En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 28/02/2020 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta el 05/02/2020 contra el acuerdo de liquidación provisional IRNR 2019 (devengo 18 de enero de 2019) dictado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria en fecha 9 de enero de 2020 (y notificado al reclamante 22 de enero del citado año).
SEGUNDO.- El reclamante es una persona física residente fiscal en Francia que transmitió en escritura pública de fecha ... de 2019 tres elementos registrales: una vivienda de su propiedad (REFERENCIA_1), una plaza de aparcamiento ( REFERENCIA_2) y el trastero ( REFERENCIA_3), todos ellos sitos en … .
TERCERO.- Con ocasión de tal transmisión, el obligado tributario presentó una autoliquidación IRNR 2019 modelo 210 en fecha 6 de mayo de 2019 en la que, consignando la referencia catastral de la vivienda (REFERENCIA_1), cuantificó sin embargo la pérdida patrimonial correspondiente a la transmisión de los tres elementos patrimoniales descritos en el antecedente de hecho anterior, solicitando la devolución de la retención soportada por importe de 13.500 euros (importe total de la retención soportada: 3% del valor total de transmisión de los tres elementos patrimoniales que ascendió a 450.000 euros).
CUARTO.- La Oficina Nacional de Gestión Tributaria inició en fecha 21 de octubre de 2019, mediante notificación de una propuesta de liquidación provisional, un procedimiento de comprobación limitada que tenía por objeto "comprobar el valor de transmisión y de adquisición declarados por el obligado tributario en su autoliquidación". En dicha propuesta, la Administración entendió que en la citada autoliquidación, al ser relativa a la transmisión del inmueble (la vivienda) con referencia catastral REFERENCIA_1 únicamente debía computarse la pérdida patrimonial correspondiente a la transmisión del mismo, con la retención correspondiente al valor de transmisión del mismo (esto es, no teniendo en cuenta a nivel agregado la plaza de garaje y el trastero como había hecho el obligado tributario en su autoliquidación).
QUINTO.- Así, la propuesta de liquidación provisional, aceptando la existencia de una pérdida patrimonial, minoró la devolución a la que tendría derecho el obligado tributario en 1.300 euros, cifrándola en 12.300 euros: la retención del 3% calculada sobre el valor de transmisión únicamente de la vivienda (410.000 euros); regularización que fue confirmada en el acuerdo de liquidación provisional impugnado.
SEXTO.- Disconforme con dicha liquidación, el obligado tributario interpuso la presente reclamación económico-administrativa solicitando la anulación de la liquidación impugnada.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
la adecuación a derecho del acuerdo de liquidación provisional IRNR 2019 dictado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria en fecha 9 de enero de 2020 (y notificado al reclamante 22 de enero del citado año) a la vista de las alegaciones presentadas y la documentación obrante en el expediente.
TERCERO.- Sobre la competencia del TEAC para resolver la presente reclamación.
El reclamante presentó su escrito de interposición de reclamación económico-administrativa ante la Oficina Nacional de Gestión Tributaria en tanto que era dicho órgano administrativo el que había dictado el acto reclamable (la resolución con imposición de sanción) actuando, por tanto, de conformidad con lo previsto en el artículo 235.3 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria:
<<3. El escrito de interposición se dirigirá al órgano administrativo que haya dictado el acto reclamable, que lo remitirá al tribunal competente en el plazo de un mes junto con el expediente, en su caso electrónico, correspondiente al acto, al que se podrá incorporar un informe si se considera conveniente. En el supuesto previsto en el artículo 229.6 de esta Ley, el escrito de interposición se remitirá al Tribunal Económico-Administrativo a quien corresponda la tramitación de la reclamación.>>.
No obstante, el interesado manifestaba en el citado escrito que interponía la reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, pese a lo cual la Oficina Nacional de Gestión Tributaria remitió directamente la reclamación ante este Tribunal Económico-Administrativo Central y no al citado Tribunal Regional. Pues bien, dicha actuación de la ONGT es conforme a derecho en tanto que únicamente es competente este TEAC (y en única instancia) para conocer de la presente reclamación como se deduce de los artículos 229.1 a) LGT -al haber dictado el acto impugnado la Oficina Nacional de Gestión Tributaria- que, conforme al artículo Primero de la Resolución de 13 de enero de 2021, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones en el ámbito de competencias del Departamento de Gestión Tributaria, tiene la condición de órgano central:
Artículo 229. Competencias de los órganos económico-administrativos.
<<1. El Tribunal Económico-Administrativo Central conocerá:
a) En única instancia, de las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los órganos centrales del Ministerio de Economía y Hacienda u otros departamentos ministeriales, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y de las entidades de derecho público vinculadas o dependientes de la Administración General del Estado, así como, en su caso, contra los actos dictados por los órganos superiores de la Administración de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía.
También conocerá en única instancia de las reclamaciones en las que deba oírse o se haya oído como trámite previo al Consejo de Estado>>
Resolución de 13 de enero de 2021
<<Primero.Órganos de Gestión Tributaria.
1.Son órganos de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria:
a)En la esfera central y respecto de todo el territorio nacional, el Departamento de Gestión Tributaria, las Subdirecciones Generales integradas en el mismo, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria y la Unidad Central de Información y Asistencia Digital>>.
CUARTO.- Sobre la controversia jurídica.
Como hemos detallado en los antecedentes de hecho, la controversia jurídica a efectos de la presente reclamación económico-administrativa no radica en la discrepancia entre la Administración y el obligado tributario en torno al cálculo de los valores de adquisición y/o transmisión de los elementos patrimoniales enajenados sino en torno a una cuestión formal: a saber, si era lícito que el obligado tributario habiendo enajenado los tres elementos patrimoniales (vivienda, plaza de garaje y trastero) en una única escritura pública presentara una sola autoliquidación IRNR modelo 210 en la que calculara agregadamente la renta derivada de la transmisión y las retenciones soportadas.
Así, en el acuerdo de liquidación impugnado la Administración entendió que el reclamante debió presentar tres autoliquidaciones diferenciadas: una por la transmisión del inmueble, otra por la transmisión del garaje y otra por la transmisión del trastero. Y, en consecuencia, siendo la única autoliquidación presentada relativa a la transmisión del inmueble con referencia catastral REFERENCIA_1 (la vivienda), procedía dictar liquidación teniendo en cuenta el valor de transmisión, de adquisición y las retenciones soportadas únicamente con ocasión de la transmisión del mismo - cuantías perfectamente diferenciadas en las escrituras públicas de compra y venta:
Escritura de adquisición de fecha … de 2008:
<<El precio global fijado para la compraventa asciende a la cantidad de 490.000 euros, correspondiente 460.000 euros a la vivienda, 18.000 euros a la plaza de garaje y 6.000 euros al trastero>>
Escritura pública de transmisión de ... de 2019:
<<Que don Axy es propietario del pleno dominio de las siguientes fincas:
URBANA: … .- PLAZA DE APARCAMIENTO Referencia Catastral.- Es la número REFERENCIA_2 (...)
TRASTERO NÚMERO … Referencia Catastral.- Es la número REFERENCIA_3. (...)
VIVIENDA ... Referencia Catastral.- Es la número REFERENCIA_1. (...)
El precio de esta compraventa es la cantidad total alzada de cuatrocientos cincuenta mil euros (euros 450.000), de los cuales veinticinco mil euros (euros 25.000) corresponden a la plaza de aparcamiento, diez mil euros (euros 10.000) corresponden al trastero, cuatrocientos diez mil euros (euros 410.000) corresponden a la vivienda y cinco mil euros (euros 5.000) a los muebles>>.
En consecuencia, la Administración en el acuerdo de liquidación impugnado computó únicamente el valor de transmisión de la vivienda (410.000 euros), su valor de adquisición incrementado en algunos gastos (466.000 euros) y la retención correspondiente al 3% del valor de transmisión (12.300 euros: 3%*410.000 euros) - cifrando consecuentemente una alteración patrimonial derivada de la transmisión de la vivienda en 56.000 euros y reconociendo al obligado tributario el derecho a la devolución de la retención soportada por 12.300 euros.
En definitiva, al liquidar la Administración únicamente la alteración patrimonial correspondiente a la transmisión de la vivienda (elemento patrimonial cuya referencia catastral identificó el obligado tributario en la autoliquidación), minoró la devolución a la que tendría derecho el obligado tributario en 1.300 euros - cuantía esta que el obligado tributario podría obtener si presentara las autoliquidaciones IRNR correspondientes a la transmisión de la plaza de garaje y el trastero-:
Acuerdo de liquidación provisional IRNR 2019:
<<Es errónea la declaración presentada por el contribuyente al haber incluido en el mismo la transmisión de varios inmuebles, en concreto la vivienda, la plaza de aparcamiento y el trastero. Habiendo identificado el contribuyente en el modelo como inmueble transmitido el que tiene por referencia catastral REFERENCIA_1 y comprobados los datos de que dispone esta administración para calcular la liquidación correspondiente a dicho inmueble, se tramitara mediante el modelo presentado la transmisión del inmueble identificado, tanto en lo referente a los valores de adquisición y transmisión, como a la retención del 3 % correspondiente.
Por otro lado, el contribuyente deberá presentar sendos modelos 210 para declarar la transmisión de la plaza de aparcamiento, y el trastero>>.
Frente a dicha liquidación, el interesado ha defendido ante este TEAC que procedía únicamente la presentación de una sola autoliquidación IRNR 2019 al ser los tres elementos patrimoniales transmitidos en la misma escritura pública, rigiendo el principio de unidad de acto:
<<En relación a la referida transmisión procede la presentación de un único modelo 210 y ello es así por cuanto se ha producido un único devengo, la transmisión de los inmuebles se realizó en unidad de acto, compraventa formalizada ante el Notario ... a través de la escritura pública con nº protocolo ... donde se fija como precio de la compraventa para los tres inmuebles y el mobiliario por importe de 450.000 euros>>.
Es, en definitiva, la controversia jurídica que debe este TEAC resolver la siguiente: dilucidar si en la transmisión en una sola escritura pública de varios inmuebles con referencias catastrales distintas, ha de presentarse una sola autoliquidación IRNR o, si por el contrario, deben presentarse tantas autoliquidaciones como elementos catastrales se transmitan.
Este TEAC, como seguidamente desarrollaremos, defiende la primera alternativa. Ello deriva de la interpretación de dos cuerpos normativos.
En primer lugar, del artículo 15 TRLIRNR que establece que debe tributarse por cada devengo de renta sin posibilidad de compensación - compensación que estaría realizando de facto el obligado tributario al presentar una sola autoliquidación en la que tuvo en cuenta la alteración patrimonial agregada-:
<<Artículo 15 TRLIRNR. Formas de sujeción y operaciones vinculadas.
<<1. Los contribuyentes que obtengan rentas mediante establecimiento permanente situado en territorio español tributarán por la totalidad de la renta imputable a dicho establecimiento, cualquiera que sea el lugar de su obtención, de acuerdo con lo dispuesto en el capítulo III.
Los contribuyentes que obtengan rentas sin mediación de establecimiento permanente tributarán de forma separada por cada devengo total o parcial de renta sometida a gravamen, sin que sea posible compensación alguna entre aquéllas y en los términos previstos en el capítulo IV>>.
Así, el devengo de la ganancia patrimonial se produce con cada una de las alteraciones patrimoniales acaecidas ex artículo 27 TRLIRNR:
Artículo 27. Devengo.
<<1. El impuesto se devengará:
a) Tratándose de rendimientos, cuando resulten exigibles o en la fecha del cobro si ésta fuera anterior.
b) Tratándose de ganancias patrimoniales, cuando tenga lugar la alteración patrimonial>>
alteración patrimonial que se produce, en derecho español, por la concurrencia del título y el modo (modo que, en las presentes transmisiones, se cumple con el otorgamiento de la escritura pública).
Así, podríamos entender que es el número de escrituras públicas otorgadas el elemento que condiciona el número de autoliquidaciones IRNR que deben presentarse.
Sin embargo, ello no es así al prever la normativa reguladora de la presentación del modelo de autoliquidación IRNR contenida en la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que en el caso de los inmuebles debe presentarse una autoliquidación por cada transmisión que se realice de un bien inmueble:
Artículo 2. Contenido del modelo 210.
<<1.Podrá declararse en este modelo cualquier tipo de renta (rendimientos, rentas imputadas de bienes inmuebles, ganancias patrimoniales).
Se utilizará tanto para declarar de forma separada cada devengo de renta como para declarar de forma agrupada varias rentas obtenidas en un período determinado, de acuerdo con las siguientes reglas:
a)Rentas derivadas de transmisiones de bienes inmuebles: se declarará de forma separada cada devengo de renta. Excepcionalmente, cuando el inmueble objeto de transmisión sea de titularidad compartida por un matrimonio en el que ambos cónyuges sean no residentes, se podrá realizar una única autoliquidación. En el caso de pérdidas, también se deberá presentar esta autoliquidación si se desea ejercer el derecho a la devolución de la retención que hubiese sido practicada.
b)Resto de rentas: Podrán agruparse varias rentas obtenidas por un mismo contribuyente siempre que correspondan al mismo código de tipo de renta, procedan del mismo pagador, les sea aplicable el mismo tipo de gravamen y, además, si derivan de un bien o derecho, procedan del mismo bien o derecho>>.
Es decir, tanto la normativa IRNR como la normativa de presentación de la autoliquidación IRNR modelo 210 permiten la agrupación de rentas pero la misma esta excluida de un modo expreso para las transmisiones de bienes inmuebles: se presenta una autoliquidación por cada transmisión de un bien inmueble.
Y, siendo tres los bienes inmuebles transmitidos (vivienda, trastero y plaza de garaje), por mucho que se hayan transmitido en la misma escritura pública, son tres bienes inmuebles distintos, susceptibles de ser enajenados y gravados de manera independiente a resultas de que tienen todos ellos una referencia catastral individualizada - siendo independientes a nivel catastral como resulta del artículo 21 del Real Decreto 417/2006 por el que se desarrolla el Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario-:
Artículo 21. Condiciones para la consideración como bien inmueble independiente de trasteros y plazas de estacionamiento en pro indiviso.
<<De acuerdo con el artículo 6.2.a) del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, tendrán la consideración de bienes inmuebles independientes, a efectos catastrales, los trasteros y las plazas de estacionamiento en pro indiviso adscritos al uso y disfrute exclusivo y permanente de un titular mediante escritura pública en la que se incluya su descripción pormenorizada>>.
Y al implicar la distinta referencia catastral la independencia de los inmuebles a nivel registral, dicha independencia se mantiene igualmente a nivel fiscal - al ser el concepto de "bien inmueble" fiscal el procedente de la normativa civil registral al no existir concepto específico tributario-.
Resuelta esta cuestión, quiere este TEAC advertir que un caso similar tuvimos ocasión de analizar con motivo de la resolución de la reclamación RG 7313-2019 de fecha 22 de abril de 2021 en la que afirmamos también que debían presentarse tantas autoliquidaciones como inmuebles se transmitieron:
RG 7313-2019:
ANTECEDENTES DE HECHO: (...)
En la propuesta de liquidación se ponían de manifiesto los siguientes hechos: En la autoliquidación modelo 210 presentada el 25 de septiembre de 2018 se declara la alteración patrimonial por la transmisión de la vivienda con referencia catastral 9926605UXXXXXXX96UY.
No obstante, el citado inmueble fue transmitido en la misma escritura, conjuntamente con otros dos inmuebles, el garaje con referencia catastral 99266XXXXXX30TR y el trastero con referencia catastral 99266XXXXX5IU, sin que sea posible declarar conjuntamente en un único modelo 210, los valores de las citadas alteraciones patrimoniales (...) Por lo que concluye que existiendo varios inmuebles en la citada escritura de transmisión y varias retenciones ingresadas en el modelo 211, el contribuyente debe presentar un modelo 210 para solicitar, si procede, la devolución de la retención realizada por cada inmueble con referencia catastral independiente
FUNDAMENTOS DE DERECHO (...)
Sin perjuicio de la admisión de esos gastos, como se observa, el importe máximo de retención que corresponde a dicho inmueble con referencia catastral referencia catastral 992660XXXXXXUY es el de 6.480 euros, toda vez que, como manifiesta la Oficina Gestora, no es posible declarar en un único modelo 210 los valores correspondientes a la alteración patrimonial de diferentes inmuebles con diferentes referencias catastrales; aun cuando el contribuyente haya presentado con posterioridad el modelo 210 correspondiente a las otras dos referencias catastrales (garaje y trastero), ello habrá dado lugar a los correspondientes procedimientos de devolución, que no forman parte del presente expediente y acerca de los cuales, no puede pues este órgano revisor pronunciarse>>
Por ende, este TEAC concluye que el obligado tributario debió presentar tres autoliquidaciones IRNR 2019 modelo 210: una relativa a la transmisión de la vivienda, otra relativa a la transmisión de la plaza de garaje y, finalmente, la relativa a la transmisión del trastero.
En conclusión, siendo la liquidación relativa a la autoliquidación provisional IRNR 2019 relativa a la vivienda cuya referencia catastral debidamente identificó el obligado tributario, este TEAC confirma que la misma es conforme a derecho al haber tenido en cuenta en la misma la Administración el valor de transmisión, adquisición y retención correspondiente únicamente a tal bien catastral.