En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada contra la resolución del Tribunal Económico - Administrativo Regional de Andalucía en el expediente de reclamación 11/2289/18 .
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 16/08/2013 se produjo el devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como consecuencia del fallecimiento del causante, Don Bts. Con fecha 14/02/2014 se presentó autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en la que se valoraba la herencia en un total de 3.533.044,86 euros. Las adjudicaciones se realizaron en porciones indivisas de la totalidad de los bienes según el título de cada causahabiente, adjudicándose a la viuda la mitad por su haber ganancial y el usufructo vitalicio correspondiente por su cuota viudal, todo en porciones indivisas del total.
SEGUNDO.- Con fecha 25/04/2017 se inicia procedimiento de comprobación limitada a la interesada en relación al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones devengado el día 16/08/2013. La cuota tributaria ascendió a 772.417,87 euros mientras que la liquidación provisional que puso fin al procedimiento, con número ...60 , alcanzó un importe de 825.496,65 euros. Dicha liquidación fue objeto de impugnación a través de reclamación económico - administrativa tramitada con número de referencia 11/2289/18 .
TERCERO.- El TEAR de Andalucía dictó resolución parcialmente estimatoria con fecha 21/10/2020 en la que confirmaba el criterio de la Oficina Gestora en lo relativo a las percepciones incluidas en base imponible derivadas de contratos de seguro de vida de las que era beneficiaria la reclamante. Por otra parte, anulaba la liquidación impugnada en lo concerniente al cálculo del ajuar doméstico realizado por la Administración Tributaria autonómica. El fallo del Tribunal Regional fue notificado el día 26/11/2020.
CUARTO.- El día 26/02/2021 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el 24/12/2020 contra la resolución del TEAR de Andalucía anteriormente mencionada. La reclamante alega, en síntesis, la procedencia de la inclusión de las primas de los seguros de vida en el caudal relicto del causante y, subsidiariamente, la inclusión de dichas pólizas de seguro de vida en el caudal relicto en todo caso al tratarse realmente de depósitos bancarios irregulares.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si el acto impugnado es conforme a Derecho.
TERCERO.- La primera y principal cuestión a examinar reside en determinar si procede o no la inclusión de las primas de los seguros de vida en el caudal relicto del causante. La reclamante señala que los seguros de vida fueron formalizados por el causante en perjuicio de los derechos de los herederos forzosos y, subsidiariamente, que realmente se tratan de depósitos bancarios irregulares y no de seguros de vida propiamente.
Respecto a esta última cuestión consta certificación de XZ S.A. en la que se aprecia la condición como tomador del causante de una serie pólizas de seguro. La entidad aseguradora informa en el citado documento que el abono de la prestación se ha realizado como consecuencia del acaecimiento de la contingencia de fallecimiento del propio causante, lo que evidencia que se ha producido la cobertura de un riesgo, en este supuesto para el caso de fallecimiento del asegurado. Además, dispone respecto a la situación de las pólizas de seguro que se encuentran canceladas a fecha de 13/02/2014 por siniestro de fallecimiento del tomador el día 16/08/2013.
El artículo 1 de la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro nos ofrece una primera aproximación a efectos de evaluar si estamos en presencia de un contrato de seguro, señalando:
"El contrato de seguro es aquel por el que el asegurador se obliga, mediante el cobro de una prima y para el caso de que se produzca el evento cuyo riesgo es objeto de cobertura a indemnizar, dentro de los límites pactados, el daño producido al asegurado o a satisfacer un capital, una renta u otras prestaciones convenidas."
Toda operación de seguro debe presentar una serie de elementos característicos que la definen como tal. Dentro de los elementos personales deben estar presentes el tomador del seguro, que en este caso coincide con el asegurado y no es otro que el causante así como el asegurador, XZ S.A. en el presente caso, y la beneficiaria que sería la aquí reclamante. Sin embargo, uno de los elementos principales sino el más importante en todo contrato de seguros es la causa. Así queda dispuesto en dos preceptos de suma importancia. Por un lado el artículo 1261 del Código Civil, que establece:
"No hay contrato sino cuando concurren los requisitos siguientes: a) Consentimiento de los contratantes. b) Objeto cierto que sea materia del contrato. c) Causa de la obligación que se establezca".
Y por otro el artículo 4 de Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro, que dispone:
"El contrato de seguro será nulo, salvo en los casos previstos por la Ley, si en el momento de su conclusión no existía el riesgo o había ocurrido el siniestro".
En toda causa de un contrato de seguro se comprende a su vez dos elementos diferenciables: riesgo e interés asegurado. El riesgo asegurado del contrato de seguro es la posibilidad de que acontezca el suceso o contingencia que desemboca en un daño o necesidad pecuniaria, mientras que el interés asegurado es la relación de contenido económico establecida entre el asegurado y el objeto asegurado.
Respecto al primer elemento en los seguros de vida, debe estar presente para su consideración como tal un desplazamiento del riesgo sobre la vida al patrimonio de la entidad aseguradora a cambio de la percepción por esta de una serie de primas. Así lo dispone el artículo 83 de la Ley de Contrato de Seguro, que dispone:
"Por el seguro de vida el asegurador se obliga, mediante el cobro de la prima estipulada y dentro de los límites establecidos en la Ley y en el contrato, a satisfacer al beneficiario un capital, una renta u otras prestaciones convenidas, en el caso de muerte o bien de supervivencia del asegurado, o de ambos eventos conjuntamente.
El seguro sobre la vida puede estipularse sobre la vida propia o la de un tercero, tanto para caso de muerte como para caso de supervivencia o ambos conjuntamente, así como sobre una o varias cabezas.
Son seguros sobre la vida aquellos en que, cumpliendo lo establecido en los párrafos anteriores, la prestación convenida en la póliza ha sido determinada por el asegurador mediante la utilización de criterios y bases de técnica actuarial.
En los seguros para caso de muerte, si son distintas las personas del tomador del seguro y del asegurado, será preciso el consentimiento de éste, dado por escrito, salvo que pueda presumirse de otra forma su interés por la existencia del seguro.
A los efectos de lo indicado en el artículo 4, en los seguros sobre la vida se entiende que existe riesgo si en el momento de la contratación no se ha producido el evento objeto de la cobertura otorgada en la póliza.
Si el asegurado es menor de edad, será necesaria, además, la autorización por escrito de sus representantes legales.
No se podrá contratar un seguro para caso de muerte sobre la cabeza de menores de catorce años de edad o de incapacitados. Se exceptúan de esta prohibición, los contratos de seguros en los que la cobertura de muerte resulte inferior o igual a la prima satisfecha por la póliza o al valor de rescate."
En el caso que aquí nos ocupa y de la documentación que obra en el expediente, se aprecia la instrumentación de un contrato de seguro en que la contingencia es el fallecimiento del causante, por lo que se produce notoriamente la cobertura de un riesgo dándose cada uno de los elementos fundamentales que deben presidir todo contrato de estas características. Además, quedan acreditados los distintos importes de cada una de las pólizas de seguros por parte de la aseguradora en una certificación emitida por la misma, donde se consignan los guarismos relativos a las primas y al capital asegurado al fallecimiento.
A mayor abundamiento, el objeto social de las entidades aseguradoras es exclusivo, como se infiere del artículo 4 del Real Decreto Legislativo 6/2004, de 29 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de ordenación y supervisión de los seguros privados, vigente en el momento en que se concertaron dichos contratos:
"1. Quedan prohibidas a las entidades aseguradoras, y su realización determinará su nulidad de pleno derecho, las siguientes operaciones:
a) Las que carezcan de base técnica actuarial.
b) El ejercicio de cualquier otra actividad comercial y la prestación de garantías distintas de las propias de la actividad aseguradora.
No se entenderá incluida en tal prohibición la colaboración con entidades no aseguradoras para la distribución de los servicios producidos por éstas.
c) Las actividades de mediación en seguros privados definidas en la Ley 9/1992, de 30 de abril, de mediación en seguros privados.
2. Serán nulos de pleno derecho los contratos de seguro y demás operaciones sometidas a esta ley celebrados o realizados por entidad no autorizada, cuya autorización administrativa haya sido revocada, o que transgredan los límites de la autorización administrativa concedida. Quien hubiera contratado con ella no estará obligado a cumplir su obligación de pago de la prima y tendrá derecho a la devolución de la prima pagada, salvo que, con anterioridad, haya tenido lugar un siniestro; si antes de tal devolución acaece un siniestro, amparado por el contrato si hubiera sido válido, nacerá la obligación de la entidad que lo hubiese celebrado de satisfacer una indemnización cuya cuantía se fijará con arreglo a las normas que rigen el pago de la prestación conforme al contrato de seguro, sin perjuicio del deber de indemnizar los restantes daños y perjuicios que hubiera podido ocasionar.
Esta obligación y responsabilidad será solidaria de la entidad y de quienes desempeñando en la misma cargos de administración o dirección hubieren autorizado o permitido la celebración de tales contratos u operaciones."
Normativa que se ve reflejada en el presente artículo 5 de Ley 20/2015, de 14 de julio, de ordenación, supervisión y solvencia de las entidades aseguradoras y reaseguradoras, que establece:
"1. Quedan prohibidas a las entidades aseguradoras las siguientes operaciones:
a) Las que carezcan de base técnica actuarial.
b) Cualquier otra actividad comercial y la prestación de garantías distintas de las propias de la actividad aseguradora. No se entenderá incluida en tal prohibición la colaboración con entidades no aseguradoras para la distribución de los servicios producidos por éstas.
c) Las actividades de mediación en seguros privados definidas en su normativa específica.
2. La realización por una entidad aseguradora de las actividades previstas en este artículo determinará su nulidad de pleno derecho."
Ello evidencia todavía más que estamos en presencia de un contrato de seguro al haber sido formalizadas dichas pólizas con la entidad aseguradora "XZ S.A.", que tiene prohibido realizar cualquier de las operaciones anteriormente transcritas entre las que se encontraría un contrato de depósito irregular. Con todo ello, cabe tener presente el apartado 1 del artículo 105 de la LGT que indica que "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Sin embargo, en el supuesto que nos ocupa la interesada no aporta elementos con la suficiente fuerza probatoria que permitan acreditar que estamos ante un contrato de depósito irregular, máxime cuando, como se ha señalado anteriormente; concurren cada uno de los elementos esenciales del contrato de seguro como son el riesgo, la causa del contrato, el capital asegurado, el tomador, el beneficiario o la intervención de una entidad aseguradora cuyo objeto social es exclusivo en lo concerniente a la formalización de operación de tal naturaleza.
Por consiguiente, corresponde desestimar las alegaciones de la reclamante en este punto.
CUARTO.- Una vez determinada la existencia de las pólizas de seguro, de las que resultaba beneficiaria la aquí reclamante, procede evaluar si es ajustada a Derecho la tributación de las mismas practica en la regularización que es objeto de controversia.
El artículo 3.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones regula la sujeción de 3 hechos imponibles al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, disponiendo:
"1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, «intervivos».
c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2, a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias."
La reclamante aduce que las percepciones derivadas de dichas pólizas de seguro deben integrarse en el caudal relicto del causante ya que la formalización del contrato se ha realizado en fraude del derecho de los herederos forzosos.
En este punto cabe traer a colación a efectos clarificadores la sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid de 15/11/2017 (nº recurso 432/2017):
"La Ley de Contrato de Seguro en su artículo 88 establece que la prestación ha de serle satisfecha al beneficiario aún contra las reclamaciones de los herederos legítimos del tomador. Y siendo una cuestión que controvierten las partes, la del Beneficiario, habría de comenzarse por estimar que en todas las Pólizas controvertidas, es claro que el primer beneficiario y excluyente respecto a los demás, lo es el cónyuge no separado legalmente del causante. La situación de la parte recurrente, lo es de cónyuge no separada legalmente, puesto que es evidente que en ningún momento, el fallecido ni la recurrente, legalizaron su situación. No siendo extensible las normas sucesorias a esta situación. Por ello, y al no haber modificado el Sr. ..., la designación del cónyuge no separado legalmente, como el primer beneficiario de las Pólizas concertadas, es evidente, que la beneficiaria de las mismas, es su esposa no separada legalmente Sra. ... Resaltándose el hecho, de que la consideración como primer y excluyente beneficiario de las Pólizas controvertidas a favor del cónyuge no separado legalmente, se encuentra incluido tanto en las Condiciones Particulares como Generales de las distintas Pólizas. Cuestión extensible, a los bienes señalados bajo los números,8, 10, 11 y 12 del inventario.
Por lo expuesto, en primer lugar habría de estimarse que las respectivas indemnizaciones fijadas en los bienes nº 9, 10, 11 y 12, no forman parte de la herencia, y en segundo lugar habría de establecerse que el derecho al cobro de las indemnizaciones fijadas en dichos bienes, Pólizas ya referidas, viene dado a la recurrente por un derecho que surge directamente y al margen de la sucesión, por su condición de beneficiaria de las respectivas Pólizas, y con arreglo a lo prescrito en la Ley de Contrato de Seguro."
A efectos tributarios cabe señalar que estamos ante el hecho imponible previsto en la letra c) del apartado 1 del artículo 3 de la LISD ya que se cumplen los requisitos establecidos. Por un lado se perciben cantidades por beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida y, además, el contratante (aquí el causante) es persona distinta del beneficiario (aquí reclamante). Respecto al devengo del hecho imponible descrito, el artículo 24.1 de la LISD señala:
"1. En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo."
El devengo se produjo, por tanto, con fecha 16/08/2013, que es cuando surge la obligación contractual de la entidad aseguradora de pagar el capital estipulado a la beneficiaria y aquí reclamante. Todo ello sin que intervengan las normas relativas a la sucesión o llamamiento de la herencia puesto que estamos en presencia de una indemnización contractual que se rige por la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro y que, a efectos tributarios, tiene configurado su propio hecho imponible en el artículo 3.1.c) de la LISD cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal. Sin embargo, cabe traer a colación en casos como el presente el artículo 88 de la Ley de Contrato de Seguro, que establece:
"La prestación del asegurador deberá ser entregada al beneficiario, en cumplimiento del contrato, aun contra las reclamaciones de los herederos legítimos y acreedores de cualquier clase del tomador del seguro. Unos y otros podrán, sin embargo, exigir al beneficiario el reembolso del importe de las primas abonadas por el contratante en fraude de sus derechos.
Cuando el tomador del seguro sea declarado en concurso o quiebra, los órganos de representación de los acreedores podrán exigir al asegurador la reducción del seguro."
Ello se sitúa en concordancia con el artículo 1035 del Código Civil, relativo a la colación, que indica:
"El heredero forzoso que concurra, con otros que también lo sean, a una sucesión deberá traer a la masa hereditaria los bienes o valores que hubiese recibido del causante de la herencia, en vida de éste, por dote, donación u otro título lucrativo, para computarlo en la regulación de las legítimas y en la cuenta de partición."
Sin embargo, en el supuesto que nos ocupa no consta resolución judicial en la que se declare acreditado el fraude o perjuicio de los herederos legítimos, sin que conste que hayan sido tomadas las acciones pertinentes que al amparo de dicho artículo posibilitan desarrollar una protección de la legítima mediante la institución civil de la colación. Por tanto, teniendo en consideración que estamos en presencia de percepciones derivadas de contratos de seguros de vida que se incardinan en el hecho imponible del artículo 3.1.c) de la LISD y que surgen al margen de la sucesión, procede confirmar como ajustada a Derecho la regularización practicada por la Administración Tributaria autonómica en el seno del procedimiento de comprobación limitada.
En suma, corresponde confirmar como ajustada a Derecho la resolución del TEAR de Andalucía y desestimar cada una de las alegaciones formuladas por la interesada.