En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal ha tenido entrada la presente reclamación interpuesta, per saltum, contra el Acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación (2019...), dictado por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de ... de la AEAT, por el concepto "I.R.P.F. 2016".
SEGUNDO.- Con fecha 10 de julio de 2019 se presentó solicitud de rectificación de autoliquidación en la que se solicita la devolución del 50% del gravamen especial sobre los premios de determinadas loterías recogido en la disposición adicional trigésima tercera (DA 33ª) de la Ley 35/2006 del IRPF (LIRPF) al haber percibido la solicitante, en el sorteo de (…) de 2016, la cantidad de ... euros sobre los que se le retuvo ... euros (el 20% sobre el importe que excede de los 2.500 euros exentos) sin tener en consideración que dicha renta es obtenida en LOCALIDAD_1 y, en consecuencia, le correspondía el 50% de bonificación.
TERCERO.- El 15 de octubre de 2019 se dictó propuesta de resolución de rectificación de autoliquidación, denegando provisionalmente la devolución solicitada y notificándose a la reclamante a efectos de formular las alegaciones que considerara convenientes.
El 14 de enero de 2020, se notificó el Acuerdo antes identificado en el que se denegaba la rectificación solicitada, en síntesis, al considerar que:
"...los premios de las loterías y apuestas organizadas por la Sociedad Estatal Loterías y Apuestas del Estado y por los órganos o entidades de las Comunidades Autónomas, así como de los sorteos organizados por la Cruz Roja Española y de las modalidades de juegos autorizadas a la Organización Nacional de Ciegos Españoles, se someten a un gravamen especial regulado en la disposición adicional trigésima tercera de la Ley 35/2006 del IRPF, no estando recogido en la Ley que este gravamen se reduzca a la mitad en el caso de residentes en Ceuta o Melilla."
CUARTO.- Disconforme con lo anterior, la reclamante interpuso, el 11 de febrero de 2020, la presente reclamación ante este TEAC alegando, en síntesis, lo siguiente:
1.- Sobre la localización de la renta obtenida. Afirma la reclamante que la renta obtenida tiene la consideración de ganancia patrimonial que no deriva de una transmisión percibida por una persona residente en LOCALIDAD_1 (circunstancia que no discute la Administración), y ello porque, pese a no figurar expresamente en la enumeración del 68.4.3º LIRPF, ésta no tiene carácter cerrado y así lo ha reconocido el Tribunal Económico Administrativo Local De ... en su resolución dictada con fecha 14 de julio de 2016.
Así, la reclamante, ante la falta de regla específica de localización acude al artículo 13.1. i) del Real Decreto Legislativo 5/2004 de 5 de marzo TRLIRNR y al artículo 2 d) de la Ley 13/2011, de 27 de mayo, de regulación del juego y considera que, en aplicación de ambas normas, la renta sería localizable en LOCALIDAD_1.
2.- Sobre la aplicación de la bonificación a los premios de la DA 33ª LIRPF. La renta obtenida estaba, hasta el ejercicio 2012, exenta en virtud del artículo 7 ñ) LIRPF. Al desaparecer la exención se trata de una renta más sometida al impuesto, siendo de aplicación las especialidades territoriales en virtud del artículo 4.3 LIRPF y, en particular, la bonificación del 50% prevista en el artículo 68.4 LIRPF. En caso contrario, se produciría un tratamiento fiscal desigual, ya que, a los premios de loterías y apuestas no sujetos al gravamen especial sí les resultaría de aplicación la bonificación.
Por otro lado, a juicio de la reclamante, gravar al contribuyente residente en Ceuta o Melilla que obtiene una renta en dichas ciudades con el mismo tipo de gravamen que se aplica al resto del territorio español, se desvirtúa el espíritu y finalidad de la bonificación establecida por el legislador, que no es otra que generar renta y riqueza en ambas ciudades y sus habitantes, justificada en atención a sus particularidades geográficas y económicas.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
El ajuste a Derecho de los actos impugnados, en este caso, sobre la aplicación de la deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla prevista en el artículo 68.4 LIRPF a la ganancia derivada de un premio de lotería sujeto al gravamen especial de la Disposición Adicional 33ª LIRPF.
TERCERO.- En primer lugar, deber enfocarse el objeto de la controversia, que se ciñe a determinar si la "Deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla" prevista en el artículo 68.4 de la LIRPF, que se aplica sobre la parte de la suma de las cuotas íntegras estatal y autonómica que proporcionalmente corresponda a las rentas computadas para la determinación de las bases liquidables (del IRPF) que hubieran sido obtenidas en Ceuta o Melilla, es también de aplicación sobre la cuota íntegra resultante de la aplicación, a un premio obtenido en un sorteo de la ONCE, del gravamen especial sobre los premios de determinadas loterías recogido en la disposición adicional trigésima tercera (DA 33ª) de la Ley 35/2006 del IRPF.
Como ya resulta de la exposición realizada de la posición de la AEAT y de la del solicitante, el punto de partida del análisis debe ser aclarar qué relación existe entre la regulación y liquidación de este "gravamen especial" y las que son aplicables al IRPF, porque es claro que la deducción que el contribuyente demanda sólo es posible sí al "gravamen especial" le superponemos las reglas previstas para el IRPF, posibilidad que la AEAT niega.
La citada DA 33ª de la LIRPF disposición adicional trigésima tercera la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (RCL 2006), dispone lo siguiente:
" 1. Estarán sujetos a este Impuesto mediante un gravamen especial los siguientes premios obtenidos por contribuyentes de este Impuesto:
a) Los premios de las loterías y apuestas organizadas por la Sociedad Estatal Loterías y Apuestas del Estado y por los órganos o entidades de las Comunidades Autónomas, así como de los sorteos organizados por la Cruz Roja Española y de las modalidades de juegos autorizadas a la Organización Nacional de Ciegos Españoles.
b) Los premios de las loterías, apuestas y sorteos organizados por organismos públicos o entidades que ejerzan actividades de carácter social o asistencial sin ánimo de lucro establecidos en otros Estados miembros de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo y que persigan objetivos idénticos a los de los organismos o entidades señalados en la letra anterior.
El gravamen especial se exigirá de forma independiente respecto de cada décimo, fracción o cupón de lotería o apuesta premiados.
2. Estarán exentos del gravamen especial los premios cuyo importe íntegro sea igual o inferior a 2.500 euros. Los premios cuyo importe íntegro sea superior a 2.500 euros se someterán a tributación respecto de la parte del mismo que exceda de dicho importe.
Lo dispuesto en el párrafo anterior será de aplicación siempre que la cuantía del décimo, fracción o cupón de lotería, o de la apuesta efectuada, sea de al menos 0,50 euros. En caso de que fuera inferior a 0,50 euros, la cuantía máxima exenta señalada en el párrafo anterior se reducirá de forma proporcional.
En el supuesto de que el premio fuera de titularidad compartida, la cuantía exenta prevista en los párrafos anteriores se prorrateará entre los cotitulares en función de la cuota que les corresponda.
3. La base imponible del gravamen especial estará formada por el importe del premio que exceda de la cuantía exenta prevista en el apartado 2 anterior. Si el premio fuera en especie, la base imponible será aquella cuantía que, una vez minorada en el importe del ingreso a cuenta, arroje la parte del valor de mercado del premio que exceda de la cuantía exenta prevista en el apartado 2 anterior.
En el supuesto de que el premio fuera de titularidad compartida, la base imponible se prorrateará entre los cotitulares en función de la cuota que les corresponda.
4. La cuota íntegra del gravamen especial será la resultante de aplicar a la base imponible prevista en el apartado 3 anterior el tipo del 20 por ciento. Dicha cuota se minorará en el importe de las retenciones o ingresos a cuenta previstos en el apartado 6 de esta disposición adicional.
5. El gravamen especial se devengará en el momento en que se satisfaga o abone el premio obtenido.
6. Los premios previstos en esta disposición adicional estarán sujetos a retención o ingreso a cuenta de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 99 y 105 de esta Ley.
El porcentaje de retención o ingreso a cuenta será el 20 por ciento. La base de retención o ingreso a cuenta vendrá determinada por el importe de la base imponible del gravamen especial.
7. Los contribuyentes que hubieran obtenido los premios previstos en esta disposición estarán obligados a presentar una autoliquidación por este gravamen especial, determinando el importe de la deuda tributaria correspondiente, e ingresar su importe en el lugar, forma y plazos que establezca el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.
No obstante, no existirá obligación de presentar la citada autoliquidación cuando el premio obtenido hubiera sido de cuantía inferior al importe exento previsto en el apartado 2 anterior o se hubiera practicado retención o el ingreso a cuenta conforme a lo previsto en el apartado 6 anterior.
8. No se integrarán en la base imponible del Impuesto los premios previstos en esta disposición adicional. Las retenciones o ingresos a cuenta practicados conforme a lo previsto en la misma no minorarán la cuota líquida total del impuesto ni se tendrán en cuenta a efectos de lo previsto en el artículo 103 de esta Ley.
9. Lo establecido en esta disposición adicional no resultará de aplicación a los premios derivados de juegos celebrados con anterioridad a 1 de enero de 2013".
A juicio de este TEAC, la letra del precepto es clara. Si bien los premios obtenidos por los sorteos a los que se refiere la DA 33 de la LIRPF están "sujetos a este Impuesto", como afirma el apartado 1, lo están "mediante un gravamen especial", que se "exigirá de forma independiente respecto de cada décimo, fracción o cupón de lotería o apuesta premiados".
Este gravamen especial, e independiente para cada premio, se exigirá según las normas específicas diseñadas para él, de modo preciso y completo, por esta norma especial, que regula, con completa independencia del IRPF, su base imponible (apartado 3) su cuota íntegra y tipo impositivo (fijo del 20%) y las únicas minoraciones a realizar en ella (apartado 4), su devengo, puntual y no anual, (apartado 5), las retenciones que deben soportar (apartado 6), su sistema de autoliquidación (apartado 7), aclarando en su apartado 8, de modo reiterativo a la vista de los anteriores, que "No se integrarán en la base imponible del Impuesto los premios previstos en esta disposición adicional".
Se trata, por tanto, de un gravamen especial que se desarrolla con total independencia de las reglas del IRPF, al que sólo le une el punto de partida, al recaer sobre una parte de su objeto imponible por gravar una concreta manifestación de renta, pero, a partir de ahí, su regulación regulación se contiene y agota en la citada disposición adicional.
No contiene el precepto ninguna llamada a la aplicación subsidiaria o supletoria de las normas generales del IRPF. No pudiendo negarse, no obstante, que, por exigencia de la lógica y de la interpretación sistemática, se pueda acudir a las categorías y principios de la regulación general del IRPF para solucionar dudas interpretativas cuando la regulación expresa del gravamen especial no ofrezca solución.
No es el caso de la cuestión que aquí nos ocupa, ya que las posibles minoraciones a realizar en la cuota íntegra resultante de aplicar el tipo fijo del 20% se regulan de modo expreso:
"4. La cuota íntegra del gravamen especial será la resultante de aplicar a la base imponible prevista en el apartado 3 anterior el tipo del 20 por ciento. Dicha cuota se minorará en el importe de las retenciones o ingresos a cuenta previstos en el apartado 6 de esta disposición adicional."
No cabe, por tanto, plantear la aplicación de ninguna minoración diferente, por no tener acomodo alguno en la específica regulación de este gravamen especial.
Tiene razón, por tanto, la sencilla, pero atinada, respuesta ofrecida por la AEAT en el acuerdo recurrido: "los premios de las loterías y apuestas organizadas por la Sociedad Estatal Loterías y Apuestas del Estado y por los órganos o entidades de las Comunidades Autónomas, así como de los sorteos organizados por la Cruz Roja Española y de las modalidades de juegos autorizadas a la Organización Nacional de Ciegos Españoles, se someten a un gravamen especial regulado en la disposición adicional trigésima tercera de la Ley 35/2006 del IRPF, no estando recogido en la Ley que este gravamen se reduzca a la mitad en el caso de residentes en Ceuta o Melilla."
En absoluto tiene soporte legal el planteamiento que hace el reclamante, sosteniendo que "La renta obtenida estaba, hasta el ejercicio 2012, exenta en virtud del artículo 7 ñ) LIRPF. Al desaparecer la exención se trata de una renta más sometida al impuesto, siendo de aplicación las especialidades territoriales en virtud del artículo 4.3 LIRPF y, en particular, la deducción del 50% prevista en el artículo 68.4 LIRPF."
Aunque la regulación del citado gravamen especial se inserte en el texto de la LIRPF no se integra, por expreso mandato legal, dentro de la liquidación de este impuesto, en ninguno de sus elementos, desarollándose de forma autónoma en todos ellos, a través de un esquema basado en la simplicidad: hacer tributar los premios de loterías y apuestas del Estado, que antes de su implantación [en 2013] estaban exentos, mediante un sistema de retención al efectuarse el cobro del premio correspondiente, sin obligación de presentar la correspondiente autoliquidación, cuando en el momento del pago se ha realizado su retención.
En definitiva, se trata de un tributo (gravamen dice la norma) especial, de aplicación para todos los ciudadanos, tengan la condición de residentes fiscales en territorio nacional o no (existe una regla análoga en el IRNR para los premios obtenidos por no residentes y por cuantía idéntica) y sin distinción alguna en razón del territorio concreto en donde residan, como uniforme es, para todo el conjunto del Estado, el precio de los billetes, décimos o cupones, así como los premios correspondientes.
Ningún tratamiento fiscal desigual supone que a los premios de loterías y apuestas no sujetos al gravamen especial sí les resultaría de aplicación la deducción, ya que estos no tributan al tipo fijo y aumentan la tarifa aplicable al resto de rentas al integrarse en la base imponible general.
Tampoco se aprecia que se desvirtúe el espíritu y finalidad de la deducción prevista para determinadas rentas obtenidas por residentes en Ceuta o Melilla por gravar estas, las de los premios sujetos al gravamen especial, igual que las obtenidas por el resto de residentes en el territorio español, ya que ninguna conexión se aprecia entre estos sorteos, organizados para todo el territorio, con la generación de renta y riqueza en Ceuta y Melilla.
En cualquier caso, el esquema legal expuesto no es susceptible de interpretaciones analógicas, no permitidas por el artículo 14 LGT para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito de, en este caso, un concreto beneficio fiscal, el contemplado en el artículo 68.4 LIRPF. Descartada de plano la posibilidad de aplicar este precepto, y los demás, de la LIRPF al gravamen especial, no ha lugar a escudriñar el significado y alcance de los distintos apartados del mismo para determinar si en alguno de ellos encaja la renta obtenida por el premio de la ONCE, cuya aplicación deberá tener en cuenta lo dispuesto en el citado artículo 14 de la LGT, sin perjuicio, claro está, de que se haga una interpretación finalista, en cada caso, sobre el posible encaje en alguno de los tipos de rentas allí incluidas.
A las mismas conclusiones, sobre análogas alegaciones, llegó el TSJ de Andalucía en dos ocasiones -con imposición de costas-. Así, la sentencia 1353/2021 del TSJ de Andalucía, Málaga (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª), de 3 junio de 2021, a la que se remite la sentencia del TSJ de Andalucía, de 8 de marzo de 2023 (rec. núm. 429/2020), afirma en relación con esta cuestión:
"(...)Por tanto, a juicio de este Tribunal, reunido en Sala, aprecia que lo anterior choca en una interpretación hermenéutica y literal de la norma, literal porque se exige que para que resulte aplicable la citada deducción hayan de ser rentas integradas en la base liquidable, y la propia Disposición adicional trigésima tercera de la Ley 35/2006 , en su apartado 8, expone que las citadas rentas no sean objeto de integración en la base imponible. Dado el carácter específico de la norma sobre el Gravamen Especial sobre los premios de determinadas Loterías y Apuestas del Estado, si las citadas rentas no forman parte de la base imponible, se incumple un requisito esencial que prevé el artículo 68.4 de la LIRPF .
Por lo tanto, querer integrar unas rentas que la norma expresamente especifica que quedan fuera de la base imponible, excede de la norma trascrita, que no es otra que la propia integración en la base liquidable. En este sentido, habida cuenta que las rentas procedentes de premios, loterías y apuestas del Estado no son objeto de integración en dicha base, no cabe acoger la pretensión del interesado con relación a la aplicación de la deducción del 50 por ciento en el importe de la retención practicada, tal y como argumenta la Oficina gestora, decayendo los alegatos formulados por el mismo, que sostienen sin éxito su petición, confirmando así el acto dictado por la Administración al resultar conforme a Derecho.... "
Coincidiendo plenamente con el criterio manifestado por el TSJ, este TEAC desestima la reclamación formulada por la reclamante, confirmando el Acuerdo impugnado.