En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se han visto las presentes reclamaciones interpuestas por XZ-TW, S.A. (en nombre propio y en su calidad de sucesor de la entidad XZ SA con N.I.F. A-...), contra resoluciones de la DEP. ASIST. Y SERV. TRIBUT. - MADRID de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT (Referencia: 2024...4A y Referencia: 2024...1B) por la que se destiman las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades (IS) de los ejercicios 2016 a 2018 ( 2023...1Q, referida al IS 2016 individual modelo 200; 2023...4S referida al IS 2017 individual modelo 200; 2023...7L, referida al IS 2018 individual modelo 200; 2023...4C, referida al IS 2016 consolidado, modelo 220; 2023...6G, referida al IS 2017 consolidado, modelo 220 y 2023...5N, referida al IS 2018 consolidado, modelo 220).
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 19/02/2024 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 19/02/2024 contra las resolucines identificadas en el encabezamiento.
A continuación se exponen los hitos más relevantes del expediente.
SEGUNDO.- Tras haber presentado sus autoliquidaciones por el IS de 2016 a 2018, incluyendo tanto las individuales (modelos 200), como las consolidadas (modelos 220), XZ, S.A. (anteriormente denominada PQ, S.A.), como entidad dominate del GRUPO FISCAL_1 y XZ-TW, S.A., (anteriormente PR, S.A.U.), entidad dependiente de ese mismo grupo presentan, el 06/11/2023, ante la AEAT, solicitudes para la rectificación de sus autoliquidaciones del IS de 2016 a 2018, incluyendo tanto las declaraciones individuales como las consolidadas.
En esencia, esas solicitudes se fundamentaban en que el Real Decreto-ley 3/2016, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social (Real Decreto-ley 3/2016), que realizó importantes modificaciones en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades ("LIS"), con efectos para los periodos impositivos a partir del 1 de enero de 2016, resultaba contrario a Derecho en tanto adolecía de serios vicios de inconstitucionalidad.
TERCERO.- El 17/01/2024 la Jefa Adjunta de la DEP. ASIST. Y SERV. TRIBUT. - MADRID de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT dicta acuerdo por el que se inadmiten a trámite dichas solicitudes, sin entrar a conocer los fundamentos alegados, al haber prescrito su derecho del obligado tributario interesado a solicitar la correspondiente devolución del IS de los ejercicios 2016, 2017 y 2018.
En lo que se refiere a la solicitud planteada por XZ-TW SA en cuanto a sus autoliquidaciones individuales del IS (modelo 200), la oficina gestora confirma la prescripción partiendo de que la entidad había presentado esas autoliquidaciones del IS de los ejercicios 2016, 2017 y 2018 dentro del plazo legalmente establecido para ello, y de que había presentado una declaración complementaria del IS el 11/06/2020, pero habiendo transcurrido, a día de la solicitud de rectificación a la que se refiere el expediente, más de los 4 años señalados en la normativa tributaria aplicable (como plazo de prescripción del derecho a obtener una devolución de ingresos indebidos).
En ese sentido, aunque se admite que, con fecha 27/11/2020, se notificó a la entidad interesada una comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación de carácter parcial, limitándose a la comprobación del IS 2014 a 2019, en concreto, de los gastos asociados al proceso de salida a Bolsa de la sociedad, de las retribuciones a Consejeros, Administradores y Personal de alta dirección (y de la repercusión en el grupo fiscal de la regularización que se efectuase como consecuencia de la comprobación) y que, fruto de esas actuaciones, se practicaron sendas liquidaciones provisionales, se afirma que son actuaciones (inspectoras) que "no interrumpen el plazo para solicitar la rectificación de las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016, 2017 y 2018 y las correspondientes devoluciones", siguiendo en ese criterio lo expuesto por el TEAC en resolución de 02/11/2017, RG 6748/2016.
Termina señalando la resolución:
"Por lo tanto, teniendo en cuenta que:
- el fin del plazo de presentación de las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016, 2017 y 2018 finalizaron el 25 de julio de 2017, el 25 de julio de 2018 y el 25 de julio de 2019, respectivamente,
- la recurrente ha solicitado la rectificación de estas autoliquidaciones en fecha 6/11/2023 y
- ni las actuaciones inspectoras iniciadas el 27/11/2020 ni la presentación de autoliquidación complementaria el 11/06/2020 interrumpen el plazo de prescripción para solicitar la rectificación de las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016, 2017 y 2018, nos encontramos fuera del plazo de cuatro años fijado en la letra c) del artículo 66, por lo que ha prescrito su derecho a solicitar la correspondiente devolución del Impuesto sobre Sociedades, declaración individual (modelo 200) de 2016, 2017 y 2018.
(...)
(...) ha prescrito su derecho a solicitar la correspondiente devolución del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016, 2017 y 2018, por lo que esta Dependencia confirma la propuesta de resolución notificada y que ha sido reproducida en los antecedentes.
CUARTO. Se acuerda no admitir a trámite la presente solicitud sin entrar a conocer los fundamentos alegados por el solicitante.
En términos similares se pronuncia la oficina gestora al resolver la solicitud de rectificación planteada por la actual XZ SA, NIF: ..., como entidad dominante del GRUPO FISCAL_1.
Dichas resoluciones fueron notificadas el 18/01/2024.
CUARTO.- Contra dichas resoluciones de inadmisión, se interponen, ante este TEAC, las presentes reclamaciones económico - administrativas el 19/02/2024.
Una vez puesto de manifiesto el expediente, y dentro del preceptivo trámite de audiencia, la entidad presenta su escrito de alegaciones, discutiendo la conclusión de la oficina gestora considerando que:
a) la Administración interpreta incorrectamente la regulación relativa a la interrupción de los plazos de prescripción del derecho a solicitar la rectificación de las autoliquidaciones y la devolución de ingresos indebidos.
b) la Administración debe actuar conforme al principio de legalidad. El principio de jerarquía normativa obliga a la autoridad administrativa, en este caso, al órgano competente de la AEAT, a aplicar la normativa superior sobre la inferior, lo que en este caso supone que la norma que debe aplicar la Administración es la propia Constitución Española, enfatizándose que el TC ha dictado una Sentencia, de 18/01/2024, por la que se resuelve la cuestión de inconstitucionalidad 2566/2023, declarando la inconstitucionalidad del RDL 3/2016 en algunas de las modificaciones que introdujo en el ámbito del IS y que afectaron a su situación tributaria en los ejercicios referidos (2016 a 2018).
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a derecho de las resoluciones de la DEP. ASIST. Y SERV. TRIBUT. - MADRID de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, por las que se inadmiten las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones del IS de 2016 a 2018 (tanto individuales de la entidad XZ-TW, S.A., (anteriormente PR, S.A.U, como a nivel consolidado del GRUPO FISCAL_1).
TERCERO.- El artículo 66.c) LGT señala que prescribe a los cuatro años "el derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías", fijando el artículo 67.1 LGT, como fecha de inicio del cómputo de dicho plazo, "el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo o, en defecto de plazo, desde el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse; desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido o desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo; o desde el día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la sentencia o resolución administrativa que declare total o parcialmente improcedente el acto impugnado".
En este caso, teniendo en cuenta que el fin del plazo de presentación de las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016, 2017 y 2018, concepto y ejercicios a los que se refiere este expediente, finalizaron el 25/07/2017, el 25/07/2018 y el 25/07/2019, respectivamente, y que las solicitudes de rectificación (cuya inadmisión es lo que es objeto de revisión por este TEAC) se presentaron en fecha 06/11/2023, la oficina gestora considera ampliamente excedido dicho plazo de prescripción, en todos los ejercicios afectados, remarcando que, a su juicio, ni las actuaciones inspectoras iniciadas el 27/11/2020 ni la presentación de autoliquidación complementaria del IS el 11/06/2020 interrumpieron el plazo de prescripción del derecho de la entidad para solicitar la rectificación de su situación tributaria en cuanto al IS de 2016 a 2018.
Para llegar a esa conclusión, la AEAT se apoya en lo recogido en la Resolución de este TEA, de 02/11/2017 (R.G. 6748/2016) en la que se recoge:
"(...) Así, el artículo 66 de la LGT dispone lo siguiente:
(...)
Por su parte, el artículo 67 de la LGT relativo al cómputo de los plazos de prescripción, establece:
(...)
En base a los citados artículos observamos que la Ley diferencia expresamente el derecho "de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación" del "derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías".
Por su parte, el art. 68.3 de la LGT dispone que "el plazo de prescripción del derecho al que se refiere el párrafo c) del Art.66 de esta ley se interrumpe: a) por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario que pretenda la devolución, el reembolso o la rectificación de su autoliquidación; b) por la interposición, tramitación o resolución de reclamaciones o recursos de cualquier clase".
En definitiva, que la liquidación provisional practicada por la Administración referente a la autoliquidación, y los recursos contra ella interpuestos no interrumpen el plazo para solicitar la rectificación de la autoliquidación y la consiguiente devolución de ingresos indebidos.
Este criterio ha sido mantenido por este órgano revisor en resolución de 13/07/2017 (RG. 7079/15)
(...)
Hoy no ofrece dudas que cualquier actuación administrativa que tenga por objeto la comprobación, aunque sea parcial, de una obligación tributaria interrumpe la prescripción respecto de todos los elementos de la misma y no únicamente en relación con aquellos que hayan sido objeto de comprobación dando lugar a la liquidación provisional (entre otras, STS de 22 de marzo de 1999 y de 23 de mayo de 2006).
Pero como ya hemos expuesto anteriormente, lo único que se ha interrumpido ha sido el derecho de la Administración a dictar liquidación, no a solicitar la devolución de ingresos indebidos, y dado que lo que la recurrente solicita es la devolución de los ingresos indebidos procedentes de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991, no podemos sino volver a incidir que a la fecha de la presentación del escrito de solicitud de devolución de los ingresos indebidos el derecho a solicitar la devolución se encontraba prescrito.
En definitiva, procede desestimar la pretensión de la interesada.
Efectivamente, el artículo 68.3 LGT dispone que el plazo de prescripción del derecho al que se refiere el párrafo c) del artículo 66 de esta ley, esto es, del "derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías" se interrumpe únicamente:
"a) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario que pretenda la devolución, el reembolso o la rectificación de su autoliquidación.
b) Por la interposición, tramitación o resolución de reclamaciones o recursos de cualquier clase.
Y, como bien señala la AEAT, es criterio de este TEAC que, conforme a la LGT, una liquidación provisional practicada por la Administración fruto de unas actuaciones de comprobación para los ejercicios a los que se refiere la autoliquidación que se pretende rectificar no interrumpe el plazo para solicitar dicha rectificación, y la consiguiente devolución de ingresos indebidos.
CUARTO.- Sin embargo, tras admitir la oficina gestora que la entidad presentó una declaración complementaria el 11/06/2020, se concluye que "la presentación de una autoliquidación complementaria no interrumpe el plazo para solicitar la rectificación de la autoliquidación inicial y la consiguiente devolución" siendo esa una afirmación que este TEAC no comparte.
En una reciente resolución de este TEAC de 31/03/2025 (RG 5971/2024 y acumulada) hemos concluido:
"De acuerdo con lo anterior, en el caso que nos ocupa, encontrándonos ante autoliquidaciones complementarias del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2017 y 2018, presentadas por la interesada en fecha 16-07-2020 y, teniendo -de acuerdo con la normativa expuesta- dichas autoliquidaciones complementarias plena eficacia interruptiva de la prescripción de su derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos, podemos concluir que la presentación con fecha 12-01-2024 de sendos escritos de solicitud de rectificación de las autoliquidaciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2017, 2018, y 2021, se realizó dentro del plazo de prescripción del derecho del interesado al que se refiere el artículo 66.c) de la LGT, estimándose, por tanto, las pretensiones actoras al respecto.
La normativa a la que se hace referencia es, en concreto, el artículo 122 LGT y el artículo 119 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT), aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.
Conforme a ello, es procedente señalar que, si bien las consideraciones expuestas, conducirían a que se anulasen los acuerdos impugnados, de inadmisión a trámite de las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones del IS de 2016 a 2018, a fin de que la Administración procediera a tramitar los correspondientes procedimientos analizando las alegaciones en su día formuladas por el interesado, sin embargo, por el principio de economía procesal, y habida cuenta que la reclamante solicita ante este TEAC que se examinen tales cuestiones al reiterarlas en su reclamación, procederemos a continuación a su análisis.
QUINTO.- En síntesis, la reclamante solicita que se proceda a la rectificación solicitada, lo que conllevaría las correspondientes devoluciones, alegando la inconstitucionalidad del referido Real Decreto-ley 3/2016.
El día 02/12/2016 se aprobó por el Consejo de Ministros el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social. En concreto, el artículo 3 del citado Real Decreto-ley introdujo una serie de modificaciones en el Impuesto sobre Sociedades que pueden agruparse en dos bloques dependiendo de la fecha de entrada en vigor:
1) Respecto a los períodos impositivos iniciados a partir del 01/01/2016, las medidas más relevantes introducidas fueron las siguientes:
- Limitación en la compensación de bases imponibles negativas: se introduce una nueva disposición adicional 15ª de la LIS que establece nuevos límites a la compensación de las bases imponibles de las grandes empresas (aquellas cuyo importe de cifra de negocios del ejercicio anterior sea de, al menos, 20 millones de euros), consistentes en un 50% de la base imponible previa positiva en caso de que dicha cifra de negocios estuviese entre 20 y menos de 60 millones de euros, y en un 25% cuando la misma fuese de, al menos, 60 millones de euros. Dicha medida aplica tanto en régimen individual de tributación como bajo el régimen fiscal de consolidación fiscal.
- Limitación en el porcentaje de aplicación de las deducciones para evitar la doble imposición: la misma disposición adicional limita la aplicación del importe relativo a las deducciones para evitar la doble imposición hasta un máximo del 50% de la cuota íntegra para aquellos contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios en el ejercicio anterior fuese de, al menos, 20 millones de euros.
- Reversión de los deterioros de cartera fiscalmente deducibles: la disposición transitoria 16ª establece, en su apartado tercero, la obligatoria reversión de los deterioros de cartera que fueron fiscalmente deducibles por los contribuyentes en ejercicios iniciados antes del 01/01/2013, realizándose dicha integración de acuerdo a ciertas reglas pero, como mínimo y de forma obligatoria, en quintas partes durante el ejercicio 2016 y los cuatro ejercicios siguientes.
2) Respecto a los períodos impositivos iniciados a partir del 01/01/2017, las medidas más relevantes introducidas fueron las siguientes:
- Limitación en la deducibilidad de las rentas negativas derivadas de la transmisión de participaciones: se modifica el artículo 21 de la LIS, así como otros artículos relacionados, para no permitir la deducibilidad de las pérdidas originadas por la transmisión de participaciones que cumplan los requisitos previstos en la mencionada normativa.
- Limitación en la deducibilidad de las rentas negativas derivadas de la transmisión de establecimientos permanentes: se modifica el artículo 22 de la LIS para no permitir la deducibilidad de las pérdidas originadas por la transmisión de establecimientos permanentes.
SEXTO.- Alega la interesada, en síntesis, en sus reclamaciones la inconstitucionalidad del RD Ley 3/2016 por posible vulneración de, entro otros, los artículos 86.1 y 31.1 de la CE.
En efecto, debemos señalar que la Audiencia Nacional, mediante auto de fecha 23/03/2021 (recurso nº 575/2017), acordó elevar una primera cuestión de inconstitucionalidad (la número 2448-2021) frente al referido Real Decreto-ley 3/2016 ante el Tribunal Constitucional "por la posible vulneración de lo dispuesto en el artículo 86.1 en relación con el 31.1 de la Constitución española"; siendo la misma inadmitida por razones de forma mediante auto 20/2022, de 26 de enero.
Ahora bien, mediante auto de fecha 03/03/2023, se cursó nueva cuestión de inconstitucionalidad sobre dicho Real Decreto-ley 3/2016 (la número 2577-2023, planteada por la Sección 2.ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el procedimiento ordinario núm. 575-2017, en relación con el artículo 3. Primero, apartados uno y dos, de dicho Real Decreto-ley); siendo la misma admitida a trámite mediante providencia dictada por el Pleno del Tribunal Constitucional, de fecha 04/07/2023.
En el auto de la Audiencia Nacional por el que se planteaba la referida cuestión de inconstitucionalidad se decía:
"Plantear al Tribunal Constitucional cuestión de inconstitucionalidad en relación con el art. 3.1 del Real Decreto-ley 3/2016, apartados primero -por el que se añade una disposición adicional decimoquinta de la LIS que viene a limitar a las grandes empresas la compensación de BINS y la aplicación de deducciones para evitar la doble imposición internacional- y segundo -por el que se modifica el apartado tercero de la disposición transitoria decimosexta de la LIS que obliga a revertir los deterioros de valores representativos de participaciones en el capital o fondos propios que fueron fiscalmente deducibles en periodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013 y ello con independencia de la renta obtenida en el periodo impositivo por vulneración de los límites materiales en orden a la modificación de elementos esenciales del Impuesto sobre Sociedades (artículo 86.1 CE) e incidir en el deber de contribución al sostenimiento de los gastos públicos (artículo 31.1 CE)".
SÉPTIMO.- El Tribunal Constitucional ha resuelto dicha cuestión de inconstitucionalidad núm. 2577-2023 mediante sentencia del Pleno de 18/01/2024, cuyo fallo establece:
"En atención a todo lo expuesto, el Tribunal Constitucional, por la autoridad que le confiere la Constitución de la Nación española, ha decidido estimar la cuestión de inconstitucionalidad núm. 2577-2023, promovida por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional, y, en consecuencia, declarar que la disposición adicional decimoquinta y el apartado 3 de la disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del impuesto sobre sociedades, en la redacción dada por el art. 3. Primero, apartados Uno y Dos, del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, son inconstitucionales y nulos, con los efectos previstos en el fundamento jurídico cuarto".
En esa misma sentencia, tal y como se recoge en el fallo transcrito, el propio Tribunal se refiere a los efectos de esa declaración de inconstitucionalidad y nulidad, expresándose en los términos siguientes:
"Antes del fallo es necesario realizar una última precisión, referida a los efectos de esta sentencia, al igual que hizo la STC 78/2020, FJ 6. Por exigencias del principio de seguridad jurídica (artículo 9.3 CE), no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por el impuesto sobre sociedades que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada (artículo 40.1 LOTC) o mediante resolución administrativa firme. Tampoco podrán revisarse aquellas liquidaciones que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia, ni las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada a dicha fecha [SSTC 182/2021, de 26 de octubre, FJ 6 b)]".
En definitiva, el TC ha acordado que son inconstitucionales y, por tanto, nulos, los siguientes preceptos de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 27/2014, de 27 de noviembre -LIS-), según la redacción dada a los mismos por el artículo 3. Primero. Uno y Dos del Real Decreto-ley 3/2016:
- Por un lado, la disposición adicional decimoquinta (DA 15ª) LIS, referida a los límites aplicables a las grandes empresas en períodos impositivos iniciados a partir de 01/01/2016, cuyo texto dado por el RDL 3/2016 era el siguiente:
"Los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, aplicarán las siguientes especialidades:
1. Los límites establecidos en el apartado 12 del artículo 11, en el primer párrafo del apartado 1 del artículo 26, en la letra e) del apartado 1 del artículo 62 y en las letras d) y e) del artículo 67, de esta Ley se sustituirán por los siguientes:
- El 50 por ciento, cuando en los referidos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros.
- El 25 por ciento, cuando en los referidos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 60 millones de euros.
2. El importe de las deducciones para evitar la doble imposición internacional previstas en los artículos 31, 32 y apartado 11 del artículo 100, así como el de aquellas deducciones para evitar la doble imposición a que se refiere la disposición transitoria vigésima tercera, de esta Ley, no podrá exceder conjuntamente del 50 por ciento de la cuota íntegra del contribuyente".
- Y, por otro lado, el apartado 3 de la disposición transitoria decimosexta (DT 16ª LIS), referida al régimen transitorio aplicable a las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, y a las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, generadas en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 01/01/2013, cuyo texto dado por el RDL 3/2016 era el siguiente:
"En todo caso, la reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, se integrará, como mínimo, por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los cinco primeros períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016.
En el supuesto de haberse producido la reversión de un importe superior por aplicación de lo dispuesto en los apartados 1 o 2 de esta disposición, el saldo que reste se integrará por partes iguales entre los restantes períodos impositivos.
No obstante, en caso de transmisión de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades durante los referidos períodos impositivos, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que aquella se produzca las cantidades pendientes de revertir, con el límite de la renta positiva derivada de esa transmisión".
OCTAVO.- Pues bien, el pronunciamiento del TC descrito en el anterior Fundamento de Derecho ha de conllevar, necesariamente, la estimación de la presente reclamación, procediento atender la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones del IS que, previamente, había presentado el Grupo Fiscal dominado por la entidad aquí reclamante.
Entiende este TEAC que al haber quedado sin validez y, por tanto, sin efecto los preceptos indicados de la LIS (DA 15ª y apartado 3 de la DT 16ª), introducidos por el RDL 3/2016, y siendo claro que es conforme a ellos como se debieron confeccionar las autoliquidaciones por los sujetos pasivos del IS y, en su caso, se debían dictar las liquidaciones por la Administración Tributaria antes de la declaración de inconstitucionalidad, la consecuencia lógica y directa no puede ser otra que atender a la pretensión de la reclamante, debiéndose tener en cuenta las normas aplicables, que no son otras que las contenidas en la LIS antes de la entrada en vigor de lo que en ella introdujo el artículo 3. Primero, apartados Uno y Dos, del RDL 3/2016, que es lo que se ha declarado nulo por el TC.
En relación con el modo de dar satisfacción a la interesada hemos de traer a colación la reciente sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de junio de 2024 (rec. 36/2024 promovido contra la Orden Ministerial HAC/554/2019, de 26 de abril).
En su recurso la recurrente solicitaba, además de la anulación de la referida Orden Ministerial, el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos y en este planteamiento se solicitó que, una vez declarado el derecho, se difiriese a la fase de ejecución de sentencia su cuantificación.
En lo aquí relevante, la Audiencia Nacional expone:
«(...) el artículo 31.2 de la Ley jurisdiccional posibilita que, además del acto de anulación del acto o disposición recurrida, se pueda obtener del Tribunal el reconocimiento de una situación jurídica individualizada y la adopción de las medidas adecuadas para el pleno restablecimiento de la misma; y en este caso, el pleno restablecimiento exige no tomar en consideración en la autoliquidación presentada aquellas casillas que resultan anuladas por esta sentencia, o lo que es lo mismo, revertir los efectos a los que hayan dado lugar, que puede ser la devolución de un ingreso indebido, o bien otro tipo de operaciones tributarias, que no estamos en condiciones de valorar, pero si la Administración tributaria en ejecución de nuestra sentencia.
19.Si como consecuencia de la misma, por aplicación de aquellas casillas de autoliquidación, ahora anuladas, se hubiere producido un ingreso tributario superior al que, en su caso, correspondería sin la existencia de esa casilla, con el contenido que le dio el Real Decreto Ley 3/2016, es indudable que ese restablecimiento de la situación jurídica individualizada habría de articularse a través de la devolución de ingresos indebidos, y nada obsta a que se ejecute tras nuestro reconocimiento de ese derecho, sin necesidad de articular una petición del que obtuvo a su favor la ejecutoria por la vía del artículo 120.1 LGT, como aduce la contestación a la demanda, lo que, por otra parte está contemplado en el artículo 221.2 LGT y en el artículo 20 (ejecución de la devolución) del RD 520/2005, de 13/5 (reglamento General de Revisión en vía administrativa (RRVA), según el cual reconocido el derecho a la devolución mediante cualquiera de los procedimientos previstos en el artículo 15, se procederá a la inmediata ejecución de la devolución, y el Art. 15 establece como uno de los supuestos de devolución de ingresos indebidos la existencia de una resolución judicial firme (apartado 1.c) entre otros, como el procedimiento de rectificación de la autoliquidación a instancia del obligado tributario (artículo 120.3 LGT). Por tanto, éste (el artículo 120.3LGT) no resulta ni un camino obligado, ni un camino único para conseguir el mismo objetivo, esto es obtener una pretensión de plena jurisdicción del artículo 31.2 de la Ley Reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa.
20.Entendemos que esta solución encuentra apoyo en la reciente jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo que, sobre el alcance de la nulidad de una ley por estimación de un procedimiento de inconstitucionalidad, ha declarado (STS núm. 339/2024, de 28 de febrero de 2024), analizando los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de normas tributarias, que: (...;)
21.La oposición del Abogado del Estado al reconocimiento directo de la situación jurídica individualizada, exigiendo un procedimiento previo de rectificación de la autoliquidación del artículo 120.3 LGT, resultaría un obstáculo para la efectividad de la tutela judicial, e innecesaria para determinar el alcance del restablecimiento de la situación que resultó perturbada por la norma inconstitucional y nula (la Orden recurrida), porque éste, una vez declarado el derecho al restablecimiento, puede determinarse en la propia ejecución de la sentencia, sin necesidad de obligar a la parte ejecutante a seguir otro procedimiento administrativo que no podría tener otro contenido que el de mera ejecución de la sentencia estimatoria.
22.Este planteamiento de la Abogacía del Estado (se pretendía la devolución del expediente a la AEAT para que practicara las operaciones que derivaran de la ejecución de la sentencia) se asemeja al que ya adujo en otro asunto que derivaba de la declaración de inconstitucionalidad del Real Decreto ley, -recurso de casación 8251/2022, de 25/4/2024 (ECLI:ES:TS:2024:2423)-, y recibió del Tribunal Supremo el calificativo de "retroacción de actuaciones" y el rechazo del Alto Tribunal. Dijo el Tribunal Supremo: (...)
23.Dicho lo anterior, no ha resultado controvertido que la entidad recurrente practicó los ajustes fiscales derivados de la norma legal, a través de los modelos aprobados por la Orden ministerial recurrida, en sus autoliquidaciones del Impuesto sobre sociedades de los ejercicios fiscales 2016, 2017, 2018 y 2019, así lo ha acreditado con los documentos acompañados a la demanda, que no han sido impugnados.
24.Anulada por inconstitucional la modificación de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y declarada la nulidad radical (artículo 47.2 de la Ley de Procedimiento Administrativo) de la Orden ministerial, la consecuencia inevitable ha de abarcar todos los efectos que se (sic) en aplicación de la misma se hubieren producido, y se esté en condiciones de revertir; y desde luego, si en aplicación de los mismos se han declarado bases imponibles que no deberían haberlo sido, y, como consecuencia, se ha tributado más de lo que debiera haberse tributado, o de manera diferente, es necesario repararlo, porque esta consecuencia resulta implícita al ejercicio de la pretensión de anulación, y se contiene en la de plena jurisdicción, también ejercitada.
(...)
26.Resulta obvio que la aplicación a la tributación concreta de la entidad recurrente de la anulación del Real Decreto Ley 3/2016 llevada a cabo por la sentencia del Tribunal Constitucional, y de la Orden ministerial que la desarrolla, por parte de esta sentencia, obliga a reconfigurar las bases imponibles de la tributación por el IS de los ejercicios afectados, esto es de aquellos en los que efectivamente se aplicó la Ley, a través de los modelos de liquidación ahora anulados, que deberán ser sustituidas por otras resultantes de la norma jurídica reglamentaria previa a la modificación de la misma por el Real Decreto Ley anulado, a través de los modelos de declaración también previos a los de la Orden ministerial ahora anulada.
27.Y siendo esto así, la demanda ha sostenido que tales sumas ascienden a 1.437.461,98 euros, cada uno de los ejercicios 2016, 2017, 2018 y 2019 (total 5.749.847,92 euros) por los ajustes por reversión previstos en la disposición transitoria 16ª, aplicados a través de la casilla 00333, pero, como hemos dicho, resulta congruente con la acción de anulación ejercitada que la de plena jurisdicción se ciña al ejercicio en el que estuvo en vigor esta Orden ministerial, esto es 2018, a lo que, en principio, ha de ceñirse la estimación de la pretensión actora de plena jurisdicción, y, en su caso, la ejecución de la sentencia.
28. Y ello sin perjuicio de que, en virtud del principio de buena administración y de íntegra regularización, en el momento de ejecutarse esta sentencia, se practiquen cuantas operaciones y correcciones se deriven, no ya sólo de esta sentencia, sino de la aplicación de la anulación del Real Decreto Ley 3/2016 por parte de la sentencia del Tribunal Constitucional de 18/1/2024 en el recurso de inconstitucionalidad núm.2577/2023, con las salvedades determinadas en el apartado 4. de los fundamentos jurídicos, -Efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad-, que nosotros no estamos en condiciones de determinar en este proceso, con relación a la situación tributaria de la entidad recurrente, porque así lo exige la efectividad de la tutela judicial que se nos ha pedido y que en justicia procede otorgar.»
Criterio reiterado en reciente sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 14/10/2024 (rec. nº 1479/23).
En el caso que nos ocupa, al igual que sucedía en el implicado en la sentencia de la Audiencia Nacional que se acaba de transcribir parcialmente, el pleno restablecimiento exige no tomar en consideración en la autoliquidación presentada aquellos aspectos que resultan anulados por la sentencia del Tribunal Constitucional, o lo que es lo mismo, revertir los efectos a los que hayan dado lugar, que puede ser la devolución de un ingreso indebido, o bien otro tipo de operaciones tributarias, que este TEAC no está en condiciones de valorar, pero sí la Administración en ejecución de la presente resolución.
Por ende, tal y como ha dispuesto la Audiencia Nacional en la referida sentencia, en ejecución de la presente resolución procederá practicar aquellas operaciones y correcciones que este TEAC no está en condiciones de determinar, a fin de asegurar la efectividad de la estimación de la pretensión de la reclamante que en la presente resolución se acuerda.
De acuerdo con lo anterior, procederá la anulación del acuerdo impugnado y su sustitución por otro según lo dispuesto en el presente Fundamento de Derecho.