Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA PRIMERA

FECHA: 24 de septiembre de 2026

PROCEDIMIENTO: 00-01213-2023-00

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECURSO ORDINARIO DE ALZADA

RECURRENTE: Axy - …

REPRESENTANTE: … - …

En MADRID, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.

ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.-  El día 16-01-2023 tuvo entrada en este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) el presente recurso de alzada, interpuesto el 15-01-2023 contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de fecha 25-11-2022, por la que se confirman el acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad A02-ACTA_1 en materia de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) ejercicios 2014 y 2015, así como el acuerdo de inadmisión por extemporaneidad del recurso de reposición formulado contra las sanciones asociadas a las liquidaciones (reclamaciones acumuladas 28-07919-2021; 28-31154-2021; 28-00333-2022 y 28-18706-2022). Cuantía del recurso: 596.423,01 euros (sanción ejercicio 2014)

Segundo.-  Como resultado de las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo en sede de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), en fecha 29-03-2021 se dictó acuerdo de liquidación (derivado del acta de disconformidad A02-ACTA_1) en relación con el tributo y ejercicios de referencia, por importe total 773.816,62 euros (cuotas de 640.477,75 euros y el resto intereses de demora), en el que se hizo constar, en lo que ahora interesa, lo siguiente:

a) Las actuaciones se iniciaron en fecha 27-05-2019 y tuvieron alcance parcial, limitado a la comprobación de las relaciones con trascendencia tributaria con las entidades XZ SL (…) y TW Spain SL (…).

A efectos del plazo máximo de 18 meses de duración de las actuaciones, debe tenerse en cuenta que la tramitación de este procedimiento de Inspección se ha visto afectada por la declaración por Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, del estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, no computando a los efectos de la duración máxima de aquél los días incluidos en el período de vigencia del estado de alarma, según lo previsto en el artículo 33.5 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, y la Disposición adicional primera del Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo; esto es, 78 días. Asimismo, ha de tomarse en consideración que el obligado tributario solicitó en fecha 07-08-2020 un periodo de 50 días de suspensión de las actuaciones, con la consiguiente extensión de dicho plazo máximo.

b) El obligado tributario había presentado autoliquidaciones en plazo, por el concepto y ejercicios en comprobación, en régimen de tributación individual.

c) Por parte de la Inspección Regional también se llevaron a cabo, de forma simultánea a la comprobación del obligado tributario, actuaciones en relación con la cónyuge del obligado tributario, D.ª Cpr (por el IRPF ejercicios 2014 y 2015) y con las entidades XZ SL (por el Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2014 y 2015) y TW Spain SL (por el Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2014 y 2015 y por el Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2015).

XZ SL está participada por el obligado tributario en un 50%, por su esposa (que además es la administradora única) en un 40% y por la hija de ambos Bxp con un 10% del capital social.

TW Spain SL está participada por el obligado tributario en un 50%, por su esposa (que además es la administradora única) en un 48% y por la hija de ambos Nxp con un 2% del capital social.

Además, se constatan las siguientes relaciones con otras entidades:

c.1) En la sociedad QR SL son socios la cónyuge del obligado tributario en un 20%, y su hija Bxp en un 80% quien es además administradora única.

c.2) La sociedad LF pertenece íntegramente a la hija del matrimonio Cxp y a su cónyuge Svj.

c.3) En la sociedad JK SL son socios Bxp en un 20%, el obligado tributario que posee un 40 % y su esposa que, además de ostentar el 40% restante es también administradora única.

Esto es, la esposa del obligado tributario era la administradora única de las sociedades XZ SL, TW Spain SL y JK SL.

Por su parte, el obligado tributario no declaró ningún ingreso procedente ni de TW ni de XZ SL.

d) En atención a los indicios recabados a lo largo de todas actuaciones desarrolladas de forma conjunta para socios y sociedades, la Inspección concluyó que los trabajos facturados por las sociedades XZ y TW correspondían realmente a servicios prestados por el obligado tributario y por su cónyuge de forma personal, directa y completa, declarándose simulada la participación de las entidades. Los servicios realizados consistían en la intermediación en el comercio de productos farmacéuticos, facturando principalmente a empresas del grupo GRUPO_1 (…), bien directamente o bien a través de otras entidades como LF.

Esto es, se declaró la existencia de simulación en la interposición de las entidades XZ y TW entre los obligados tributarios personas físicas y las sociedades receptoras de los servicios de intermediación facturados. Por ello, la regularización en este extremo consistió en imputar al matrimonio de contribuyentes (por mitades), con la calificación de rendimientos de actividad, los ingresos de las entidades una vez deducidos de los mismos, los gastos satisfechos por las sociedades en la medida en que correspondían a la ordenación de la actividad.

En relación con el obligado tributario, en el ejercicio 2014 (ajuste en base imponible de 946.009,70 euros), la Inspección consideró que en la determinación de los rendimientos netos de actividad era de aplicación el régimen de estimación directa simplificada, y en el ejercicio 2015 (ajuste en base imponible de 375.492,72 euros), el de estimación directa normal.

e) De forma paralela, como consecuencia de la simulación declarada, en los acuerdos de liquidación dictados por el IS de XZ SL y TW Spain SL, la Inspección regularizó reduciendo las bases imponibles en los ingresos netos (facturación menos gastos deducibles) trasladados a los socios.

Tercero.- Disconforme con el acuerdo de liquidación anterior, en fecha 20-04-2021 el obligado tributario interpuso la correspondiente reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Madrid, asignándose números 28-07919-2021 (ejercicio 2014) y 28-31154-2021 (ejercicio 2015).

Cuarto.- Por otra parte, derivado de los hechos puestos de manifiesto en el curso de las actuaciones, se tramitó expediente sancionador imponiendo al obligado tributario dos sanciones (una por ejercicio), por haber dejado de ingresar dentro de plazo deuda tributaria derivada de la correcta autoliquidación del tributo. En concreto, las infracciones se calificaron como muy graves (al quedar acreditada la concurrencia de la utilización de las sociedades interpuestas a efectos de la simulación en la prestación de servicios) y se cuantificaron en 596.423,01 euros (ejercicio 2014) y 204.174,18 euros (ejercicio 2015), resultado de aplicar sobre las bases de las sanciones un porcentaje del 125% (mínimo del 100% más un 25% a consecuencia del criterio de graduación de perjuicio económico).

En fecha 18-10-2021 se dictó el acuerdo de imposición de sanciones que fue notificado mediante comparecencia electrónica en la sede electrónica de la Agencia Tributaria el día 18-10-2021 y hora 16:21:02, según consta en la documentación obrante en el expediente.

En fecha 20-11-2021 el obligado tributario interpuso recurso de reposición contra el mencionado acuerdo sancionador.

Quinto.-  Transcurrido un mes desde la interposición del recurso de reposición contra el acuerdo sancionador, en fecha 21-12-2021 el obligado tributario interpuso, frente a la desestimación presunta, reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Madrid, asignándosele números 28-00333-2022 (ejercicio 2014) y 28-18706-2022 (ejercicio 2015).

En fecha 12-01-2022 se resolvió el recurso de reposición, inadmitiéndolo por extemporaneidad.

Notificada al obligado tributario la inadmisión por extemporaneidad, éste interpuso en fecha 17-01-2022 reclamación económico administrativa frente a la misma, sin dar lugar en sede del TEAR a la apertura de procedimientos adicionales a los ya asignados frente a la desestimación presunta del recurso de reposición (el citadon acuerdo se entiende impugnado en la reclamación registrada contra la desestimación presunta).

Sexto.-  Con fecha 25-11-2022, el TEAR de Madrid, en primera instancia, resolvió acumuladamente todas las reclamaciones anteriores (28-07919-2021; 28-31154-2021; 28-00333-2022 y 28-18706-2022), desestimándolas y confirmando los actos impugnados en las mismas.

Séptimo.-  Asimismo, disconforme con la resolución del TEAR que consta notificada en fecha 16-12-2022, el interesado interpuso el presente recurso de alzada ante este TEAC al que se asignó RG 00-01213-2023, mediante escrito en el que planteó cuantas cuestiones entendió convenientes a su derecho.

Octavo.-  Como hemos indicado en el Antecedente Segundo, de forma paralela se llevaron a cabo actuaciones inspectoras de carácter general en relación con las entidades XZ SL y TW Spain SL, vinculadas al obligado tributario.

La regularización practicada en sede de la entidad XZ SL por el IS ejercicios 2014 y 2015, ha sido confirmada mediante resolución de fecha 25-11-2022 del TEAR de Madrid, en única instancia, en reclamaciones 28-08176-2021 y acumuladas. Consta interpuesto recurso contencioso administrativo n.º …/…/2023 ante el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad de Madrid, pendiente de resolución al día de la fecha.

La regularización practicada en sede de la entidad TW Spain SL por el IS ejercicios 2014 y 2015, ha sido confirmada mediante resolución de fecha 25-11-2022 del TEAR de Madrid, en primera instancia, en reclamaciones 28-08178-2021 y acumuladas. Interpuesto recurso de alzada ante este TEAC, tramitado con número de RG 00-06811-2023, es resuelto en el día de la fecha.

Noveno.-  Por otra parte, la regularización practicada a la cónyuge del obligado tributario por el IRPF ejercicios 2014 y 2015 ha sido igualmente confirmada en primera instancia por el TEAR de Madrid mediante resolución de fecha 25-11-2022, en reclamaciones 28-07917-2021 y acumuladas.

A su vez el fallo del TEAR ha sido impugnado en alzada ante este TEAC (RG 00-02023-2023) que se resuelve en el día de la fecha.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.-  Este Tribunal es competente para dictar la presente resolución, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.

Segundo.-  Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar la conformidad a derecho de la resolución del TEAR impugnada, atendidas las alegaciones formuladas por el interesado en el seno del presente recurso de alzada en el que, tras una breve exposición de los hechos, plantea en síntesis las siguientes cuestiones:

i) Falta de contestación, en la resolución del TEAR, a todas las alegaciones formuladas por el reclamante

ii) Existencia de errores aritméticos o de hecho, en la regularización.

iii) Nulidad de pleno derecho por haberse realizado actuaciones de comprobación e investigación durante el período que estaba vigente el estado de alarma.

iv) Existencia de conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

v) En todo caso, cabría apreciar economía de opción en el mecanismo de tributación del obligado tributario

vi) Falta de acreditación de determinadas vinculaciones.

vii) Inexistencia de simulación y falta de prueba por la administración en los servicios prestados por XZ y TW Spain, S.L.

viii) Error en la concreción del acto que se recurre en relación con las sanciones

ix) Defectos de notificación en el acuerdo sancionador con la consiguiente caducidad del procedimiento sancionador.

x) Ausencia de elementos objetivo y subjetivo en las sanciones impuestas. Presunción de inocencia. Ausencia de ocultación.

Tercero.-  El recurrente comienza poniendo de manifiesto que el TEAR no ha contestado a todas las alegaciones que se le formularon con ocasión de la correspondiente reclamación. En principio, el recurrente no especifica las cuestiones que, a su juicio, no han sido contestadas ni siquiera sucintamente en la resolución ahora impugnada.

Sin embargo, de la lectura detallada del escrito de interposición del recurso de alzada, se observa que la protesta se concreta en que, confirmada la extemporaneidad del recurso de reposición, el TEAR no ha entrado a valorar ni a rebatir las cuestiones de fondo planteadas frente a las sanciones impuestas.

En este sentido, debe tenerse en cuenta que, de forma previa a resolver el recurso de reposición, el órgano inspector debe comprobar que concurren los requisitos para su admisibilidad, entre los que se encuentra, el de su interposición en plazo. Es decir, la admisión a trámite del recurso tiene como presupuesto la temporaneidad del mismo de tal forma que, el análisis de esta cuestión procesal es prioritaria y debe ser revisada con carácter preferente. Así, si se aprecia que el recurso es extemporáneo tal como la Inspección ha concluido en el presente expediente, el obstáculo procesal impide entrar en el examen del resto de las cuestiones planteadas que incumben al fondo del asunto. En conclusión, con independencia de que la declaración de extemporaneidad pueda ser revisada, lo cierto es que resultado ajustado a Derecho que en la resolución en que se declara la inadmisión del recurso de reposición, el órgano que la ha dictado no se haya pronunciado acerca de las cuestiones de fondo. Cabe añadir que ello no genera al obligado tributario ninguna situación de indefensión siempre que la inadmisión se encuentre debidamente fundamentada de conformidad con la normativa aplicable.

En efecto, el principio de prioridad lógica del análisis de las cuestiones formales en respeto del cual, si se aprecia defecto procesal invalidante el órgano económico-administrativo debe abstenerse de realizar pronunciamientos sobre las cuestiones de fondo, ha sido ya declarado por este TEAC en diversos pronunciamientos como el de fecha 28-02-2022 (RG 00-04981-2020) y el de fecha 02-06-2015 (RG 00-4699-2014).

En la misma línea expuesta, el TEAR, que en su resolución ha confirmado la concurrencia de la extemporaneidad apreciada, señala que, en consecuencia, no procede entrar a examinar cualesquiera otras cuestiones que se planteen en cuanto al fondo, aunque hayan sido alegadas y sin que ello genere indefensión. Por lo expuesto, hemos de declarar en este punto que la resolución del TEAR se ajusta a Derecho.

Por otra parte, de una lectura comparada entre el escrito de alegaciones presentado en la primera instancia económico administrativa y la resolución del TEAR ahora impugnada, se observa que en esta última no se da expresa contestación a los errores aritméticos o de hecho señalados por el interesado. Por lo tanto, en atención a la protesta del recurrente, procede determinar si la resolución impugnada está correctamente motivada.

Ciertamente, el vigente artículo 35 de la Ley 39/2015, de 1 octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPACAP), obliga a la Administración a motivar los actos que en cada momento adopte, debiendo contener los mismos al menos una sucinta referencia a los hechos y fundamentos de derecho. Esta exigencia de motivación tiene como finalidad evitar la indefensión, por desconocimiento o imposibilidad de reacción del obligado tributario frente al actuar de la Administración. Sin embargo, la motivación sucinta no debe confundirse con la falta de motivación, siempre que reúna las exigencias mínimas que permitan comprender las razones que condujeron a la conclusión plasmada en el acto administrativo.

En cuanto a la LGT, además de diversas menciones en preceptos de aplicación de los tributos y de potestad sancionadora, en vía de revisión el artículo 215 de la LGT se refiere a la motivación y el artículo 239.2 también contempla la obligación de motivar las resoluciones económico-administrativas de la forma siguiente:

El Tribunal Constitucional (TC) en múltiples sentencias se ha referido a la motivación. Por ejemplo, la Sentencia 46/1996 de 25 de marzo, declaró que el requisito de la motivación de las resoluciones es una exigencia del derecho a la tutela judicial que halla su fundamento en la necesidad de conocer el proceso lógico-jurídico que conduce al fallo, y de controlar la aplicación del derecho realizada por los órganos encargados de resolver los oportunos recursos; asimismo permite el más completo ejercicio del derecho de defensa por parte de los interesados, quienes pueden conocer así los criterios jurídicos tenidos en cuenta en tales resoluciones, y actúa también como elemento preventivo de la arbitrariedad en el ejercicio de las potestades administrativas o jurisdiccionales. El Tribunal Supremo (TS) ha expresado de forma reiterada la necesidad de motivación, no bastando la simple referencia al precepto aplicable, haya sido trascrito o no, en jurisprudencia que no se cita por suficientemente conocida. Así mismo, este TEAC se ha referido en numerosos casos a la motivación y a las consecuencias de la falta de la misma según el procedimiento tributario de que se trate, que tampoco se cita por ser igualmente de general conocimiento.

En este punto, hemos de señalar que los referidos errores aritméticos ya fueron alegados, en idénticos términos, frente al acta de disconformidad. Así las cosas, en el acuerdo de liquidación se contienen contestaciones en detalle explicando de forma razonada cada una de las cuestiones que generaron en este punto la disconformidad del obligado tributario y subsanando, en su caso, las incorrecciones pertinentes. Sin embargo, frente a la fundamentada respuesta contenida en el acuerdo de liquidación, el interesado, en la primera instancia económico administrativa, se limitó a reproducir sus previas alegaciones, prescindiendo de analizar y valorar las explicaciones otorgadas y las correcciones realizadas por el inspector jefe.

Así las cosas, frente a la alegada falta de motivación, debemos señalar que, tras el análisis del expediente y la lectura detallada de la resolución ahora impugnada, no puede compartirse la apreciación realizada por el interesado. Esto es, este TEAC considera que la resolución del TEAR confirma y comparte los criterios señalados por la Inspección, concluyendo que la regularización practicada resulta ajustada a derecho y haciendo suyos los argumentos contenidos en el acuerdo de liquidación, sin que el interesado, con sus alegaciones, haya logrado desvirtuar las conclusiones obtenidas.

Pero además, conviene precisar que la denominada motivación in aliunde (motivación por remisión a otro acto) ha sido aceptada por el Tribunal Constitucional en diversos pronunciamientos. Así, por ejemplo, cabe citar la Sentencia nº 82/2009 de 23/03/2009 (recurso de amparo nº 4574-2007), en la que se recoge que:

Y en esta misma línea se ha pronunciado el Tribunal Supremo, entre otras, en Sentencia de 13/05/2013 (rec. nº 2505-2013), en los siguientes términos:

Asimismo, cabe plantearse si la resolución analizada ha incurrido en incongruencia omisiva, ya que, a la vista del escrito de interposición del recurso de alzada, se deduce que el interesado deseaba una contestación más pormenorizada. Sin embargo, lo cierto es que el TEAR ha dado respuesta a todas las cuestiones, aunque sea de forma global o genérica, sin que la ausencia de contestación individual y expresa a determinados aspectos concretos no sustanciales suponga ningún defecto que produzca indefensión al interesado. A mayor abundamiento, procede recordar al interesado que, como se indica en Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 17/12/2012 (recurso nº 336-2011):

En esta misma línea, este TEAC en Resolución de fecha 18/06/2015 RG 00-01864-2012, señala como criterio:

Por último, cabe añadir que con independencia de la conclusión final que alcance este TEAC, realmente, más que una falta de motivación, lo que el recurrente plantea es una discrepancia con las conclusiones alcanzadas por la Inspección (en criterio confirmado por el TEAR).

Cuarto.-  A continuación, hemos de detenernos en que el recurrente, tras explicar en detalle a efectos de acreditar la inexistencia de mecanismos simulatorios el funcionamiento del mercado en que personas físicas y sociedades intervienen, insiste de nuevo en la existencia de errores aritméticos o de hecho en la regularización practicada. Así, enlazando con lo expuesto al respecto en el anterior Fundamento, interesa señalar que de nuevo el ahora recurrente se limita a reproducir las alegaciones formuladas en su día frente al acta de disconformidad, prescindiendo de toda la argumentación vertida al respecto en el acuerdo de liquidación en el que se da cumplida respuesta a todas las discrepancias suscitadas. Esto es, el recurrente no incorpora ni el más mínimo examen o análisis crítico de las contestaciones contenidas en el acuerdo de la Inspección, ni ningún razonamiento que explique los motivos que le llevan a insistir en su disconformidad.

En particular, el recurrente alega, por una parte los siguientes errores, haciendo referencia a las páginas del acta de disconformidad en que se pueden constatar:

<Existe una duplicidad en los cuadros que detallan la facturación de las distintas empresas (página 6/101).

Existe un error por parte de la Administración, en el sentido de que el domicilio fiscal de la entidad TW, S.L, durante los ejercicios 2014 y 2015 fue el de la calle CALLE_1, n.º …, letra B y no el mismo domicilio, pero letra …C, como se indica en el acta.

En la página 23/101 se le imputa a la sociedad XZ, S.L, en concepto de facturas recibidas de JK, S.L, la cantidad de 566.268.89 euros, ejercicio 2014, y en la página 25/101 la imputación es de 554.938,09 euros.

En la página 83/101, dentro del cuadro del ejercicio 2014, figura una imputación de gastos de la entidad CS por importe de 24.613,33 euros, cantidad que no figura en las imputaciones de la página 6/101.

En la página 87/101, dentro del cuadro del ejercicio 2015, figura una imputación de gastos de la entidad CS por importe de 55.349,79 euros, cantidad que no figura en las imputaciones de la página 6/101

En la página 61/101, dentro del cuadro del ejercicio 2014, figura una imputación de la entidad GH, S.L por importe de 37.171,74 euros, cantidad que figura en las imputaciones de la página 7/101 por un importe de 31.171,74 ¿Qué importe es el correcto?

En la página 84/101 figura el concepto “……. Que figuran en las facturas por JK, S.L. de la sociedad …..”, cuando la realidad es que las facturas que se detallan las recibe la entidad QR.

En la página 95 /101 existe un error en el concepto “total ingresos” del ejercicio 2014, ya que totalidad de ingresos real debe de ascender a 2.085.598,54 euros y, por ende, el total de rendimiento a imputar deberá ser de 1.991.599,36 euros.>

En el acuerdo de liquidación se señala al respecto:

<En este apartado el obligado tributario enuncia una serie de errores detectados en algunos de los cuadros trascritos en el acta, errores aritméticos de suma, así como errores de transcripción.

Los errores han sido subsanados y explicados a lo largo de los antecedentes de hecho por lo que nos remitimos a lo señalado en los mismos.

No obstante, hacemos una referencia a los errores siguientes que el obligado tributario manifiesta:

En la página 83/101, dentro del cuadro del ejercicio 2014, figura una imputación de gastos de la entidad CS por importe de 24.613,33 euros, cantidad que no figura en las imputaciones de la página 6/101

En la página 87/101, dentro del cuadro del ejercicio 2015, figura una imputación de gastos de la entidad CS por importe de 55.349,79 euros, cantidad que no figura en las imputaciones de la página 6/101

Respecto a ellos cabe indicar que en las páginas 6/101 no se identifican la totalidad de los proveedores solo aquello a los que se refiere a sociedades vinculadas del Grupo GRUPO_1 como se indica en el párrafo introductorio a dichos cuadros.

Cabe aclarar que las facturas de CS no afectan directamente en la liquidación y tampoco desvirtúan los hechos.>

Por otra parte, el recurrente también señala una serie de errores en relación con las facturas de gastos, que son asimismo reproducción de los alegados frente al acta. En este punto, basta una lectura detallada del exhaustivo análisis efectuado en las páginas 129 a 148 del acuerdo de liquidación en el que se detallan los gastos cuya deducibilidad no se admite, de forma motivada, al tiempo que en su caso, se contesta a las objeciones formuladas al respecto por el obligado tributario.

En definitiva, este TEAC considera que las cuestiones apuntadas por el recurrente han sido ya correcta y razonadamente contestadas en el acuerdo de liquidación, en explicaciones que el recurrente ni siquiera ha intentado desvirtuar. Por lo tanto, toda vez que compartimos lo señalado por la Inspección y no apreciamos la existencia de ningún error de hecho en el contenido de la regularización, procede declarar la desestimación de este motivo de oposición.

Para terminar, hemos de referirnos a que el recurrente, al señalar la existencia de errores, protesta por cuanto se habrían examinado operaciones del ejercicio 2013 lo que a su juicio supone una extralimitación en el ámbito de la actuación de carácter parcial limitado a la comprobación de las relaciones con trascendencia tributaria con las entidades XZ y TW quedando, por tanto, excluidos los restantes elementos de la obligación tributaria, así como las magnitudes procedentes de ejercicios anteriores que tengan incidencia en la liquidación que resulte.

En este punto, el recurrente se refiere a que determinados ingresos no deberían considerarse en la base imponible de 2014 porque corresponden al ejercicio 2013. Sin embargo, esta cuestión ya ha sido analizada por la Inspección que le ha recordado que se trata de ingresos contabilizados en las sociedades en 2014 y declarados en eses mismo ejercicio, sin que el obligado tributario haya aportado ningún elemento que acredite que proceda su imputación en 2013. Por lo tanto, ante la ausencia de pruebas que desvirtúen la veracidad de las propias declaraciones de las entidades, no cabe más que confirmar el criterio de la Inspección. Cumple recordar en este sentido la presunción de veracidad del artículo 108.4 LGT, que dispone: "Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario"

Por lo tanto, procede también desestimar esta alegación del recurrente.

Quinto.- Seguidamente, el recurrente protesta por cuanto se han realizado actuaciones de comprobación e investigación en el período en que se encontraba vigente el estado de alarma, circunstancia que a su entender determina la nulidad de las mismas.

Según hemos expuesto en los Antecedentes de hecho, debe tomarse en consideración que la tramitación de este procedimiento se ha visto afectada por la declaración por Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo, del estado de alarma para la gestión de la situación de crisis sanitaria ocasionada por el COVID-19, no computándose a los efectos de la duración máxima de aquél los días incluidos en el período de vigencia del estado de alarma, con el límite del 30 de mayo de 2020, según lo previsto en el artículo 33.5 del Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, y la Disposición adicional primera del Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo.

Llegados a este punto, la primera cuestión que debemos precisar es que el artículo transcrito prevé la suspensión del procedimiento de comprobación, permitiendo no obstante a la Administración "impulsar, ordenar y realizar los trámites imprescindibles". En el análisis de tal disposición, hemos de recordar las extraordinarias restricciones impuestas en el ámbito de la movilidad, que determinaban la imposibilidad de que la Administración Tributaria continuase con los trámites de los procedimientos administrativos, que requieren en muchos casos de interacción de ésta con otros órganos y/o contribuyentes. Por ello se adoptó la suspensión de los procedimientos, pudiendo efectuar únicamente aquellos que tuviesen la consideración de imprescindibles. Sin embargo, si bien los trámites del procedimiento efectivamente se encontraban suspendidos (salvo que fuesen imprescindibles), no puede predicarse lo mismo del trabajo propio e interno de los funcionarios de la Inspección de los Tributos, en el que se enmarca la tarea de recopilar, acceder y analizar todos aquellos datos a los que la Administración tributaria tiene acceso.

En definitiva, tal como este TEAC ya ha señalado en anteriores resoluciones, como la de fecha 28/03/2023 (RG 00-09299-2021), durante la vigencia del periodo de suspensión de los plazos de los procedimientos de aplicación de los tributos derivada del estado de alarma con motivo de la crisis sanitaria producida por la COVID 19, entre el 14 de marzo y el 30 de mayo de 2020, los órganos encargados de la aplicación de los tributos no podían continuar los trámites del procedimiento administrativo, esto es, las actuaciones formales que impulsan su desarrollo desde el inicio hasta el fin. Sin embargo, ello es compatible con la realización por los funcionarios de la Administración de trabajo encaminado a la ordenación de la información y a la facilitación de su análisis en el marco de la comprobación

En su escrito de alegaciones, el recurrente no especifica qué actuaciones realizadas por la Inspección suscitan su disconformidad. A la luz de lo expuesto, este TEAC ha analizado el contenido del expediente correspondiente, pudiendo constatar que en el mismo no consta que se haya efectuado actuación alguna con el obligado tributario durante el periodo en que se encontraba vigente el estado de alarma, por lo que debe declararse que la Inspección se ha ajustado a las limitaciones impuestas por la situación sanitaria.

Sexto.-  Por otra parte, el recurrente también insiste en una cuestión ya apuntada, en idénticos términos, en el curso de las actuaciones (frente al acta de disconformidad) y en la primera instancia económico administrativa (ante al TEAR) , y que hace referencia a que no se han demostrado determinas relaciones de vinculación señaladas en el acuerdo de liquidación. En concreto, protesta porque no se ha probado la relación entre las sociedades XZ, TW Y JK con la entidad QR SL por un lado, y por otro, con la entidad LF. Asimismo, a su juicio, tampoco se habría demostrado la vinculación entre JK, QR y LF con Don Ekb, con D. Msp y con las sociedades LLM, SL, MMN, NNP, PPQ y GH. Y por último, también entiende que faltaría por acreditar la relación existente entre obligados tributarios y sus hijas con las sociedades QQR SA, RRS y SST.

La existencia de vinculación, en la normativa aplicable al ejercicio 2014, se encuentra recogida en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, TRLIS, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que expone:

En términos similares, para el ejercicio 2015, el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, LIS, dispone:

Tal y como hemos recogido en los Antecedentes de Hecho, y a efectos de la normativa transcrita, se observa que las sociedades XZ SL, TW Spain SL, QR SL y LF se encuentran participadas íntegramente y administradas por el grupo familiar compuesto por el matrimonio de obligados tributarios y sus hijas Bxp, Nxp y Cxp y el cónyuge de ésta. Por lo tanto, queda demostrada la existencia de vinculación entre estas cuatro sociedades cuyos socios y administradores pertenecen a una misma familia. Así debe señalarse que, prescindiendo del resto de vinculaciones que pudieran existir entre otras personas físicas y/o entidades, lo que se ha valorado a lo largo del acuerdo de liquidación, a efectos de comprender el funcionamiento del mercado de intermediación en el sector farmacéutico, son las relaciones comerciales y el perfil de los diversos participantes en las operaciones analizadas.

No obstante lo anterior, hemos de precisar y recordar al recurrente que, con independencia de que exista vinculación, la regularización deriva de la apreciación de una simulación en la que intervienen el obligado tributario y su cónyuge y dos de las entidades vinculadas con ellos, XZ SL y TW SL. En consecuencia, procede desestimar también esta alegación.

Séptimo.-  A continuación, procede entrar en el análisis de la cuestión de fondo que se suscita en el expediente, cual es la existencia de simulación en la interposición ficticia de las entidades XZ y TW entre los obligados tributarios personas físicas y las sociedades receptoras de los servicios de intermediación facturados.

En efecto, los ajustes practicados en la liquidación se refieren a la regularización de los ingresos y gastos procedentes de las entidades cuya intervención en la prestación de servicios profesionales se considera simulada; esto es, derivados de la consideración de interposición ficticia de las sociedades XZ y TW para facturar a terceros, que ocasiona en el obligado tributario imputaciones por rendimientos de actividad.

En esta cuestión, el recurrente explica que es radicalmente falso que los servicios hubieran sido prestados, exclusivamente, por los cónyuges, puesto que ha quedado debidamente acreditado en el expediente que las sociedades TW Spain y XZ subcontrataban la mayoría de los servicios facturados (a distintas no vinculadas, como QQR, TTV, VVW, WWZ, CS y ZZY. En esta misma línea, entiende que deviene irrelevante que las sociedades no tuvieran inmovilizado o personal asalariado, habida cuenta de que la actividad de las mercantiles consistía en la intermediación comercial cuya realización es posible sin más medios que los de la subcontratación con terceros. Asimismo, también expone que los contratos eran reales, han sido abonados y tienen una causa real y lícita sin que haya habido engaño u ocultación. Además, pone de manifiesto considera que operar en este mercado internacional como persona física resulta inviable por razones de credibilidad, solvencia e imagen, como se constata del contenido de dos cartas redactadas por los CEOs de dos entidades que operan en el sector farmacéutico acreditando la conveniencia de operar con entidades mercantiles y no con personas físicas.

En esta cuestión, la procedencia de los ajustes que conforman la regularización pasa por determinar, en primer lugar, si la simulación apreciada por la Inspección ha quedado debidamente acreditada en el expediente. Para ello, conviene recordar que el artículo 16 de la LGT establece que:

Como ha declarado reiteradamente el Tribunal Supremo (entre otras, en Sentencia de 22-02-2010, recurso nº 1089/2005), la simulación contractual es un vicio de la declaración de voluntad en los negocios jurídicos, por el que ambas partes de común acuerdo y con el fin de obtener un resultado frente a terceros (que puede ser lícito o ilícito), dan a conocer una declaración de voluntad distinta de su querer interno. La cuestión está subsumida en el tratamiento de la causa y, en particular, en los artículos 1.275 y 1.276 del Código Civil, relativos a los contratos sin causa o celebrados con expresión de causa falsa. La simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, encerrando la prueba de su existencia una gran dificultad, ya que en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica. Con ello, la actividad probatoria ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. A estos efectos, el artículo 108.2 de la LGT bajo el epígrafe "Presunciones en materia tributaria", dispone que "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

En este sentido, ya se ha pronunciado este TEAC en anteriores resoluciones como la de 21/03/2013 (RG) 00-03867-2010 señalando que tal enlace se dará cuando concurran los requisitos de 'seriedad' en el nexo entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente posible; 'precisión', o, lo que es lo mismo, que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y, 'concordancia' entre todos los hechos conocidos, que deben conducir a la misma conclusión. En la misma línea, en resolución de fecha 28/02/2012 (RG) 00-05522-2009 este TEAC ha analizado los medios de prueba en el ámbito del derecho tributario, señalando la admisiblidad de la prueba indirecta o indiciaria, por inferencia lógica a partir de hechos plenamente probados de los que razonablemente se deduzcan los hechos que se pretenden probar.

Así, en el caso que analizamos, la Inspección ha utilizado lo que la jurisprudencia y la doctrina administrativa han venido denominando prueba por indicios. Además, la eficacia de la prueba ha de medirse a la luz del principio de su libre valoración, reforzado por la denominada apreciación conjunta, de modo que cada prueba se valore en función de todas las otras, sin que sean suficientes los indicios o conjeturas. De esta forma, los hechos, que deben estar acreditados, separadamente pueden no significar nada, pero considerados en su conjunto llevan a una determinada conclusión mediante un razonamiento lógico. Conviene también precisar que la concurrencia de la simulación debe ser analizada caso por caso, de tal forma que, aun siendo indudable el derecho a desarrollar una actividad por medio de una sociedad profesional, las circunstancias concretas puestas de manifiesto por la Inspección podrían determinar que nos hallemos ante casos en que realmente la intervención de la sociedad carezca absolutamente de causa de acuerdo con criterios de racionalidad económica, aspecto que constituye la esencia de la simulación. Así, la necesidad de apreciar las circunstancias que concurren en cada caso concreto ya ha sido señalada por el Tribunal Supremo en Sentencia de fecha 17/12/2019 recurso de casación número 6108/2017:

En concreto, en el acuerdo de liquidación, la Inspección concluye que los servicios por los que XZ y TW SL facturan a terceros (especialmente al cliente habitual, el grupo de sociedades integradas en GRUPO_1), prestados por la intermediación y cobro de comisiones en el mercado farmacéutico, son realmente ejecutados por sus socios y administrador (quienes dirigen y controlan la actividad, tratándose de personas conocedoras del sector y con amplias relaciones y contactos en el mismo), actuando las sociedades como meras interpuestas que simulan la realización de un negocio a fin de ocultar la verdadera realidad y que carece de cualquier funcionamiento real independiente de los obligados tributarios. Así, se explica que las entidades no poseen otros medios ni personales ni materiales para llevar a cabo los servicios y que su intervención se simula para canalizar los cobros, propiciando a los obligados tributarios una ilícita rebaja de su carga tributaria (por disminución de su tipo marginal aplicable a las rentas derivadas de la prestación de servicios, al ocultar parte de estos ingresos; y, por la deducción de gastos de la esfera personal y otros no deducibles, en sede de las sociedades interpuestas).

Así las cosas, a lo largo de las actuaciones, la Inspección ha ido recabando diferentes indicios probatorios que le permiten alcanzar su conclusión y que sucintamente remiten a que:

a) Vinculación existente entre obligado tributario y entidades cuyo capital le pertenece mayoritariamente junto a su cónyuge (administradora única de ambas sociedades) evidenciándose el absoluto control del matrimonio sobre las entidades que administran y dirigen. Esta circunstancia se acentúa con la constatación, a lo largo de la comprobación, de una verdadera situación de confusión patrimonial, manifestada en el hecho de que en sede de las sociedades, se contabilizan y deducen gastos no afectos a la actividad que pertenecen al ámbito privado y a la esfera particular del obligado tributario.

b) La propia naturaleza de los servicios prestados, de intermediación en la venta de productos farmacéuticos a cambio de comisiones, tratándose de una actividad en un concreto sector en la que se reputan fundamentales los contactos y relaciones, evidenciándose con ello el carácter personalísimo de la actividad sustentado en la confianza alcanzada por el conocimiento y prestigio profesional.

En este sentido, ha de señalarse que hasta marzo de 2007 el obligado tributario prestaba servicios para DJ, produciéndose la desvinculación en dicha fecha sin pactar ningún tipo de incompatibilidad.

Interesa también destacar que los principales clientes finales son las empresas pertenecientes al grupo GRUPO_1 (…), a las que facturan directamente o a través de otras empresas vinculadas, como son LF.

c) Ausencia de medios personales en las sociedades para desarrollar la actividad.

En especial, TW no cuenta con ningún asalariado más allá de la propia administradora, la obligada tributaria. Y XZ sólo ha contado con una persona contratada en los meses de agosto a diciembre de 2015, que es una hermana de la obligada tributaria, y por un importe de 2.931,10 euros en total, cuantía del todo irrelevante en relación con la facturación.

En escritos solicitados por la inspección para que se aclarase y describiese la actividad realizada por las empresas, se indicó, que "la mayor parte de los ingresos de TW/XZ proceden de comisiones por intermediación y que la actividad de la misma, se basa en conectar tanto a los que quieren vender, con clientes apropiados, como a los que quieren comprar con proveedores potenciales". En el mismo escrito se hace referencia a que "la persona encargada de realizar la prestación de servicios es la administradora Dña. Cpr, apoyada por los contactos conseguidos en muchos casos a lo largo de la vida profesional pasada de Axy, cuya presencia en muchas ocasiones ha sido precisa".

Con todo ello, lo que las circunstancias sugieren es que el obligado tributario, valiéndose de sus contactos y conocimientos del sector, realizó una labor de intermediación que, sin su intervención, la sociedad no podría haber desarrollado. Es decir, resulta indispensable su participación para conseguir éxito en la obtención de contratos, como consecuencia de su dilatada experiencia y credibilidad en los mercados en que opera.

d) Ausencia de medios materiales en las sociedades para llevar a cabo la actividad.

TW sólo cuenta con un inmueble que no estaría afecto a actividad ya que es la vivienda habitual de Cxp y su cónyuge, propietarios de LF. XZ, por su parte, no cuenta con ningún elemento de inmovilizado.

e) En cuanto a trabajos subcontratados para desarrollar la actividad, aspecto que constituye una de las principales líneas argumentales en que el recurrente sustenta la inexistencia de simulación, cabe señalar:

En la contabilidad de TW figuran prestaciones de servicios recibidas de las sociedades QR SL (por asesoramiento), XZ SL, RRS (por unos servicios de intercambio de datos en roamming) y gran cantidad de gastos destinados a fines particulares, que evidencian que no existen consumos reales para el desarrollo una actividad económica. Por su parte, XZ cuenta con dos grandes proveedores que son JK SL y QR SL (por asesoramiento).

Además, se ha constatado que QR carece de medios materiales y humanos para el desarrollo de la actividad, ya que no constan trabajadores contratados, ni dispone de inmovilizado y está vinculada al obligado tributario, por lo que no se ha considerado acreditada la efectiva prestación de ningún servicio de asesoramiento.

Asimismo, analizada la operativa de JK SL se observa que esta entidad, también participada mayoritariamente por los cónyuges, tampoco cuenta con ningún medio para desarrollar actividad por lo que necesariamente los servicios que preste deben ser realizados por los socios o por las sociedades con las que subcontrata que, casualmente, están vinculadas con apoderados de sociedad del Grupo GRUPO_1, en la práctica el único cliente de XZ SL.

Así las cosas, se concluye razonadamente que tanto los servicios prestados por XZ como por TW han de haber sido prestados por el matrimonio de socios.

e) Ahorro fiscal.

Con la estructura empresarial articulada por el matrimonio, facturando a través de las entidades XZ y TW, es incontestable que la tributación de los ingresos obtenidos por los servicios prestados en el IS supone un considerable ahorro fiscal dado el tipo impositivo fijo e inferior al que le hubiera correspondido en el IRPF. Asimismo, se ha producido un remansamiento de las rentas y bienes, que han permitido a la entidad deducirse gastos (correspondientes a la esfera personal y familiar) rebajando las bases imponibles a declarar por las entidades y tributando por un menor importe también en el IS.

De la valoración de todo lo señalado, coincidimos con el criterio la Inspección que argumenta que los obligados tributarios son los profesionales que prestan los servicios que son objeto de facturación por XZ y TW en cuyas sedes se simula la existencia de dicha actividad, con el propósito de disminuir la tributación en el IRPF de las personas físicas (con tipos impositivos marginales más elevados que los que corresponden a las sociedades). En consecuencia, se considera que, a efectos de la prestación de dichos servicios profesionales, se ha utilizado de forma abusiva la personalidad jurídica societaria, ya que la intervención de la entidad no responde a ninguna razón económica válida o realidad material con una causa negocial, sino que más bien se configura como un mero artificio cuya finalidad es minorar la carga fiscal.

Interesa señalar, en contestación a argumentos reiterados por el recurrente, que la búsqueda del ahorro fiscal y las denominadas economías de opción pueden ser una motivación lícita de las decisiones empresariales, pero siempre que no sean contrarias al objetivo perseguido por la normativa aplicable. En este caso, se ha concluido que el fin perseguido con la operativa realizada es exclusivamente obtener un improcedente ahorro fiscal, remansando beneficios y deduciendo gastos de índole privada en sede de las sociedades, y eludiendo el tipo marginal aplicable en el IRPF para las rentas derivadas de la actividad profesional.

En definitiva, de todo lo hasta aquí expuesto, este TEAC valora especialmente el hecho de que la propia naturaleza de los servicios en un sector tan especializado en que los contactos, confianza y credibilidad ofrecida devienen esenciales, motiva que sea precisamente la intervención del obligado tributario lo que los clientes requieren. Asimismo, es especialmente relevante que, más allá de argumentos genéricos o protestas, el recurrente no ha logrado aportar ningún elemento o explicación que justifique, desde una óptica racional y lógica, que la facturación a terceros se realice a través de una sociedad carente de sustancia económica, que ningún valor añadido aporta, que no acredita otros medios para el desempeño de estos servicios y que por tanto se configura como un mero instrumento de cobro, limitado a emitir y cobrar facturas. De igual forma, todos los indicios recabados por la Inspección conducen a apreciar una simulación destinada a velar la verdadera relación contractual constituida entre las partes. Así, el negocio simulado (que reúne formalmente los requisitos señalados en la normativa) es que las mercantiles fuesen las prestadoras de los servicios facturados; el negocio real que se trata de ocultar es que la prestación de los servicios realmente es efectuada por los obligados tributarios, que dirigen y controlan de forma absoluta toda la actividad de la sociedad; y, por último, concurre el necesario engaño, esencia intrínseca de la simulación, con el objetivo de defraudar a la Hacienda Pública (ahorro fiscal indebidamente obtenido, eludiendo tipos progresivos del IRPF y remansando rentas en la sociedad).. El esquema se acompaña con la deducción por parte de la sociedad de gastos acerca de los que no se ha acreditado correlación con la obtención de ingresos, pertenecientes a la esfera personal y privada del obligado tributario, con quien se constata absoluta confusión patrimonial.

Por lo tanto, apreciada simulación en la interposición ficticia de las sociedades por ausencia de causa típica, debe acudirse a lo dispuesto en el artículo 16 de la LGT y gravar el hecho imponible efectivamente realizado por las partes: esto es, en lo que se refiere al ahora obligado tributario, imputarle los rendimientos obtenidos por el ejercicio de forma habitual, personal y directa de su actividad profesional mediante la ordenación de los medios de producción y humanos relacionados con la misma. Adicionalmente, es destacable que la regularización practicada responde al principio de coherencia, ya que del expediente se desprende que en la comprobación realizada en sede de las entidades la Inspección procedió a eliminar los ingresos declarados por el Impuesto sobre Sociedades (IS).

Para terminar, interesa destacar que frente a toda la labor realizada por la Inspección, el recurrente no aporta ningún elemento probatorio que desvirtúe los hechos que la inspección ha podido comprobar o que explique otra posible interpretación de los mismos. En particular, no ha desvirtuado ninguno de los indicios apuntados por la Inspección, limitándose a discrepar de la valoración que se otorga a los mismos en el expediente así como a mostrar su disconformidad con que la existencia de la entidad persiga únicamente una minoración de la carga tributaria y a recordar la licitud de actuaciones a través de formas jurídicas societarias.

En conclusión, a juicio de este TEAC, del análisis del expediente administrativo resultan probados los hechos que constituyen indicios probatorios a partir de los cuales, la labor deductiva con criterios racionales que se explica en el acuerdo de liquidación conduce a confirmar la simulación apreciada por la Inspección, y que constituye el fundamento de la regularización. Por lo tanto, este TEAC comparte las conclusiones alcanzadas en la resolución impugnada, apreciando que en el modelo de negocio implementado concurren todos los elementos que caracterizan a una simulación relativa: negocio real oculto (la prestación de servicios por parte del obligado tributario), apariencia de negocios jurídicos (funcionamiento y prestación de servicios por parte de las sociedades) y ocultación e intento de daño (intento de defraudar a la Hacienda Pública y de ocultación y desplazamiento patrimonial).

Por último, debe añadirse que evidentemente, es posible que una actividad profesional se pueda ejercer a través de una persona jurídica, pero para que la intervención de las sociedades se encuentre amparada por la normativa tributaria deberá estar motivada por razones económicas válidas (distintas de las estrictamente fiscales); de esta forma, si de los indicios recabados por la Inspección se desprende la absoluta ausencia de racionalidad en la estructura empresarial podrá declararse la simulación, siempre que además concurra el engaño, esencia de la simulación (acordar dar a un negocio apariencia legal a pesar de que éste carezca de causa (artículo 1261 y 1275 y 1276 Código Civil, necesaria la causa para la validez de los contratos)) y se persiga una finalidad de ocultación, extremos que exigen una reacción agravada de la normativa tributaria para combatirlos. Pues bien, en este expediente, en el que el obligado tributario no ha aportado ninguna explicación racional y lógica de los artificios llevados a cabo, queda acreditada la ausencia de causa y se ha verificado además la participación de la persona física en una conducta encaminada a la ocultación de la realización de la actividad, de las rentas y del patrimonio.

De todo lo expuesto, procede la confirmación de la simulación apreciada por la Inspección, quedando desestimadas estas alegaciones planteadas en contra por el recurrente.

Octavo.-  Para terminar con las cuestiones que incumben a la liquidación, hemos de referirnos a que el interesado también alega que, en su caso, la Inspección debió aplicar el artículo 15 de la LGT, sobre conflicto en la aplicación de la norma tributaria, que dispone:

Así, en principio, el conflicto en la aplicación de la norma parte de la existencia de negocios jurídicos que reúnen todos los elementos, incluida la causa, que debe exigírseles para que desplieguen plenos efectos. Sin embargo, se habrían realizado teniendo en cuenta en su apoyo normas que no corresponden a los negocios usuales o propios o que permiten ventajas fiscales, por no ser adecuadas dichas normas a los efectos pretendidos. Por ello, la norma impone que le sea de aplicación la norma tributaria que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o que permitan eliminar las ventajas fiscales. Por el contrario, en la simulación se crea una realidad jurídica aparente tratando de ocultar el verdadero negocio jurídico (simulación relativa) o la propia inexistencia de negocio (simulación absoluta). Así, si bien la simulación puede referirse a cualquiera de los elementos del negocio, debe atenderse en particular a los dispuesto en los artículos 1.261, 1.275 y 1.276 del Código Civil, relativos a los contratos sin causa o celebrados con expresión de causa falsa o fingida, tal como hemos expuesto anteriormente.

En la línea apuntada se ha pronunciado el Tribunal Supremo (entre otras, en Sentencia de fecha 04-03-2015 en recurso número 4061/2012), señalando que en caso de negocios artificiosos la primera cuestión a resolver es determinar si el negocio jurídico examinado existe o no verdaderamente. Esto es, para apreciar que el negocio se ha realizado en fraude de ley, que es la figura a la que el conflicto en la aplicación de la norma viene a sustituir, debe descartarse previamente la existencia de simulación.

En el caso que ahora nos ocupa, la Inspección ha realizado un esfuerzo probatorio, acreditando los diferentes elementos que le conducen a concluir que los negocios "simulados" han sido celebrados en ausencia de causa típica o motivación válida más allá del evidente ahorro fiscal. En definitiva, el acuerdo de regularización precisamente lo que hace es poner en cuestión la propia realidad de los negocios anteriores en los que, al margen de apariencias formales, lo que se produce realmente es la prestación de servicios de forma personal y directa por parte de los obligados tributarios (hecho disimulado). De esta forma, además, concurre el necesario elemento de engaño, esencia de la simulación, acordando dar a la intermediación societaria apariencia legal a pesar de que los negocios carezcan de la causa necesaria para su validez, lo que exige una reacción agravada por parte del ordenamiento jurídico. Por ello, existiendo simulación en el caso concreto, no procede acudir a la figura del conflicto en la aplicación de la norma.

Noveno.-  A continuación, hemos de referirnos a las cuestiones que atañen al acuerdo sancionador, y en particular, a la inadmisión por extemporaneidad del recurso de reposición interpuesto en su día por el obligado tributario.

Según hemos expuesto en los Antecedentes de Hecho, en fecha 20-11-2021 el obligado tributario interpuso recurso de reposición contra el acuerdo sancionador. Una vez transcurrido un mes desde la interposición, en fecha 21-12-2021 interpuso, frente a la desestimación presunta por silencio negativo, reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Madrid, a la que se asignó números 28-00333-2022 (ejercicio 2014) y 28-18706-2022 (ejercicio 2015). Asimismo, habida cuenta de que en fecha 12-01-2022 se dictó resolución expresa de dicho recurso inadmitiéndolo por extemporaneidad), interpuso frente a la misma en fecha 17-01-2022 reclamación económico administrativa frente a la misma, sin dar lugar en sede del TEAR a la apertura de procedimiento adicional a los que ya estaban tramitándose.

En este punto, el ahora recurrente comienza señalando que en la resolución del TEAR ahora impugnada, se señala erróneamente que la reclamación en la primera instancia económico administrativa se ha interpuesto frente a la resolución expresa del recurso de reposición en que se declara la inadmisión del mismo, cuando lo cierto es que el acto impugnado era la desestimación presunta por silencio una vez transcurrido el plazo de un mes desde la interposición.

Sin embargo, de la documentación obrante en el expediente, lo que se desprende es que cuando se interpuso la reclamación frente a la resolución expresa del recurso de reposición, el TEAR, en vez de asignar nuevos procedimientos, la incorporó a los que ya estaban en tramitación frente al acto presunto. En este sentido, interesa recordar que tal como señala el artículo 24 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas LPAC, "La desestimación por silencio administrativo tiene los solos efectos de permitir a los interesados la interposición del recurso administrativo o contencioso-administrativo que resulte procedente". Además, la falta de resolución expresa no exime de la obligación de resolver el recurso (LPAC art.21.1). Esto es, siendo la desestimación presunta por silencio administrativo negativo una mera ficción del acto a efectos de abrir frente a dicha omisión la vía impugnatoria, este TEAC considera razonable la interpretación realizada por el TEAR considerando impugnado el acuerdo expreso por el que se declara la inadmisibilidad del recurso de reposición.

Así las cosas, interesa traer a colación, desde el punto de vista procesal, la doctrina fijada por el Tribunal Supremo en fecha 09-10-2024 (recurso nº 1628/2023) en un supuesto también de silencio negativo con posterior declaración expresa de inadmisión, si bien en este caso en el ámbito económico administrativo. Así las, cuestiones que presentaban interés casacional:

Siendo fijados los siguientes criterios:

En definitiva, el debate que ahora plantea el recurrente resulta baladí por cuanto, por todo lo expuesto, resulta que el TEAR actuó conforme a Derecho al analizar la conformidad a Derecho de la inadmisibilidad por extemporaneidad declarada.

Décimo.-  Llegados a este punto, según hemos expuesto en los Antecedentes de Hecho, el acuerdo de imposición de sanciones consta notificado mediante acceso, en calidad de titular, al contenido del acto en la sede electrónica de la Agencia Tributaria el día 18-10-2021 y hora 16:21:02, de conformidad con la documentación obrante en el expediente.

En cuanto a la extemporaneidad de los recursos de reposición, debe recordarse que el artículo 223.1 de la LGT establece:

Puesto que el plazo se fija en un mes resulta necesario determinar cómo ha de computarse este plazo y, como la Ley establece que empieza a contarse a partir del día siguiente (día inicial o "dies a quo"), es preciso determinar cuál es el último día del plazo (día final o "dies ad quem").

En el artículo 30 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, LPA, relativo al cómputo de los plazos, en lo que ahora interesa, se señala:

El Tribunal Supremo (TS), entre otros pronunciamientos, en sentencia de fecha 02-04-2008 (recurso de casación número 323/2004) confirma que cuando se computan plazos por meses el plazo vence el día cuyo ordinal coincida con el día de la notificación del acto. El Tribunal Constitucional en la sentencia 209/2013, de 29 de diciembre, considera que dicha forma de computar los plazos es una cuestión de legalidad ordinaria y no puede considerarse que sea manifiestamente irrazonable o arbitraria, incurra en error patente o asuma un criterio hermenéutico contrario a la efectividad del derecho a la tutela judicial.

En el presente expediente, la notificación del acto impugnado en el recurso de reposición tuvo lugar mediante comparecencia en la sede electrónica de la Agencia Tributaria en fecha 18-10-2021, y la fecha de interposición de dicho recurso de reposición fue el día 20-11-2021. Entre ambas fechas ha transcurrido un período superior al plazo de un mes a que se refiere el precepto legal, por lo que en principio, el recurso se ha interpuesto de forma extemporánea, es decir, fuera de plazo.

Conviene detenernos en la notificación por comparecencia del obligado tributario en Sede Electrónica de la Agencia Tributaria a través de certificado electrónico o clave pin. En este sentido, interesa señalar que es indiscutible que con el acceso al contenido del acto, en calidad de titular, se tiene constancia de que el obligado tributario tuvo conocimiento y pudo reaccionar frente al mismo. Es decir, el recibo o acreditación del acceso voluntario a la Sede Electrónica es un documento que se genera automáticamente por el sistema una vez que ese acceso se produce y que por lo tanto, demuestra la comparecencia del interesado y la notificación efectiva del acto administrativo de que se trate. Asimismo, conviene recordar que la jurisprudencia del Tribunal Supremo (entre otras en Sentencia de fecha 25-03-2021, recurso de casación nº 6099/2019) ha señalado reiteradamente que ha de atenderse al fin último de la notificación, eso es, si se tiene constancia de que el interesado tuvo acceso al acto administrativo y pudo, en caso de considerarlo pertinente, reaccionar frente al mismo de forma temporánea, no siendo fundamental la forma de notificación siempre que permita concluir que se ha tenido conocimiento del acto.

Por lo tanto, llegados a este punto, hemos de determinar si debe tenerse por notificado un acto administrativo que materialmente ha llegado a conocimiento del interesado por acceso de éste a la Sede Electrónica de la Agencia Tributaria, quedando acreditada esta circunstancia documentalmente, en aquellos casos como el que nos ocupa en los que aquél no está obligado a recibir las notificaciones por medios electrónicos. Realmente esta cuestión ha sido ya analizada por este TEAC en una resolución anterior dictada en fecha 22-01-2021 (RG 00-03375-2019) en recurso de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el Director del Departamento de Recaudación de la AEAT, en que se fijó como criterio:.

Por su interés y plena aplicación al presente expediente, conviene reproducir la argumentación y normativa señalada en el Fundamento de Derecho Cuarto de dicha resolución:

En la misma línea expuesta, debe añadirse que el Reglamento de actuación y funcionamiento del sector público por medios electrónicos, aprobado por Real Decreto 203/2021, d e30 de marzo, ya contempla en su artículo 42.2 la validez de la notificación del acto a quien no estando obligado a recibirla por medios electrónicos pero que accede electrónicamente a su contenido:

En definitiva, conforme a la doctrina de este TEAC ya indicada, lo importante no es la obligatoriedad de la forma de notificación, sino el acceso voluntario y fehaciente al contenido del acto. Por tanto, aun no siendo obligatoria la relación por medios electrónicos del obligado tributario con la Administración, cuando éste accede voluntariamente a la Sede Electrónica y queda acreditado documentalmente dicho acceso, la notificación se entiende válidamente practicada en ese momento. En dicha fecha tiene conocimiento efectivo del acto objeto de la notificación y por tanto es la fecha en que se produce la notificación conforme a los artículos 41 y 43 de LAP. En este sentido nos hemos pronunciado también en reciente resolución de fecha 19-02-2026 (RG 00-09337-2025).

En consecuencia, habiéndose producido la notificación eficaz en fecha 18-10-2021, procede confirmar la extemporaneidad declarada.

Así las cosas, confirmada la extemporaneidad, resulta ajustado a Derecho que el TEAR no procediese a entrar en el fondo de los aspectos que incumben a la sanción, de conformidad con lo ya señalado en el Fundamento Tercero de la presente resolución. En consecuencia, ha de confirmarse, también en este punto, la resolución del TEAR impugnada.

En definitiva, se desestima el presente recurso RG 00-01213-2023, quedando confirmado el acto impugnado en la misma.

Por lo expuesto,

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR el presente recurso, confirmando la resolución impugnada.