En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
Se han visto las presentes reclamaciones,
interpuestas por XZ S.A. (NIF: ...), contra los siguientes
acuerdos de liquidación dictados por la Dependencia de
Control tributario y aduanero de la Delegación Central de
Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración
tributaria (AEAT):
- Acuerdo de liquidación de fecha 14 de
marzo de 2018, derivado del acta de disconformidad A02-...6,
concepto Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), ejercicios
2011, 2012 y 2013 e importe 16.560.491,50 euros.
- Acuerdo de liquidación de fecha 4 de
febrero de 2019, derivado del acta de disconformidad A02-...0,
concepto Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), períodos
03/2014 a 12/2015 e importe 13.191.220,62 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido
entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma
acumulada:
Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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00-01252-2019
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27/02/2019
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28/02/2019
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00-02169-2018
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17/04/2018
|
19/04/2018
|
SEGUNDO.- Con fecha 21 de diciembre de
2015, se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e
investigación por la Dependencia de Control tributario y
aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes
de la AEAT, respecto de la entidad XZ S.A. (NIF: ...), con
objeto de comprobar los ejercicios 2011, 2012 y 2013 del IVA. Las
actuaciones tuvieron alcance general.
Como consecuencia de las actuaciones de
comprobación e investigación desarrolladas, con fecha
12 de diciembre de 2017, se extendió acta de disconformidad
modelo A02, número de referencia ...6. La propuesta de
liquidación contenida en el acta fue de 16.464.356,71 euros
(13.628.638,59 euros de cuota y 2.835.718,12 euros de intereses de
demora). Dicha acta completa la propuesta de regularización
realizada en el Acta de conformidad A01-...5, incoada en la misma
fecha.
La referida propuesta A02-...6 fue posteriormente
confirmada mediante el acuerdo de liquidación del Jefe
Adjunto de la Oficina Técnica, de fecha 14 de marzo de 2018.
El acuerdo de liquidación confirmó íntegramente
la propuesta de liquidación contenida en el acta, por lo que,
tras el cálculo de los intereses de demora, la deuda
resultante ascendía a:
Cuota: 13.628.638,59 euros
Intereses de demora: 2.931.852,91 euros
Deuda a ingresar: 16.560.491,50 euros
El acuerdo de liquidación se notificó
a la entidad interesada con fecha 19 de marzo de 2018.
TERCERO.- Asimismo, con fecha 23 de marzo
de 2018, se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación
e investigación por la Dependencia de Control tributario y
aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes
de la AEAT, respecto de la entidad XZ S.A. (NIF: ...), con
objeto de comprobar los períodos 03/2014 a 12/2015 del IVA y
de Retenciones/ingresos a cuenta, rendimientos del
trabajo/profesional.
Las actuaciones tuvieron carácter parcial,
de conformidad con lo dispuesto en el artículo 148 de la Ley
General Tributaria, limitándose a la "Actuación
limitada a la comprobación del IVA y las Retenciones/Ingreso
a Cta. Rtos. Trabajo/Profesional de los denominados billetes free
regularizados en la actuación inspectora anterior".
Posteriormente, mediante comunicación de fecha 1 de junio
de 2018, notificada telemáticamente el 4 de junio de 2018, se
puso en conocimiento del obligado tributario la ampliación de
las actuaciones, por los mismos conceptos y periodos, con alcance
parcial limitado a "Además de la regularización
de los billetes free (Retenciones) y el IVA de los billetes free,
inclusión de la regularización efectuada en periodos
anteriores, denominada vuelos cola o vuelos en conexión".
Como consecuencia de las actuaciones de
comprobación e investigación desarrolladas, con fecha
3 de octubre de 2018, se incoaron dos actas: una de conformidad,
modelo A01, número de referencia 81322890 en la que se
regularizaron las prestaciones de servicios de transporte aéreo
derivados de la utilización de los billetes gratuitos por el
personal de XZ, y otra de disconformidad, modelo A02, número
de referencia ...0, relativa a la regularización de los
vuelos cola o vuelos en conexión. La propuesta de liquidación
contenida en el acta de disconformidad A02-...0 ascendió a
13.069.769,02 euros (11.589.499,29 euros de cuota y 1.480.269,73
euros de intereses de demora).
La referida propuesta A02-...0 fue posteriormente
confirmada mediante el acuerdo de liquidación del Jefe
Adjunto de la Oficina Técnica, de fecha 4 de febrero de 2019.
El acuerdo de liquidación confirmó íntegramente
la propuesta de liquidación contenida en el acta, por lo que,
tras el cálculo de los intereses de demora, la deuda
resultante ascendía a:
Cuota: 11.589.499,29 euros
Intereses de demora: 1.601.721,33 euros
Deuda a ingresar: 13.191.220,62 euros
El acuerdo de liquidación se notificó
a la entidad interesada con fecha 4 de febrero de 2019.
CUARTO.- La cuestión que fue objeto
de regularización en los acuerdos de liquidación
referidos en los antecedentes segundo y tercero previos fue la
improcedencia de la aplicación del artículo 22.Trece
de la Ley del IVA a los transportes aéreos nacionales en
conexión con vuelos internacionales, con desembarque de
pasajeros en un punto interior al territorio de aplicación
del Impuesto y cambio de avión, independientemente de que sea
la misma u otra compañía las que realicen los vuelos
ligados.
Asimismo, en el acuerdo de liquidación
referido en el antecedente segundo anterior, se regularizó
también la sujeción al IVA de las prestaciones de
servicios derivadas de retribuciones en especie del trabajo
personal, consistentes en el servicio de transporte de recogida
desde el domicilio del empleado al aeropuerto.
Por lo que respecta a la cuestión relativa
a los vuelos en conexión, de acuerdo con la información
contenida en los expedientes de referencia, XZ, en el
desarrollo de su actividad comercial, vende billetes para vuelos
directos entre dos puntos, pero también para vuelos en
conexión. Estos billetes se emiten para vuelos desde/a un
aeropuerto situado en el ámbito de aplicación del IVA
a/desde otro aeropuerto situado fuera del mismo, efectuando escalas,
parte de las cuales corresponden a trayectos realizados en
territorio de aplicación del IVA.
A este respecto, no se trata de vuelos
internacionales con escala técnica en el territorio de
aplicación del impuesto, entendida ésta como una
escala para repostar o para subida de viajeros, sino de dos
trayectos, uno nacional, con punto de inicio y llegada en el
territorio de aplicación del impuesto, y otro internacional,
con inicio en el territorio de aplicación del impuesto y
llegada a otro punto fuera del citado territorio.
En estos supuestos, XZ emite un único
billete que incorpora tantos cupones como trayectos a realizar.
Estos billetes se expiden para transportes aéreos nacionales
en conexión o ligados a vuelos internacionales. Los trayectos
que transcurren entre los aeropuertos situados dentro del ámbito
de aplicación del IVA, pueden ser operados:
a) bien por la propia XZ, que a
continuación reanuda el viaje con un avión distinto.
b) o bien por alguna otra compañía
del grupo (XZ-PR, TW) o QR, compañía
con la que XZ tiene suscrito un acuerdo de franquicia.
En ambos casos, XZ expide el billete por
la totalidad de los trayectos sin repercutir el IVA, por considerar
que es un transporte internacional en su totalidad. Si el tramo
dentro del ámbito de aplicación del IVA lo realiza
otra compañía, ésta emite una factura a XZ
por el servicio de transporte prestado, repercutiendo el
correspondiente IVA.
El artículo 22.Trece de la Ley del IVA, y
demás normativa de desarrollo, establece que los transportes
de viajeros y sus equipajes por vía marítima o aérea
procedentes de o con destino a un puerto o aeropuerto situado fuera
del ámbito espacial del Impuesto están exentos.
XZ considera que el billete es único,
porque lo que quiere el pasajero es ir desde el punto inicial de
origen al de destino, sin importar cuántos trayectos se
efectúen en territorio IVA, y por eso entiende que los
billetes con vuelos en conexión forman parte de un transporte
internacional y, por tanto, considerando que es de aplicación
el referido artículo 22.Trece de la Ley del IVA, no ha
repercutido el IVA en el tramo nacional.
El órgano inspector, por el contrario,
consideró que el trayecto entre dos puntos del territorio de
aplicación del Impuesto con desembarque de pasajeros en el
punto interior de llegada, cambio de avión y de número
de vuelo para continuar el viaje, constituye un transporte aéreo
interior, sujeto y no exento de IVA, debiendo facturarse el IVA al
viajero por mucho que el citado trayecto forme parte de un contrato
de transporte único formalizado con un pasajero cuyo destino
final sea un aeropuerto situado fuera del ámbito de
aplicación del impuesto.
Por lo que respecta a la base imponible, de
acuerdo con el artículo 78 de la Ley del IVA, la base
imponible estará constituida por el importe total de la
contraprestación de las operaciones sujetas. Por su parte, el
artículo 75.Uno 2º de la LIVA establece que, en las
prestaciones de servicios, el devengo se produce cuando se presten,
ejecuten o efectúen las operaciones gravadas. No obstante, en
el apartado dos añade que, en las operaciones que originen
pagos anticipados anteriores a la realización del hecho
imponible, el Impuesto se devengará en el momento del cobro
total o parcial del precio por los importes efectivamente
percibidos.
En el caso de los billetes aéreos siempre
se efectúa el pago en el momento de la emisión del
billete, que es siempre anterior a la prestación del servicio
y, por tanto, la fecha de devengo es la de emisión del
billete.
La Inspección solicitó a XZ
la relación de los billetes con vuelos en conexión
emitidos en los meses objeto de comprobación.
En la documentación aportada por XZ
figura una única contraprestación por billete
incluyendo todos los trayectos, se hayan efectuado o no en
territorio de aplicación IVA. El órgano inspector
estimó que la forma más adecuada para determinar la
contraprestación de cada uno de los trayectos era distribuir
el precio total pagado en función de las millas recorridas en
cada trayecto, y así poder determinar la contraprestación
de las operaciones sujetas al IVA.
Por lo que respecta a la cuestión relativa
al transporte de tripulaciones, regularizada en el acuerdo de
liquidación de fecha 14 de marzo de 2018, de acuerdo con la
información obrante en el expediente, en los Convenios
Colectivos de los Pilotos y los Tripulantes de Cabina de Pasajeros
(TCP) se recoge como prestación laboral de transporte el
servicio de recogida desde el domicilio del empleado al aeropuerto.
Este servicio se presta dentro del perímetro fijado en las
normas laborales, y si los pilotos y TCP viven fuera de ese
perímetro, o renuncian al régimen de transporte
colectivo en los plazos establecidos en el propio convenio, tienen
derecho a una cantidad mensual que compensará, globalmente y
en su conjunto, todos los gastos ocasionados por el desplazamiento
desde su domicilio al aeropuerto y viceversa, cantidad que se
actualiza con efectos 1 de enero de cada año según el
IPC.
Según los convenios colectivos, para los
TCP el importe mensual por renuncia a la recogida es de 150,76
euros, desde 2009; 154,36 euros, desde 1 de enero de 2013; 132,75
euros, desde el 15 de marzo de 2013, y 126,58 euros, desde el 15 de
abril de 2013. Para los pilotos el importe por la renuncia asciende
del 1 de enero de 2012 al 14 de marzo de 2013, a 221,84 euros; del
15 de marzo de 2013 al 14 de abril de 2013, a 190,78 euros; y del 15
de abril de 2013 al 3 de abril del 2014, a 181,91 euros.
El servicio de recogida forma parte de la
retribución a percibir por las tripulaciones, retribución
que pueden percibir en especie, disfrutando del servicio de recogida
colectivo, o en dinero, mediante el pago en nómina de la
cantidad fijada en los convenios, que se ha recogido anteriormente.
Para la prestación de este servicio de
recogida de tripulaciones, XZ tiene contratos con las
empresas NP y LM. Las citadas empresas emitieron
facturas mensuales, habiendo soportado XZ el correspondiente
IVA.
La Inspección solicitó al obligado
tributario la relación del personal (pilotos y TCP, según
convenios colectivos) que utilizó el servicio de transporte
desde diciembre del 2011 a diciembre de 2013, con identificación
del nº de viajes efectuados por cada uno de ellos en cada mes.
Esta información no se aportó, por
lo que no se pudo regularizar el ingreso a cuenta de la retribución
en especie percibida por el personal de vuelo, pero ello no obsta
para que la Inspección considerase que se trataba de una
retribución en especie derivada del trabajo personal.
La Inspección consideró que XZ
prestaba un servicio de transporte oneroso a las tripulaciones, por
tratarse de una retribución derivada del trabajo personal.
Conforme al artículo 79 de la LIVA, la
Inspección entendió que la base imponible en el
servicio de transporte de tripulaciones, el valor de mercado, es el
precio pagado por XZ a los proveedores independientes, LM
y NP, por la prestación del servicio de transporte a
las tripulaciones.
QUINTO.- Disconforme la entidad interesada
con el acuerdo de liquidación referido en el antecedente
segundo previo, en fecha 17 de abril de 2018, interpuso, ante este
Tribunal económico-administrativo Central (TEAC), reclamación
económico administrativa que fue tramitada con número
R.G. 2169/2018.
Con fecha 27 de junio de 2018, se notificó
a la entidad reclamante la puesta de manifiesto del expediente,
concediéndole el plazo de un mes para que examinara el mismo,
se aportaran las pruebas oportunas y se formularan las alegaciones
que estimara pertinentes.
En fecha 26 de julio de 2018, la entidad
reclamante presentó escrito de alegaciones poniendo de
manifiesto que:
- Vulneración de la doctrina de los actos
propios de la Administración y de los principios de buena fe
y confianza legítima, al haberse apartado la Inspección
del criterio seguido anteriormente en las actuaciones regularizadas
de los ejercicios 1996 y 1997.
- Interpretación errónea de la
Inspección del artículo 22.Trece de la Ley del IVA,
como se deriva de las contestaciones a consultas de la Dirección
General de Tributos V0406-18 y V0937-18, de 10 de abril de 2018 y de
la aclaración introducida en dicho precepto por la Ley
6/2018, de 3 de julio.
- No es ajustada a Derecho la regularización
del transporte de las tripulaciones porque no representa una
prestación de servicios de carácter oneroso, al no
existir una relación (vínculo directo) entre esta
prestación y el trabajo personal del empleado que permita
considerar la existencia de onerosidad y porque la prestación
es obligada por Convenio colectivo y se efectúa para fines
propios de la actividad empresarial. Asimismo, la base imponible se
determinó incorrectamente por la Inspección puesto que
se tomaron todas las cantidades facturadas por las entidades LM
y NP sin discriminar aquellas cantidades que corresponden a
servicios distintos del transporte de los empleados de su domicilio
al aeropuerto.
Asimismo, disconforme la entidad interesada con
el acuerdo de liquidación referido en el antecedente tercero
previo, en fecha 27 de febrero de 2019, interpuso, ante este
Tribunal económico-administrativo Central (TEAC), reclamación
económico administrativa que fue tramitada con número
R.G. 1252/2019.
Con fecha 18 de julio de 2019, se notificó
a la entidad reclamante la puesta de manifiesto del expediente,
concediéndole el plazo de un mes para que examinara el mismo,
se aportaran las pruebas oportunas y se formularan las alegaciones
que estimara pertinentes.
En fecha 13 de agosto de 2019, la entidad
reclamante presentó escrito de alegaciones en el que reitera,
en esencia, las alegaciones formuladas con 26 de julio de 2018,
referidas anteriormente.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas
se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el
artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho de los acuerdos de
liquidación referidos en el encabezamiento de la presente
resolución.
CUARTO.- En relación con esta cuestión,
se debe señalar que el caso expuesto no constituye violación
de la doctrina de los actos propios, puesto que no existe "acto
propio" alguno, y ello de acuerdo con la delimitación
que de los mismos ha realizado el Tribunal Supremo en diferentes
sentencias y autos, concretamente en el auto de 4 de diciembre de
1998, que indica "para que la doctrina de los actos propios
de la Administración tenga aplicación es necesario
fundamentalmente que un primer órgano de la Administración
haya dictado un primer acto declarativo de derechos y luego que en
el segundo revoque la decisión tomada en el primero".
También el Tribunal Supremo ha declarado reiteradamente
(sentencia de 27 de marzo de 2007, entre otras) que los actos
propios, para vincular a su autor, han de ser inequívocos y
definitivos, en el sentido de crear, establecer y fijar o modificar
una determinada relación jurídica, de manera que
causen o produzcan estado.
A este respecto, es conveniente traer a colación
la sentencia del Tribunal Supremo 5182/2012, de 21 de junio, que
establece, en cuanto a la doctrina de actos propios, lo siguiente:
"No hay infracción
del principio que prohibe el "venire contra factum proprium"
por la sola razón de que no hay acto propio alguno, en el
sentido técnico legal, es decir, limitado a que se hubieren
dictado actos administrativos favorables en uno u otro sentido para
el interesado, respecto del mismo concepto fiscal y ejercicio en
relación al cual se invoca tal doctrina.
En cualquier caso, lo que
no sería admisible es la perpetuación de situaciones
de ilegalidad consentidas, toleradas o inadvertidas por la
Administración en el pasado, puesto que tal conducta
puramente omisiva, si no se ha formalizado en actos administrativos
favorables al contribuyente, no puede ser invocada por éste
para seguir disfrutando de una situación de ilegalidad, que
es lo que se viene a sostener en la demanda."
En el mismo sentido cabe destacar la sentencia
del Tribunal Supremo, de 22 de febrero de 2016 (nº de recurso
4048/2013), que establece lo siguiente:
"Conviene tener en
cuenta que confianza legítima requiere, en definitiva, de la
concurrencia de tres requisitos esenciales. A saber, que se base en
signos innegables y externos (1); que las esperanzas generadas en el
administrado han de ser legítimas (2); y que la conducta
final de la Administración resulte contradictoria con los
actos anteriores, sea sorprendente e incoherente (3).
Recordemos que, respecto
de la confianza legítima, venimos declarando de modo
reiterado, por todas, Sentencia de 22 de diciembre de 2010 (recurso
contencioso-administrativo núm. 257 / 2009), que <<el
principio de la buena fe protege la confianza legítima que
fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno e
impone el deber de coherencia en el comportamiento propio. Lo que es
tanto como decir que el principio implica la exigencia de un deber
de comportamiento que consiste en la necesidad de observar de cara
al futuro la conducta que los actos anteriores hacían prever
y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de los
propios actos constituyendo un supuesto de lesión a la
confianza legítima de las partes "venire contra factum
propium">>."
En el presente caso, la entidad reclamante no
designa los elementos de prueba que acrediten que los hechos y
circunstancias existentes en el momento de dictarse ambos acuerdos
de liquidación fueran los mismos, ni tampoco indica la
específica actuación administrativa que constituyó
en su favor la expectativa legítima que ahora señala
como contradicha, limitándose a señalar que en un
procedimiento inspector anterior la Administración tributaria
mantuvo un criterio distinto al que ahora sostiene en la presente
regularización. Así, conforme al apartado 1 del
artículo 105 de LGT, "1. En los procedimientos de
aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá
probar los hechos constitutivos del mismo." El apartado 2
aclara que: "2. Los obligados tributarios cumplirán
su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de
prueba en poder de la Administración tributaria."
No aportándose por parte de la reclamante
elemento alguno que acredite la expectativa que se afirma como
contradicha, ni indicándose el elemento probatorio en poder
de la Administración que, de forma específica y
concreta, pudo constituir en sede de la reclamante la certeza que
afirma, sin que la mera existencia de un acto de liquidación
de la Administración en un pronunciamiento previo pueda
revestir esta naturaleza, este Tribunal no puede más que
concluir que no hay acto administrativo contra el que la
Administración haya vuelto para contradecir sus conclusiones,
debiendo, pues, desestimarse la alegación.
QUINTO.- Por lo que respecta a las cuestiones de
fondo objeto de controversia, la primera cuestión
regularizada por la Inspección fue la relativa a la
improcedencia de la aplicación del artículo 22.Trece
de la Ley del IVA a los transportes aéreos nacionales en
conexión con vuelos internacionales, con desembarque de
pasajeros en un punto interior al territorio de aplicación
del Impuesto y cambio de avión, independientemente de que sea
la misma u otra compañía las que realicen los vuelos
ligados.
En estos supuestos, la entidad ahora reclamante,
XZ, consideraba que el billete era único, porque lo
que quiere el pasajero es ir desde el punto inicial de origen al de
destino, sin importar cuántos trayectos se efectúen en
territorio IVA, por lo que entendía que los billetes con
vuelos en conexión formaban parte de un transporte
internacional y, por tanto, considerando que es de aplicación
el referido artículo 22.Trece de la Ley del IVA, no
repercutía el IVA en el tramo nacional.
El órgano inspector, por el contrario,
consideró que el trayecto entre dos puntos del territorio de
aplicación del Impuesto con desembarque de pasajeros en el
punto interior de llegada, cambio de avión y de número
de vuelo para continuar el viaje, constituye un transporte aéreo
interior, sujeto y no exento de IVA, debiendo facturarse el IVA al
viajero por mucho que el citado trayecto forme parte de un contrato
de transporte único formalizado con un pasajero cuyo destino
final sea un aeropuerto situado fuera del ámbito de
aplicación del impuesto, y así se regularizó en
los acuerdos de liquidación que son objeto de la presente
controversia.
La entidad se muestra disconforme con la
Interpretación que efectúa la Inspección del
artículo 22.Trece de la Ley del IVA, entendiendo que es
errónea, como se deriva de las contestaciones a consultas de
la Dirección General de Tributos V0406-18 y V0937-18, de 10
de abril de 2018 y de la aclaración introducida en dicho
precepto por la Ley 6/2018, de 3 de julio.
El artículo 22.Trece de la Ley 37/1992, de
28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en
adelante, Ley del IVA), establece lo siguiente en la redacción
vigente a partir del 1 de enero de 2011:
"Estarán
exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se
establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
Trece. Los transportes de
viajeros y sus equipajes por vía marítima o aérea
procedentes de o con destino a un puerto o aeropuerto situado fuera
del ámbito espacial del impuesto."
Es preciso señalar que, con posterioridad,
la Ley 6/2018, de 3 de julio, modificó el citado apartado del
artículo 22 de la Ley del IVA, con efectos a partir del 5 de
julio de 2018, introduciendo el siguiente inciso:
"Se entenderán
incluidos en este apartado los transportes por vía aérea
amparados por un único título de transporte que
incluya vuelos de conexión aérea."
A este respecto, ha de destacarse que la Ley del
IVA supone la transposición al Derecho interno de las
previsiones de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de
noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el
Valor Añadido, cuyo artículo 371 establece, dentro de
las excepciones aplicables al régimen general del Impuesto,
que: "los Estados miembros que, el 1 de enero de 1978,
dejaban exentas las operaciones cuya lista figura en la parte B del
anexo X, podrán seguir dejándolas exentas, en las
condiciones existentes en cada Estado miembro de que se trate en esa
misma fecha."
En este sentido, en dicha parte B del anexo X se
incluyen los servicios de "transporte de personas y
transportes de bienes, tales como los equipajes y los vehículos
automóviles, acompañados de viajeros, o la prestación
de servicios ligados al transporte de personas, en la medida en que
el transporte de estas personas esté exento."
Haciendo uso de la posibilidad establecida en la
Directiva, la Ley del IVA española incluye en el referido
artículo 22.Trece la exención del IVA a "los
transportes de viajeros y sus equipajes por vía marítima
o aérea procedentes de o con destino a un puerto o aeropuerto
situado fuera del ámbito espacial del Impuesto."
A este respecto, es preciso destacar las
contestaciones a consultas vinculantes de la Dirección
General de Tributos (DGT) V0406-18, de fecha 16 de febrero de 2018,
y V0937-18, de 10 de abril de 2018, alegadas por la reclamante, las
cuales abordan un supuesto esencialmente idéntico al que
ahora se plantea, en las cuales se admitió la exención
de las operaciones. A esta cuestión se ha referido la
Audiencia Nacional recientemente mediante las sentencias de fecha 12
de marzo de 2021 (recurso nº 349/2016) y 16 de marzo de 2021
(recurso nº 397/2018), relativas a los vuelos en conexión
con vuelos internacionales, en las cuales, por referencia al mismo
criterio de DGT, se dispone lo siguiente:
Compartimos en lo
sustancial esta interpretación que, insistimos, cuenta con el
valor de pronunciarse sobre el mismo supuesto enjuiciado y expone el
criterio de la propia Administración tributaria, coincidente
con el de la parte actora.
Y esta conclusión
no queda enervada por la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de
enero de 2006, recurso núm. 959/2001, a la que alude la
liquidación recurrida y que contempla un supuesto distinto,
en el que los vuelos con origen y destino en territorio de
aplicación del impuesto los prestaba una compañía
diferente."
Este Tribunal comparte el criterio expuesto,
modificando su criterio anterior, y entiende que, efectivamente, los
servicios de transporte objeto de las presentes reclamaciones
constituyen, a efectos del IVA, una única prestación
de transporte de viajeros y sus equipajes por vía aérea
procedente de o con destino a un aeropuerto situado fuera del ámbito
espacial del Impuesto, por lo que se encontraría exenta
conforme al artículo 22.Trece de la Ley del IVA, debiendo
estimarse las pretensiones de la reclamante y anular los acuerdos de
liquidación en este punto.
SEXTO.- La segunda cuestión regularizada y
que es objeto de la presente reclamación es la relativa a la
sujeción al IVA de las prestaciones de servicios derivadas de
retribuciones en especie del trabajo personal, consistentes en el
servicio de transporte de recogida desde el domicilio del empleado
al aeropuerto.
De acuerdo con la información obrante en
el expediente, en los Convenios Colectivos de los Pilotos y los
Tripulantes de Cabina de Pasajeros (TCP) se recoge como prestación
laboral de transporte el servicio de recogida desde el domicilio del
empleado al aeropuerto. Este servicio se presta dentro del perímetro
fijado en las normas laborales, y si los pilotos y TCP viven fuera
de ese perímetro, o renuncian al régimen de transporte
colectivo en los plazos establecidos en el propio convenio, tienen
derecho a una cantidad mensual que compensará, globalmente y
en su conjunto, todos los gastos ocasionados por el desplazamiento
desde su domicilio al aeropuerto y viceversa, cantidad que se
actualiza con efectos 1 de enero de cada año según el
IPC. El importe mensual por renuncia a la recogida aparece recogido
en los convenios.
El órgano inspector consideró que
el servicio de recogida del personal de vuelo forma parte de la
retribución a percibir por las tripulaciones, la cual puede
percibirse en especie, disfrutando del servicio de recogida
colectivo, o en dinero, mediante el pago en nómina de la
cantidad reseñada y que, en consecuencia, presta un servicio
de transporte oneroso a las tripulaciones.
Por su parte, la entidad reclamante alega que no
es ajustada a Derecho la regularización del transporte de las
tripulaciones porque no representa una prestación de
servicios de carácter oneroso, al no existir una relación
(vínculo directo) entre esta prestación y el trabajo
personal del empleado que permita considerar la existencia de
onerosidad y porque la prestación es obligada por Convenio
colectivo y se efectúa para fines propios de la actividad
empresarial.
Asimismo, de forma subsidiaria, señala que
la base imponible se determinó incorrectamente por la
Inspección puesto que se tomaron todas las cantidades
facturadas por las entidades LM y NP sin discriminar
aquellas cantidades que corresponden a servicios distintos del
transporte de los empleados de su domicilio al aeropuerto.
El artículo 4.Uno de la Ley del IVA
establece que:
"Estarán
sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de
servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por
empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter
habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o
profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios
socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que
las realicen."
Por su parte, el artículo 11 de la Ley del
Impuesto dispone lo siguiente:
"Uno. A los efectos
del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por
prestación de servicios toda operación sujeta al
citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la
consideración de entrega, adquisición intracomunitaria
o importación de bienes.
Dos. En particular, se
considerarán prestaciones de servicios:
(...)
8º. Los transportes."
En el presente supuesto, la entidad reclamante
presta un servicio de recogida de personal de vuelo, para lo cual
tiene firmados contratos con las empresas NP y LM. La
cuestión objeto de controversia es si dicha prestación
de servicios tiene carácter oneroso a efectos del Impuesto
sobre el Valor Añadido, lo que determinaría su
sujeción al Impuesto.
En relación con el carácter oneroso
o gratuito de las operaciones a efectos del IVA se ha pronunciado el
Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE, en adelante)
en diversas sentencias, citadas por el órgano inspector en su
acuerdo de liquidación.
En primer lugar, cabe citar la sentencia de 3
marzo de 1994, R.J. Tolsma, asunto C-16/93, que establece lo
siguiente (el subrayado es de este Tribunal):
"14. De lo anterior
se deduce que una prestación de servicios sólo se
realiza a título oneroso en el sentido del número 1
del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo
es imponible si existe entre quien efectúa la prestación
y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco
se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución
percibida por quien efectúa la prestación constituye
el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario."
Esta caracterización de las operaciones
gratuitas u onerosas a los efectos del IVA ha encontrado acomodo en
numerosos pronunciamientos posteriores del propio TJUE.
La sentencia de 16 de octubre de 1997, asunto
C-258/95, Julius Fillibeck Söhne, se refiere de modo específico
a la existencia de prestaciones gratuitas o no retribuidas, el
transporte a los diversos lugares en los que se realizaban las obras
por parte de la empresa, efectuado por un empleador para con sus
empleados. Dispuso a este respecto el TJUE lo siguiente (subraya
este Tribunal):
"15. De la resolución
de remisión se deduce, por una parte, que Julius Fillibeck
Söhne realiza el transporte de sus trabajadores desde sus
domicilios a su lugar de trabajo cuando dicho trayecto es superior a
determinada distancia y, por otra parte, que estos trabajadores no
efectúan ningún pago en contrapartida y no sufren
ninguna disminución de salario por el valor correspondiente a
ese servicio.
16. Por otra parte, puesto
que el trabajo que debe ser realizado y el salario percibido no
dependen de que los trabajadores utilicen o no el transporte que les
proporciona su empresario, no cabe considerar que una fracción
de la prestación laboral sea la contrapartida de la
prestación de transporte.
17. En estas
circunstancias, no existe contrapartida que tenga un valor subjetivo
y una relación directa con el servicio prestado. Por
consiguiente, no se cumplen los requisitos de una prestación
de servicios realizada a título oneroso."
Estas consideraciones se sitúan en la
línea de las efectuadas por el mismo en su sentencia de de 27
de abril de 1999, asunto C-48/97, Kuwait Petroleum, la cual, en
relación con unas entregas de puntos o vales a canjear por
regalos, discutida su gratuidad, se señaló lo
siguiente (vuelve a subrayar este Tribunal):
"29. Por otra parte,
en el litigio principal, por lo que se refiere a la entrega de
bienes canjeados por vales Q8, se dan principalmente dos
circunstancias que permiten considerarla una transmisión a
título gratuito, en el sentido del apartado 6 del artículo
5 de la Sexta Directiva, de modo que se asimila a una entrega
efectuada a título oneroso y, por lo tanto, gravada.
30. En primer lugar,
los bienes entregados a cambio de los vales Q8 eran
calificados, en el sistema de promoción adoptado por
Kuwait, de obsequios.
31. En segundo lugar,
consta que el comprador de gasolina Q8, aceptara o no los vales,
debía pagar el mismo precio al por menor y que la factura
relativa a la compra de gasolina que, con arreglo al apartado 3 del
artículo 22 de la Sexta Directiva, Kuwait o los
distribuidores independientes debían extender a sus clientes,
que a su vez eran sujetos pasivos, sólo mencionaba dicho
precio. En estas circunstancias, Kuwait no puede sostener
válidamente que, al contrario de lo que figuraba en las
facturas que extendía, el precio pagado por los compradores
de gasolina contenía en realidad una parte que representaba
el valor de los vales Q8 o de los bienes canjeados por dichos
vales."
De
sentido contrario, con base igualmente en unos hechos distintos, es
la sentencia de 29 de julio de 2010, Astra Zeneca UK, asunto
C-40/09, en la que el TJUE analiza la tributación que procede
aplicar, desde el punto de vista del IVA, en un sistema de
retribución flexible en virtud del cual una sociedad ofrece a
sus empleados un sistema de retribución consistente en una
parte anual fija en metálico y, en su caso, las ventajas
sociales previamente elegidas por el empleado de un conjunto
propuesto, de modo que cada ventaja social da lugar a un descuento
de un determinado importe en el fondo de dicho empleado. Entre las
ventajas sociales figuran unos vales de compra canjeables en
determinados comercios. En estas circunstancias, el Tribunal llega,
entre otras, a siguientes conclusiones (el subrayado es de nuevo de
este TEAC):
"24. Habida cuenta de
la amplitud del ámbito de aplicación del IVA, procede
hacer constar que una sociedad como Astra Zeneca desarrolla una
actividad económica, en el sentido de la Sexta Directiva, al
entregar vales de compra a sus empleados a cambio de que estos
renuncien a una parte de su retribución en metálico.
27. En lo que respecta a
la cuestión de determinar si una prestación de
servicios como la analizada en el litigio principal se realiza a
título oneroso, procede recordar que, según reiterada
jurisprudencia, el concepto de "prestación de
servicios realizada a título oneroso", en el sentido del
artículo 2, punto 1, de la Sexta Directiva, supone la
existencia de una relación directa entre el servicio prestado
y la contraprestación recibida (véanse las
sentencias de 8 de marzo de 1988, Apple and Pear Development
Councill, 102/86, Rec.p. 1443, apartado 12; de 16 de octubre de
1997, Fillibeck, C-258/95, Rec. P.I-5577, aparatado 12;
Comisión/Grecia, antes citada, apartado 29, y Comisión
España, antes citada, apartado 92).
(...)
29. Pues bien, por lo que
se refiere a la operación examinada en el litigio principal,
es preciso hacer constar que existe una relación directa
entre la entrega de los vales de compra de que se trata por Astra
Zeneca a sus empleados y la parte de la retribución en
metálico a la que estos deben renunciar como contraprestación
de la entrega de los vales.
30. En efecto, los
empleados de Astra Zeneca que hayan optado por recibir estos vales
no reciben la totalidad de su retribución en metálico,
sino que deben renunciar a una parte de ella a cambio de dichos
vales, operación que se traduce en la aplicación de un
determinado descuento al fondo de cada empleado que haya escogido
tal opción.
(...)
35. En consecuencia,
procede responder a la primera cuestión que el artículo
2, punto 1, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido
de que la entrega de vales de compra a sus empleados por parte de
una sociedad, que ha adquirido dichos vales a un precio que incluye
el IVA, a cambio de que los empleados renuncien a una parte de su
retribución en metálico constituye una prestación
de servicios realizada a título oneroso, en el sentido de
dicha disposición."
A la vista de los anteriores pronunciamientos, y
por referencia a las relaciones entre empleador y empleado, debe
concluirse que para apreciar la existencia de una prestación
a título oneroso es necesario que exista una relación
directa entre el servicio prestado y la contraprestación
recibida. Las prestaciones de servicios que una empresa realiza a
favor de sus trabajadores, en virtud o no de convenio, tendrán
la consideración de prestaciones onerosas o gratuitas según
se aprecie la existencia o no de esa relación directa entre
prestación y contraprestación a que se refiere el
TJUE.
Existiendo una prestación entre empleador
y empleado, para el caso de que el resto de prestaciones no se vea
afectado por su existencia y sea que el salario o retribución
dineraria, como el resto de retribuciones en especie que dicho
empleado tuviera derecho a recibir, no se vea afectado por la
existencia de aquella, de suerte que, se acoja o no a la misma, la
reciba o no, el resto de su paquete retributivo se mantiene
incólume, sin mutación alguna, cabe la consideración
de la retribución así proporcionada como gratuita.
En otro caso, de producirse cualquier tipo de
consecuencia minorativa o efecto reductivo en el resto de
retribuciones a que tiene derecho el empleado por razón de su
trabajo, la prestación que da lugar a dicha reducción
habrá de calificarse como onerosa, concurriendo en tal caso
el requisito de onerosidad a los efectos del tributo.
Esta calificación, en línea con el
carácter retribuido admitido como general en las prestaciones
laborales, reflejado igualmente, en forma de presunción
expresa, en el artículo 6.5 de la Ley 35/2006, de 28 de
noviembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas, debe sustentarse en los elementos probatorios de que
se disponga en cada caso, enderezados a la acreditación de la
existencia de la minoración a que se ha hecho referencia en
el anterior párrafo.
Esta aproximación silogística se
plasma en la reciente sentencia del TJUE, dictada con fecha 20 de
enero de 2021, en el asunto C-288/19, QM y Finanzamt Saarbrücken,
en la que se describe que QM, sociedad gestora de un fondo de
inversión establecido en Luxemburgo, cedió vehículos
a dos de sus colaboradores, que desarrollaban su actividad en
Luxemburgo, pero residían en Alemania. Estos vehículos
se utilizaron tanto para fines profesionales como privados. También
se describe que la cesión se realizó, para uno de esos
colaboradores, de forma gratuita, mientras que QM hizo, como
contraprestación, una reducción en su salario al otro.
Dispone la referida sentencia lo siguiente (el
subrayado es nuevamente de este Tribunal):
"25. A este respecto,
procede recordar que el artículo 14, apartado 1, de la
Directiva 2006/112 define la entrega de bienes como «la
transmisión del poder de disposición sobre un bien
corporal con las facultades atribuidas a su propietario».
26. Dado que tal requisito
no concurre a priori en el asunto principal, las cesiones de los
vehículos de que se trata no deben considerarse una «entrega
de bienes» en el sentido del artículo 14, apartado 1,
de la Directiva 2006/112, sino «prestaciones de servicios»
en el sentido del artículo 24, apartado 1, de esta, que prevé
que todas las operaciones que no tengan la consideración de
entrega de bienes con arreglo a lo dispuesto en dicho artículo
14 se considerarán prestaciones de servicios (véase,
en este sentido, la sentencia de 29 de julio de 2010, Astra Zeneca
UK, C-40/09, EU:C:2010:450, apartado 26).
27. Con arreglo al
artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112,
estarán sujetas al IVA las prestaciones de servicios
realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado
miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal.
28. En el presente caso,
no se discute que QM es un sujeto pasivo y que actuó como tal
al ceder vehículos a sus empleados.
29. Sin embargo, según
reiterada jurisprudencia, una prestación de servicios solo se
realiza «a título oneroso», a efectos del
artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112,
y, por tanto, solo está sujeta a gravamen si entre quien
efectúa la prestación y su destinatario existe una
relación jurídica en cuyo marco se intercambian
prestaciones recíprocas y la retribución percibida por
quien efectúa la prestación constituye el contravalor
efectivo del servicio prestado al destinatario. Así
ocurre cuando existe un vínculo directo entre el servicio
prestado y el contravalor recibido (véase, en este
sentido, la sentencia de 11 de marzo de 2020, San Domenico Vetraria,
C-94/19, EU:C:2020:193, apartado 21 y jurisprudencia citada).
30. Tal relación
directa puede concretarse, en las relaciones entre un empleador y su
empleado, en una parte de la retribución en metálico a
la que este último debe renunciar en contrapartida a una
prestación concedida por el primero (véanse, en
este sentido, las sentencias de 16 de octubre de 1997, Fillibeck,
C-258/95, EU:C:1997:491, apartados 14 y 15, y de 29 de julio de
2010, Astra Zeneca UK, C-40/09, EU:C:2010:450, apartado 29).
(...)
33. En cuanto a si esa
operación debe asimilarse a una prestación de
servicios a título oneroso con arreglo al artículo 26,
apartado 1, de dicha Directiva, cabe recordar que ese artículo
asimila una operación a una prestación de servicios
a título oneroso en dos supuestos. El primero,
contemplado en ese apartado 1, letra a), se refiere al uso de
bienes afectados a una empresa para las necesidades privadas del
sujeto pasivo o para las de su personal, o, más
generalmente, para fines ajenos a la empresa, cuando tales
bienes hubieran originado el derecho a la deducción total
o parcial del IVA soportado; el segundo, contemplado en el
citado apartado 1, letra b), se refiere a la prestación de
servicios efectuada a título gratuito por el sujeto pasivo
para sus necesidades privadas o para las de su personal o, más
generalmente, para fines ajenos a su empresa."
Relativa a la localización de las cesiones
de vehículos a empleados, concluyó la sentencia
dictaminando la aplicación o no, en función de
carácter retribuido o no, de la regla especial prevista en el
artículo 56.2 de la Directiva 2006/112/CE para estas
prestaciones, disponiendo su procedencia en el primer supuesto, no
así en el segundo, de donde no cabe más que deducir
que sería en tal caso aplicable la regla general de
localización de las prestaciones efectuadas con consumiores
finales, contenida en el artículo 45 de la citada Directiva
y, en su transposición, en el 69.uno.2º de la Ley del
IVA.
En esta misma línea se ha pronunciado este
TEAC, entre otras, en la resolución de 28 de abril de 2009
(R.G. 2437/2007). En esta resolución la cuestión a
resolver era si el servicio de comedor prestado por una empresa a
sus empleados podía ser considerado como gratuito a los
efectos del artículo 12.3º de la Ley del IVA. Antes de
entrar en la cuestión principal, el TEAC señala que lo
primero que hay que resolver es si el servicio prestado hay que
calificarlo como oneroso o gratuito. En la resolución,
después de citar las sentencias del TJUE que existían
en el momento de la resolución, vincula la existencia de la
relación directa entre el servicio prestado y la
contraprestación, al hecho de que la contraprestación
pueda calificarse como retribución en especie. Por tanto, la
resolución concluye que si los servicios prestados son
retribuciones en especie del trabajo son servicios de carácter
oneroso en el ámbito del IVA.
Es relevante citar, asimismo, las resoluciones
del TEAC de fecha 22 de noviembre de 2017 (R.G. 4623/2014 y
2789/2014), en la que la cuestión planteada es si la cesión
de vehículos a empleados por parte de la empresa como parte
de su paquete retributivo da lugar a prestaciones de servicios
sujetas al Impuesto. El TEAC, apoyándose igualmente en la
jurisprudencia del TJUE, determina que la cesión del uso de
vehículos por parte de la entidad a sus trabajadores
constituye una prestación de servicios efectuada a título
oneroso por lo que se encuentra sujeta al Impuesto, ya que la cesión
del uso de los vehículos es parte del importe total de las
retribuciones que el trabajador percibe por los servicios laborales
que presta a la entidad.
Asimismo, es preciso señalar que la
jurisprudencia y doctrina señaladas han sido recogidas por la
Dirección General de Tributos en diversas contestaciones a
consultas vinculantes, en las que analiza el tratamiento fiscal que
debe darse en el IVA a las retribuciones en especie concedidas por
las empresas a sus trabajadores. Entre otras, podemos señalar
las siguientes: V1379-11, de 30 de mayo de 2011 o V2936-17, de 15 de
noviembre de 2011.
La Dirección General de Tributos parte de
que "en principio, las remuneraciones en especie a los
trabajadores de las empresas no constituyen operaciones realizadas a
título gratuito, puesto que se efectúan en
contraprestación de los servicios prestados por los
trabajadores en régimen de dependencia", para
después concluir, una vez recogida la jurisprudencia del
TJUE, que las retribuciones en especie que perciba un trabajador a
cambio de parte de su retribución dineraria están
sujetas a IVA, ya que retribuyen parcialmente el trabajo
desarrollado por el empleado en el marco de su relación
laboral.
Concretamente, en las contestaciones a consultas
V1379-11 y V2936-17, una vez recogida la jurisprudencia del TJUE, se
dispone lo siguiente:
"A partir de las citadas sentencias, cabe
concluir que en aquellos supuestos en los que exista una relación
directa entre el servicio prestado por el empleador y la
contraprestación percibida por el mismo se produce una
prestación de servicios efectuada a título oneroso a
efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
De esta forma, si el trabajo desarrollado por
el empleado que percibe la retribución en especie y el
salario percibido por el mismo no dependen de la percepción o
no de esta retribución no dineraria, no cabrá
considerar que una fracción de la prestación laboral
sea la contrapartida de la prestación del servicio que
constituye la retribución en especie y, por tanto, se tratará
de una prestación de servicios efectuada a título
gratuito."
La conclusión anterior se alcanza por la
Dirección General de Tributos no sólo para aquellos
casos en los que la retribución en especie percibida por el
trabajador se determina en el seno de un sistema de retribución
flexible, sino también en aquellos otros en los que la
correspondiente retribución en especie (cesión de
vehículos, cesión de vivienda, de equipos
informáticos, accesos a Internet, entre otros casos
analizados) se fija expresamente en el contrato laboral o, incluso,
se acuerda verbalmente con el empleado.
Así, en la contestación vinculante
a la consulta V0891-12, de 25 de abril de 2012, ese Centro Directivo
establece lo siguiente:
"(...)
A partir de las citadas sentencias, cabe
concluir que en aquellos supuestos en los que exista una relación
directa entre el servicio prestado por el empleador (retribución
en especie) y la contraprestación percibida por el mismo
(trabajo personal del empleado), se produce una prestación de
servicios efectuada a título oneroso a efectos del Impuesto
sobre el Valor Añadido.
Por lo que al objeto de la consulta se
refiere, la cesión del uso de automóviles que
efectuará el consultante a sus trabajadores constituye una
retribución en especie de obligado cumplimiento para la
entidad consultante, ya sea porque se establezca de forma expresa en
el contrato laboral o bien porque se acuerde verbalmente con los
mismos, de manera que una fracción de la prestación
laboral de los trabajadores es la contrapartida de dicha cesión.
Esta cesión de vehículos forma parte del montante
total de las retribuciones que el trabajador percibe por los
servicios laborales que presta.
En estas circunstancias, cabe concluir, en
consonancia con lo señalado por el Tribunal, que dichas
retribuciones en especie constituyen prestaciones de servicios
efectuadas a título oneroso a efectos del Impuesto sobre el
Valor Añadido, por lo que quedarán sujetas al citado
tributo.
(...)."
En la referida contestación a consulta
vinculante, V1379-11, de 30 de mayo de 2011, las retribuciones en
especie se encuadran dentro de un "plan de compensación
flexible", en la medida en que se sustituyen retribuciones
dinerarias por retribuciones no dinerarias.
Por último, hemos de hacer referencia a la
contestación de la misma DGT de 14 de mayo de 2020, V1434-20,
en la que el centro directivo se manifiesta sobre el tratamiento
correspondiente a una entidad mercantil que, según se
describe, ha contratado un servicio de renting de vehículos
para ponerlos a disposición de determinados empleados con el
fin de que estos los utilicen en el desarrollo de su actividad
laboral, permitiéndoles, al mismo tiempo su utilización
para fines privados. Se indica igualmente que la opción por
parte del empleado de acogerse a esta posibilidad es totalmente
voluntaria y el hecho de acogerse o no a la misma no implica una
disminución o aumento de su salario, respectivamente.
A la vista de los antecedentes que se describen
por el consultante, y que al Centro directivo no le es dado
contrastar ni discutir (como igualmente acontece en el caso de las
cuestiones prejudiciales que se elevan al TJUE), determina este el
tratamiento de la cesión cuando esta es gratuita, apreciando
en tal caso la procedente aplicación de la exclusión
del derecho a la deducción que señala el artículo
96.uno.5º de la Ley del IVA y la consiguiente no sujeción
de la cesión que establece su artículo 7.7º.
Como se ha señalado anteriormente, para
determinar el carácter oneroso de la prestación tiene
que haber una relación directa entre el servicio prestado y
la contraprestación recibida, cumpliéndose este
requisito en el presente caso en el que existen considerables
similitudes entre el denominado "plan de compensación
flexible" y el sistema retribuido articulado por la empresa, ya
que los empleados pueden renunciar al régimen de transporte
colectivo y recibir en tal caso, en su sustitución, una
cantidad monetaria mensual que compensa globalmente todos los gastos
de transporte.
En efecto, en el presente supuesto se puede
constatar que existe una relación directa clara entre el
servicio prestado por XZ de transporte del personal y la
contraprestación satisfecha por el mismo, que no es otra que
el trabajo personal del empleado. La entidad retribuye a sus
empleados por el trabajo que éstos desempeñan de forma
y en una cuantía diferente en función de que usen o no
el referido servicio de transporte, de manera que una parte de la
prestación laboral de los mismos es la contrapartida de la
prestación del servicio de transporte.
Así, la prestación del servicio de
transporte de recogida es parte del importe total de las
retribuciones que el trabajador percibe por los servicios laborales
que presta a la entidad. Buena prueba de ello es que, si los
trabajadores renuncian al régimen de transporte colectivo, de
acuerdo con lo establecido en el propio convenio, tienen derecho a
una cantidad monetaria mensual que compensará, globalmente y
en su conjunto, todos los gastos ocasionados por el desplazamiento
desde su domicilio al aeropuerto y viceversa, cantidad que se
actualiza con efectos 1 de enero de cada año según el
IPC.
El presente caso presenta similitudes muy
considerables con el caso estudiado en el asunto Astra Zeneca, en la
medida en que los empleados pueden renunciar al régimen de
transporte colectivo y recibir una cantidad monetaria mensual que
compensa globalmente todos los gastos ocasionados por el
desplazamiento desde su domicilio al aeropuerto y viceversa. Tanto
en el caso en que los trabajadores vivan fuera del perímetro
fijado en las normas laborales como si renuncian a dicho transporte
colectivo, reciben una compensación en dinero que se integra
dentro de sus retribuciones monetarias, por lo que es evidente que
el obligado tributario recibe realmente una contraprestación
por el servicio de transporte.
Existe, pues, una relación directa, clara
y evidente entre el servicio prestado por el empresario de recogida
de personal y la contraprestación percibida por el mismo, que
no es otra que una fracción del trabajo personal del
empleado. Por tanto, debe concluirse que el servicio de transporte
de recogida de las tripulaciones forma parte del montante total de
las retribuciones que los trabajadores perciben por el trabajo que
desempeñan y, por tanto, estamos en presencia de una
prestación de servicios efectuada a título oneroso,
que está, consecuentemente, sujeta al IVA.
En segundo lugar, la entidad alega que la base
imponible se determinó incorrectamente por la Inspección
puesto que se tomaron todas las cantidades facturadas por las
entidades LM y NP sin discriminar aquellas cantidades
que corresponden a servicios distintos del transporte de los
empleados de su domicilio al aeropuerto.
Por lo que respecta a la determinación de
la base imponible, una vez determinada la sujeción de dichas
prestaciones de servicios, debe tenerse en cuenta el artículo
79, apartado cinco, de la Ley del IVA, que establece lo siguiente:
"Cinco. Cuando exista
vinculación entre las partes que intervengan en una
operación, su base imponible será su valor normal de
mercado.
La vinculación
podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en
derecho. Se considerará que existe vinculación en los
siguientes supuestos:
a) En el caso de que una
de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre
Sociedades o un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de No
Residentes, cuando así se deduzca de las normas reguladoras
de dichos Impuestos que sean de aplicación.
b) En las operaciones
realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos
por relaciones de carácter laboral o administrativo.
(...)
Esta regla de valoración
únicamente será aplicable cuando se cumplan los
siguientes requisitos:
a) Que el destinatario de
la operación no tenga derecho a deducir totalmente el
impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación
pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones
de libre competencia.
(...)
A los efectos de esta Ley,
se entenderá por valor normal de mercado aquel que, para
adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo
momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización
en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación
de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación
del Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor
independiente.
Cuando no exista entrega
de bienes o prestación de servicios comparable, se entenderá
por valor de mercado:
a) Con respecto a las
entregas de bienes, un importe igual o superior al precio de
adquisición de dichos bienes o bienes similares o, a falta de
precio de compra, a su precio de coste, determinado en el momento de
su entrega.
b) Con respecto a las
prestaciones de servicios, la totalidad de los costes que su
prestación le suponga al empresario o profesional.
A efectos de los dos
párrafos anteriores, será de aplicación, en
cuanto proceda, lo dispuesto en el artículo 16 del texto
refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el
Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo."
En el presente caso, tratándose de una
retribución en especie derivada del trabajo personal, como ha
quedado expuesto, considerando la referencia que en la Ley del IVA
se hace, en este punto, a la norma reguladora del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas, y en atención
igualmente a los artículos 6.5 y 40 de la Ley 35/2006, de 28
de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre
Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio,
no puede sino concluirse que se trata de una operación
vinculada, por lo que este TEAC considera adecuado el criterio
utilizado por el acuerdo impugnado de tomar como valor de mercado el
precio pagado por XZ a los proveedores independientes, LM
y NP, por la prestación del servicio de transporte a
las tripulaciones.
No obstante, la entidad alega que la base
imponible se determinó incorrectamente por la Inspección
puesto que se tomaron todas las cantidades facturadas por las
entidades LM y NP sin discriminar aquellas cantidades
que corresponden a servicios distintos del transporte de los
empleados de su domicilio al aeropuerto.
Alega la reclamante que los contratos suscritos
con las entidades NP y LM, tienen por objeto un
conjunto de prestaciones de servicios mucho más amplio que
los servicios de transporte del personal de cabina y pilotos desde
sus domicilios al aeropuerto, que es el que constituye el objeto de
regularización.
En concreto, el contrato suscrito con la entidad
NP se denomina "Contrato suscrito entre XZ
S.A. y NP, S.L. para el transporte
domiciliario de tripulaciones en ... y enlace del hotel donde se
alojan las imaginarias al aeropuerto de ... y traslados asistencia
sanitaria en ...."
Por lo que respecta a los servicios prestados por
LM, el contrato tiene por objeto servicios que no guardan
relación alguna con el concepto regularizado, como es la
prestación de los servicios de transporte de tripulaciones en
la zona aire del aeropuerto de … , así como el
transporte de valija interna.
De acuerdo con la información obrante en
el expediente, según consta en diligencia de fecha nº
19, de 14 de diciembre de 2016 (archivo del expediente electrónico
"CR 2016_12_13 punto 3 17 de la diligencia 18
SRS0JFX4X4XZ...@correo"
inserto en la carpeta "Diligencia nº 19 de 14-12-16 y
documentación"), la reclamante manifestó aportar
"el coste del transporte de personal de tripulación
así como la identificación de los dos proveedores que
prestan tal servicio (incluyendo el coste anual de cada uno de
ellos), una muestra de facturas de dichos proveedores y asiento
contable mediante el cual se registra tal factura."
Como ha podido comprobar este Tribunal, entre las
facturas aportadas por la reclamante emitidas por la entidad LM
se incluyen algunas con el concepto "Servicios de transporte
de tripulaciones de XZ en la zona aire del
aeropuerto de ... y de transporte de la valija interna de XZ",
así como, entre las facturas emitidas por la entidad NP,
algunas con el concepto "IMAGINARIAS. TRASLADO
IMAGINARIAS-HOTEL/APTO.", "CENTRO SANITARIO. DE FIRMAS AL
CENTRO SANITARIO DESIGNADO POR XZ" o
"SERV.MEDICO XZ. TRASLADO DE FIRMAS AL
SERV.MEDICO XZ", entre otras.
Como puede comprobarse, los conceptos indicados
son una muestra de servicios prestados por las entidades LM y
NP a la entidad XZ, durante los periodos
regularizados, que nada tienen que ver con el servicio que es objeto
de regularización y que consiste exclusivamente en el
transporte de la tripulación desde su domicilio al
aeropuerto.
Por tanto, se ha de estimar la presente
alegación, debiendo determinarse la base imponible, en la
ejecución de la presente resolución, teniendo en
cuenta exclusivamente la facturación de las entidades
antedichas que se refiera al concepto que es objeto de
regularización y no a otros servicios prestados por dichas
entidades a la entidad XZ durante los ejercicios objeto de
comprobación.