En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 13/07/2013 la entidad XZ S.A., con NIF ..., presentó autoliquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades correspondiente al periodo impositivo 2012 solicitando un importe a devolver 5.909,44 euros y declarando una base imponible negativa por importe de 43.592,08 euros, cuya autoliquidación se detalla a continuación:
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Base imponible
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-43.592,08
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Retenciones e ingresos a cuenta
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Pagos fraccionados
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-5.909,44
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Cuota del ejercicio
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-5.909,44
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Líquido a devolver
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-5.909,44
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La actividad principal de la empresa se enmarca dentro del Epígrafe 685 del Impuesto sobre Actividades Económicas, definiéndose la misma como: ``promoción, construcción, explotación en forma de venta o arrendamiento de viviendas, locales, apartamentos, naves edificios comerciales, industriales´´
SEGUNDO.- Con fecha 24/07/2017 se comunica el inicio de un procedimiento de inspección con objeto Impuesto sobre Sociedades del año 2012, notificándose actuaciones de caracter general. Del procedimiento indicado se deriva la notificación del Acuerdo de Liquidación con fecha 18/01/2019, previamente incoada en el seno del procedimiento un acta de disconformidad A02-...66. Siendo los importes comprobados por la inspección los que se detallan a continuación:
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Base imponible
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636.476,61
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Cuota íntegra
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175.942,98
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Retenciones e ingresos a cuenta
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5.909,44
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Cuota del ejercicio
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170.033,54
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Líquido a ingresar
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170.033,54
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Autoliquidación
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-5.909,44
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Cuota del acta
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175.942,98
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TERCERO.- Apreciada la posible comisión de infracciones tributarias de los artículos 191.1 y 191.5 de la Ley 58/2003, General tributaria, de 17 de diciembre (LGT), se acordó iniciar procedimiento sancionador, notificandose al obligado tributario Acuerdo de imposición de sanción en fecha 18/01/2019, por el que se procede a imponer las sanciones previstas en el artículo 191 apartados 1 y 5 de la LGT, calificandose de grave y procediendo un tipo del 75%. El detalle de la sanción es el siguiente:
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Base de sanción
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175.942,98
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Porcentaje
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50%
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Perjuicio económico
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25%
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Porcentaje aplicable
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75%
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Importe de la sanción
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131.957,24
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Reducción 25%
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32.989,31
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Sanción ingresar
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98.967,93
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CUARTO.- Con fecha 12/11/2019, se notificó al interesado la exigencia de la reducción del 25% por importe de 32.989,31 euros, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 188.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria como consecuencia de la interposición de una reclamación ecomómico administrativa ante el presente tribunal.
QUINTO.- Disconforme el interesado con el Acuerdo de liquidación y el Acuerdo de sanción tiene entrada en este Tribunal la reclamación nº 1223/2019. Asimismo, disconforme con el acto de exigencia de la reducción practicada en el acuerdo de imposición de sanción tiene entrada en este Tribunal la reclamación nº 7265/2019. Ambas reclamaciones son objeto de resolución de forma acumulada al amparo del artículo 230.1.d) de la Ley 58/2003, General Tributaria.
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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00-01223-2019
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07/02/2019
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27/02/2019
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00-07265-2019
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18/11/2019
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02/12/2019
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El interesado solicita la anulación de los actos citados formulando las siguientes alegaciones:
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Que no se ha regularizado la operación vinculada en acta separa e independiente.
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Que se ha llevado a cabo una incorrecta valoración de las operaciones vinculadas.
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Inexistencia de los pasivos ficticios imputados por la Inspección.
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No aplicación del principio de correlación de ingresos y gastos en la comprobación de los ingresos y los gastos de la entidad.
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No procedencia de la sanción por carecer de elemento subjetivo (culpabilidad) y objetivo (tipicidad).
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Anulación del acuerdo de exigencia de la reducción del 25% practicada en el Acuerdo de imposición de la sanción.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
CUARTO.- En primer lugar, el contribuyente alega la existencia de un vicio formal en el procedimiento efectuado por la inspección de los tributos solicitando la nulidad del procedimiento por entender que no existe cumplimiento del artículo 21 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de Julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. A tales efectos el contribuyente manifiesta que:
<<Como bien conoce ese TEAC, el artículo 21 del Reglamento del IS establece que cuando la corrección valorativa derivada de las operaciones vinculadas no sea el objeto único de la regularización que proceda practicar en el procedimiento de inspección en el que se lleve a cabo, la propuesta de liquidación que derive de la misma se documentará en un acta distinta de las que deban formalizarse por los demás elementos de la obligación tributaria. Circunstancia que no ha tenido lugar en este caso. Ello comporta per se la invalidez del Acuerdo de liquidación>>.
En relación a lo expuesto por el interesado, procede matizar en primer lugar el tenor literal del artículo 21 arriba indicado, que dispone lo siguiente:
<<1. Cuando la corrección valorativa no sea el objeto único de la regularización que proceda practicar en el procedimiento de inspección en el que se lleve a cabo, la propuesta de liquidación que derive de la misma se documentará en un acta distinta de las que deban formalizarse por los demás elementos de la obligación tributaria. En dicha acta se justificará la determinación del valor normal de mercado conforme a alguno de los métodos previstos en el apartado 4 del artículo 16 de la Ley del Impuesto y se señalarán adecuadamente los motivos que determinan la corrección de la valoración efectuada por el obligado. La liquidación derivada de este acta tendrá carácter provisional de acuerdo con lo establecido en el artículo 101.4.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria>>
Sobre este precepto se ha pronunciado el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) en fecha 03/11/2016 (RG 4314/13 - confirmada por SAN de 05-06-2019, rec. nº. 14/2017) interpretando el precepto en los siguientes términos:
<<A juicio de este Tribunal Central las normas procedimentales contenidas en los artículos 16.9 del TRLIS y 21 del RIS son de aplicación solo respecto de aquellos supuestos de hecho para los que han sido dictadas, esto es, en los casos en que se ha iniciado un procedimiento de inspección para comprobar las operaciones vinculadas respecto de una sola de las partes implicadas. Su aplicación no puede extenderse, por tanto, a aquellas situaciones en las que se han iniciado simultáneamente procedimientos de inspección respecto de las distintas partes vinculadas. Ello no significa, en absoluto, mengua o incumplimiento alguno de las garantías y finalidades pretendidas con las normas procedimentales especiales analizadas, pues tanto unas como otras quedan plenamente salvaguardadas con el mero cumplimiento de las normas que regulan con carácter general los procedimientos de inspección seguidos con las distintas partes implicadas en cuyo seno se realizan las actuaciones de determinación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas y con las vías de reclamación o recurso que el ordenamiento tributario reconoce a aquéllas>>.
Por lo expuesto, la documentación de las actuaciones relativas a operaciones vinculadas solo debe llevarse a cabo en un acta separada e independiente en aquellos supuestos en los que el procedimiento inspector se siga exclusivamente respecto de una de las partes vinculadas y no de ambas, circunstancia que no ocurre en el caso actual, pues los procedimientos de inspección se han incoado respecto a todas las partes vinculadas como se deriva del expediente administrativo y como reconoce el propio interesado en sus alegaciones en los términos siguientes:
<<En este sentido, tal y como resulta del expediente administrativo, la Inspección de los Tributos realizó sendas regularizaciones tanto al Sr. Axy como a las entidades vinculadas TW, S.L. y QR, además de a mi Representada, en las que determinó los ajustes por operaciones vinculadas que consideró procedentes>>.
Además debemos, a mayores, citar las palabras del TEAC, en la resolución de fecha 11/09/2017 (RG 6224/15-DYCTEA), en la que se dispone que cuando la corrección valorativa de operaciones vinculadas no sea el objeto único de la regularización, la no documentación en un acta independiente es una simple irregularidad no invalidante en cuanto que no genera indefensión, como se detalla a continuación:
<<De conformidad con los preceptos citados, debemos concluir que, en efecto, cabe la posibilidad, que no la obligación, para la Administración tributaria de incoar dos actas, una en la que se recoja solo el resultado de la comprobación del valor de las operaciones vinculadas, de la que derivaría una liquidación provisional, y otro acta, puesto que se han regularizado también determinados gastos que no se consideran deducibles en sede de la persona física, que recogería la totalidad de la regularización y de la que la liquidación que se dictase sería definitiva, si bien la Ley no impone, salvo para el tercer caso hoy añadido de la letra c) del artículo 101.4 LGT, que necesariamente deban formularse dos actas. Así, pues se estima procedente la actuación de la Administración en el presente caso, en el que se ha formalizado una única acta, en la que se recoge la totalidad de la regularización efectuada al obligado tributario, quien ha impugnado la liquidación derivada de la misma, alegando tanto contra la regularización de las operaciones vinculadas como contra la regularización de los gastos que se han estimado no deducibles. Al mismo tiempo, se ha regularizado a la otra parte vinculada, la sociedad de la que es socio al 99,7 %, a quien le ha sido notificada la liquidación derivada de su acta a efectos de la interposición de los correspondientes recursos y reclamaciones.
Aplicando los preceptos indicados, en el presente caso en el que se ha formalizado una única acta, en la que se ha detallado la totalidad de la regularización efectuada al obligado tributario, quien, después de firmarla en conformidad, ha impugnado la liquidación derivada de la misma, alegando tanto contra la regularización de las operaciones vinculadas como contra la regularización de los gastos que se han estimado no deducibles, estaríamos ante un mero defecto formal, que ni ha generado indefensión alguna ni ha impedido al acto administrativo quedar revestido de todos los requisitos de una liquidación indispensables para alcanzar su fin, por lo que deberíamos igualmente desestimar esta pretensión>>.
Y en el mismo sentido se ha pronunciado más recientemente este Tribunal Central en su resolución de 05-10-2017 (RG 7678/15-DYCTEA).
Por lo expuesto anteriormente procede desestimar esta alegación del interesado, entendiendo que no se produce ningún defecto formal en el procedimiento llevado a cabo.
QUINTO.- En segundo lugar, el interesado procede a alegar la incorrecta determinación de la base imponible de la sociedad por cuanto entiende que se han valorado de manera improcedente las operaciones vinculadas realizadas con el SR. Axy.
Figura ante este Tribunal que el SR. Axy es titular indirecto del 89,16 por ciento de la sociedad XZ S.A.; la participación indirecta se articula del siguiente modo: la entidad XZ SA está participada en un 89,17 por ciento por la entidad TW SL, NIF.: ..., que a su vez está participada en un 99,99 por ciento por Axy NIF.: ..., de tal manera que la participación indirecta de éste en la entidad XZ SA, es del 89,16 por ciento. De este modo, el tratamiento efectuado por la inspección en términos de operaciones vinculadas es el adecuado. Derivado de esta regularización se procede por parte de los órganos de la Administración a realizar los ajustes que se sintetizan a continuación y sobre los que el interesado manifiesta su disconformidad:
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OPERACIONES VINCULADAS
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GASTOS
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INGRESOS
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Intereses de préstamos
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18.284,54
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1.982,04
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Alquiler local cafetería
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148.326,72
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16.078,62
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Ático y estudios
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178.089,32
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Servicios de hostelería
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41.548,32
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Cesión gratuita de personal
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Sueldos y salarios
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-85.652,85
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Seguridad social a cargo de la empresa
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-22.597,59
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SUMA
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58.360,82
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237.698,83
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En relación a los intereses de los préstamos el interesado alega:
<<Porque como toda valoración realizada por la Inspección de los Tributos, que se aparta de lo declarado por el contribuyente en su autoliquidación, requiere de una motivación ad hoc; requiere de un acto administrativo sustentado en un experto (un tercero) que valide los motivos por los cuales la Inspección de los Tributos considera que el tipo aplicado por la Sociedad no es a mercado. Esto no ha existido.
No existe en el expediente administrativo soporte documental alguno que permita inferir que el tipo de interés del 7% empleado por la Administración tributaria en la regularización de la Recurrente es un tipo de mercado para las operaciones de financiación realizadas>>.
<<No es el órgano competente adecuado para determinar el valor; deberá ser otro órgano de la Administración (el que sea), expertos en valoraciones, quienes concluyan sobre el valor exacto que hubo de asignarse atendiendo a las circunstancias concretas y al tipo de producto (en este caso financiero). Dicho de otra forma, al igual que la Inspección de los Tributos no valora inmuebles, sino que aplica las consecuencias de las valoraciones realizadas por terceros a la liquidación que gira, tampoco puede ni debe valorar productos financieros>>
En relación a las alegaciones expuestas, el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, recoge la regulación de las operaciones vinculadas, estableciendo como criterio general que las operaciones entre entidades vinculadas se valorarán a valor de mercado, entendiendo por el mismo aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. En el caso objeto de recurso, la inspección opta por la aplicación del Método del precio libre comparable determinando un tipo de interés aplicable del 7%, circunstancia que, como deriva del expediente administrativo a través de los contratos aportados en los que figuran los préstamos concedidos por Axy a TW S.L. y LM , se ajusta a las operaciones de mercado similares a las de la entidad inspeccionada.
La competencia de la Administración para la determinación del valor de mercado no puede ser en ningún caso objeto de debate, pues es la propia normativa tributaria quien dota de facultades a esta para establecer bajo su criterio la correcta valoración de las operaciones vinculadas que pueden desviar el correcto funcionamiento del mercado.
Debemos entender además que en aquellos supuestos en los cuales el contribuyente considere que la valoración efectuada por la Administración no es correcta, adecuada, o que no se ajusta a derecho, es el propio interesado quien debe acreditar que el precio fijado no es marcado por la Administración. Este criterio ha sido manifestado por el TEAC en la resolución de fecha 22/11/2007 (RG 2125/06), confirmada por SAN de 27-09-2013 (rec. nº. 29/2008), trasladando la carga de la prueba al contribuyente cuando se trata de una situación favorable para el contribuyente:
<<Debemos traer a colación, por guardar relación con la cuestión debatida, la Sentencia de 10 de enero de 2007 del Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo Rec. n.º 375/2001) (...).
En la primera de ellas, el Alto Tribunal señala que la trascendencia jurídica que tiene la regulación del art. 16 Ley IS así como la concurrencia de los presupuestos a que se condiciona su aplicación, es la de que invierte la carga de la prueba, debiendo ser el recurrente quien ha de acreditar que el precio de mercado fijado por la Administración en aplicación de los criterios establecidos es erróneo. Es decir, la entidad recurrente ha de acreditar que el precio fijado de mercado por la Administración es erróneo, siendo insuficiente para el éxito del recurso que alegue, nuevamente, las limitaciones de los criterios que al efecto establece el Reglamento y aquellos a los que se remita el informe de la OCDE sobre la cuestión.
(...)
Por su parte, en materia de prueba, el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria establece que "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".
Teniendo en cuenta lo anterior, así como la prueba aportada por la interesada, consistente en el informe referido, consideramos que no resulta acreditada suficientemente la depreciación producida>>.
Entiende el presente TEAC que la valoración de la Administración sobre los préstamos se encuentra lo suficientemente motivada y que concurren los métodos de prueba suficientes para utilizar como comparable el tipo de interes del 7%, al tratarse de una operación de naturaleza similar y realizada por el mismo interesado frente a otras sociedades también vinculadas. No se explica el porqué el contribuyente considera como tipo de mercado el 7% en los comparables y no aplica el mismo tipo respecto de la operación regularizada.
Procede por lo expuesto declarar correcto el ajuste realizado por la inspección y por ello desestimar las alegaciones del recurrente.
Frente a la valoración el arrendamiento del local comercial propiedad de Axy a la entidad, el interesado alega lo siguiente:
<<Incrementa el importe del arrendamiento en 148.326,72 euros (hasta 158.400 euros anuales / 13.200 euros al mes), lo que comporta un aumento de los gastos deducibles a favor de la Sociedad en dicho importe. Un importe que mi Representada considera, a todas luces, excesivamente alejado de la realidad económica en el mercado inmobiliario de ... en el año 2012, tal y como se dispone a acreditar>>.
<<No hay prueba adicional alguna de que dichas visitas hayan tenido lugar; no se sabe cuántas han sido; se desconoce cuándo se han producido; se desconoce qué conclusiones han obtenido de las mismas. Simplemente porque nada de esto se explica, lo que comporta una actuación administrativa inaceptable, con arreglo a la tesis/doctrina administrativa de mayor predicamento. Incluso aunque se tenga por cierto que se hayan realizado las visitas a la zona, lo que de ninguna manera se ha producido ha sido la visita al inmueble en cuestión. Visitas al inmueble en cuestión que, como sabrá ese Tribunal, son absolutamente requeridas en la actualidad por los órganos judiciales, encabezados por nuestro Tribunal Supremo (véase la reciente Sentencia del Alto Tribunal 39/2021, de 21 de enero -rec. nº 5352/2019).
Adicionalmente, no consta en el expediente ni hay prueba alguna sobre el resto de documentación que al parecer ha sido contrastada por el técnico de valoración "base de datos del Gabinete Técnico, en inmobiliarias y revistas especializadas tanto en las entrevistas con Agentes de la Propiedad Inmobiliaria como en consultas a la Red de Internet>>.
<<A efectos de la valoración se había considerado que el local disponía de 900 metros cuadrados, mientras que el local destinado a cafetería únicamente cuenta con 631 metros cuadrados. Lo que supone casi un 30% menos de superficie y lo que comportaría una menor valoración del precio del alquiler>>.
<<Pues bien, puede comprobar ese Tribunal que los testigos tomados en consideración (6) y, por ende, su valoración, está referida al año 2017, año en el que el valor de mercado distaba mucho del correspondiente a los años objeto de inspección (2012 -año en que el valor de la vivienda estaba en "caída libre" tras la crisis inmobiliaria). Lo anterior además de haber analizado previamente el precio medio de viviendas habituales y residenciales cuando estamos ante un local comercial>>.
La valoración del inmueble calificado como bajo comercial efectuada por la Administración se fundamenta, tal y como se recoge en el informe pericial emitido por los Servicios Técnicos de Valoración de la Delegación Especial de Andalucía, Ceuta y Melilla, en el análisis de la certificación catastral descriptiva y gráfica obtenida en la Oficina Virtual del Catastro y algunos datos del proyecto, además del análisis de mercado realizado por la visita a la zona y las bases de datos del Gabinete Técnico, inmobiliarias y revistas especializadas, así como entrevistas con Agentes de la Propiedad Inmobiliaria.
Entiende por lo tanto este TEAC, que no se ha llevado a cabo ningún tipo de visita individualizada del local de negocio y que por ello, en virtud de la sentencia del Tribunal Supremo la valoración de la Administración adolece de un vicio de motivación.
El TS en fecha 21/01/2021, en sentencia nº STS 110/2021, rec. nº 5352/2019, fija el criterio siguiente:
En esencia, nuestra doctrina al respecto lo que exige es la individualización de la valoración del elemento patrimonial sometido a avalúo, mandato que alcanza también a la valoración pericial cuando se trata de establecerlo a efectos de determinar la deuda tributaria.
Es constante y reiterada la doctrina de este Tribunal Supremo en relación con la necesidad de que el perito de la Administración efectúe una comprobación directa y personal del bien que se valora, mediante su visita si es inmueble. Una adecuada muestra, analítica, de tal jurisprudencia la encontramos en la sentencia de 29 de marzo de 2012, pronunciada en el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 34/2010.
En esta abundante jurisprudencia se ha sentado la doctrina de que los informes periciales, que han de servir de base a la comprobación de valores, deben ser fundados, lo cual equivale a expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta; que la justificación de dicha comprobación es una garantía tributaria ineludible; que por muy lacónica y sucinta que se interprete la obligación administrativa de concretar los hechos y elementos adicionales motivadores de la elevación de la base, no puede entenderse cumplida dicha obligación, impuesta por el art. 121 de la Ley General Tributaria, si se guarda silencio o si se consignan meras generalizaciones sobre los criterios de valoración o solo referencias genéricas a los elementos tenidos en cuenta, mediante fórmulas repetitivas que podrían servir y de hecho sirven, para cualquier bien. Por el contrario la comprobación de valores debe ser individualizada y su resultado concretarse de manera que el contribuyente, al que se notifica el que la Administración considera valor real, pueda conocer sus fundamentos técnicos y fácticos y así aceptarlos, si llega a la convicción de que son razonables o imposibles de combatir, o rechazarlos porque los repute equivocados o discutibles y en tal caso, solo entonces, proponer la tasación pericial contradictoria a la que también tiene derecho" (FD Sexto). A lo anterior ha de añadirse que, de conformidad con lo establecido en el art. 114.1 de la LGT , corresponde en estos casos a la Administración Tributaria acreditar que el valor adecuado a aplicar para la práctica de la liquidación es el resultante del dictamen pericial dictado en la comprobación de valores.
Dicho lo anterior, esta Sala ha venido sosteniendo que para que puedan entenderse debidamente motivados los dictámenes periciales emitidos por la Administración Tributaria para la comprobación de valores respecto a bienes inmuebles, cuando para tal valoración sea necesaria o simplemente tenida en cuenta -circunstancia que solamente pueden ser consideradas a la vista del mismo-, resulta preciso que se haya realizado la visita correspondiente para la comprobación de la concurrencia y evaluación de tales circunstancias. De tal modo que no podría evacuarse el dictamen debidamente motivado sobre la base de circunstancias como el estado de conservación o la calidad de los materiales utilizados, si no es porque previamente han sido consideradas las mismas respecto al inmueble concernido en razón de la correspondiente visita y toma de datos.
Tal es el sentido y finalidad del dictamen pericial y, dentro de ella, la necesaria -y detallada- comprobación del objeto que se debe valorar. No se trata, sólo, de considerar que sin la visita personal del perito no cabe dar por supuestas las afirmaciones que requieren una observación o constatación directa, como el estado de conservación del inmueble, la existencia de reformas, la calidad de los materiales, etc.
Atendidas las anteriores consideraciones, debemos ratificar, mantener y reforzar nuestra doctrina constante y reiterada sobre la necesidad de que el perito de la Administración reconozca de modo personal y directo los bienes inmuebles que debe valorar, como garantía indispensable de que se tasa realmente el bien concreto y no una especie de bien abstracto, común o genérico.
En particular: a) ha de razonarse individualmente y caso por caso, con justificación racional y suficiente, por qué resulta innecesaria, de no llevarse a cabo, la obligada visita personal al inmueble; b) La mera utilización de valores de venta de inmuebles semejantes, por comparación o análisis, requiere una exacta identificación de las muestras obtenidas y una aportación certificada de los documentos públicos en que tales valores y las circunstancias que llevan a su adopción se reflejan, de acuerdo con lo que ha establecido el TEAC en el criterio que recoge la resolución impugnada en la instancia; c) en los casos en que el heredero o contribuyente se haya sometido, en su declaración o autoliquidación, a los valores de referencia aprobados por la propia Administración cesionaria del tributo de que se trata, la motivación ha de extenderse a la propia necesidad de la prueba de peritos, correctora de tales valores y, además, al desacierto de la declaración del contribuyente en ese punto.
En el mismo sentido se orienta la resolución del TEAC en fecha 07/04/2016 (RG 4429/13) en la que se anula la valoración efectuada del inmueble por no haber procedido a la valoración individualizada del mismo, realizando el análisis de una pequeña muestra de inmuebles y extendiendo la valoración a la totalidad según los m2, sin especificar la Inspección el porqué considera todos los inmuebles homogéneos. Proceder similar al presente caso.
En el presente caso la entidad alega falta de motivación por la valoración de los grupos considerados homogéneos por la inspección.
<<En efecto, señala la inspección en su acuerdo que, respecto de aquellos grupos de bienes pertenecientes a un grupo homogéneo (estos es, Naves ..., Naves ... y apartamentos y locales del complejo ...), se solicitó la valoración únicamente respecto de uno de los inmuebles que integran dicho grupo (dos en el caso del complejo …, una para los apartamentos y otra para los locales), valorándose el resto de inmuebles de dicho grupo conforme a dicha valoración en función de los metros cuadrados del bien en cuestión. No indica la inspección el motivo por el que concluye que los elementos de estos grupos que considera homogéneos deben tener la misma valoración y envía a la entidad tasadora solo algunos de los inmuebles que debían ser valorados, lo que supone indefensión para la entidad que se ve privada de los motivos que han llevado a la inspección a aplicar a determinados inmuebles el valor por metro cuadrado asignado por el perito a otros.
Consideramos, pues, que debe ser anulado el acto de liquidación y retrotraer las actuaciones al momento en el que se dictó el mismo, para que se motive la valoración de los inmuebles que no han sido objeto de tasación pericial>>.
Entendemos por lo expuesto y en base a lo dispuesto por el TS que el dictamen efectuado sobre el estudio del valor de mercado de locales comerciales de la zona y su posterior actualización en base al IPC supone una valoración superflua y no individualizada para el supuesto en concreto. Además, no existe en el informe pericial ninguna valoración que indique haberse realizado visita alguna al edificio y, por lo tanto, la valoración realizada por la Administración carece de la pretendida motivación.
Las pretensiones del recurrente en relación al arrendamiento del local comercial (valor del arrendamiento el que, evidentemente, también afecta "el estado de conservación o la calidad de los materiales utilizados" a que se refiere la STS anteriormente trascrita) deben estimarse y, por lo tanto, no procede el incremento de los gastos de arrendamiento en el importe de 148.326,72 euros, ni los correspondientes ajustes secundarios en función de la naturaleza económica de la operación por importe de 132.248,10 euros como aportación del socio a la entidad (89,16%) y 16.078,62 euros como rentas de la entidad.
En relación a las alegaciones presentadas por el recurrente respecto a los ajustes secundarios ligados a las operaciones anteriormente resueltas el contribuyente alega:
<<Discrepa mi Representada en este punto, puesto que la restitución patrimonial tiene que ser siempre a posteriori de la liquidación efectuada como consecuencia del ajuste primario, ya que es consecuencia de dicho ajuste. Es en el momento en el que se determina por la Administración una valoración diferente (y esta surte efectos con el Acuerdo de liquidación) cuando las partes, bajo el compromiso adquirido contractualmente se restituyen patrimonialmente para evitar la práctica del ajuste secundario. Luego es inaceptable imputar en el mismo momento (en el mismo Acuerdo de liquidación) los ajustes primarios y secundarios derivados de la misma operación.>>
La restitución patrimonial a la que alude el artículo 20.2 del Real Decreto 634/2015, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, del siguiente modo (el subrayado es propio):
<<2. No se aplicará lo dispuesto en el apartado anterior cuando se proceda a la restitución patrimonial entre las personas o entidades vinculadas. Para ello, el contribuyente deberá justificar dicha restitución antes de que se dicte la liquidación que incluya la aplicación de lo señalado en el apartado anterior>>.
En relación a la figura de restitución patrimonial, debe matizarse en primer término que, como dispone el artículo 20 anteriormente citado, esta debe realizarse antes del Acuerdo de liquidación debiendo quedar justificada, y no siendo suficiente la aportación de un contrato suscrito previamente al acto de liquidación, además, en el caso en concreto, en un periodo muy alejado del periodo en el que se llevan a cabo las operaciones vinculadas objeto de valoración y una vez iniciado el procedimiento de inspección por parte de la Administración Tributaria.
Entiende este TEAC, que el precepto del artículo 20 del RIS fue introducido para periodos impositivos iniciados a partir de 01/01/2015, como una causa de exclusión del ajuste secundario, siempre y cuando quedara debidamente acreditada dicha restitución patrimonial con carácter previo a la liquidación, frente al Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en el que no se hace alusión alguna al concepto de restitución patrimonial. Esto supone, a juicio del Tribunal, que el precepto actual no resulta de aplicación, pero tampoco resulta aplicable la no realización del ajuste secundario por restitución patrimonial al no estar contemplado este supuesto en el TRLIS aplicable ni en su normativa reglamentaria de desarrollo para el periodo impositivo 2012. Para mayor abundamiento, en el caso en concreto, si fuera de aplicación el precepto indicado, sería causa necesaria que la restitución efectiva se llevara a cabo previamente a la liquidación, pues solo en ese caso la inspección puede, una vez comprobada la misma, no llevar a cabo el ajuste secundario exigido por la normativa, por lo que en ningún caso, como dispone el contribuyente, la restitución puede llevarse a cabo a posteriori.
Por lo expuesto, las pretensiones del solicitante deben ser desestimadas. No obstante la inspección tendrá en cuenta la eliminación del ajuste secundario derivado del arrendamiento del local de negocio por lo resuelto previamente por este tribunal.
En relación al arrendamiento del ático y los tres estudios del apartahotel, así como la prestación de servicios de hostelería, el recurrente manifiesta lo siguiente:
<<Partiendo de la base de que únicamente se está realizando una tasación de un arrendamiento de inmuebles de larga temporada (ya que los servicios hoteleros han sido valorados por separado), como viene sucediendo con la totalidad de las valoraciones realizadas por la Inspección de los Tributos, el resultado del Informe (documento ...) no se ajusta a la realidad en modo alguno y refleja una valoración desmedida, dicho sea respetuosamente y en términos de estricta defensa>>.
La valoración realizada por la inspección supone la separación de dos operaciones distintas e independientes, en primer lugar el arrendamiento del ático y los tres estudios y, en segundo lugar, la prestación de los servicios de hostelería, valoración pormenorizada que procede conforme a derecho y que no supone ningún incremento en términos económicos para el interesado, y mucho menos un perjuicio para el mismo, sino simplemente una pormenorización de una valoración que, en caso de ser conjunta, supondría la suma de las valoraciones específicas.
<<Asimismo, se considera la elección de una serie de testigos / comparables referidos al año 2018 cuando se está analizando una operación del año 2012; elección en la que en modo alguno se justifica desde un punto de vista jurídico y fáctico el motivo, la razón y/o el argumento por el que tales comparables resultan y/o deben resultar de aplicación. En particular, al igual que sucede respecto de la valoración realizada por la Administración del arrendamiento del local (por el mismo técnico, dicho sea de paso) mi Representada se refiere a que en esta ocasión tampoco ha tenido lugar visita alguna al inmueble, requisito que es exigido en la actualidad por los órganos judiciales>>.
Cuestión ya resuelta por ese Tribunal como se expone en los términos previstos para la valoración del bien inmueble relativo al local comercial anteriormente expuesto, reiterando que se requiere la entrada por parte del perito en los inmuebles objeto de valoración, o motivación de su no necesidad, para que esta pueda considerarse pormenorizada e individualizada en los términos arriba expuestos.
Por lo dispuesto procede estimar esta alegación del reclamante, no procediendo el ajuste primario por incremento de los ingresos de explotación en la cantidad de 178.089,85 euros, ni el correspondiente ajuste secundario en concepto de retribución de fondos propios por importe de 158.784,91 euros (89,16%) y 19.304,94 euros en concepto de otras utilidades.
<<Asimismo, la Sociedad debe referirse nuevamente a la improcedencia de la valoración realizada en este caso (documento "..."). Como puede comprobar ese Tribunal, el valorador parte nuevamente de un análisis de precios actuales, por referencia a 2018, para, posteriormente, aplicar un tipo de variación de precios (en este caso el Índice de Precios Hoteleros) sin tener en cuenta testigos que sean homogéneos a estos efectos, teniendo en cuenta que la valoración debe realizarse respecto del año 2012. Se realizan afirmaciones sin ningún tipo de sustento como la siguiente: (se transcribe parcialmente la página 10 del informe de valoración): "La valoración se ha realizado mediante un estudio de mercado pormenizado del sector de la hostelería en ..., en función de los precios actuales ofertados por el inmueble objeto de valoración así como establecimientos similares al mismo." Sin embargo, nada hay en el informe (ni en los anexos) ni en el expediente administrativo que permita justificar tal afirmación ni la forma en la que se han alcanzado las tablas de precios que han sido consideradas como válidas por la Administración tributaria para concluir que el valor de mercado de estos servicios debe ser 14,19 euros. En ningún caso se realiza un análisis sobre cuál es la naturaleza concreta de los servicios, sino que se trata de un análisis absolutamente estereotipado, sin tener en cuenta las circunstancias del caso concreto>>.
A diferencia de la valoración de los bienes inmuebles anteriormente analizada, para la valoración de las prestaciones de servicios no se requiere la necesidad de entrada en el inmueble, siendo suficiente un análisis del mercado a efectos de determinar el precio libre comparable que resulte de aplicación. El estudio presentado por la Administración tributaria determina claramente el análisis realizado en base a una muestra de servicios hosteleros en la misma zona, un análisis de la evolución de la ocupación hotelera en el mismo área y del mismo modo un estudio de la evolución de precios para dichos establecimientos. Una vez ponderadas las variables anteriores ofrece un precio medio de mercado acorde a la situación del establecimiento de hostelería y teniendo en cuenta las características propias de la actividad.
Por lo dispuesto, procede desestimar las alegaciones del reclamante en lo que respecta a los servicios de hostelería.
Por último, en cuanto a los ajustes efectuados por los gastos de personal de la empresa XZ S.A. al servicio de Axy el interesado alega lo siguiente:
<<Sin embargo, lo que no puede realizar la Administración tributaria, amparándose en la valoración de unos servicios, presuntamente prestados por la Sociedad, a través de determinados empleados, a la persona física vinculada (el Sr. Axy) es negar la deducibilidad de gastos que son plenamente deducibles en sede de la misma. Cuestión distinta es que, en caso de que exista tal prestación de servicios, la Sociedad deba reconocer algún ingreso atendiendo a la valoración realizada por la Inspección de los Tributos.
Lejos de lo anterior, la Inspección de los Tributos ha optado por negar la realidad, como si de un supuesto de simulación se tratase, pero sin motivarlo como tal, y ha imputado la totalidad del coste de los empleados como mayor renta del socio y, al mismo tiempo, ha negado la deducibilidad de los gastos en sede de la Sociedad sin sustento fáctico ni jurídico alguno, sobre la base de que resulta de aplicación el artículo 14 a) del TRLIS, al considerar que se trata de retribución de fondos propios y que el coste de los empleados debe asumirlos íntegramente el Sr. Axy.
Considera mi Representada que con el fin, nuevamente, de tratar de penalizar al máximo la conducta del Sr. Axy, debido a los prejuicios existentes en el órgano instructor, se está negando la deducibilidad de los gastos en la base imponible del IS de la Sociedad por la totalidad del importe de las contraprestaciones íntegras y en concepto de Seguridad social de determinados empleados (los que cita la Inspección de los Tributos en el Acuerdo de liquidación; en concreto páginas 6 a 8 de 34) que no fueron empleados ni directa ni indirectamente del Sr. Axy sino que dichos gastos fueron efectivamente soportados por la Sociedad. Circunstancia que no ha sido cuestionada por la Inspección de los Tributos. Y esto es un matiz o una cuestión de suma relevancia. Porque los empleados que cita la Inspección de los Tributos (Sra. ..., Sra. ...; D. ...) fueron empleados de la Sociedad en la que participa indirectamente en el capital el Sr. Axy. Son todos ellos empleados de mi Representada pero que puntualmente o en varias ocasiones, como ellos mismos reconocen en sus propias manifestaciones otorgadas ante Notario, acudieron a prestar servicios en el inmueble propiedad del Sr. Axy>>.
Este TEAC suscribe en primer lugar el motivo de regularización expuesto por la Administración Tributaria y considera correcta la aplicación del artículo 14.1 a) del TRLIS, considerando claramente que se trata de un retribución de fondos propios y que, por lo tanto, no tienen el caracter de gasto deducible en sede de la entidad a efectos del Impuesto sobre Sociedades. Suscribimos por tanto el motivo de regularización de la Administración, en los siguientes términos:
<<Esta operación entre la entidad XZ SA y Axy tiene la consideración de operación vinculada de acuerdo con lo previsto por el artículo 16 TRLIS ya que se trata de una operación sociedad - socio, puesto que Axy participa de forma indirecta a través de la entidad TW SL, en el 89,16 por ciento de XZ SA, por lo que se ha de cuantificar por su valor normal de mercado, siendo este aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
Teniendo en cuenta lo anterior, en el supuesto contemplado en este apartado parte, se trata de la disposición por el socio-participe de los empleados de la sociedad. Se trata por tanto de la utilización por el socio de los servicios de estos trabajadores, para su uso particular y privado. Trabajadores dados de alta como personal de la entidad, con lo que se entiende que esta cesión gratuita de personal de la empresa, supone directamente una retribución de fondos propios al socio y por ello, de acuerdo con lo previsto por el artículo 14.1 a) del TRLIS, no serán consideradas esas retribuciones como gastos fiscalmente deducibles para la entidad.
No puede este Tribunal sino reforzar la regularización y los motivos expuestos por la Inspección, obrando en el expediente indicios suficientes para demostrar que la Sra. ..., la Sra ... y D. ... prestan servicios en el domicilio privado del SR. Axy. En los tres supuestos, las declaraciones de los testigos ubican a los mismos prestando sus servicios en el domicilio situado en ...no aportando el interesado a lo largo del procedimiento ningún tipo de prueba que desmienta los hechos contenidos en el expediente administrativo o que demuestre que los arriba citados empleados desarrollan su actividad laboral en la empresa XZ de modo efectivo. Debe además quedar constancia de que lo regularizado por la Administración no es la valoración de los servicios, los cuales pueden ser acordes al mercado, tal y como alega el contribuyente, sino simplemente la calificación jurídica de los mismos.
En relación a la regularización llevada a cabo de modo completo por el importe total de los sueldos y salarios y la seguridad social a cargo de la empresa de los tres empleados, no podemos mas que considerarla correcta y no atender las pretensiones de una valoración parcial de los servicios prestados por los empleados para el disfrute personal del SR. Axy pues, como se indica en el párrafo anterior, la entidad no ha presentado ningún tipo de registro horario o cualquier otra prueba que permita distinguir los servicios prestados en la entidad y los prestados en el domicilio particular del socio a efectos de distribuir las cantidades pagadas a los empleados.
En virtud de lo dispuesto, las pretensiones deben desestimarse, siendo correctos los ajustes efectuados por la inspección en lo relativo a la no deducibilidad de los gastos de personal en concepto de sueldos y salarios y seguridad social a cargo de la empresa.
Los ajustes por operaciones vinculadas reconocidos por este Tribunal serían los siguientes:
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OPERACIONES VINCULADAS
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GASTOS
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INGRESOS
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Intereses de préstamos
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18.284,54
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1.982,04
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Servicios de hostelería
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41.548,32
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Cesión gratuita de personal
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Sueldos y salarios
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-85.652,85
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Seguridad social a cargo de la empresa
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-22.597,59
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SEXTO.- En tercer lugar el interesado alega la inexistencia de los pasivos ficticios determinados por la Inspección, para ello expone lo siguiente:
<<Respecto del préstamo con la entidad TW por importe de 298.768,77 euros Tal y como la propia Inspección de los Tributos reconoce en el propio Acuerdo de liquidación (página 8 de 34) el saldo de la cuenta contable ..., a 1 de enero de 2012 reflejaba un saldo de 490.577,87 euros; correspondiente a deudas de mi Representada con la entidad TW, S.L. Adicionalmente, en fecha 11 de enero de 2012 mi Representada recibió un nuevo préstamo procedente de TW, S.L. por importe de 150.000 euros Es decir, en total existían por importe de 640.467,80 euros, que tal y como reconoce la Inspección de los Tributos fueron compensadas mediante ampliación de capital en escritura pública de fecha 14 de mayo de 2014. ...En definitiva, se está exigiendo a mi Representada un esfuerzo probatorio a todas luces desmedido y alejado de lo razonable cuando no existe indicio alguno, más bien al contrario, pues figura registrado en la contabilidad, de que dicho importe sea una "invención" de la Sociedad. Sin perjuicio de lo anterior, mi Representada aportó el contrato de 31 de diciembre de 2002, que obra en el expediente administrativo, en el que se reconoce el préstamo por importe de 300.000 euros (nótese la proximidad a la cuantía de 298.768,77 euros) entre la Sociedad y TW. Documento que es omitido, nuevamente, sin motivo aparente por la Inspección de los Tributos. Como se había explicado, fueron varias las transferencias realizadas en el año 2002 y como consecuencia de ello, a 31 de diciembre se formalizó la situación en un documento con los importes pendientes para constituir formalmente un préstamo. Práctica que suele ser habitual en este tipo de situaciones. A mayor abundamiento, como reconoce la Inspección de los Tributos, la totalidad de las deudas fueron compensadas por aumento de capital por compensación de créditos a través de la escritura pública número 726 de 14 de mayo de 2014. Así, en la certificación que se acompaña a la referida escritura consta expresamente que la deuda tiene su origen en un préstamo del año 2002 (debido a un error de transcripción la fecha de la certificación hacía mención al 31/8/2002 cuando debió referirse a 30/11/2002; fecha en la que ya se habían producido las diferentes transferencias bancarias efectuadas a lo largo del año 2002). En este sentido, téngase en cuenta que esta escritura es anterior al inicio del procedimiento inspector por lo que carece de toda lógica cuestionar su validez. Por si lo anterior no fuera suficiente y ante la insistencia del órgano instructor, en la Diligencia número 8 del procedimiento seguido cerca de TW se exhibió la contabilidad. Como puede comprobar ese Tribunal, mi Representada ha aportado toda la documentación que estaba en su mano para acreditar la existencia del pasivo, téngase en cuenta la dificultad existente al ser una deuda de tal antigüedad y aun así la Inspección de los Tributos siguió "empeñada", permítase la expresión, en negar su existencia y regularizar su situación a toda costa. Y es que debe tenerse en cuenta la relevancia de este ajuste, puesto que supone casi el 50% del incremento de la base imponible que ha sido imputado por la Inspección de los Tributos en el Acuerdo de liquidación. El único motivo por el que, a juicio, de la Inspección de los Tributos, dicho pasivo sería inexistente es que la escritura de ampliación de capital del año 2014 no fue debidamente inscrita en el Registro mercantil. Pues bien, se informa a ese Tribunal que una vez subsanada dicha escritura al no disponer de la certificación del auditor, a través de la escritura de subsanación de 26 de abril de 2019; la ampliación de capital por compensación de créditos fue válidamente inscrita en el Registro mercantil con fecha 7 de mayo de 2019. En este sentido, se acompaña, como Anexo número 2, copia de la escritura de subsanación y justificante de inscripción en el Registro mercantil, para su mejor identificación. Luego el argumento, basado en un mero prejuicio de la Inspección de los Tributos, decae, no existiendo soporte fáctico ni jurídico alguno que permita desvirtuar la prueba aportada por mi Representada, máxime teniendo en cuenta que se ha aportado la contabilidad debidamente legalizada.
Nuevamente, como puede comprobar ese Tribunal, la información que se ha trasladado al Acuerdo de liquidación está absolutamente sesgada y omite detalles muy relevantes de manera deliberada con el único fin de regularizar la situación de la Sociedad. ¿Por qué motivo omite la existencia del contrato de préstamo suscrito el 31 de diciembre de 2002 en el que se reconoce la existencia de la deuda entre ambas sociedades? Y, ¿por qué motivo omite la respuesta al correo electrónico efectuada por el personal de la entidad financiera en la que se indica que no existe obligación de conservar la documentación requerida más allá de 15 años? ¿Por qué presume la existencia de pasivos ficticios cuando la gran mayoría de las deudas cuestionadas han sido perfectamente justificadas? ¿No sería más lógico presumir que las referidas deudas están igualmente justificadas? ¿Cuál es el sustento de la Inspección de los Tributos para desvirtuar la prueba aportada respecto de la realidad de los pasivos registrados contablemente? ¿Por qué omite de manera deliberada que dichos importes han figurado en la contabilidad desde el año 2002? No hay sustento alguno y no hay más razones, como decimos y sin ánimo de ser reiterativos, que tratar de alterar la realidad de lo sucedido con el fin de regularizar a toda costa la situación de mi Representada con el fin de penalizar a su socio de manera indirecta. Circunstancia que es inaceptable.
Por último se pone de manifiesto (como argumento adicional de invalidez jurídica del Acuerdo de liquidación) que en lo que respecta a esta partida, en el hipotético supuesto de que ese TEAC no tenga por acreditada la realidad del pasivo, lo que en modo alguno puede obviarse es que dichos importes corresponderían en su caso al año 2002, por lo que debe operar lo previsto en el apartado 5 del artículo 134 del TRLIS de forma que teniendo por acreditado que dicho importe pertenece a un periodo prescrito no cabe imputarlo en el año 2012. Ello sobre la base de que para acreditar este extremo se ha aportado la contabilidad debidamente legalizada, medio de prueba perfectamente válido a estos efectos según el criterio establecido por el Tribunal Supremo en la Sentencia 5 de octubre de 2012 (Rec n.º 259/2010). Sentencia que es traída por la Inspección de los Tributos en el Acuerdo de liquidación, pero nuevamente de manera sesgada y sin atender que en este caso sí fue acreditado el origen de los importes en un periodo prescrito. En este sentido, mi Representada se remite al contenido de la Sentencia que resulta clarificadora a estos efectos (se transcribe parcialmente y énfasis propio):
"Por lo que respecta a esta regla, la ley no alude expresamente a la prescripción al señalar sólo que el sujeto pasivo puede probar que la renta corresponde a otro u otros periodos impositivos distintos del más antiguo no prescrito, pero resulta patente, si esta prueba permite al sujeto pasivo acreditar que los activos ocultos o pasivos ficticios se han financiado con rentas no declaradas, pero obtenidas en un periodo distinto, que la prescripción debe desplegar sus efectos. El art. 140 no era una norma dirigida a evitar los efectos de la prescripción, ante una ocultación del contribuyente, sino una norma de liquidación del impuesto mediante una serie de presunciones legales para facilitar esa liquidación en estos casos, sin perjuicio de la prescripción cuando ésta se probase por el sujeto pasivo.
QUINTO.- Los casos comparados se refieren al supuesto de "deudas inexistentes" o "pasivo ficticio", coincidiendo las sentencias comparadas en que la contabilidad reflejaba deudas inexistentes.
La discrepancia surge, sin embargo, a la hora de dar o no validez a los libros de contabilidad, no a efectos de la presunción de la generación de la renta, sino para la prueba del origen de la deuda y su imputación a un periodo anterior prescrito.
En contra del criterio de la Inspección y que viene a confirmar la Sala, aunque con un argumento que no se correspondía con lo debatido, hay que reconocer que la Ley no exige una prueba extracontable a efectos de la imputación de la renta bien en un periodo anterior prescrito, bien a otro más moderno, aún cuando no estuviere prescrito, por lo que resulta válido cualquier medio de prueba admitido en Derecho, incluidos los libros de contabilidad, a la hora de fijar el momento en que se generó la renta así como el periodo impositivo al que resulte imputable.
Por tanto, la justificación dada para excluir la documentación contable, relativa a que los libros de los empresarios no reflejan la imagen fiel de la entidad, puede tener sentido a la hora de determinar si una deuda contabilizada responde o no a un pasivo ficticio, pero una vez apreciada por la Inspección que se trata de una deuda inexistente, es precisamente la contabilidad, si se encuentra legalizada, la que puede dar luz , entre otros medios, de la fecha del registro de la deuda que no se considera por la falta del debido soporte documental.>>
A tales efectos, se analiza en primer lugar la falta de capacidad probatoria por parte de la entidad XZ de la realidad del préstamo, circunstancia que no ha quedado acreditada por los requerimientos realizados ni la contabilidad aportada. La inspección, lejos de buscar un perjuicio para el interesado, análiza los datos recabados en el procedimiento inspector llevado frente a la entidad TW S.L., en cual la inspección no ha tenido acceso a la contabilidad u otros justificantes, a excepción del soporte documental que demuestra la realización de transferencias por un importe similar, en suma, al importe del pasivo ficticio determinado por la inspección pero que, a juicio de este tribunal, no demuestran la veracidad y realidad de la operación. Resulta reseñable además que la justificación empleada por la entidad sea una ampliación de capital por compensación de créditos no inscrita y realizada en fecha 14/05/2014, no siendo hasta el 26/04/2019 cuando se subsana la falta de inscripción en el registro Mercantil pertinente, fecha, como puede comprobarse, posterior a la fecha en la que se dicta el acuerdo de liquidación (18/01/2019).
Es por lo expuesto que el presente TEAC reconoce la existencia de un pasivo ficticio por importe de 298.768,77, no habiendo quedado acreditada la realidad de la operación y suponiendo con ello la aplicación del artículo 134.4 del TRLIS presumiendose la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes.
El reclamante alega además la conformidad o no a derecho la imputación temporal del correspondiente pasivo, que por aplicación directa del artículo 134.5 del TRLIS se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros.
<<Según el pronunciamiento del TS en sentencia estimatoria de recurso de casación para unificación de doctrina de fecha 5 de octubre de 2012 (Rec. nº 259/2010) la justificación dada para excluir la documentación contable, relativa a que los libros de los empresarios no reflejan la imagen fiel de la entidad, puede tener sentido a la hora de determinar si una deuda contabilizada responde o no a un pasivo ficticio, pero una vez apreciada por la Inspección que se trata de una deuda inexistente, es precisamente la contabilidad, si se encuentra legalizada, la que puede dar luz, entre otros medios, de la fecha del registro de la deuda que no se considera por la falta del debido soporte documental>>.
En base a lo dispuesto, si resultara debidamente acreditado a través de la contabilidad o bien a través de una correcta transferencia bancaria cuyo justificante se feche en el año 2002 y por importe de 298.768,77 podría ser objeto de imputación en el año 2002 y no en el año 2012. Sin embargo, la única justificación documental se produce mediante la aportación de un contrato privado que, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 1.227 del Código Civil, hace que su fecha no se cuente frente a terceros y, por lo tanto, no afecta a la Administración. Del mismo modo, las transferencias efectuadas en el año 2002 por un importe similar no son, a juicio de este Tribunal, una prueba suficiente para entender acreditada la operación, pues no figuran conceptos claros del motivo de las mismas y tampoco cantidades exactas que puedan inequívocamente corresponderse con el préstamo referido.
Procede por lo tanto su aplicación al año 2012, siendo correcto el ajuste realizado por la inspección.
En relación al segundo de los pasivos ficticios el contribuyente alega lo siguiente:
<<Respecto del saldo acreedor por importe de 144.208,83 euros con la entidad CCD, S.L. A juicio de la Inspección de los Tributos mi Representada tampoco ha acreditado la realidad de la deuda con CCD, S.L. por importe de 144.208,83 euros. No obstante, como reconoce el órgano instructor, mi Representada aportó el libro mayor de la contabilidad (documento "....pdf") en el que consta en la cuenta .... el origen de dicha deuda. En este sentido, como se ha expuesto en el apartado anterior, en el hipotético supuesto de que ese TEAC no tenga por acreditada la realidad del pasivo, lo que en modo alguno puede obviarse es que dichos importes tendrían, en su caso, una antigüedad superior al año 2007, por lo que debe operar lo previsto en el apartado 5 del artículo 134 del TRLIS de forma que teniendo por acreditado que dicho importe pertenece a un periodo prescrito no cabe imputarlo en el año 2012. Ello según el criterio establecido por el Tribunal Supremo en la Sentencia 5 de octubre de 2012 (Rec nº 259/2010) a la que nos hemos referido supra y al que ahora nos remitimos>>.
En el mismo sentido que el indicado anteriormente, no resulta acreditada la veracidad del pasivo por la falta de pruebas y. del mismo modo. no puede acreditarse la fecha de registro de la deuda con un concepto claro y delimitado y por una cantidad exacta al pasivo establecido por lo que, en base a lo analizado anteriormente, procede también desestimar las alegaciones del reclamante.
SÉPTIMO.- En cuarto lugar, alega la incongruente apreciación respecto de los ingresos y los gastos imputados a la sociedad, disponiendo lo siguiente:
<<En la página 11 de 34 del Acuerdo de liquidación se detallan determinados a la base imponible como consecuencia de que la Inspección de los Tributos ha "utilizado" a su propio beneficio un criterio dispar respecto de la imputación de ingresos y gastos en la base imponible de la Sociedad. De esta forma, ha vulnerado el principio de correlación de ingresos y gastos de forma que la regularización practicada debe ser declarada inválida. Por un lado, la Inspección de los Tributos imputa rentas como consecuencia de la transmisión de un vehículo y como consecuencia de la actividad de cafetería. Luego está reconociendo, en la medida en que dichos ingresos se obtienen por la Sociedad, que están relacionados con su actividad. Pues bien, considera mi Representada que no es aceptable y es contario a la lógica común, que es lógica en derecho, admitir unos ingresos por determinados conceptos como afectos a una actividad económica y, sin embargo, negar la deducibilidad de los gastos que, a todas luces, están relacionados con los elementos que han dado lugar a la obtención de los ingresos.
Basta comprobar los conceptos expuestos en el Acuerdo de liquidación para advertir como todos aquellos gastos relativos a los vehículos (algunos incluso se refieren expresamente al Audi, como el seguro, el impuesto de circulación, el arrendamiento de la plaza de garaje, etc.) deberían ser deducibles, toda vez que se ha imputado el ingreso derivado de la venta del Audi como parte de la actividad de la Sociedad. En el mismo sentido, carece de toda congruencia negar la deducibilidad del gasto correspondiente al IBI de la cafetería cuando se están imputando ingresos por ventas derivadas de dicha cafetería>>.
La Inspección de los tributos determina en primer lugar la venta de un vehículo Audi ... como un ingreso no declarado, circunstancia que queda suficientemente probada por la Administración y frente a la que el interesado no presenta objeción alguna. En el mismo sentido se determina la no deducibilidad de una serie de gastos que según obra en el expediente administrativo no se encuentran afectos a la actividad económica; a tales efectos, como se suscribe previamente, el contribuyente alega el principio de correlación de ingresos y gastos sin ninguna otra aportación de prueba al respecto cuando la carga probatoria para permitir la deducibilidad de los gastos corresponde en todo caso al interesado, tal y como se reitera por el presente TEAC así como por el TS en varias sentencias entre ellas la resolución de 21/03/2013 (RG 3572/10), ratificada por el alto tribunal en STS de fecha 26/10/2012 con nº de recurso 4724/2009 (el subrayado es propio):
<<Es el sujeto pasivo el que pretende hacer valer un derecho que económicamente le beneficia, como es el de deducirse fiscalmente unos determinados importes como gasto por lo que, con arreglo a la normativa citada y a la interpretación que de la misma han realizado los tribunales, es a dicho sujeto pasivo al que le incumbe la carga de probar que dichos pretendidos importes cumplen los requisitos establecidos>>.
Así las cosas, a juicio de este Tribunal, no es incongruente el que la Inspección impute un ingreso derivado de la transmisión de un elemento no afecto con el hecho de que no se admita la deduciblidad fiscal de unos gastos relativos al mismo elemento por, precisamente, no estar afecto a la actividad de la entidad.
Por lo expuesto, esta alegación debe ser objeto de desestimación, confirmando la actuación administrativa.
OCTAVO.- En quinto lugar, alega la falta del elemento subjetivo y del elemento objetivo en la imposición de la sanción en los siguientes términos:
<<A la vista de lo expuesto, interesa a mi Representada poner de manifiesto la total y absoluta improcedencia de la sanción que se ha impuesto por el concepto tributario (IS) y periodo impositivo (2012) que ahora se recurre. Improcedencia como consecuencia de la falta de tipicidad de la conducta de la Recurrente. No hubo una acción típica consistente en el defecto de ingreso de deuda tributaria alguna por el IS; el motivo: mi Representada presentó correctamente su autoliquidación del IS, como se ha acreditado supra y en consecuencia no hay que liquidar importe alguno en concepto de deuda tributaria ni tampoco de sanción>>.
La infracción impuesta por la inspección se fundamenta en el precepto del artículo 191 de la LGT por dejar de ingresar la cuantía resultante de la correcta autoliquidación del tributo. Además, en los términos que constan previamente, queda acreditado que el reclamante obtiene una devolución de modo indebido por importe de 5.909,44 euros, conducta también tipificada como infracción administrativa y merecedora de sanción.
Como se ha detallado anteriormente queda probado que la conducta llevada a cabo por el interesado ha sido la incorrecta autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades por el periodo 2012 provocando, por lo tanto, un perjuicio económico para la Hacienda Pública. La sanción resulta adecuada y conforme a derecho al encontrarse tipificada en el texto normativo indicado en los siguientes términos:
<<En virtud de los hechos descritos resulta de aplicación lo dispuesto en los artículos 183 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) y en el Reglamento general del régimen sancionador tributario aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre (en adelante RGRST), y en particular: Artículo 191.1. "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley. Artículo 191.5. "Cuando el obligado tributario hubiera obtenido indebidamente una devolución y como consecuencia de la regularización practicada procediera la imposición de una sanción de las reguladas en este artículo, se entenderá que la cuantía no ingresada es el resultado de adicionar al importe de la devolución obtenida indebidamente la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación y que el perjuicio económico es del 100 por ciento. En estos supuestos no será sancionable la infracción a la que se refiere el artículo 193 de esta ley, consistente en obtener indebidamente una devolución>>.
Queda tipificada la conducta en la LGT que resulta de aplicación siendo valorada la calificación y el perjuicio económico de la misma en los términos previstos en ella, por lo que deben desestimarse las pretensiones del solicitante en cuanto a la falta del elemento objetivo de tipicidad objetadas, todo ello sin perjuicio de la modificación en la base de sanción y en la cuantificación, que correspondan como consecuencia de los ajustes modificados por este tribunal en lo referente al acuerdo de liquidación.
En relación con el elemento subjetivo de la infracción debemos citar el precepto normativo de base, en el que se determina la necesidad de culpabilidad, pues artículo 183.1 de la Ley 58/2003 señala que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en ésta u otra ley.
Tanto el Tribunal Constitucional (entre otras, STC 76/1990, de 26 de abril) como el Tribunal Supremo, destacan que la potestad sancionadora se rige por el principio de culpabilidad, y que no es posible un régimen sancionador de responsabilidad objetiva o sin culpa. Este principio supone, pues, que no puede existir una infracción sin la existencia de un mínimo de culpa imputable a una persona, desterrando cualquier forma de responsabilidad objetiva o basada en el mero resultado ("nulla poena sine culpa").
La culpabilidad puede manifestarse como dolo y como culpa, siendo suficiente en materia administrativa tributaria la simple negligencia para que pueda entenderse producida la infracción, suponiendo esto la existencia de un cierto desprecio o menoscabo de la norma, sin necesidad de que exista un claro ánimo de defraudar.
El contribuyente respecto del elemento subjetivo alega lo siguiente:
<<Como establece el legislador en el artículo 179 de la LGT, y también lo sienta el Tribunal Supremo en numerosas sentencias, existen causas de exclusión de la responsabilidad expresamente reguladas en el mencionado precepto para en el caso de que concurran no puede apreciarse la existencia de culpa. Ahora bien, lo que se establece expresamente en dicho precepto no es un numerus clausus; establece que no se responderá en el sentido de que no existirá ni podrá exigirse responsabilidad cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de obligaciones tributarias. Y a continuación fija una serie de supuestos en los que se presume la inexistencia de responsabilidad, entre los que está la interpretación razonable de la norma; que debe extenderse a la interpretación razonable de una situación jurídica a resultas de uno o varios criterios interpretativos.
Es cierto, por tanto, que la responsabilidad en materia tributaria se exige a título de mera negligencia. Ahora bien, con arreglo a lo establecido en materia de Derecho sancionador, que se nutre del Derecho penal en cuanto a los principios rectores se refiere, debemos concluir a resultas de lo que ha establecido la doctrina administrativa y judicial, así como la doctrina administrativista de mayor predicamento, que a este respecto no sería suficiente un grado de culpa irrelevante; es decir, la culpa levísima. Por referencia a una culpa que pudiera permitir conceptualmente equiparar para la imposición de una sanción el elemento objetivo del tipo de injusto al subjetivo. Dicho de otra forma, un grado tal leve de culpa que comportara objetivizar el elemento subjetivo; lo que determinaría en última instancia que cualquier incumplimiento generara ope legis la imposición de la sanción por ser la conducta típica subsumible en el tipo.
La Inspección de los Tributos que instruyó el procedimiento sancionador ha destinado un total de 16 páginas de las 22 que tiene el Acuerdo de imposición de sanción a tal análisis fáctico. Análisis que no deja de ser una mera transcripción (un mero copia y pega) del Acuerdo de liquidación girado a la Sociedad. Sin embargo, únicamente dedica apenas un párrafo en la página 18 de 20 a justificar los motivos por los cuales desde su punto de vista concurre en la conducta de la Sociedad el elemento subjetivo en cuanto a la discrepancia respecto de las valoraciones de las operaciones vinculadas se refiere. Pero no solo eso, sino que el párrafo al que nos referimos únicamente se refiere la Inspección a uno solo de los ajustes por corrección valorativa: al del ático. Dicho de otra forma: únicamente realiza un juicio de culpa sobre este aspecto; no sobre el resto. No se alcanza a entender tal olvido. Pero lo cierto es que es jurídicamente improcedente o inaceptable desde una perspectiva sancionadora.
Primero, porque es jurídicamente inaceptable y supone la existencia de una actuación administrativa absolutamente reprochable que el órgano instructor considere que aun cuando existen un total de seis (6) ajustes por correcciones valorativas (unos con resultado favorable a la Administración tributaria y otros a favor de la Recurrente en términos numéricos), la mera referencia a uno de ellos absolutamente dirigida y escogida no es azarosa por cuanto que se toma en consideración el que más beneficia a la Administración tributaria en términos de deuda tributaria liquidada obviando que existen otros igualmente importantes pero en sentido contrario (que comportan un menor gasto en la Sociedad) baste para acreditar que tal ajuste es indicativo o paradigmático de una conducta culpable prototípica. Porque esto es lo que está pretendiendo hacer valer.
Respecto de los supuestos pasivos ficticios, una presunción de obtención de rentas no puede comportar la existencia de una conducta ``presuntamente´´ culpable. La mecánica de las presunciones tributarias no puede dar lugar a sanciones derivadas de la aplicación de presunciones.
Interesa a mi Representada poner de manifiesto en este momento procesal la absoluta improcedencia respecto de la apreciación de la comisión de infracción tributaria con sustento en lo que es una mera presunción de obtención de una renta sobre la base de la existencia de un pasivo ficticio al amparo de lo previsto en el artículo 134.4 del TRLIS.
De manera subsidiaria y para el hipotético supuesto de que ese Tribunal considere que concurren los elementos objetivo y subjetivo del tipo de injusto, circunstancia que ni se asume ni se comparte, sino que se trae a efectos de estricta defensa, mi Representada quiere poner de manifiesto una circunstancia adicional que comporta la invalidez del Acuerdo sancionador: en este caso no cabe apreciar la existencia de ocultación alguna en la conducta de la Sociedad.
Pues bien, en este caso no hay deuda derivada de la ocultación puesto que la totalidad de operaciones realizadas y valoradas por esa Administración tributaria habían sido debidamente declaradas y registradas contablemente, como la propia Inspección de los Tributos reconoce>>.
En primer lugar, como bien dispone el reclamante, el artículo 179 de la LGT establece como causa de exclusión de la responsabilidad que se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, entendiendo como diligencia necesaria que el obligado tributario haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma, o cuando el obligado tributario se haya ajustado a los criterios manifestados por la Administración Tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas. Sin embargo, en el caso objeto de valoración no resulta de aplicación el precepto enunciado, pues es obvio que no existe en ninguno de los supuestos una interpretación razonable de la norma, pues se omiten varios gastos e ingresos, así como la creación de pasivos ficticios sin justificación alguna, circunstancia que no afecta a la distinta valoración efectuada por la Administración en relación a las operaciones vinculadas, ya que no solo se modifica su valoración sino la calificación jurídica de la operación.
En segundo lugar, en relación a la motivación del Acuerdo sancionador, debe tenerse en cuenta que la extensión del mismo no es un criterio que pueda ser utilizado para determinar si la motivación es adecuada y suficiente o no pues, como ha sido manifestado por este TEAC en varias resoluciones, entre ellas resolución de 25/07/2013 (RG 2381/11) (extractada a continuación), confirmada por SAN de 09-02-2016 (rec. nº. 572/2013), en la que se determina que la descripción de los hechos sancionados puede hacerse por remisión al acta o a la propuesta de sanción sin que sea necesario reiterarla en el acuerdo sancionador, circunstancia que se produce en este supuesto. No obstante, posteriormente, el órgano sancionador sí que realiza un análisis de aquellas situaciones y operaciones que le resultan mas relevantes a la hora de probar la culpabilidad en la actuación del sujeto pasivo, circunstancia que, a juicio de este Tribunal, resulta acreditada por las operaciones realizadas entre la entidad y los socios con el único ánimo de lograr ventajas en su situación fiscal y que reportan indudables beneficios para las partes. Del mismo modo se procede a la contabilización de pasivos ficticios, sin ningún tipo de justificación, prueba, ni coincidencia en las cantidades y, además, se omiten ingresos y deducen gastos de modo incorrecto con el objetivo de reducir la deuda tributaria.
<<La descripción de las concretas conductas del obligado tributario que se consideran merecedoras de sanción puede realizarse con una expresa remisión bien al acta, bien a la propuesta de sanción, no siendo necesario reiterarlas, tal y como reconoce la Sentencia de la Audiencia Nacional de 10 de diciembre de 2009, en Recurso contencioso-administrativo núm. 266/2006, recientemente confirmada por Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 10 de diciembre de 2012, en Recurso de casación núm. 563/2010>>.
En tercer lugar, en relación a los ajustes efectuados por la inspección, el cálculo de la base imponible se realiza correctamente pues, como puede apreciarse en el Acuerdo sancionador, una vez valorada la nueva base imponible, se realiza la liquidación ajustándose con el importe autoliquidado y la devolución obtenida improcedentemente para fijar la base de la sanción. Todo ello debe entenderse sin perjuicio de que, tras las consideraciones de este TEAC, en relación con algunos de los ajustes expuestos previamente, se deba proceder a modificar el importe de la sanción sin perjuicio de su correcta cuantificación en términos legales y acordes a la LGT.
En cuarto lugar, el contribuyente hace alusión en sus alegaciones a la posibilidad de sanción derivada de una distinta valoración en las operaciones vinculadas, pues bien, a este respecto debemos diferenciar dos tipos de correcciones, en primer lugar la corrección del tipo de interés de los préstamos al 7 por ciento, que sí que deriva de una mera regularización para ajustar el valor de la operación al del mercado, y el resto de ajustes, que derivan, sin perjuicio de la vinculación de las partes, de una distinta calificación en las operaciones, todo ello aunque se utilice el valor de mercado o las tasaciones a efectos de considerar el valor real de la operación.
Por tanto, en relación con los ajustes efectuados por los préstamos cuyo importe se cifra en un gasto de 18.284,54 euros y un ingreso de 1.982,04 euros la sanción debe realizarse en base a lo tipificado en el articulo 16.10.2º del TRLIS que dispone como sigue:
<<2.º Cuando proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento sobre el importe de las cantidades que resulten de las correcciones valorativas de cada operación, con un mínimo del doble de la sanción que correspondería por aplicación del número 1.º anterior. Esta sanción será incompatible con la que proceda, en su caso, por la aplicación de los artículos 191, 192, 193 ó 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por la parte de bases que hubiesen dado lugar a la imposición de la infracción prevista en este número.
La cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas de acuerdo con lo previsto en este número se reducirá conforme a lo dispuesto en el artículo 188.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
3.º La cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas de acuerdo con lo previsto en los números 1.º y 2.º de este apartado se reducirán conforme a lo dispuesto en el artículo 188.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
4.º Cuando proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración tributaria respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes sin que se haya producido el incumplimiento que constituye esta infracción y dicha corrección origine falta de ingreso, obtención indebida de devoluciones tributarias o determinación o acreditación improcedente de partidas a compensar en declaraciones futuras o se declare incorrectamente la renta neta sin que produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación, dichas conductas no constituirán comisión de las infracciones de los artículos 191, 192, 193 ó 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por la parte de bases que hubiesen dado lugar a corrección valorativa>>.
Por lo tanto, aunque resulta una conducta sancionable, la correcta imposición de la sanción debió realizarse a través del citado artículo de modo separado para este ajuste en concreto y, por lo tanto, procede la anulación parcial de la sanción contenida en el Acuerdo sancionador.
En quinto lugar, relativo a las presunciones de rentas no declaradas basándose en la circunstancia de los pasivos ficticios anteriormente descritos por aplicación de lo descrito en el artículo 134.4 TRLIS, debe tenerse en cuenta que el concepto de presunción aceptado por este tribunal en resolución de fecha 09/10/2014 (RG 6879/12), confirmada por SAN de 24-02-2016 (rec. nº. 78/2015), extractada posteriormente, define las mismas como juicios lógicos en los que partiendo de un hecho base o indicio (que debe quedar acreditado) se llega a la fijación de un hecho presunto, que es jurídicamente relevante a través de un engarce que debe ser racional, lógico y razonable. Entendemos por lo tanto, que los hechos resultan acreditados y, como tal, tienen la misma consideración de hechos sancionables que cualquiera otra de las operaciones regularizadas. Además, cita el interesado textualmente que ``la regularización se refiere a un hecho descrito por la norma presuntivamente, y no de un actuar del sujeto pasivo en el sentido requerido por la norma fiscal sancionadora´´, circunstancia no compartida por este TEAC pues la actuación del interesado se manifiesta mediante la inscripción y simulación de pasivos ficticios que suponen en todo caso una ocultación frente a la Hacienda Pública con ánimo de causar un perjuicio económico.
<<A la admisión de este medio de prueba, también se llega mediante la remisión prevista en el artículo 106 de la LGT (Normas sobre medios y valoración de la prueba), a las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la LGT establezca otra cosa. De esta forma, el artículo 386.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, dispone que:
"A partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano."
Las presunciones, pueden definirse como juicios lógicos en los que partiendo de un hecho base o indicio (que debe quedar acreditado) se llega a la fijación de un hecho presunto, que es el jurídicamente relevante, a través de un engarce, que debe ser racional, lógico y razonable>>.
Así, y como ya dijo este Tribunal en su resolución de 02-06-2015, confirmada por SAN de 26-06-2017 (rec. nº. 532/2015):
<<Alegan por último los reclamantes la improcedencia de las sanciones al estar basadas en una mera presunción legal.
En este sentido pudiera pensarse que si bien una presunción puede servir de base respecto de una liquidación, en el ámbito sancionador la presunción pudiera jugar en sentido contrario, a favor del contribuyente, que se beneficiaría de la presunción de inocencia. Sin embargo, este Tribunal no comparte tal conclusión ya que el hecho de que las liquidaciones se fundamenten sobre la base de presunciones no constituye un supuesto de exoneración de responsabilidad por mediar una interpretación razonable. Así, tanto el Tribunal Constitucional como el Tribunal Supremo han confirmado la procedencia de una condena por delito contra la Hacienda Pública a raíz de la aplicación en fase de liquidación de este tipo de presunciones. El Tribunal Constitucional lo hizo en su sentencia de 02-04-2001 y el Tribunal Supremo en sentencias como la de 21-12-2001 y de 16-05-2002. De acuerdo con el Fundamento de Derecho 7° de la primera de estas dos sentencias la técnica de los incrementos no justificados de patrimonio supone en el terreno penal una prueba indiciaria suficiente que queda ratificada cuando concurra con una total ausencia de explicación por parte del contribuyente acerca de los bienes o ingresos detectados. Una vez acreditado este hecho base, la imputación de las rentas correspondientes no supone una cuestión probatoria que afecte a la presunción de inocencia, sino la pura aplicación de la normativa sustantiva del impuesto para su adecuada liquidación.
En este mismo sentido, el Tribunal Constitucional ha confirmado la pertinencia de la prueba indiciaria en el ámbito penal, y, por ende, su compatibilidad con el principio de presunción de inocencia. De esta forma, nuestro alto Tribunal resolvió, desde sus sentencias 174 y 175/1985 de 17 de diciembre (Rec. 558/1983 y 429/1984), la polémica sobre la validez y eficacia de esta prueba declarando que, el derecho a la presunción de inocencia es compatible con que la convicción judicial pueda formarse sobre la base de un prueba indiciaria; porque "es un hecho que en los juicios criminales, no siempre es posible esa prueba directa, por muchos esfuerzos que se hagan para obtenerla. Prescindir de la prueba indiciaria, conduciría en ocasiones a la impunidad de ciertos delitos, y especialmente de los perpetrados con particular astucia, lo que provocaría una grave indefensión social."
La virtualidad de esta prueba indirecta para destruir la presunción de inocencia fue reafirmada por el máximo intérprete de la Constitución en sentencias del Tribunal Constitucional 229 y 256/1988 y 01 y 21 de diciembre, 107/1989 de 08 de junio, 111/1990 de 18 de junio, 124/1990 de julio, y 24/1997 de 11 de febrero.
En el ámbito del derecho sancionador administrativo se ha recordado que: "no puede suscitar ninguna duda que la presunción de inocencia rige sin excepciones en el ordenamiento sancionador y ha de ser respetada en la imposición de cualesquiera sanciones, sean penales, sean administrativas en general o tributarias en particular, pues el ejercicio del ius puniendi en sus diversas manifestaciones está condicionado por el art. 24.2 de la Constitución al juego de la prueba y a un procedimiento contradictorio en el que puedan defenderse las propias posiciones". Respecto a la eficacia de la prueba indiciaria se ha establecido que: "el juicio de reproche inherente a la actividad sancionadora puede tener que formularse a partir de una prueba indiciaria, siempre que ésta cumpla las condiciones señaladas por la jurisprudencia constitucional: los indicios han de estar plenamente probados -no puede tratarse de meras sospechas-, y el órgano judicial debe explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios probados, ha de llegarse a la conclusión de que el imputado realizó la conducta tipificada" (STS de 31-10-2007; Rec. 9858/2003) y que: "lo que la presunción de inocencia garantiza es el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria, sobre la que el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" (STC de 09-12-2002; Rec. 1790/01)>>.
Por último el reclamante manifiesta que no existe ocultación, sin embargo, a tenor de lo dispuesto en la LGT, se entenderá que "existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento".
Por ello, la ocultación no requiere a efectos tributarios ninguna conducta adicional mas que la inclusión de operaciones inexistentes, circunstancia acreditada con los pasivos ficticios, o bien la omisión de ingresos y gastos, circunstancia también acreditada en el expediente administrativo.
Por lo expuesto, confirma este Tribunal la sanción impuesta salvo en lo relativo a la anulación parcial de la misma por la sanción referente a la valoración de los préstamos así como en lo relativo a las alegaciones sobre la liquidación estimadas por este Tribunal.
NOVENO.- Respecto de la reclamación RG 7265/19 por la que se solicita la anulación de la reducción del 25% aplicada en el Acuerdo de imposición de la sanción este Tribunal no puede más que atender al claro precepto contenido en el artículo 188.3 de la LGT, en el que no cabe interpretación ninguna debido a su claridad. Por lo tanto, confirmados los actos anteriores en cuanto a la procedencia de la sanción y una vez presentado por parte del interesado las presentes reclamaciones que son objeto de resolución, no puede el tribunal mas que aprobar el correcto actuar de la Administración en su proceder administrativo mediante la correcta exigencia de la reducción efectuada.
A continuación se expone el artículo 188.3 a modo de fundamentación jurídica (el subrayado es propio):
<<3. El importe de la sanción que deba ingresarse por la comisión de cualquier infracción, una vez aplicada, en su caso, la reducción por conformidad a la que se refiere el párrafo b) del apartado 1 de este artículo, se reducirá en el 25 por ciento si concurren las siguientes circunstancias:
a) Que se realice el ingreso total del importe restante de dicha sanción en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley o en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley.
b) Que no se interponga recurso o reclamación contra la liquidación o la sanción.
El importe de la reducción practicada de acuerdo con lo dispuesto en este apartado se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando se haya interpuesto recurso o reclamación en plazo contra la liquidación o la sanción.
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ESTIMACION PARCIAL
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00-01223-2019
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DESESTIMACIÓN
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00-07265-2019
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