"La suspensión de los plazos administrativos se produjo desde el momento en que entra en vigor el RD 463/2020, de 14 de marzo (mediante su publicación en el BOE de dicha fecha), de declaración del estado de alarma. La disposición adicional 3ª de dicha norma suspendió el cómputo de plazos en todos los procedimientos administrativos sin excepción:

Disposición adicional tercera. Suspensión de plazos administrativos.

1. Se suspenden términos y se interrumpen los plazos para la tramitación de los procedimientos de las entidades del sector público. El cómputo de los plazos se reanudará en el momento en que pierda vigencia el presente real decreto o, en su caso, las prórrogas del mismo.

Posteriormente y de acuerdo con el artículo 33.5 del RDL 8/2020, se establece que:

"5. El período comprendido desde la entrada en vigor del presente real decreto-ley hasta el 30 de abril de 2020 no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles." Su Disposición final novena establece la entrada en vigor del mismo:

"Este real decreto-ley entrará en vigor el mismo día de su publicación en el Boletín Oficial del Estado."

El mencionado RDL se publicó en el BOE de 18 de marzo de 2020.

Por último, en la disposición transitoria tercera del RDL, se establece que dicha suspensión de plazos "será de aplicación a los procedimientos cuya tramitación se hubiere iniciado con anterioridad a la entrada en vigor de este real decreto-ley.

" Posteriormente, la D.A. primera del Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo (BOE 22/04), ha modificado la referencia de los plazos en los siguientes términos:

"Disposición adicional primera. Extensión de los plazos de vigencia de determinadas disposiciones tributarias del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, y del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19.

Las referencias temporales efectuadas a los días 30 de abril y 20 de mayo de 2020 en el artículo 33 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, y en las disposiciones adicionales octava y novena del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19, se entenderán realizadas al día 30 de mayo de 2020."

Aplicando lo dispuesto en dichas normas al presente caso, este procedimiento de comprobación e investigación, en tramitación a fecha 14 de marzo de 2020, dispondrá de un período adicional de 78 días para concluir.

Por tanto, habiéndose iniciado el procedimiento mediante comunicación notificada el 11/09/2019 el plazo de 18 meses más los 78 días de suspensión que, como máximo, debe transcurrir desde el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación, no ha sido superado, finalizando dicho plazo el 28/05/2021."

"Se suspenden términos y se interrumpen los plazos para la tramitación de los procedimientos de las entidades del sector público. El cómputo de los plazos se reanudará en el momento en que pierda vigencia el presente real decreto o, en su caso, las prórrogas del mismo."

"El período comprendido desde la entrada en vigor del presente real decreto-ley hasta el 30 de abril de 2020 no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles."

"Las referencias temporales efectuadas a los días 30 de abril y 20 de mayo de 2020 en el artículo 33 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, y en las disposiciones adicionales octava y novena del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al COVID-19, se entenderán realizadas al día 30 de mayo de 2020."

"Con efectos desde el 1 de junio de 2020, el cómputo de los plazos administrativos que hubieran sido suspendidos se reanudará, o se reiniciará, si así se hubiera previsto en una norma con rango de ley aprobada durante la vigencia del estado de alarma y sus prórrogas."

"El período comprendido desde la entrada en vigor del presente real decreto-ley hasta el 30 de abril de 2020 no computará a efectos de la duración máxima de los procedimientos de aplicación de los tributos, sancionadores y de revisión tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, si bien durante dicho período podrá la Administración impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles."

"Para entender tal disposición debe nuevamente efectuarse la interpretación en el marco del contexto que motiva su aprobación, la realidad social existente en dichos meses y la finalidad perseguida, tal y como reconoce el artículo 3 del Código Civil, al que se remite el artículo 12.1 LGT para la interpretación de las normas tributarias.

La crisis sanitaria del COVID-19 implicó la aprobación de una serie de normas -encabezadas por el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, por el que se declaró el estado de alarma- que impusieron restricciones sin precedentes en el ámbito de la movilidad, con un confinamiento que impidió que se produjesen encuentros entre personas e imposibilitó la práctica ordinaria de la mayoría de profesiones.

Estas restricciones extraordinarias impuestas para hacer frente a los efectos de la pandemia suponían, entre otras consecuencias, la imposibilidad de que la Administración Tributaria continuase con los trámites de los procedimientos administrativos, que requieren en muchos casos de interacción de ésta con otros órganos y/o contribuyentes. Ante la incapacidad de que se pudiese garantizar la realización de los trámites propios del procedimiento administrativo, se adoptó la suspensión de los procedimientos, pudiendo efectuar únicamente aquellos que tuviesen la consideración de imprescindibles.

Yerra la entidad reclamante en su argumentación porque confunde los trámites del procedimiento administrativo -cuya realización estaba suspendida por las razones señaladas salvo que fuesen imprescindibles- con el trabajo propio e interno de los funcionarios de la Administración.

Los documentos que de acuerdo con el escrito de alegaciones han sido creados por la Dependencia durante la vigencia del estado de alarma son documentos de Excel y de Word empleados por los actuarios para ordenar la información y facilitar su análisis en el marco de la comprobación.

Estos documentos no constituyen un trámite del procedimiento, que son los actos cuya realización se impedía por la suspensión aprobada. Resulta ilustrativa la definición de procedimiento administrativo contenida en el preámbulo de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del procedimiento administrativo común de las Administraciones Públicas (en adelante, -LPACAP-), que define el procedimiento administrativo como <<el conjunto ordenado de trámites y actuaciones formalmente realizadas, según el cauce legalmente previsto, para dictar un acto administrativo o expresar la voluntad de la Administración>>.

Así, los trámites del procedimiento son las actuaciones formales que impulsan su desarrollo desde el inicio hasta el fin, como son, sin ánimo de ser exhaustivos, la notificación de inicio, comunicaciones, desarrollo de visitas con extensión de diligencias, personaciones, requerimientos, trámites de puesta de manifiesto del expediente y de alegaciones, notificaciones de la propuesta de resolución y notificación de la resolución en sí misma.

Estos son los trámites que integran el procedimiento de inspección tributaria. Son estos los actos de trámite que, dependiendo del caso, pueden requerir o no representación (artículo 5 LPACAP), que según el tipo de contribuyente pueden estar obligados a su realización por medios electrónicos (artículo 14.2 LPACAP), los actos que el contribuyente tiene derecho a conocer en todo caso (artículo 53.1.a) LPACAP), que deben impulsarse por medios electrónicos (artículo 71 LPACAP), que deben concentrarse si es admisible su impulso simultáneo (artículo 72.1 LPACAP) y que no son susceptibles de recurso separado salvo si deciden directa o indirectamente el fondo del asunto, determinan la imposibilidad de continuar el procedimiento, producen indefensión o perjuicio irreparable a derechos e intereses legítimos (artículo 112.1 LPACAP).

Y estos no pueden confundirse con los meros documentos de trabajo interno que son realizados por los funcionarios de la Administración para, en este caso, facilitar el análisis de la documentación e información facilitada por la entidad, y que en ningún caso suponen un documento formal que constituya un acto de trámite del procedimiento.

Se trata de meros documentos de trabajo propios -documentos en formato Excel y Word ordenando información de los pagos de agentes de cada jugador- que no son nunca susceptibles de ser impugnados, ni existe obligación de facilitarlos al contribuyente ni de desarrollarlos por medios electrónicos, al ser simples herramientas de trabajo utilizadas por la Inspección -como podría haber analizado la información libremente de otra forma según el criterio y forma de operar de cada actuario-, y que no constituyen ningún acto de trámite del procedimiento inspector.

Lo que impidieron las normas aprobadas para hacer frente a la crisis sanitaria fue el desarrollo de trámites del procedimiento, debido a que las restricciones imposibilitaban su desarrollo en los términos expuestos. De hecho, y para evitar una nueva paralización en estos casos, se modificaron a partir del 16 de junio de 2020 los artículos 99 y 151.1 LGT, que permiten el desarrollo de las actuaciones a través de sistemas digitales, permitiendo así que se efectúen los trámites del procedimiento administrativo aún en caso de que concurran restricciones como las que se aprobaron con el estado de alarma de marzo de 2020. Pero al no existir tal posibilidad durante la duración del estado de alarma, fue necesario suspender todos los trámites de los procedimientos administrativos.

Ello no afecta lógicamente al trabajo interno de los órganos de la Inspección de los Tributos que, de acuerdo con el escrito de alegaciones, parece inferirse que deberían haber permanecido inactivos durante los 78 días computados, sin analizar documentación alguna -aunque contasen ya con ella-, investigar o desempeñar las tareas que dependen únicamente de ellos mismos.

Tal argumento no sólo es contrario a la normativa que suspende los plazos administrativos, ya que impide simplemente que la Administración Tributaria efectúe trámites administrativos -salvo los imprescindibles- pero no impone la obligación de sus funcionarios de dejar de trabajar, sino que además resulta contrario al principio de eficiencia que debe regir toda actuación administrativa en virtud del artículo 103 de la Constitución Española. Precisamente, si durante esos meses no podían efectuarse trámites administrativos, lo correcto era continuar efectuando las tareas autónomas que simplemente dependían de ellos, para cuando se reanudasen los procedimientos estar preparados para avanzar lo más rápido posible, garantizando un servicio efectivo a los ciudadanos y una mayor eficacia en su desempeño, de acuerdo con los principios plasmados en la Ley 40/2015, de 1 de octubre, del Régimen Jurídico del Sector Público (en adelante, -LRJSP-)."

"En este caso la firma del acta de la que deriva el presente acuerdo se firmó y notificó el día 20/04/2021, último día de plazo del que disponía la Inspección para finalizar el procedimiento inspector.

Por tanto, al día siguiente de dicha fecha, esto es, el 21/04/2021 se han producido los efectos derivados del incumplimiento de plazos recogidas en el citado artículo 150 de la Ley General Tributaria 58/2003 en su apartado 6, concretamente, el efecto del incumplimiento del plazo sería la prescripción del ejercicio 2015 además de la no exigencia de intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento, produciéndose de nuevo la interrupción de los plazos de prescripción con la notificación de reanudación de actuaciones e iniciándose de nuevo el cómputo En este sentido se manifiesta la Resolución del TEAC n.º 04850/2010 de fecha 28/05/2013 en la que en su fundamento cuarto manifiesta que:

<<...si en el curso de una actuación inspectora se supera el plazo máximo de doce meses (o veinticuatro si ha existido ampliación), el efecto querido por el legislador es que las actuaciones anteriores al incumplimiento no surtan efectos interruptivos de la prescripción. Por tanto, si la primera actuación tras el incumplimiento se produce una vez transcurridos cuatro años desde la finalización del plazo de presentación de la correspondiente declaración, dicha actuación no surtirá efecto alguno por haber prescrito el derecho de la Administración a regularizar ese concepto tributario.

Ahora bien, si transcurrido el plazo máximo de duración del procedimiento inspector pero aún dentro del plazo general de prescripción de cada concreto concepto tributario se producen actuaciones en el marco del mismo de las que pueda predicarse efecto interruptivo en los términos señalados por la jurisprudencia, la actuación podrá proseguir hasta la finalización de la misma. Debiendo exigirse, en todo caso, con posterioridad al incumplimiento del plazo máximo:

- que existan actuaciones con valor interruptivo de la prescripción de forma que no pueda apreciarse paralización de las actuaciones inspectoras por periodo superior a seis meses; - que tras la primera actuación posterior al incumplimiento no se supere el plazo máximo de duración establecido en el artículo 150.1 LGT, para cuyo cómputo no se tendrán en cuenta ni las dilaciones ni las interrupciones justificadas; - que si se supera nuevamente el plazo máximo puedan continuarse las actuaciones únicamente si en el momento de realizarse la primera actuación con valor interruptivo de la prescripción no se hubiera superado el plazo general de prescripción, operando otra vez el límite de doce meses>>.

Criterio que en el caso que nos ocupa supone que, superado el plazo de 18 meses más la dilación de los 78 días, se considere interrumpida la prescripción por la siguiente actuación inmediata posterior a dicho incumplimiento de plazo que, en nuestro caso, será la notificación del presente Acuerdo de liquidación, momento éste en el que, de producirse con anterioridad al 25 de julio de 2021, se encontraría prescrito el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015 pero no del ejercicio 2016 ni siguientes.

Por tanto, en el presente caso se ha producido la reanudación de actuaciones únicamente por los conceptos y periodos no prescritos a la fecha de notificación del presente acuerdo por lo que se ha interrumpido la prescripción por el Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2016, 2017 y 2018."

"En el segundo acuerdo de liquidación, el derivado del acta A02/……75, no se formula ningún ajuste o regularización adicional con trascendencia tributaria. No obstante, al haberse dictado el acta previa con carácter provisional y encontrarse pendientes de valoración bienes de su titularidad (inmuebles en MUNICIPIO_1) la Inspección entendió conveniente la continuación del procedimiento inspector para ponerle de manifiesto las actuaciones llevadas a cabo en este ámbito y dar mayor seguridad jurídica al contribuyente, pese a la nula trascendencia fiscal que, como decimos, tiene en la regularización de su situación tributaria. Por otro lado, al tratarse de un acta de carácter global incorporó lo regularizado en actas previas.

(...)

Si perjuicio de lo anterior, en relación con el acuerdo de liquidación derivado del Acta A02……75, dicho acta se firmó y notificó el día 20/04/2021, último día de plazo del que disponía la Inspección para finalizar el procedimiento inspector. Por tanto, al día siguiente de dicha fecha, esto es, el 21/04/2021 se produjeron los efectos derivados del incumplimiento de plazos recogidas en el citado artículo 150.6 de la LGT, con la prescripción del ejercicio 2015 además de la no exigencia de intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento, produciéndose de nuevo la interrupción de los plazos de prescripción con la notificación de reanudación de actuaciones e iniciándose de nuevo el cómputo. Por tanto, se produjo la reanudación de actuaciones únicamente por los conceptos y periodos no prescritos a la fecha de notificación del presente acuerdo, por lo que interrumpió la prescripción por el Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2016, 2017 y 2018 y se dictó liquidación sólo por dichos periodos.

Se ha de recordar que este acto se limitaba a la incorporación de datos sobre la valoración de la cesión de uso de los inmuebles sitos en MUNICIPIO_1 propiedad de la entidad XZ, SL para la imputación del uso para fines particulares por parte de Don Axy y su familia, no efectuándose ninguna regularización con trascendencia tributaria ni económica en la propuesta de la que deriva dicho acuerdo de liquidación.

En virtud de lo expuesto, procede confirmar lo actuado."

“1. La Administración tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables al efecto”

“1. La Administración Tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables.

Dichas comprobación e investigación se podrán realizar aún en el caso de que las mismas afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley, siempre que tal comprobación o investigación resulte precisa en relación con la de alguno de los derechos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley que no hubiesen prescrito, salvo en los supuestos a los que se refiere el artículo 66 bis.2 de esta Ley, en los que resultará de aplicación el límite en el mismo establecido.

En particular, dichas comprobaciones e investigaciones podrán extenderse a hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios que, acontecidos, realizados, desarrollados o formalizados en ejercicios o periodos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) citado en el párrafo anterior, hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o periodos en los que dicha prescripción no se hubiese producido.”

“Determinar si, en virtud de lo dispuesto en el artículo 111.1 NFGT y en el artículo 115.1 LGT, ambas en su redacción original, anterior a las modificaciones introducidas respectivamente por la Norma Foral 1/2017 y por la Ley 34/2015, la potestad de comprobación e investigación de la Administración permitía afectar a la calificación de negocios jurídicos celebrados en periodos prescritos posteriores a la entrada en vigor de estos textos legales que pudiesen proyectar sus efectos en ejercicios no prescritos.”

“Como se deriva de la doctrina jurisprudencial constituida por las SSTS de 5 de febrero de 2015 (rec. cas. 4075/2013), 30 de septiembre de 2019 (rec. cas. 6276/2017), 22 de octubre de 2020 (rec. cas. 5820/2018) y 4 de noviembre de 2020 (rec. cas. 7716/2018) la prohibición de comprobar y recalificar negocios jurídicos realizados en ejercicios prescritos que producen efectos en ejercicios no prescritos sólo se refiere a operaciones o negocios realizados en ejercicios prescritos anteriores a la vigencia de la LGT de 2003; aunque dicha doctrina no lo dice explícitamente, se colige de ella, sin dificultad alguna, que cuando se trata de operaciones o negocios de ejercicios prescritos estando ya en vigor la LGT de 2003 sí estaba la Administración Tributaria habilitada al efecto.”

"1. La prescripción de derechos establecida en el artículo 66 de esta Ley no afectará al derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo 115 de esta Ley, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.

2. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, prescribirá a los diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones.

En los procedimientos de inspección de alcance general a que se refiere el artículo 148 de esta Ley, respecto de obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito, se entenderá incluida, en todo caso, la comprobación de la totalidad de las bases o cuotas pendientes de compensación o de las deducciones pendientes de aplicación, cuyo derecho a comprobar no haya prescrito de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior. En otro caso, deberá hacerse expresa mención a la inclusión, en el objeto del procedimiento, de la comprobación a que se refiere este apartado, con indicación de los ejercicios o periodos impositivos en que se generó el derecho a compensar las bases o cuotas o a aplicar las deducciones que van a ser objeto de comprobación.

La comprobación a que se refiere este apartado y, en su caso, la corrección o regularización de bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o deducciones aplicadas o pendientes de aplicación respecto de las que no se hubiese producido la prescripción establecida en el párrafo primero, sólo podrá realizarse en el curso de procedimientos de comprobación relativos a obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito."

" Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos."

"Artículo 21. Definición de rendimientos del capital.

1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por éste.

(…)

2. En todo caso, se incluirán como rendimientos del capital:

b) Los que provengan del capital mobiliario y, en general, de los restantes bienes o derechos de que sea titular el contribuyente, que no se encuentren afectos a actividades económicas realizadas por éste."

“Igualmente las utilidades percibidas de la sociedad A deben calificarse como retribuciones de fondos propios pues las rentas derivan de la participación del Sr. XX en los fondos propios de A aunque se trate de una participación que ostenta, en este ejercicio, de forma indirecta a través de la sociedades B e C (el 11-12-07 C absorbe a B por lo que C pasa a tener el 70% de A); en el ejercicio 2004 el Sr. XX poseía el 90% de A (57,5% directamente y 32,5% indirectamente, a través de B) y en los ejercicios 2005 y 2006 el Sr. XX poseía el 70% de A (37,5% directamente y el 32,5% indirectamente a través de B). Todas estas sociedades son controladas bien directamente o indirectamente por el Sr. XX por su participación mayoritaria en el capital de las mismas, por lo que es el Sr. XX el verdadero beneficiario de las rentas de las rentas por el uso gratuito de vehículos y el abono de gastos de construcción de una piscina en su vivienda habitual; dichas rentas son ventajas económicas, utilidades o rendimientos que derivan del capital mobiliario, conforme lo dispuesto en el artículo 21 de la LIRPF que delimita como rendimientos del capital mobiliario, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, las rentas que provienen directa o indirectamente de la titularidad de elementos patrimoniales que no se hallan afectos a actividades económicas.

Por tanto, teniendo en cuenta lo expuesto consideramos correcta la calificación de las rentas, objeto de controversia, como rendimiento de capital mobiliario."

De entrada, siempre que un socio de una sociedad disfruta de bienes pertenecientes a esa sociedad sin pagar nada a cambio, tiene que existir una operación subyacente por la que ese disfrute se produce; una causa jurídica que ampare el disfrute de tales bienes de manera pacífica.

Disfrute de esos bienes sin pagar nada a cambio, que determina la existencia de una renta, que, si no se ha declarado y autoliquidado, habrá que regularizar y lo que se trata de dilucidar es si esa regularización debe practicarse con el art. 41 de la Ley 35/2006, o con el art. 43 -y el 25.1.d)- de dicha ley; y sin que el verdadero problema sea en el fondo un problema de “valoración”, pues ambas vías de regularización llaman a valorar las operaciones de ese tipo por su “valor de mercado”; aunque, ciertamente, el aplicar una norma u otra conduce a resultados que pueden ser muy distintos.

Para contestar a la cuestión de cuál debe ser el criterio a seguir, este Tribunal considera que hay que recordar que finalidad tienen esas dos vías tributarias de regularización:

De la figura de las operaciones vinculadas hemos dicho (Fundamento de Derecho Sexto) que son una vía para evitar que las partes se traspasen rentas de unas a otra poniendo retribuciones artificiales a las operaciones que entre ellas llevan a cabo; retribuciones artificiales en el sentido de que no sean las retribuciones de mercado de tales operaciones.

Mientras que del art. 25.1.d) hemos dejado sentado (Fundamento de Derecho Cuarto) que es un auténtico cajón de sastre que busca que los socios o partícipes en el capital de una entidad terminen tributando, de manera omnicomprensiva y residual, por todos los rendimientos, ya sean dinerarios o en especie, que hayan podido recibir de la misma por su condición de tales, y que no quepa clasificar en las demás letras de dicho precepto.

A la vista de lo cual, este Tribunal considera que la solución que debe darse al problema es la siguiente:

Cuando un socio de una sociedad disfrute gratuitamente de determinados bienes de esa sociedad, y se trate de unos bienes que esa sociedad tenga para explotarlos en el ejercicio de sus actividades ordinarias, con lo que los habrá adquirido para tal fin -para sus actividades-, la regularización deberá venir de la mano de la normativa de las operaciones vinculadas (art. 41 de la Ley 35/2006).

En cambio, cuando un socio de una sociedad disfrute gratuitamente de determinados bienes de esa sociedad, y se trate de unos bienes que esa sociedad tenga específicamente para esa finalidad, como paradigmáticamente ocurrirá cuando tales bienes hayan sido adquiridos por la sociedad para que ese socio pueda disfrutar de ellos sin pagar nada a cambio, la regularización deberá realizarse aplicando los arts. 25.1.d) y 43 de la Ley 35/2006.

Disyuntiva que deberá resolverse caso a caso, a la vista de las circunstancias concurrentes en cada uno.

En suma, y yendo a un supuesto con similitudes con el que es que causa última del presente recurso, pensemos en un socio que disfruta de un yate que es propiedad de una sociedad de la que él tiene el 80% de las acciones; con esa raíz común planteamos dos situaciones claramente distintas.

I.- Esa sociedad se dedica a la compraventa de yates y/o al alquiler de los mismos por periodos de tiempo, y tiene varios destinados a esa finalidad, y el socio dispone gratuitamente de alguno de ellos determinados periodos de tiempo; caso en el que la regularización deberá llevarse a cabo aplicando la normativa de las operaciones vinculadas.

II.- Esa sociedad es una constructora, que ha adquirido el yate precisamente para que lo disfrute el socio sin pagar nada a cambio; si así fuera, como lo es en el caso causa última de este recurso, la regularización deberá venir de la mano de aplicar los arts. 25.1.d) y 43 de la Ley 35/2006.

En el primer caso, la sociedad favorece al socio, al permitirle usar gratuitamente un yate un determinado periodo de tiempo, cuando si se tratara de un tercero le cobraría la retribución que tenga establecida para tal uso, con arreglo a los precios de mercado usuales de tales operaciones; con lo que se genera una renta en el socio en el marco de las actividades ordinarias de la sociedad.

Mientras que en el segundo caso, estaremos ante una operación que queda fuera de las actividades ordinarias de la sociedad, y que, bien puede decirse, que se ha orquestado para que ese socio pueda disfrutar de un yate perteneciente a la sociedad sin pagar nada a cambio; con lo que la renta se genera en el socio con una operación ajena a las actividades ordinarias de la sociedad.

Y si el bien es cuestión se trata de una vivienda, el criterio y solución serán las mismas; si la sociedad es una inmobiliaria que se dedica a la compraventa y/o alquiler de viviendas, y cede gratuitamente el uso de una a su socio, la regularización debería llevarse a cabo aplicando la normativa de las operaciones vinculadas; mientras que si se trata de una sociedad con una actividad industrial, que ha adquirido una vivienda para cedérsela gratuitamente al socio, y se la cede, la regularización deberá venir de la mano de aplicar los arts. 25.1.d) y 43 de la Ley 35/2006.

Una respuesta que implicar estimar el recurso del Director."

"3.- Tanto el artículo 41 LIRPF (por la remisión al art. 16 TRLIS , similar, en lo que ahora interesa, al actualmente vigente art. 18 LIS) como el artículo 43 LIRPF confluyen en una estimación, basada en el valor de mercado.

Consecuentemente, cabría preguntarse cuál es la diferencia real entre ambos preceptos lo que, en principio, aclara el escrito de interposición del abogado del Estado al apuntar que, mientras que por la vía del artículo 41 LIRPF, específicamente, por las remisiones al art. 16 TRLIS (actual art. 18 LIS 2014 ), deben aplicarse una serie de métodos de valoración y normas procedimentales que, susceptibles de aplicarse a los sujetos pasivos contribuyentes del IRPF, no modulan, en cambio, la valoración efectuada por la vía del 43 LIRPF, circunstancia que, en la práctica, arroja sensibles diferencias económicas.

4.- Observamos cierto desenfoque en el tratamiento de la cuestión discutida, que, prácticamente desde el principio, se ha ido arrastrando a lo largo de las distintas vías de revisión de los actos tributarios cuestionados.

En efecto, parece evidente -más bien, es indiscutible-, que la sociedad …, S.L y don … deben considerarse, a los efectos del art.16.3 TRLIS personas o entidades vinculadas, dada la condición de socio y administrador de dicha mercantil.

Ahora bien, pese a su obviedad, conviene enfatizar una circunstancia sin la cual, no cabría traer a colación el artículo 41 LIRPF, toda vez que el precepto resultará de aplicación, en la medida que exista una operación vinculada.

Dicho de otro modo, nadie ha planteado explícitamente si, para acudir al art 41 LIRPF es suficiente con que la sociedad y el socio sean partes vinculadas (debemos insistir, el dato es indiscutible) o si, lo importante, a los efectos de aplicar el artículo 41 LIRPF, no es la vinculación en sí misma, sino la realización de "operaciones" entre las partes.

Ciertamente, de forma refleja o indirecta, parece sugerir dicha idea el abogado del Estado al desplegar su argumentario sobre la necesidad de que para encarar la valoración por la vía del artículo 41 LIRPF debe existir "contrato, acuerdo o pacto de cesión de bienes entre las partes vinculadas con asignación de un valor o de un precio inferior al de mercado."

No obstante, el escrito de interposición no cuestiona la existencia de operación vinculada sino que introduce una serie de consideraciones a los efectos de la aplicación del referido precepto, expresando que, "lo que se plantea en este recurso es, si estas reglas y métodos [las del TRLIS], son o no aplicables a los rendimientos de capital mobiliario en especie del art. 25.1.d) LIRPF , obtenidos por los socios de una entidad mercantil que, por tanto, son las dos cosas a la vez: rendimientos en especie y rendimientos entre partes vinculadas. De este modo, la respuesta a esta cuestión dependerá de si se decide o no la aplicación preferente del art. 41 sobre el art. 43 LIRPF."

Pero es que, además, la sentencia de instancia proclama que, el artículo 41 LIRPF "resulta de aplicación en el supuesto de operaciones vinculadas, y en el caso de autos, reiteramos, lo son las que son objeto de regularización, -por aplicación de la definición del art 18 LIS - y ello además, no es controvertido, pues parte del Abogado del Estado dicha calificación la administración en la contestación a la demanda..."

No podemos sustituir la apreciación de los jueces de instancia en torno a sí existió o no operación vinculada pues, al margen de que implícitamente parece aceptarse por la Administración, se trata, en definitiva, de una cuestión fáctica cuyo análisis está vedado en el ámbito casacional a tenor del artículo 87 bis LRJCA.

Por tanto, la orientación del asunto hubiera sido otra muy distinta a la de la aplicación alternativa de una u otra norma, en el caso de que, desde el primer momento se hubiera cuestionado la existencia de una operación vinculada pues, en esa tesitura, se disiparía la aplicación del artículo 41 LIRPF. Obviamente, todo ello hubiera exigido un análisis del concepto o noción de lo que es una operación vinculada, más en particular, si para apreciar la misma resulta o no suficiente el simple marco perimetral de la vinculación entre las partes o, por el contrario, si se requiere algo más, es decir, una vinculación objetiva u operacional añadida a esa relación subjetiva sin que -dicho sea de paso y a los solos efectos dialécticos-, en la amalgama normativa existente alcancemos a encontrar "la definición del art 18 LIS " (entendemos, que se refiere a una eventual definición de operaciones vinculadas) a la que alude la sentencia de Valencia.

Sin embargo, en el escenario en el que nos sitúa tanto la sentencia de instancia como la propia posición de las partes, habremos de adoptar una decisión con relación a dos normas especiales, en principio, ambas, potencialmente aplicables al caso, al partir del presupuesto de que han existido operaciones vinculadas.

5.- En un ámbito tan casuístico, resulta complejo establecer una doctrina general en torno a la eventual preferencia del artículo 41 LIRPF o del artículo 43 LIRPF.

Se trata, en efecto, de dos reglas especiales de valoración y, como tales, aparecen indisolublemente relacionadas con el trasfondo fáctico y de motivos de cada supuesto particular, de manera que, los contribuyentes en sus declaraciones ante la AEAT o, en su caso, esta última en sus eventuales actuaciones tributarias habrán de atender a las circunstancias, justificación o, en definitiva, motivación y contexto en el que se ha percibido dicha renta en especie.

Pues bien, centrándonos en el presente caso, el recurso de casación no puede prosperar de acuerdo con las siguientes premisas:

Primera, porque como ya hemos expresado, la sentencia de instancia asume que estamos en presencia de una operación vinculada.

Segunda, porque hay operación vinculada o no la hay, sin que, de acuerdo con las circunstancias específicas de este caso, podamos aventurar una dualidad entre operaciones vinculadas "con contrato, acuerdo o pacto entre las partes" y operaciones vinculadas sin tales elementos.

Tercera, porque el artículo 43 LIRPF establece en su apartado primero que, las rentas en especie se valorarán por su valor normal en el mercado, sin perjuicio de introducir una serie de "especialidades" en la valoración de los "rendimientos del trabajo en especie" y de las "ganancias patrimoniales en especie", entre las que no se encuentran los rendimientos de capital mobiliario en especie.

En efecto, en el presente caso nos encontramos con rentas en especie si bien, su concreta calificación jurídica es la de rendimientos del capital mobiliario en especie, que no tienen un reflejo específico o, mejor dicho, no son objeto de una "especialidad" valorativa en el artículo 43 LIRPF, toda vez que ese precepto únicamente establece unas reglas especiales de valoración con relación a los "rendimientos del trabajo en especie" y a las "ganancias patrimoniales en especie" pero no respecto de rendimientos del capital mobiliario en especie.

Por tanto, teniendo en consideración el apartado segundo del precepto que, de forma redundante, proclama que, en los casos de rentas en especie, su valoración se realizará según las normas contenidas en esta Ley, cabe concluir que, de acuerdo con las circunstancias del caso, esas reglas valoración deben ser las contenidas en el artículo 41 LIRPF, precepto que no excluye a los rendimientos de capital mobiliario en especie.

Cuarta, porque más allá de que en el presente caso se intentara deducir una serie de gastos en el impuesto sobre sociedades y, por otra parte, ocultar la percepción de rendimientos en sede de IRPF, la regularización tributaria se enmarca, sin lugar a dudas, en la propia relación de vinculación existente entre la sociedad y sus dos socios y, pese a la diferencia que introduce la resolución del TEARC en vía económico-administrativa (entre cesión de uso de los inmuebles y la cesión de uso de los otros bienes) dicha distinción queda diluida en la sentencia impugnada por cuanto -insistimos, una vez más-, aprecia la existencia de operación vinculada, presuponiendo, en cierto modo, la concurrencia de voluntades entre dicha persona jurídica y las dos personas físicas."

"En las circunstancias del presente caso, los rendimientos del capital mobiliario en especie del artículo 25.1.d) LIRPF, cuya percepción responda a la existencia de una operación vinculada, deben valorarse de acuerdo con la normativa del impuesto de sociedades, a tenor de lo dispuesto en el artículo 41 LIRPF."

"El patrimonio de esta entidad está formado por participaciones en diferentes entidades nacionales y extranjeras que se corresponderían con su actividad económica, además de inversiones financieras, tres apartamentos junto con garajes y trasteros en MUNICIPIO_1 (…), diferentes vehículos, una embarcación y obras de arte.

Con independencia del objeto social y el IAE que se declara, los ingresos de la entidad se corresponden exclusivamente con ingresos financieros procedentes de los dividendos de las entidades en las que participa, ingresos procedentes de su inversiones financieras e intereses de cuentas y préstamos.

Si bien obtiene ingresos por la cesión del derecho de superficie situado en MUNICIPIO_2 a la entidad SSG SA, esta entidad hace de mera canalizadora del ingreso hacia la entidad vinculada XZ-DH, puesto que la cuantía facturada a SSG SA por esta operación es posteriormente facturada por XZ-DH SL a ésta, quedándose en aquella todos los gastos relativos a la gestión de este derecho de superficie.

A la vista de las pruebas obtenidas en el transcurso de este procedimiento, la Inspección entiende acreditado que esta entidad tendría como única actividad la propia de las entidades holding, esto es, su única función es la de tener o administrar la propiedad de otras sociedades o compañías y es por esto que prácticamente el 100% de sus ingresos efectivos proceden de la tenencia de valores.

Ante las preguntas de la Inspección sobre quién estaría gestionando estas carteras, el representante autorizado de la entidad manifestó, a través de la documentación aportada por sede electrónica el 15/07/2020, que se vendría haciendo por parte de los hijos, D. Axt y D.ª Bxt.

Respecto al local utilizado para llevar a cabo tales funciones, en los años en comprobación se declaran en los diversos documentos que figuran a nombre de la entidad 2 locales, uno en la calle DIRECCIÓN_1 y otro en la calle DIRECCIÓN_2. Se observa que en el primero figura como inquilino la entidad vinculada QR, deduciéndose el importe total del alquiler de este inmueble y que el segundo es propiedad de CCF, entidad vinculada con D. Axy, entidad de la que percibe retribuciones por asistencia al consejo de administración. Por tanto, esta actividad se pudo venir desarrollando en los años en comprobación en esos inmuebles, si bien, los gastos correspondientes a los mismos han sido deducidos por entidades vinculadas, sin que parte del coste haya sido repercutido a esta entidad.

Se concluye en este apartado, por tanto, que la actividad desarrolla por esta entidad ha sido la propia de una entidad holding, además de una posible actividad estrictamente de gestión financiera y que el resto de activos incluidos en esta entidad y gastos contabilizados en la misma no han sido en ningún momento destinados al desarrollo de una actividad económica en el sentido de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios como ha quedado acreditado a través de las diferentes pruebas que se describen sino más bien a satisfacer las necesidades particulares de D. Axy y sus familiares."

"La entidad vendría desarrollando dos actividades, una actividad financiera por la que se obtienen ingresos procedentes de inversiones financieras que, en su gran mayoría, quedan compensados con gastos financieros también procedentes de las mismas inversiones financieras y de otro tipo de operaciones financieras, como avales, y la actividad fundamental que se corresponde con la cesión del derecho de superficie de la finca situada en el término municipal de PROVINCIA_1 a SSG S.A."

"La utilización de estos bienes se valorará conforme al artículo 43.1 de la LIRPF por su valor normal en el mercado.

Para determinar el valor de mercado de la utilización de estos vehículos la Inspección asume la regla de valoración prevista en el artículo 43.2. 1º para valorar la utilización de vehículos como Rendimiento del Trabajo en Especie, esto es, el 20% del coste de adquisición para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación.

(...)

A estos efectos, la Inspección ha tenido en consideración lo previsto en el ya citado Fundamento Jurídico 13º de la Resolución TEAR de Cataluña de 16 de febrero de 2016, respecto al valor de mercado que, como mínimo, debe ser el coste para la sociedad) y ha determinado el importe de la suma de los costes satisfechos por el pagador de estos rendimientos, esto es, seguro, Imp. Municipal y amortización ..."

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo."

“Tal y como esta parte manifestó ante el TEAR de Madrid, en el acuerdo de liquidación A23-……93 de la entidad XZ, SL se regularizan varios gastos considerados no deducibles por la Inspección. Dicho acuerdo fue recurrido ante el TEAR de Madrid mediante la interposición de la reclamación económico-administrativa tramitada con el número 28/10621/2021, y cuyo contenido se dio por íntegramente reproducido para evitar innecesarias reiteraciones.

En las alegaciones se hacía constar que, tras las alegaciones formuladas al acta incoada a dicha entidad, la Oficina Técnica estimó como gasto fiscalmente deducible, entre otros, los gastos en los que incurrió la entidad por los servicios de asesoramiento legal y fiscal en el marco de la operación de reestructuración de la sociedad XZ, SL por el despacho JMN. Sin embargo, dichos gastos no fueron tenidos en cuenta en el acuerdo de liquidación dictado. Dicho error fue puesto de manifiesto por la entidad XZ, SL en la reclamación económico-administrativa 28/10621/2021.

Así, señala expresamente el acuerdo de liquidación A23-……93 en la página 112 lo siguiente:

(...)

Es decir, la Inspección consideró deducible el gasto por importe de 10.016,65 euros del ejercicio 2016 derivado del asesoramiento prestado por el despacho JMN.

Sin embargo, si observamos el ajuste que hace la Inspección en el acuerdo de liquidación A23-……45 dictado con respecto al IRPF de 2015 y 2016 de este contribuyente, dicho gasto que ha sido considerado deducible en el Impuesto sobre Sociedades de XZ, SL, es imputado a este contribuyente como rentas en especie en función del porcentaje de participación en dicha entidad."

Pues bien, de los hechos expuestos anteriormente se deduce que la Inspección integró los ajustes positivos por los gastos no deducibles (por importes, respectivamente, de 345.572,04 €, 307.858,52 € y 323.913,08 €) a las bases imponibles previas a la compensación de pérdidas y aplicación de la reserva de nivelación, que fueron declaradas por el obligado en sus autoliquidaciones (por importes, respectivamente, de -45.968,27 €, 771.559,26 € y -923.312,30 €). Y de acuerdo con la documentación aportada por la interesada, y no desvirtuada por la Inspección, para calcular dichas bases imponibles, la mercantil consignó en sus Modelos 200 ajustes por importe de 663.878,31 € en 2016, 390.854,33 € en 2017 y 651.924,36 € en 2018, en los que ya se incluían los siguientes importes de los tenidos en cuenta por la Inspección para regularizar su situación tributaria:

·              Gastos en concepto de “suministro eléctrico” de los ejercicios 2016 y 2017 por importes de 1.071 € y 1.466,34 €.

·              Gastos en concepto de “suministro de agua” de los 4 ejercicios por importes de 472,68 €, 546,98 € y 545,94 €.

·              Gastos en concepto de “suministro de gas” por importes de 1.112,51 € en el ejercicio 2016 y 553,61 € en el ejercicio 2017.

·              Gastos en concepto de “reparación y conservación de vehículos” por importe de 3.404,83 € del ejercicio 2016.

·              Gasto en concepto de “dotación a la amortización del inmovilizado material” por importe de 160.745,52 € en 2018.

En definitiva, parte de los ajustes positivos que hizo la propia entidad se están integrando nuevamente por la Inspección en las respectivas bases imponibles al estar aquellas cuantías incluidas en los ajustes realizados por la Inspección. A esta conclusión no obsta que se haya minorado el ajuste realizado por el obligado en el año 2018, que los gastos en cuestión supongan un rendimiento para el socio, o que estos puedan calificarse como una retribución de fondos propios de la entidad en favor del socio de la entidad, argumentos estos referidos por la Inspección y por el Tribunal de instancia.

En consecuencia, este TEAC debe estimar la alegación de la recurrente que afirma la existencia de duplicidad en determinados gastos no deducibles, debiendo la Inspección, en ejecución de esta resolución, recalcular los ajustes a practicar teniendo en cuenta los ya practicados por la interesada en sus autoliquidaciones, así como los gastos admitidos por la Inspección en el Acuerdo de liquidación A23-……93 (los gastos de personal a D.ª Ext por importe de 16.799,16 € en 2018, y los gastos por los servicios prestados por el despacho JMN por importe de 10.016,65 € y 48.384,07 € en 2016 y 2017 respectivamente), los cuales, si bien se admitieron como deducibles, no se recogen en el cuadro resumen de la regularización contenido en la página 119 del Acuerdo de liquidación."

"En el presente caso, el informe de valoración de los inmuebles situados en MUNICIPIO_1 se mencionan datos de cinco testigos, de los que se señala como fuente las páginas de PUBLICACIÓN_1 y PUBLICACIÓN_2. Para obtener el valor de alquiler de los inmuebles objeto de tasación el tasador parte del precio de mercado de alquiler mensual de los cinco testigos y sobre él aplica seis coeficientes (C1: localización, C2 y C3: superficie parcela construida, C4: calidad edificatoria, C5: estado conservación y CS: coeficiente singular, número de plantas, vistas...). Finalmente en los informes se señala que para fijar el valor unitario homogeneizado retrospectivo a las fechas de valoración se ha obtenido aplicando al valor de mercado descrito del 2020 un coeficiente de actualización en función de la evolución de los precios medios de vivienda en alquiler en MUNICIPIO_1 publicado por PUBLICACIÓN_1.

Respecto a los informes realizados por la entidad ADN, SA, se señala que el encargo consiste en la determinación del valor de mercado a 31 de diciembre de 2015 y 2016 de la Finca “FINCA_1" en MUNICIPIO_3, comarca de (…). En los informes se señala que debido a la complejidad y escasez de testigos, aun admitiendo que en el entorno de la finca existen fincas similares, se han elegido seis testigos localizados en distintos lugares de la Comunidad de COMUNIDAD AUT._1, a través de las páginas PUBLICACIÓN_1 y PUBLICACIÓN_2, con características de las que no se infiere una clara semejanza con la finca a valorar, pues tienen usos diferentes; es cierto que se aplican criterios de homogeneización aunque se desconoce cómo se han calculado éstos.

Este TEAR no entiende suficientemente motivados los informes de valoración, pues no consta que los datos de los inmuebles publicados hayan sido contrastados con los datos del Catastro o en el Registro de la Propiedad, ni se acreditan los valores reales por los que han sido operados los inmuebles tomados como referencia, sin que la simple oferta que se anuncia en publicaciones pueda servir para justificar la valoración efectuada, ya que al tratarse de simples ofertas no acreditan el precio final ni la fecha en la que se hubieran producido tales operaciones.

En base a lo expuesto, se concluye que los informes de valoración no están suficientemente motivados.

DÉCIMO PRIMERO.- Los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Locales, así como el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía, están vinculados por la doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) y las resoluciones y actos que se fundamenten en la misma lo harán constar expresamente, según establece el artículo 239.8 de la Ley 58/2003 (LGT). Antes de la reforma realizada por la Ley 34/2015 se recogía en el 239.7 de LGT con la misma redacción. También están vinculados por el criterio unificado del TEAC y por la doctrina de la Sala Especial para la Unificación de Doctrina conforme a los artículos 242.4 y 243.5 de la LGT.

Puesto que se concluye por este Tribunal la falta de motivación de la liquidación derivada del Acta n.º A02/……93 , hay que añadir que la doctrina del TEAC, que como se ha expuesto vincula a este Tribunal, considera que en los procedimientos de verificación, comprobación limitada e inspección la falta de motivación es un defecto formal, que impide entrar en el fondo del asunto, con la consecuencia de que debe estimarse en parte la reclamación retrotrayendo las actuaciones al momento inmediatamente anterior, sin que nada impida que pueda dictarse un nuevo acto suficientemente motivado, como señalan las resoluciones del TEAC de 24-04-2012 (RG 00-02508-2010) y 02-06-2015 (RG 00-04699-2014).

Llegados a este punto conviene recordar lo que a este respecto dispone el artículo 239 de la LGT en su apartado tercero:

"Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal".

Por lo tanto, al apreciarse una falta de motivación en los informes de valoración, que afecta a la base imponible del Impuesto, procede anular la liquidación y ordenar la retroacción de actuaciones para que se dicte una nueva liquidación que motive de manera suficiente la valoración efectuada y la regularización practicada, sin que este Tribunal entre a valorar el resto de las cuestiones de fondo."

"1. El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios:

a) Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale.

b) Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal.

(...)

c) Precios medios en el mercado.

d) Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.

e) Dictamen de peritos de la Administración.

f) Valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros.

g) Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria.

h) Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, teniendo en cuenta las circunstancias de éstas, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se establezca.

i) Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo.

2. La tasación pericial contradictoria podrá utilizarse para confirmar o corregir en cada caso las valoraciones resultantes de la aplicación de los medios del apartado 1 de este artículo."

"2. Las notificaciones se notificarán con expresión de:

(...)

c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho.(...)"

"3. Los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que impongan una obligación, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos, así como cuantos otros se dispongan en la normativa vigente, serán motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho. "

"3. Si el valor determinado por la Administración tributaria es distinto al declarado por el obligado tributario, aquélla, al tiempo de notificar la propuesta de regularización, comunicará la propuesta de valoración debidamente motivada, con expresión de los medios y criterios empleados (...)"

"3. La propuesta de valoración resultante de la comprobación de valores realizada mediante cualquiera de los medios a que se refiere el artículo 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, deberá ser motivada. A los efectos de lo previsto en el artículo 103.3 de dicha ley, la propuesta de valoración recogerá expresamente la normativa aplicada y el detalle de su aplicación. En particular, deberá contener los siguientes extremos:

(...)

b) En la utilización de precios medios de mercado deberá especificarse la adaptación de los estudios de precios medios de mercado y del sistema de cálculo al caso concreto.

(…)"

" 3. La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales.

Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal".

"4. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, cuando existiendo vicio de forma no se estime procedente resolver sobre el fondo del asunto, la resolución ordenará la retroacción de las actuaciones, se anularán todos los actos posteriores que traigan su causa en el anulado y, en su caso, se devolverán las garantías o las cantidades indebidamente ingresadas junto con los correspondientes intereses de demora."

"(...) Hay que precisar que la falta de motivación es un defecto formal que no puede equipararse a una omisión total del procedimiento establecido para dictar un acto administrativo. Así lo ha dicho este Tribunal en numerosas ocasiones, siguiendo además el criterio mantenido por el Tribunal Supremo que, como ya se ha expuesto, ha admitido la retroacción de las actuaciones y la posibilidad de realizar nueva valoración motivada, precisando incluso que los actos administrativos de valoración faltos de motivación, son anulables, estando la Administración no sólo facultada para dictar unos nuevos en sustitución del anulado, debidamente motivado, sino obligada a ello, en defensa del interés público y de los derechos de su Hacienda".

"cabe indicar que, en contra de lo alegado por la entidad, los ajustes derivados de los informes de valoración citados no afectaron a la regularización de la tributación de esta entidad, esto es, al Impuesto sobre Sociedades, pues desplegaron efectos únicamente en relación con la persona física D. Axy.

Cabe añadir que esta cuestión fue objeto de análisis por el Tribunal de instancia, quien asimismo consideró que, si bien la determinación del valor de uso de los inmuebles controvertidos se realizó en sede de XZ, S.L. no afectó a la regularización de esta entidad, señalando lo siguiente en su Fundamento de Derecho Quinto:

“El uso para fines particulares por parte de Don Axy y su familia de los inmuebles situados en MUNICIPIO_1 (propiedad de XZ) sí son objeto de regularización para la persona física. En la medida en que esta regularización requiere de la determinación del valor de uso de dichos inmuebles se realizó una valoración en sede de XZ aunque, como se ha dicho, de forma reiterada, no afectó a la regularización de ésta. Por tal motivo, deben desestimarse las alegaciones del interesado respecto a la falta de motivación de los informes de valoración, pues en nada afectan a los actos ahora impugnados”.

Siendo así, debe desestimarse la alegación de la recurrente por la que infiere una posible indefensión por no atenderse su alegación.

(...) este TEAC debe confirmar la regularización realizada por la Inspección en sede de la entidad reclamante XZ, S.L. pues aquella se fundamenta en que esta sociedad no desarrolló una actividad económica en sentido estricto, sino que su actividad fue la propia de una entidad “holding”, estando los activos de la entidad y los gastos realizados relacionados, no con la intervención en la producción o distribución de bienes o servicios, sino con el uso y disfrute personal del socio mayoritario D. Axy y de su familia.

En este sentido, la Inspección acreditó que los ingresos obtenidos por la entidad tenían su origen, exclusivamente, en los ingresos financieros procedentes de los dividendos de las entidades en las que participaba la reclamante y de los intereses de cuentas y préstamos. De igual modo, la Inspección comprobó que los gastos declarados por la entidad correspondientes a los inmuebles situados en MUNICIPIO_1, a los elementos de transporte, a los gastos de personal y a la amortización, constituían gastos personales cuya deducibilidad no quedó justificada, bien porque no se aportaron los soportes documentales que justificaban la deducción del gasto, bien porque se trataba de gastos no correlacionados con los ingresos de la entidad, siendo gastos personales de los socios o imputables a otra entidad.

La Inspección ha acreditado que los gastos declarados por la entidad XZ, S.L. y que fueron regularizados no cumplían los requisitos para su deducibilidad, los cuales se detallan profusamente en la resolución de instancia, en la que se hace una referencia a la normativa aplicable, localizada ésta en los artículos 11 y 15 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS).

Por ello, atendiendo a las circunstancias del caso concreto, en las que la entidad XZ, S.L. en cuyo capital participa en un 51% D. Axy y cada uno de sus hijos, Dña. Bxt, D. Axt, Dña. Cxt,  Dña. Ext y D. Pxt en un 9,8%, asumió en los ejercicios comprobados el pago de una serie de gastos y consumos personales y privados que no estaban relacionados con la actividad empresarial, este TEAC debe confirmar la regularización de los gastos declarados en sede de la entidad al tratarse de gastos y consumos de naturaleza privada y personal que no pueden tener la consideración de gastos deducibles al no guardar la debida correlación con la obtención de los ingresos ni con el ejercicio de la actividad económica.

En relación con la alegación formulada cabe concluir que el hecho de que estos gastos generen una retribución en sede del socio, calificada como rendimiento de capital mobiliario en especie, responde a la consideración de que el motivo y justificación de la operación se encuentra en la retribución del socio por su consideración de tal y no en la realización de "operaciones" de las que puedan derivarse ingresos y gastos para las partes implicadas.

Por todo lo anterior, este TEAC debe confirmar el criterio del Tribunal de instancia por el que afirma que la determinación del valor de uso de los inmuebles controvertidos no afectó a la regularización que se realiza en sede de la entidad XZ, S.L., debiendo desestimarse la alegación formulada."

"1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley."

"todos los elementos tradicionalmente reconocidos en hechos jurídicos sancionables y, en concreto, las fórmulas en que normalmente se concreta la punibilidad por un hecho ilícito: el dolo y la culpa; como resulta evidente en el inciso segundo de aquel apartado cuando se dice que "las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia". Con ello no se hace sino reconocer que la infracción puede producirse también en los casos en que exista culpa o negligencia y no sólo en los supuestos dolosos; pero obviamente, más allá de la simple negligencia, los hechos no podrán ser sancionados por no existir forma alguna de culpabilidad y carece de sentido pensar en una "objetividad de las infracciones" hasta el punto de que puedan producirse sanciones por hechos casuales y ajenos a toda diligencia exigible".

"La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta Ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad."

"A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta de D. Axy debe ser considerada como culpable en todo caso ya que eludió su obligación de declarar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas rentas obtenidas por el contribuyente que derivan, en primer lugar, de gastos que le benefician a él mismo y a sus familiares y que, sin embargo, son abonados por las entidades relacionadas; y, en segundo lugar, de ingresos en cuenta de origen no justificado.

En el procedimiento inspector se comprobó el elevado importe de las utilidades y demás beneficios obtenidos por D. Axy de las entidades XZ SL, XZ-DH SL y TW SL. La atención por parte de estas sociedades a las necesidades personales de los diferentes socios (directos o indirectos) abarca tanto la puesta a disposición de diversos bienes propiedad de las entidades, como la satisfacción de determinados gastos entre los que se encuentran los asociados a estos bienes y otros gastos personales del socio y familiares.

Durante el procedimiento inspector seguido acerca de estas tres entidades se han puesto de manifiesto una serie de circunstancias que llevan a concluir de manera indubitativa que la mayor parte de activos y gastos contabilizados en las mismas no han sido en ningún momento destinados al desarrollo de una actividad económica en el sentido de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, sino que tales bienes han sido utilizados exclusivamente para el disfrute personal de D. Axy y su familia.

El obligado tributario ha usado y disfrutado de diversos activos de las entidades citadas sin que medie contrato de ningún tipo (ni retribución por su uso). D. Axy es el que cuenta con poder de disposición sobre los activos de las entidades y el que puede decidir qué gastos privados y particulares del obligado tributario van a ser costeados por cada una de esas entidades que controla.

Más concretamente, XZ SL es titular de tres apartamentos, junto con sus garajes y trasteros, situados en MUNICIPIO_1 (…) que han sido utilizados como residencia vacacional en la costa por el contribuyente y su familia, habiéndose cargado multitud de gastos destinados a habilitar las viviendas para el disfrute personal a cuenta de la entidad, así como gastos relacionados con el uso de los mismos, sin que medie contrato de ningún tipo (ni retribución por su uso) con esta entidad. Esta falta total y absoluta de declaración de esta retribución de fondos propios (dada la condición de socio del beneficiario) ha requerido la determinación del valor de mercado de su uso por parte del Gabinete Técnico para todos los inmuebles en los años en comprobación:

Asimismo, TW, SL es titular de … FINCA_1, compuesta de al menos (…) fincas entre dos términos municipales de PROVINCIA_2, habiendo sido destinada en todo momento al uso particular del propietario último de la entidad, siendo los frutos de la misma reservados al ámbito personal del obligado tributario. Este uso y disfrute ha sido gratuito dado que no se ha constatado la existencia, en los ejercicios comprobados, de pagos satisfechos por el uso de la misma por parte del Sr. Axy.

Tampoco el contribuyente ha declarado renta alguna por el uso y disfrute por la utilización privativa de esta finca por lo que se ha solicitado la valoración de la renta anual en los ejercicios 2015 y 2016 a un Gabinete técnico externo especializado (ADN SA).

Además, de las tres entidades relacionadas con el Sr Axy, éste ha obtenido otras rentas (no declaradas).

Así, la entidad XZ SL, además de los tres apartamentos en MUNICIPIO_1, es titular de diferentes vehículos, algunos de gama premium (MARCA_1, MARCA_2…), una embarcación y diversas obras de arte. Pues bien, a esta entidad se han cargado multitud de gastos destinados a habilitar las viviendas para el disfrute personal del socio, así como gastos relacionados con el uso de los mismos (suministros seguros y demás), gastos incurridos con ocasión de la utilización de estos vehículos y la embarcación, además de otros gastos relacionados con el ámbito privado del socio (limpieza de cristales en vivienda habitual, gastos de la finca…).

Del mismo modo, el obligado tributario ha usado y disfrutado de diversos activos de la entidad XZ-DH SL sin que medie contrato de ningún tipo (ni retribución por su uso) con estas entidades. En concreto, esta entidad figura como arrendataria del inmueble sito en la calle DIRECCIÓN_3 del término municipal de PROVINCIA_2, inmueble que constituye la vivienda habitual del Sr. Axy y es la que paga el alquiler de la vivienda. Además, se paga por la entidad personal que ha sido utilizado para el desempeño de labores relacionadas con la vida privada de D. Axy, como son la de la limpieza del hogar, chófer o gestión de la finca situada en PROVINCIA_2.

Asimismo, durante el procedimiento inspector seguido a TW, SL se constata la inexistencia de actividad económica. A través de esta entidad se han financiado gastos relacionados con el uso de la finca de … FINCA_1, situada en PROVINCIA_2, como son los suministros de agua, luz, combustibles, teléfono…, gastos de reparaciones de la finca, gastos satisfechos por servicios relacionados con actividades de ocio en esta finca (…), así como gastos de compra de alimentos y de restauración en establecimientos situados cerca de la finca a la que hacemos referencia etc.

Se trata, por tanto, de gastos relacionados con el uso agrícola, ganadero y cinegético por parte de la familia del obligado tributario y que se han realizado a través de la entidad.

El resumen de los ajustes sancionables practicados es el siguiente:

(...)

Pues bien, del análisis de todos los importes ajustados por la Inspección, se observa que los gastos realizados a través de las tres sociedades relacionadas con el obligado tributario no están afectos a actividad económica alguna, antes bien, dichos gastos se destinan esencialmente a satisfacer las necesidades personales de la familia del Sr. Axy. Así, todos estos gastos que fueron consignados por estas entidades no benefician en modo alguno a la presunta actividad desarrollada por la entidad sino únicamente a la persona física. Resulta innegable, por tanto, que debe ser imputada a la persona física la renta de la que se beneficia Don Axy por realizar un uso privativo de elementos patrimoniales que pertenecen a sociedades, así como por beneficiarse de gastos en los que incurren dichas entidades.

Es evidente que el Sr. Axy ha sido conocedor (y artífice) en todo momento de la ocultación de estas rentas mediante la distribución entre las entidades por él controladas tanto de las titularidades de los bienes y demás activos de los que ha sido usuario él y su familia a título privativo (vivienda habitual, macrofinca, inmuebles en la playa, embarcación, vehículos etc.) así como de la gran cantidad de gastos, en muchos casos relacionados con los bienes señalados. La no declaración de estas rentas en su impuesto personal, vulnera de manera flagrante la ley, consiguiendo con ello una menor tributación indebida e injusta, la cual era conocida y querida por el sujeto infractor.

Conforme a ello, estas tres sociedades han sido claramente utilizadas para minorar la carga tributaria de D. Axy, financiando gastos relacionados con su vida privada y la de sus familiares sin que los ingresos necesarios para disfrutar de ese nivel de vida le computasen al obligado tributario.

En este caso el motivo de regularización no está amparado en una interpretación razonable de la norma. Todo lo contrario, como se ha visto, Sr. Axy decidió de manera consciente presentar una declaración por el Impuesto sobre la Renta en los ejercicios comprobados omitiendo todas las rentas y demás utilidades procedentes de estas tres entidades y tal conducta le ha proporcionado una cobertura para eludir la imputación de mayores ingresos en sede de la persona física y reducir la carga tributaria por el Impuesto sobre Sociedades de las entidades.

Este modo de actuar del contribuyente le ha permitido mantener durante años un alto nivel de vida para él y su familia sin tributar por ello. Las entidades le pagaban y financiaban el alquiler de la vivienda habitual, sus apartamentos en la playa, el barco, los coches, la finca, …, viajes, etc. A nadie se le escapa que, si “alguien” está financiando gastos particulares, claramente limitados al ámbito más privado y familiar, ese “alguien” debe imputarlo como un ingreso al beneficiario y este último declararlo como ingreso en su renta personal.

Además del propio sentido común, la normativa es muy clara al respecto determinando su tributación, entre otros, en el artículo 25 de la LIRPF (utilidades como socio), artículo 33 LIRPF (ganancias y pérdidas patrimoniales) y artículo 42 LIRPF (rentas en especie), como se explica de manera detallada en el acuerdo de liquidación que origina el presente expediente sancionador.

D. Axy, voluntaria y conscientemente, dejó de declarar las rentas derivadas del uso y disfrute de los activos (inmuebles en MUNICIPIO_1, finca rústica, vehículos etc.) cuya titularidad se asignaba a las diferentes sociedades de su propiedad (directa o indirecta) así como las derivadas de la inclusión de gastos personales en las entidades con él relacionadas. Tampoco declaró por la obtención de ingresos en cuentas corrientes del contribuyente; ocultando, igualmente, a la Hacienda Pública la obtención de estas rentas.

Por tanto, vistos los hechos y circunstancias acaecidos en los períodos comprobados, descritos tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación del que deriva el presente expediente sancionador, debe considerarse que la conducta del Sr. Axy es culpable y que la buena fe o inexistencia de culpa, presumida por la Ley, queda destruida por la prueba de que el contribuyente ha incumplido de forma intencionada sus obligaciones tributarias con la evidente finalidad de reducir la tributación tanto de su renta personal como en las entidades titulares de su patrimonio.

Hay que señalar que esta conducta no habría sido descubierta si no se hubieran practicado actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto pasivo en el curso de un procedimiento inspector, de manera que, de no haber mediado la intervención de la Inspección, el obligado tributario se habría seguido beneficiado improcedentemente de la conducta ilegítima mencionada.

En el presente caso, la claridad y evidencia de la conducta del obligado tributario, reiteradamente expuesta, no puede dejar margen a la interpretación, sin que los aspectos regularizados por la Inspección se justifiquen en una laguna legal o en la aplicación razonable de la normativa tributaria, ni revista los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible, lo que daría lugar a la exclusión de responsabilidad.

En consecuencia, concurre pues, a juicio de esta Oficina Técnica, el elemento subjetivo necesario para concluir la concurrencia de infracción tributaria en los ejercicios comprobados, entendiéndose que existe grado de culpa suficiente en el actuar del Sr. Axy a los efectos del correspondiente expediente sancionador y que su conducta fue voluntaria y culpable, en el sentido que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, pues siendo capaz de conocer las consecuencias de su conducta ilícita la ha llevado a cabo, habiendo podido evitarla, por lo que no puede apreciarse buena fe en su actuación en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sin que pueda apreciarse, como se ha expuesto, ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 de la Ley 58/2003."

"QUINTO.- En cuanto a la sanción refiere el actor la improcedencia de la misma en base al principio non bis in ídem, entendiendo que, al haber sido estimadas, por parte del TEAC, las alegaciones formuladas por el actor en relación a la liquidación, debe procederse a la anulación de la liquidación que considera que los importes ingresados por … S.L. se corresponden con “incrementos no justificados del patrimonio” del actor.

Añade que la calificación de los ingresos efectuados por… S.L, realizada por parte de la Dependencia Regional de Inspección, fue de “incremento del patrimonio no justificado” y la del TEAC es de “rendimientos del capital mobiliario”, teniendo en cuenta la disparidad entre ambos criterios, lo procedente sería la anulación completa de la liquidación y el inicio de un procedimiento, lo que imposibilitaría de plano el inicio de un nuevo procedimiento sancionador.

Pues bien, el motivo debe ser estimado, pues siendo que el TEAC estimó parcialmente las alegaciones del actor respecto los 559.200 euros, ingresados en su cuenta procedentes de … SL, revocando la calificación como incremento de patrimonio no justificado y calificándolos como rendimientos de capital mobiliario por tratarse de utilidades percibidas por su condición de socio, practicándole nueva liquidación según resulte de su inclusión en la base imponible del ahorro, ello determina que deba anularse la sanción impuesta al basarse la misma en la existencia de incrementos no justificados en el patrimonio, cuando la conducta sancionada debe referirse a la existencia de rendimiento de capital mobiliario."