aplicación del apartado 2 del artículo 17 de esta Ley.

En el caso de entidades parcialmente exentas a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo XIV del Título VII de esta Ley, se tomará como resultado positivo el correspondiente exclusivamente a rentas no exentas. En el caso de entidades a las que resulte de aplicación la bonificación establecida en el artículo 34 de esta Ley, se tomará como resultado positivo el correspondiente exclusivamente a rentas no bonificadas.

Lo dispuesto en esta letra no resultará de aplicación a las entidades a las que se refieren los apartados 3, 4 y 5 del artículo 29 de esta Ley ni a las referidas en la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, ni a las entidades de capital-riesgo reguladas en la Ley 22/2014, de 12 de noviembre, por la que se regulan las entidades de capital riesgo, otras entidades de inversión colectiva de tipo cerrado y las sociedades gestoras de entidades de inversión colectiva de tipo cerrado, y por la que se modifica la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva.

b) El porcentaje a que se refiere el último párrafo del apartado 3 del artículo 40 de esta Ley será el resultado de multiplicar por diecinueve veinteavos el tipo de gravamen redondeado por exceso.

2. Lo previsto en esta disposición no resultará de aplicación a los pagos fraccionados cuyo plazo de declaración haya comenzado antes de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre.

La excepción prevista en esta disposición para las entidades de capital-riesgo reguladas en la Ley 22/2014 no resultará de aplicación a los pagos fraccionados cuyo plazo de declaración haya comenzado antes de la entrada en vigor de la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018>>".

"Artículo cuatro. Pagos fraccionados de las entidades inscritas en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras.

Se modifica el apartado 1 de la disposición adicional decimocuarta de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, que queda redactado de la siguiente forma:

«1. Los contribuyentes... (igual).

a) La cantidad a ingresar... (igual).

Quedará excluido... (igual).

En el caso de... (igual).

En el caso de Empresas Navieras a las que resulte de aplicación la bonificación establecida en el artículo 76, apartados 1 y 2, de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, se tomará como resultado positivo el correspondiente exclusivamente a rentas no bonificadas.

En el caso de las Empresas Navieras que tributan por el Régimen Especial en función del Tonelaje establecido en el Capítulo XVI de esta Ley, los pagos fraccionados se calcularán sobre el importe de la base imponible obtenida con arreglo a lo establecido en el artículo 114.1 de esta Ley.

Lo dispuesto... (igual)»".

"1. Objeto del proceso: duda planteada. Como ha quedado expuesto en los antecedentes, para la Sección 7ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el artículo único del Real Decreto-Ley 2/2016, de 30 de septiembre, por el que se introducen medidas tributarias dirigidas a la reducción del déficit público -que añadió una nueva disposición adicional decimocuarta (Modificaciones en el régimen legal de los pagos fraccionados) a la Ley 27 /2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, DA 14ª LIS)- podría ser contrario a los arts. 86.1 y 31.1, ambos de la Constitución (i) por haberse aprobado mediante un instrumento normativo -el decreto-ley- que no puede afectar al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado y (ii) por someter a tributación capacidades económicas irreales en los pagos a cuenta del impuesto sobre sociedades."

"6. Alcance de la declaración de inconstitucionalidad. El artículo único del Real Decreto Ley 2/2016, de 30 de septiembre, por el que se establecen medidas tributarias dirigidas a la reducción del déficit público, que introdujo la disposición adicional 14ª (Modificaciones en el régimen legal de los pagos fraccionados) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, es inconstitucional y nulo, al haber afectado, mediante el instrumento normativo excepcional previsto en el art. 86.1 CE, a la esencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el artículo 31.1 CE.

El apartado 1 del art. 39 LOTC establece que "[cuando la sentencia declare la inconstitucionalidad, declarará igualmente la nulidad de los preceptos impugnados, así como, en su caso, la de aquellos otros de la misma Ley, disposición o acto con fuerza de Ley a los que deba extenderse por conexión o consecuencia". Esta previsión permite a este Tribunal, tanto en los recursos como en las cuestiones de inconstitucionalidad (SSTC 81/2003, de 28 de abril, FJ 7; 1 87/2004, de 21 de octubre; 255/2004, de 22 de diciembre, y 1 54/20 15, de 9 de julio, FJ 7, entre otras muchas), extender la declaración de inconstitucionalidad de un precepto efectuada en una sentencia a aquellos otros preceptos de la misma norma con fuerza de ley que puedan verse afectos "por conexión o consecuencia".

Una vez declarada la inconstitucionalidad y nulidad del artículo único del Real Decreto Ley 2/2016, de 30 de septiembre, las disposiciones finales de esta norma, al establecer el título competencial al amparo del cual se ha dictado (disposición final primera) y su entrada en vigor (disposición final segunda), carecen de objeto, por lo que procede extender a estas disposiciones la declaración de inconstitucionalidad y nulidad.

En consecuencia, el Real Decreto-Ley 2/2016, de 30 septiembre, es inconstitucional y nulo en su integridad.

Antes del fallo es necesario realizar dos últimas precisiones. (i) La estimación del primer motivo de inconstitucionalidad alegado por el órgano judicial (la violación del límite material previsto en el art. 86.1 CE) hace innecesario entrar a conocer de la otra posible lesión también invocada (la del principio de capacidad económica del art. 31.1 CE). (ii) No pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia, ni las decididas mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada (art. 40.1 LOTC), ni tampoco, en este caso concreto, por exigencia del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 C.E.), las consolidadas en vía administrativa por no haber sido impugnadas en tiempo y forma [SSTC 73/2017, de 8 de junio, FJ 6; 151/2017, de 21 de diciembre, FJ 8; 61/2018, de 7 de junio, FJ 1 1; 76/2018, de 5 de julio, FJ 9 y 126/2019, de 31 de octubre, FJ 5 b)]."

"En atención a todo lo expuesto, el Tribunal Constitucional, por la autoridad que le confiere la Constitución de la nación española, ha decidido estimar la cuestión de inconstitucionalidad núm. 1021-2019, promovida por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional, y, en consecuencia, declarar que el Real Decreto-Ley 2/2016, de 30 de septiembre, es inconstitucional y nulo, con los efectos previstos en el fundamento jurídico sexto."

"la declaración de inconstitucionalidad del Real Decreto Ley-Ley 2/2016 efectuada por la STC aludida implica su expulsión del ordenamiento jurídico, con efectos ex tunc, extendiéndose, por tanto, sólo a los pagos fraccionados efectuados de conformidad con dicha norma, pero no a los pagos fraccionados realizados en el ámbito normativo de la Ley 6/2018 y de la Ley 8/2018. La tacha de inconstitucionalidad afecta, por tanto, sólo a aquella norma, en tanto que se ha considerado como un vehículo jurídico inadecuado, es decir, por la indebida utilización del instrumento del decreto ley, pero ello no autoriza, en modo alguno, a extender el pronunciamiento a los pagos fraccionados para cuya regulación no ha sido empleado dicho instrumento".

"Pues bien, estos razonamientos, a juicio de este TEAC, no pueden aceptarse, toda vez que, como bien dice la reclamante, la STC declaró la inconstitucionalidad y nulidad del Real Decreto Ley en atención a la utilización indebida de este instrumento para disponer la regulación introducida en el precepto de la Ley reguladora del IS. Pero fue el Real Decreto Ley el expulsado del ordenamiento jurídico, en tanto que vehículo jurídico inadecuado. Como consecuencia de ello el precepto de la Ley reguladora del IS quedó vacío de contenido en lo relativo al nuevo sistema de cuantificación de los pagos fraccionados que el Decreto ley había introducido en aquella, resultando pues aplicable como sistema de cuantificación de los pagos fraccionados el que hubiese estado vigente inmediatamente antes de la modificación del mismo por el Decreto ley. Ahora bien, la Ley 6/2018 de PGE, elevando el rango normativo, introdujo ex novo el contenido dispositivo del precepto, integrando en la LIS (es decir, en el ordenamiento tributario) el mismo sistema de cuantificación de los pagos fraccionados, que en sí mismo no había sido tachado de inconstitucional; por lo que naturalmente puede considerarse sanado el defecto que acarreó la declaración de inconstitucionalidad.

Como ha quedado patente de la STC, para corregir la tacha de inconstitucionalidad únicamente debía enmendar la causa que a juicio del TC había determinado la misma; o sea, la utilización del decreto-ley. Quiere esto decir que el mantenimiento en esta nueva redacción de la ley del IS por la referida Ley 6/2018, de los términos sustanciales del sistema de cuantificación del pago fraccionado -con excepción, como hemos señalado, de la especialidad prevista para las entidades de capital riesgo- no puede tildarse de inconstitucional, toda vez que no ha sido ese contenido el determinante o motivador del pronunciamiento de inconstitucionalidad.

La anterior afirmación nos sirve de fundamento para rechazar asimismo las siguientes alegaciones de la reclamante (que una ley de presupuestos no puede modificar un tributo sin que una ley tributaria sustantiva así lo prevea y vulneración del principio de capacidad económica). Tanto en una como en otra el alegato pretende extender a la nueva normativa que redacta el sistema de cuantificación de los pagos a cuenta que nos ocupa, la tacha de inconstitucionalidad acordada en la STC, bien sea por considerar que el nuevo instrumento jurídico utilizado -LGP- es también inconstitucional, bien sea por considerar que lo es el objeto o contenido mismo de la regulación.

Pero ninguna de esas dos conclusiones se sostiene a la luz de las propias declaraciones de la STC. La declaración de la inconstitucionalidad únicamente en atención al instrumento utilizado en el presente caso, decreto ley, supone no entrar en el fondo de la constitucionalidad de la medida ni, por ende, enjuiciar la posible violación de la capacidad económica. Supone además, que no puede extrapolarse el juicio de inconstitucionalidad a la regulación de la materia establecida en la normativa posterior: Ley 4/2018 y Ley 8/2018. El propio TC elude un pronunciamiento sobre ello. Tanto la adecuación de una ley de Presupuestos como instrumento adecuado para regularlo como la propia inconstitucionalidad de la medida en sí, es cuestión que requeriría un nuevo análisis y un nuevo pronunciamiento del TC, no pudiendo entrar este órgano revisor en el enjuiciamiento de tales reproches.

Además de lo expuesto anteriormente, interesa resaltar cómo el propio TC lo expresa con claridad en su "NOTA INFORMATIVA Nº 67/2020, como adelanto de parte dispositiva:

<<La sentencia, cuyo ponente ha sido el magistrado Juan Antonio Xiol Ríos, aborda, en primer lugar, la posible vulneración de los límites materiales del Real Decreto-ley. En concreto, la Audiencia Nacional planteaba la vulneración del art. 86.1 CE, ya que el decreto-ley no puede afectar a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I, entre los que se encuentra el "deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos" del art. 31.1 CE. Aplicando la doctrina constitucional sobre los límites de los Reales Decretos-leyes en el ámbito tributario, la sentencia razona que, por el tributo afectado, que es uno de los principales del sistema tributario español, y por la entidad de la modificación que se introduce en él, que alcanza a los elementos principales del pago fraccionado, se afecta al deber de contribuir.

(...)

Si bien la cuestión de inconstitucionalidad también planteaba la posible vulneración del principio de capacidad económica, el Tribunal no aborda esta tacha, al estimar el primer motivo sobre el uso del decreto-ley.>>

La mejor y más auténtica síntesis y explicación que sin duda constituye esta Nota del propio órgano emanante de la sentencia, no deja lugar a dudas de que únicamente se aprecia la inconstitucionalidad con fundamento en el instrumento normativo empleado; es decir, por la indebida utilización del instrumento del decreto-ley, vulnerando los límites materiales que no puede traspasar un instrumento normativo de esta naturaleza (artículo 86.1 de la Constitución Española).

Que no lo excluya no autoriza, en modo alguno, a extender el pronunciamiento a los pagos fraccionados para cuya regulación no ha sido empleado dicho instrumento. Otra lectura implicaría a juicio de este TEAC tergiversar la STC pues no cabe posibilidad alguna de extender la eficacia de esta sentencia mas allá de su propia declaración de inconstitucionalidad. Ello equivaldría a emitir ex novo un juicio de inconstitucionalidad, lo que sin duda está terminantemente vedado a este órgano revisor".

"En particular, el TC ha analizado las disposiciones normativas que establecían la limitación a la compensación de BINs, la limitación a la aplicación de las deducciones por doble imposición, y la obligación de integrar automáticamente en la base imponible los deterioros de participaciones que hubiesen sido deducidos en ejercicios anteriores y las ha declarado contrarias al artículo 86.1 y 31.1 de la Constitución Española.

El Tribunal Constitucional confirma el argumento jurídico invocado y desarrollado por esta parte en sus solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones presentadas ante la Administración, declarando que se ha utilizado de manera indebida la figura del Real Decreto-Ley para realizar estas modificaciones en la Ley del IS. Recordemos que el artículo 86.1 CE establece que aquellas materias que afecten a los derechos y deberes de los ciudadanos recogido en el título I de la Carta Manga quedan excluidas de la regulación del decreto-ley. Por consiguiente, las disposiciones normativas introducidas por el RDL 3/2016 vulneraban el artículo 86.1 CE al afectar al deber de contribuir al sostenimiento del gasto público recogido en el artículo 31.1 CE.

Esta parte ha venido defendiendo que la propia doctrina del TC respecto al límite material fijado por el artículo 86.1 CE, establecía con carácter general, el decreto-ley no puede regular la materia tributaria, aunque esta prohibición tan solo afecte a aquellas situaciones que «por su entidad cualitativa o cuantitativa altere(n) sensiblemente la posición del obligado a contribuir según su capacidad económica en el conjunto del sistema tributario1.»

Pues bien, la citada sentencia de 18 de enero de 2024 confirma este aspecto y, en concreto, considera que las medidas antes citadas afectan a la esencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos del artículo 31.1 CE, vulnerando lo dispuesto en el artículo 86.1 de la CE, declarándolas inconstitucionales y nulos.

Como se expuso en la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones de pagos fraccionados de los ejercicios 2020 y 2021, el RDL 3/2016 establecía una limitación en la compensación de BINs superior a la establecida por la LIS, cuyo porcentaje de reducción se determinaba en función del importe neto de la cifra de negocio. Esta limitación no sólo afectaba a la cuantificación del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS), sino también a la determinación del pago fraccionado, ya que de acuerdo con lo establecido en el artículo 40.3 de la LIS, para determinar el pago fraccionado, debemos partir de la base imponible, que se obtiene de compensar las bases imponibles negativas a la base imponible previa.

En la medida en que la cifra de negocios de XZ en el ejercicio anterior (tanto 2019 como 2020) fue superior a los sesenta millones de euros y que debía calcular el pago fraccionado en la modalidad establecida en el artículo 40.3 de la LIS, mi representada venía obligada a aplicar las medidas introducidas por el RDL 3/2016, por lo que únicamente podría compensar bases imponibles negativas en un porcentaje del 25% de la base imponible previa a la hora de calcular el pago fraccionado por dicha modalidad.

De no haber existido el RDL 2/2016 ni el RDL 3/2016, mi representada:

1. Respecto del ejercicio 2020, en el pago fraccionado del segundo período hubiese ingresado un importe de 259.590,23 euros (en lugar de los 1.363.272,11 euros que ingresó el 20 de octubre de 2020); y en el tercer período hubiese ingresado un importe de 452.816,67 euros (e ingresó 1.612.393,54 euros). Es decir, el importe de los pagos fraccionados satisfechos en el año 2020 ascendió a un total de 2.975.665,65 euros cuando lo pertinente conforme la LIS hubiese sido ingresar 712.406,90 euros.

2. Respecto del ejercicio 2021, en el pago fraccionado del primer período de 2021 hubiese ingresado un importe de 49.426,11 (e ingresó 405.629,94 euros); en el segundo período hubiese ingresado un importe de 658.264,15 euros (en lugar de los 905.917,71 euros que ingresó); y en el tercer período hubiese ingresado un importe de 55.882,03 euros (e ingresó 420.160,45 euros). Es decir, el importe de los pagos fraccionados satisfechos en el año 2021 ascendió a un total de 1.731.708,10 euros cuando lo pertinente conforme la LIS hubiese sido ingresar 352.961,70 euros.

Así, en fecha 16 de octubre de 2024, es decir, con anterioridad a que se dictara la sentencia del TC, se instó la rectificación de las citadas autoliquidaciones del primer, segundo y tercer pago fraccionado del IS del ejercicio 2020, así como del segundo y tercer pago fraccionado del IS del ejercicio 2021, bajo el fundamento, entre otros, de la inconstitucionalidad de las medidas introducidas por el RDL 3/2016.

En consecuencia, las medidas introducidas por el RDL 3/2016, en concreto la limitación a la compensación de BINs, no deben ser aplicables a las autoliquidaciones de pagos fraccionados del IS de los ejercicios 2020 y 2021 de XZ."

"Tal y como se ha expuesto a lo largo de este escrito, mi representada tuvo que realizar unos pagos fraccionados por un importe total de 2.975.665,65 euros. Si mi representada hubiera presentado el pago fraccionado sin aplicar las medidas establecidas en el RDL 2/2016, hubiese tenido que ingresar 712.406,90 euros.

En efecto, respecto al segundo pago fraccionado, sobre la base de 7.764.926,99 euros, habría podido compensar unas BINS de 5.435.448,89 euros, lo que determinaría una base para el pago fraccionado de 2.329.478,10 euros. A esta base, habría aplicado el tipo del 17%, resultando una cuota de 396.011,28 euros, que minorada con las retenciones e ingresos a cuenta practicados arrojaría una cuota teórica de 259.590,23 euros. La rectificación de dicha autoliquidación determinaría un ingreso indebido de 1.103.681,88 euros (la diferencia entre los 1.363.272,11 euros y los 259.590,23 euros).

Respecto al tercer pago fraccionado, sobre la base de 19.119.916,18 euros, habría podido compensar unas BINS de 13.383.941,33 euros, lo que determinaría una base para el pago fraccionado de 5.735.974,85 euros. A esta base, habría aplicado el tipo del 17%, resultando una cuota de 975.115,73 euros, que minorada con las retenciones e ingresos a cuenta practicados, junto con los pagos fraccionados previos, arrojaría una cuota teórica de 452.816,67 euros. La rectificación de dicha autoliquidación determinaría un ingreso indebido de 1.159.576,87 euros (la diferencia entre los 1.612.393,54 euros y los 452.816,67 euros).

(...)"

"Tal y como se ha expuesto a lo largo de este escrito, mi representada tuvo que realizar unos pagos fraccionados desvinculados de la base imponible del impuesto por un importe total de 1.731.708,10 euros. Si mi representada hubiera presentado el pago fraccionado sin aplicar las medidas establecidas en el RDL 2/2016, hubiese tenido que ingresar 352.961,70 euros.

En efecto, respecto al primer pago fraccionado, sobre la base de 1.206.898,51 euros, habría podido compensar unas BINS de 844.828,96 euros, lo que determinaría una base para el pago fraccionado de 362.069,55 euros. A esta base, habría aplicado el tipo del 17%, resultando una cuota de 61.551,82 euros que minorada con el volumen de operaciones realizadas en territorio común (80,30%) arrojaría una cuota teórica de 49.426,11 euros. La rectificación de dicha autoliquidación determinaría un ingreso indebido de 356.203,83 euros (la diferencia entre los 405.629,94 euros y los 49.426,11 euros).

Respecto al segundo pago fraccionado, sobre la base de 6.149.801,06 euros, habría podido compensar unas BINS de 4.304.860,74 euros, lo que determinaría una base para el pago fraccionado de 1.844.940,32 euros. A esta base, habría aplicado el tipo del 17%, resultando una cuota de 313.639,85 euros, que ajustada al volumen de operaciones realizadas en territorio común (94,72%) y minorada con el pago fraccionado previo, arrojaría una cuota teórica de 247.653,56 euros. La rectificación de dicha autoliquidación determinaría un ingreso indebido de 658.264,15 euros (la diferencia entre los 905.917,71 euros y los 247.653,56 euros).

Respecto al tercer pago fraccionado, sobre la base de 8.599.976,46 euros, habría podido compensar unas BINS de 6.019.983,52 euros, lo que determinaría una base para el pago fraccionado de 2.579.992,94 euros. A esta base, habría aplicado el tipo del 17%, resultando una cuota de 438.598,80 euros, que minorada con las retenciones e ingresos a cuenta practicados y ajustada al volumen de operaciones realizadas en territorio común (94,72%), junto con los pagos fraccionados previos, arrojaría una cuota teórica de 55.882,03 euros. La rectificación de dicha autoliquidación determinaría un ingreso indebido de 364.278,42 euros (la diferencia entre los 420.160,45 euros y los 364.278,42 euros).

(...)."

"En atención a todo lo expuesto, el Tribunal Constitucional, por la autoridad que le confiere la Constitución de la Nación española, ha decidido estimar la cuestión de inconstitucionalidad núm. 2577-2023, promovida por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, y, en consecuencia, declarar que la disposición adicional decimoquinta y el apartado tercero de la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el art. 3.1, apartados uno y dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, son inconstitucionales y nulos, con los efectos previstos en el fundamento jurídico cuarto."

"4. Efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad.

Antes del fallo es necesario realizar una última precisión, referida a los efectos de esta sentencia, al igual que hizo la STC 78/2020, FJ 6. Por exigencias del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por el impuesto sobre sociedades que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada (art. 40.1 LOTC) o mediante resolución administrativa firme. Tampoco podrán revisarse aquellas liquidaciones que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia, ni las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada a dicha fecha [STC 182/2021, de 26 de octubre, FJ 6 b)]."

"CUARTO.- (...)

Por tanto, la delimitación de las situaciones consolidadas a esta fecha del dictado de sentencia es una decisión del Tribunal Constitucional que tan solo al mismo corresponde, dentro del ejercicio de sus facultades y responsabilidades (en este sentido STC 45/1989, de 20 de febrero, citada, entre otras), y respecto a la que «[...] [t]odos los poderes públicos están obligados al cumplimiento de lo que el Tribunal Constitucional resuelva [...]», tal y como dispone el art. 87.1 LOTC, y además, específicamente, los Jueces y Tribunales «[...] interpretarán y aplicarán las leyes y los reglamentos según los preceptos y principios constitucionales, conforme a la interpretación de los mismos que resulte de las resoluciones dictadas por el Tribunal Constitucional en todo tipo de procesos [...]», según dispone el art. 5.1 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, Orgánica del Poder Judicial, por lo que quedan vinculados a la calificación de situaciones consolidadas, con las consecuencias que de ello derivan, en los términos que establece la STC 182/2021 que equipara, a estos efectos, (i) las situaciones decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada, así como (ii) las resoluciones administrativas firmes y, finalmente, (iii) las "situaciones consolidadas" según las denomina la STC 182/2021, en las que se incluyen, a estos exclusivos efectos, (iii, a) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (iii, b) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha.

QUINTO.- Fijación de la doctrina jurisprudencial

Como conclusión de todo lo expuesto establecemos como doctrina jurisprudencial que, de conformidad con lo dispuesto en la STC 182/2021, de 26 de octubre, las liquidaciones provisionales o definitivas por Impuesto sobre Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana que no hubieran sido impugnadas a la fecha de dictarse dicha sentencia, 26 de octubre de 2021, no podrán ser impugnadas con fundamento en la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la misma, al igual que tampoco podrá solicitarse con ese fundamento la rectificación, ex art. 120.3 LGT, de autoliquidaciones respecto a las que aun no se hubiera formulado tal solicitud al tiempo de dictarse la STC 26 de octubre de 2021.

Sin embargo, sí será posible impugnar dentro de los plazos establecidos para los distintos recursos administrativos, y el recurso contencioso-administrativo, tanto las liquidaciones provisionales o definitivas que no hubieren alcanzado firmeza al tiempo de dictarse la sentencia, como solicitar la rectificación de autoliquidaciones ex art. 120.3 LGT, dentro del plazo establecido para ello, con base en otros fundamentos distintos a la declaración de inconstitucionalidad efectuada por la STC 182/2021, de 26 de octubre. Así, entre otros, con fundamento en las previas sentencias del Tribunal Constitucional que declararon la inconstitucionalidad de las normas del IIVTNU en

cuanto sometían a gravamen inexcusablemente situaciones inexpresivas de incremento de valor (entre otras STC 59/2017) o cuando la cuota tributaria alcanza confiscatorio (STS 126/2019) al igual que por cualquier otro motivo de impugnación, distinto de la declaración de inconstitucionalidad por STC 182/2021.

SEXTO.- Resolución de las pretensiones.

En aplicación de la STC 182/2021, de 26 de octubre, y de conformidad con la doctrina jurisprudencial que hemos fijado en esta sentencia, debe prosperar el recurso de casación dado que la sentencia recurrida niega indebidamente la calificación de situación consolidada a la liquidación aquí impugnada, que no había sido recurrida hasta el día 5 de noviembre de 2021, por tanto, con posterioridad al día 26 de octubre de 2021 y cuya impugnación se fundamentó exclusivamente en aquella declaración de inconstitucionalidad en que se dictó la STC 182/2021, pues no se niega la existencia de un incremento de valor de los terrenos en la cuantía fijada en la determinación de la base imponible de la liquidación. No cabe discutir en este recurso de casación la efectividad de la notificación efectuada el día 15 de octubre de 2021, que es declarada por la sentencia recurrida, por ser una cuestión ajena a la de interés casacional delimitada en el auto de admisión. Dado que el recurso de reposición no se interpuso hasta el día 5 de noviembre de 2021, con posterioridad a la fecha de 26 de octubre de 201, la referida liquidación provisional debe ser calificada de situación consolidada y no impugnable con fundamento en la STC 182/2021, de 26 de octubre, por lo que el recurso contencioso-administrativo ha de ser desestimado."

" (...) la mera respuesta negativa a una solicitud de esta naturaleza no equivale a una liquidación tributaria a efectos de lo establecido en los artículos 101 y concordantes de la misma LGT, cuanto tal sedicente liquidación no se ha dictado en el ejercicio de una actividad de aplicación de los tributos, de comprobación o investigación y en el curso de un procedimiento debido previsto legalmente a tal efecto.

Además, no cabe reputar liquidación, a los efectos del artículo 221.3 LGT, a la parte agregada o acumulada de un acto de respuesta denegatoria a la solicitud de un contribuyente a que tiene legal derecho (arts. 32, 34 y concordantes LGT), que se limita a establecer una obligación idéntica a la ya cumplida, por cuantía supuestamente debida, pero íntegramente coincidente con la que reclaman los interesados, así como a indicar que tal cantidad ya ha sido ingresada, pues el efecto de tal declaración es cuando menos, superfluo e ineficaz, esto es, no añade un contenido y eficacia distintos y propios a los que derivan de la mera denegación de la solicitud -como procedimiento, además, iniciado a virtud de solicitud de parte interesada, no de oficio-, que comporta un efecto jurídico que no es alterado o agravado o condicionado mediante tal pretendida liquidación".