En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 14/01/2019 la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT en Madrid dictó, poniendo fin al procedimiento de verificación de datos iniciado respecto de la entidad XZ SA, Acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2017, notificándose el mismo a la interesada el día 16/01/2019 y habiéndose iniciado el procedimiento gestor mediante propuesta de liquidación notificada el 05/12/2018.
El motivo en que se basa la Administración para liquidar es que la entidad aplicó en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2017 un porcentaje de deducción por donativos a entidades sin fines lucrativos del 40% respecto de las donaciones por ella efectuadas en dicho ejercicio, sin que constase que la misma hubiera realizado donaciones recurrentes en los dos periodos impositivos inmediatamente anteriores por importe igual o superior en cada uno de ellos al del periodo impositivo anterior, tal y como exige el párrafo segundo del artículo 20.1 de la Ley 49/2002 de Incentivos Fiscales al Mecenazgo. Así, la Oficina Gestora concluyó que el porcentaje que debió haber aplicado la sociedad a las donaciones realizadas en el 2017 era el general del 35% y no el incrementado del 40%, por lo que procedió a dictar una liquidación de la que resultaba un importe a devolver de 55.573,05 euros en lugar de los 115.573,05 euros solicitados mediante la autoliquidación presentada por la mercantil el 13/07/2018.
SEGUNDO.- Disconforme con esta liquidación, la interesada interpuso frente a la misma el 05/02/2019 ante este Tribunal Económico-Administrativo Central la reclamación que nos ocupa en la que expone, de forma sucinta y por lo que aquí interesa, los siguientes motivos de oposición frente a la liquidación impugnada:
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La entidad ha efectuado en los ejercicios 2015, 2016 y 2017 donaciones a la Provincia Canónica de España de la QR por importes de 1.200.000 euros en cada año, por lo que tiene derecho en 2017 a la aplicación del porcentaje de deducción del 40% al exigir el artículo 20.1 de la Ley 49/2002 únicamente que se hayan realizado donaciones en los dos -y no en los tres- ejercicios anteriores a aquel en el que se pretende aplicar el porcentaje de deducción incrementado.
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La Delegación Central de Grandes Contribuyentes vulnera la prohibición de la analogía para extender mas allá de los términos estrictos previstos en la norma la regulación del porcentaje incrementado de la deducción por donativos, restringiendo la aplicación de dicho beneficio fiscal.
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El Acuerdo de liquidación adolece de falta de motivación al no concretar los hechos y elementos que originan el resultado del mismo, debiendo intuirse por parte del sujeto pasivo que la no aplicación del porcentaje incrementado de deducción proviene de la inexistencia de donativos en el ejercicio 2014
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
TERCERO.- El artículo 20 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, regula la deducción por donativos a entidades sin fines lucrativos aplicable en la cuota del Impuesto sobre Sociedades, señalando en su apartado primero lo siguiente:
<<Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a deducir de la cuota íntegra, minorada en las deducciones y bonificaciones previstas en los capítulos II, III y IV del Título VI de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, el 35 por 100 de la base de la deducción determinada según lo dispuesto en el artículo 18. Las cantidades correspondientes al período impositivo no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos.
Si en los dos períodos impositivos inmediatos anteriores se hubieran realizado donativos, donaciones o aportaciones con derecho a deducción en favor de una misma entidad por importe igual o superior, en cada uno de ellos, al del período impositivo anterior, el porcentaje de deducción aplicable a la base de la deducción en favor de esa misma entidad será el 40 por ciento>>.
En el caso que nos ocupa la Oficina Gestora concluye en el Acuerdo de liquidación impugnado que la entidad no tiene derecho a aplicar el porcentaje de deducción incrementado del 40 por ciento a las donaciones efectuadas en el 2017 al no constar que la misma haya realizado donaciones recurrentes en los dos periodos impositivos inmediatamente anteriores (2016 y 2015) por importe igual o superior en cada uno de ellos al del periodo impositivo anterior (2015 y 2014). En concreto, motiva que "La donación realizada a la QR en 2017 por importe de 1.200.000 euros en ningún caso puede acogerse al porcentaje incrementado del 40 por ciento, porcentaje que se aplica cuando en los dos periodos impositivos inmediatos anteriores se hubieran realizado donativos, donaciones o aportaciones con derecho a deducción a favor de una misma entidad por importe igual o superior, en cada uno de ellos, al del periodo impositivo anterior. Así se explicó en la motivación de la Propuesta de liquidación, cuyo literal a este respecto contenía lo siguiente: 'Por último, esta Dependencia cree conveniente precisar que el requisito establecido en el artículo 20 Ley 49/2002 relativo al porcentaje de deducción del 40 por ciento para el 2017, se refiere al incremento de los dos años anteriores respecto al período anterior a cada uno de ellos, es decir, para aplicar en 2017 el porcentaje de deducción del 40 por ciento, el importe del donativo realizado en 2016 deberá ser igual o superior al del 2015, y el de 2015 igual o superior al de 2014'. Es decir, para poder tener derecho al porcentaje incrementado del 40 por ciento la entidad tenía que haber realizado donaciones en el 2014 a la misma entidad (QR) por un importe máximo de 1.200.000 euros".
Frente a ello, alega la mercantil, que la misma ha efectuado en los ejercicios 2015, 2016 y 2017 donaciones a la Provincia Canónica de España de la QR por importes de 1.200.000 euros en cada año, por lo que tiene derecho en 2017 a la aplicación del porcentaje de deducción del 40% al exigir el artículo 20.1 de la Ley 49/2002 únicamente que se hayan realizado donaciones en los dos ejercicios anteriores a aquel en el que se pretende aplicar el porcentaje de deducción incrementado -y no en los tres anteriores-, señalando que la Delegación Central de Grandes Contribuyentes vulnera la prohibición de la analogía para extender mas allá de los términos estrictos previstos en la norma la regulación del porcentaje incrementado de la deducción por donativos, restringiendo la aplicación de dicho beneficio fiscal.
La cuestión que aquí se discute es si el hecho de que el artículo 20.1 de la Ley 49/2002 exija para aplicar el porcentaje de deducción incrementado del 40% en un ejercicio que se hayan realizado donativos o donaciones en favor de una misma entidad por importe igual o superior, en cada uno de ellos, al del período impositivo anterior, implica que se deba analizar las deducciones efectuadas en los tres ejercicios anteriores o solo en los dos últimos. En definitiva, estamos ante una controversia de índole interpretativa, debiendo acudir al artículo 12.1 de la LGT establece que "Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil", el cual dispone que "Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas".
Pues bien, basta una mera lectura del artículo 20.1 de la Ley 49/2002 ["Si en los dos períodos impositivos inmediatos anteriores se hubieran realizado donativos (...) por importe igual o superior, en cada uno de ellos, al del período impositivo anterior (...)"] para concluir que es necesario analizar las donaciones efectuadas en los tres últimos ejercicios; lo contrario dejaría vacío de contenido a la mención "en cada uno de ellos, al del período impositivo anterior" referida, a su vez, a los "dos períodos impositivos inmediatos anteriores". Así, a efectos de determinar la aplicación del porcentaje incrementado de deducción en un ejercicio (X), se deben comparar los importes de las donaciones efectuadas en los dos períodos impositivos inmediatos anteriores (X-1 y X-2), a su vez, con los de los periodos impositivos anteriores (X-2 y X-3, respectivamente), de manera que solo en el caso de que en cada uno de los tres ejercicios anteriores (X-1, X-2 y X-3) se hayan realizado donaciones y que los importes hayan sido constantes o crecientes habrá lugar a la aplicación del porcentaje de deducción del 40% en el ejercicio X. Y tal interpretación, lejos de suponer -como alega la reclamante- una aplicación indebida de la analogía para restringir dicho beneficio fiscal, se deriva del "sentido propio" de las palabras del precepto cuestionado, por lo que procede rechazar las alegaciones de la mercantil en este punto.
CUARTO.- Finalmente, alega la interesada que el Acuerdo de liquidación adolece de falta de motivación al no concretar los hechos y elementos que originan el resultado del mismo, debiendo intuirse por parte del sujeto pasivo que la no aplicación del porcentaje incrementado de deducción proviene de la inexistencia de donativos en el ejercicio 2014.
A este respecto, hemos de señalar que de acuerdo con reiteradas sentencias del Tribunal Supremo (v.gr. 04/06/1991) la motivación del acto administrativo cumple diferentes funciones; ante todo y desde un punto de vista interno viene a asegurar la seriedad en la formación de la voluntad de la Administración; pero en el terreno formal-exteriorización de los fundamentos por cuya virtud se dicta un acto administrativo- no es sólo una cortesía, sino que constituye una garantía para el administrado, que podrá impugnar, en su caso, el acto administrativo con posibilidad de criticar las bases en que se funda; además y, en último término, la motivación facilita el control jurisdiccional de la Administración, artículo 106.1 de la Constitución, que, sobre su base, podrá desarrollarse con conocimiento de todos los datos necesarios; en este sentido, sigue destacando la sentencia citada, la falta de motivación o la motivación defectuosa puede integrar un vicio de anulabilidad o una mera irregularidad no invalidante: en el deslinde de ambos supuestos se ha de haber indagado si realmente ha existido una ignorancia de los motivos que fundan la actuación administrativa y si, por tanto, se ha producido o no la indefensión del administrado.
Y acerca de la indefensión, tanto el Tribunal supremo como el Tribunal Constitucional han declarado que dicha indefensión:
«(...) sólo tiene lugar cuando se priva al justiciable de alguno de los instrumentos que el Ordenamiento pone a su alcance para la defensa de sus derechos, o se impide la aplicación efectiva del principio de contracción, con el consiguiente perjuicio real y efectivo para los intereses del afectado: la indefensión "consiste en un impedimento del derecho a alegar y de demostrar en el proceso los propios derechos y, en su manifestación más trascendente, es la situación en que se impide a una parte, por el órgano judicial en el curso del proceso, el ejercicio del derecho de defensa, privándola de ejercitar su potestad de alegar y, en su caso, justificar sus derechos e intereses para que le sean reconocidos o para replicar dialécticamente las posiciones contrarias en el ejercicio del indispensable principio de contradicción" (STC89/86 de julio, F.J.2º). (...). Para que pueda estimarse una indefensión con relevancia constitucional, que sitúa al interesado al margen de toda posibilidad de acceder a un proceso judicial en el que pueda obtener la tutela o de alegar y defender en el mismo sus derechos, no basta con una simple vulneración meramente formal sino que es necesario que aquel efecto material de indefensión se produzca (...)».
Pues bien, este Tribunal Central no comparte el argumento de la mercantil sobre que el Acuerdo impugnado no se encuentre debidamente motivado ya que, a diferencia de lo que aquella sostiene, el mismo sí especifica que la no aplicación del porcentaje incrementado de deducción en el ejercicio 2017 proviene de la inexistencia de donativos en el ejercicio 2014, señalando expresamente que "para aplicar en 2017 el porcentaje de deducción del 40 por ciento, el importe del donativo realizado en 2016 deberá ser igual o superior al del 2015, y el de 2015 igual o superior al de 2014", y añadiendo que "para poder tener derecho al porcentaje incrementado del 40 por ciento la entidad tenía que haber realizado donaciones en el 2014 a la misma entidad (QR) por un importe máximo de 1.200.000 euros".
En consecuencia, este TEAC no puede sino desestimar las alegaciones de la reclamante y confirmar el Acuerdo de liquidación impugnado.