En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia el recurso contra la ejecución de referencia, tramitado por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal ha tenido entrada el presente recurso contra la ejecución interpuesto, al amparo del artículo 241 ter LGT, contra el Acuerdo de ejecución (Referencia 2020...2W) de la resolución de este TEAC, de 12 de marzo de 2020, relativa al recurso de alzada identificado con R.G. 00/05010/2016 mediante el cuál se impugnaba la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, dictada el 29 de abril de 2016, resolviendo las reclamaciones económico-administrativas 35/01968/2013, 35/02875/2013 y 35/03089/2013, interpuestas contra el Acuerdo de liquidación número de referencia A23-...0 por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 2008, 2009 y 2010 y el Acuerdo sancionador, número de referencia A23-...3, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Canarias de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.
SEGUNDO.- Con fecha 5 de julio de 2012 se notificó al interesado la comunicación, de 25 de mayo de 2012, informando del inicio de un procedimiento inspector relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2008 a 2010. El alcance de las actuaciones tiene carácter general.
En el acuerdo de liquidación, dictado el día 1 de julio de 2013, se regularizó las ganancias patrimoniales incorrectamente declaradas por el reclamante en los períodos 2008 y 2010, considerando correcta la declaración presentada por el reclamante en el ejercicio 2009, notificándose al reclamante el día 2 de julio de 2013.
TERCERO.- El día 23 de abril de 2013, dentro del plazo establecido, se notificó el acuerdo de inicio y propuesta de sanción conforme al artículo 210.5 LGT, por el Inspector Coordinador, en la que se sancionaba en el ejercicio 2008 de conformidad con lo dispuesto en el artículo 191 LGT, calificándose como infracción grave.
En la propuesta consta que la conducta de la obligada tributaria fue culpable, entendiéndose que le era exigible una actuación distinta. No se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003.
El día 10 de octubre de 2013 se dictó el acuerdo sancionador, notificado al reclamante el día 23 de octubre de 2013.
CUARTO.- Frente al acuerdo de liquidación, así como frente a la acuerdo resolutorio del procedimiento sancionador, el interesado interpuso, ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias, las reclamaciones identificadas con los números de registro R.G. 35/01968/2013, 35/02875/2013 y 35/03089/2013, limitándose a interponer la reclamación, sin enunciar los hechos motivadores ni los fundamentos jurídicos en que basaba su pretensión, no formulando alegaciones posteriormente en el trámite conferido al efecto.
En fecha 29 de abril de 2016 se dicta resolución, de forma acumulada, en la que se acordó desestimar las reclamaciones y fue notificada al reclamante el día 16 de mayo de 2016.
QUINTO.- Disconforme con lo anterior, el interesado interpuso recurso de alzada ordinario ante el Tribunal Económico-Administrativo Central en fecha 12 de junio de 2016.
Este TEAC dictó resolución ,el 12 de marzo de 2020, estimando parcialmente las alegaciones del reclamante modificando el valor patrimonial de la ganancia regularizada ante la acreditación, con posterioridad, del valor de las mejoras efectuadas en el inmueble que incrementaron el valor de adquisición, ordenando ajustar la sanción al importe de la nueva liquidación y anulando la ganancia patrimonial regularizada en el ejercicio 2010, derivada de la transmisión de las participaciones en la entidad XZ S.L., por causa de la resolución contractual debidamente acreditada.
El 14 de diciembre de 2020 se dictó el Acuerdo de ejecución (2020...2W) impugnado.
SEXTO.- Disconforme con dicho Acuerdo, el reclamante interpuso el presente recurso contra la ejecución considerando que tiene derecho a la reducción de la nueva sanción dictada, ajustada a la resolución del TEAC, pues como establece la propia resolución, el reclamante no ha recurrido la calificación de los hechos ni la sanción.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT. El recurso de ejecución se regula en el artículo 241 ter de la LGT, aplicable a los recursos de ejecución interpuestos desde el 12-10-2015 según la Disposición Transitoria Única.7.a) de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, siendo competente para conocer del recurso el órgano del Tribunal que hubiera dictado la resolución que se ejecuta.
SEGUNDO.- A la vista del acuerdo adoptado por la Oficina Gestora y las alegaciones presentadas, este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
El ajuste a Derecho de los actos impugnados, en este caso, sobre la procedencia de la reducción sobre la nueva sanción impuesta ajustándose a la resolución de este TEAC que se ejecuta.
TERCERO.- El reclamante parte su alegación de una premisa errónea, esto es, que él no ha recurrido la sanción y que así lo reconoció la resolución del TEAC, no obstante, el reclamante impugnó la sanción impuesta ante el TEAR (más concretamente en la reclamación identificada con R.G. 35/02875/2013), que resolvió acumuladamente (acumulación obligatoria conforme al artículo 230.1 d) LGT) las reclamaciones interpuestas. Frente a dicha resolución acumulada se interpuso recurso de alzada contra todos los actos impugnados en la instancia previa, incluida la sanción. Lo único que explicitó este TEAC en su resolución era la falta de alegaciones del reclamante respecto de la sanción, en modo alguno, la falta de impugnación de la misma pues acompaña, lógicamente, a la deuda de la que deriva.
No obstante, pese a la matización anterior, la pretensión que formula, esto es, que sobre la nueva sanción que le ha sido liquidada tenga derecho a la reducción que resulte procedente a la vista de lo dispuesto en el artículo 188 de la LGT, sí debe ser atendida (con los condicionantes que ahora se dirán), en aplicación de los doctrina sentada por este TEAC en la Resolución RG 7677/2019, de 25/02/2022, que, reiterando criterio ya sentado en las Resoluciones RG 03763/2011, de 27-10-2014 y RG 03398/2012/50, de 2-12-2015, viene a sostener que en los supuestos en los que el contribuyente presente recurso o reclamación frente a la liquidación de la que trae su causa la sanción, o frente a la sanción propiamente dicha, y dicho recurso o reclamación sea parcialmente estimado, siendo indiferente si en aquella resolución se aceptaron o no todos los motivos de oposición formulados por el reclamante, deben aplicarse las reducciones de los artículos 188.1.b) y 188.3 de la LGT sobre la nueva sanción a imponer, en tanto en cuanto el contribuyente no presente recurso o reclamación frente a la resolución o sentencia parcialmente estimatoria, y no impugne, por considerarla improcedente o errónea, la liquidación dictada en ejecución de la resolución o sentencia parcialmente estimatoria, y además cumpla lo dispuesto en el apartado a) del art. 188.3 LGT respecto del importe de la nueva sanción liquidada fruto de la estimación parcial (salvedad hecha de que hubiere ya ingresado con anterioridad el importe de la sanción originariamente liquidada).
Y ello toda vez que las referidas ausencias de impugnación tras la estimación parcial hacen pensar que si la Administración tributaria hubiere ya, "ab initio", propuesto al contribuyente la práctica de la liquidación y/o sanción finalmente resultante de la estimación parcial, éste hubiere prestado conformidad a la misma (o cuando menos no la habría impugnado) de forma tal que no puede verse el contribuyente económicamente perjudicado por las disconformidades a derecho contenidas en la liquidación tributaria o sancionadora practicada por la Administración.
En la citada Resolución se indica:
TERCERO.- Bajo el epígrafe "Reducciones de las sanciones", dispone el artículo 188 de la Ley 58/2003, General Tributaria, en su redacción vigente al tiempo de dictarse el acto administrativo aquí enjuiciado, que:
1. "La cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas según los artículos 191 a 197 de esta ley se reducirá en los siguientes porcentajes:
a) Un 50 por ciento en los supuestos de actas con acuerdo previstos en el artículo 155 de esta ley.
b) Un 30 por ciento en los supuestos de conformidad.
2. El importe de la reducción practicada conforme a lo dispuesto en el apartado anterior se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) En los supuestos previstos en el párrafo a) ...
b) En los supuestos de conformidad, cuando se haya interpuesto recurso o reclamación contra la regularización.
3. El importe de la sanción que deba ingresarse por la comisión de cualquier infracción, una vez aplicada, en su caso, la reducción por conformidad a la que se refiere el párrafo b) del apartado 1 de este artículo, se reducirá en el 25 por ciento si concurren las siguientes circunstancias:
a) Que se realice el ingreso total del importe restante de dicha sanción en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley o en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley.
b) Que no se interponga recurso o reclamación contra la liquidación o la sanción.
El importe de la reducción practicada de acuerdo con lo dispuesto en este apartado se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando se haya interpuesto recurso o reclamación en plazo contra la liquidación o la sanción.
La reducción prevista en este apartado no será aplicable a las sanciones que procedan en los supuestos de actas con acuerdo. ...".
Además, obsérvese que la sanción aquí discutida resulta tipificada por la Inspección en el artículo 16.10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, recogiéndose en el último párrafo de aquel artículo 16.10, que:
"La cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas de acuerdo con lo previsto en este número se reducirá conforme a lo dispuesto en el artículo 188.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria".
Precisado lo anterior, véase que la norma supedita la reducción del importe de la sanción en un "30 por ciento en los supuestos de conformidad", al aquietamiento del contribuyente respecto de la liquidación principal (cuota e intereses de demora), bastando la exigencia de la misma sin más requisito que la notificación al interesado "cuando se haya interpuesto recurso o reclamación contra la regularización".
Respecto de la reducción del 25 por ciento de la sanción (una vez aplicada, en su caso, aquella otra del 30%), la normativa impone la conformidad tanto con la liquidación principal como con la propia resolución sancionadora (procediéndose a su posterior exigencia "cuando se haya interpuesto recurso o reclamación en plazo contra la liquidación o la sanción"), y, además, efectuar el ingreso de la misma en los términos recogidos en el apartado a) de aquel artículo 188.3.
En el presente caso el pronunciamiento estimatorio parcial en el recurso de alzada del contribuyente, impuso la anulación y práctica de una nueva liquidación principal y una nueva sanción. Así, consecuencia del pronunciamiento estimatorio parcial de este Tribunal de 11 de junio de 2019 (RG.7277/2015), por la Inspección se dictaron sendos acuerdos: uno, en tanto se había acordado la anulación de la liquidación impugnada del IRPF de 2009 para su sustitución por otra en la que se eliminaran los ingresos de la actividad correspondientes a aquellas facturas de Nova Televisión SA (acuerdo éste que no obra en el expediente), y, otro, por el que se anula la anterior sanción por el IRPF de 2009 (de importe 80.703,08 euros), y se gira una nueva de importe 78.228,08 euros.
En esta tesitura, la Inspección dicta aquel acuerdo de ejecución girando nueva sanción sin aplicación de las citadas reducciones del 30% y del 25%, en tanto invoca el contribuyente su procedencia, con cita de las resoluciones de este Tribunal de 27/10/2014 (RG.3763/2011) y 2/12/2015 (RG.3398/2012) y los pronunciamientos de 6/11/2017 y de 8/10/2009 de los Tribunales Superiores de Justicia de las Illes Balears y de Madrid, respectivamente.
CUARTO.- Por lo que hace a la reducción de la sanción contemplada en el artículo 188.3, en el presente caso ésta resulta procedente toda vez que se gira nueva sanción en ejecución del pronunciamiento del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, y ello por cuanto así lo ha sentado la doctrina de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, quien, en sentencia de 8 de julio de 2020 (recurso de casación 3181/2017), fija como doctrina legal, que:
"A la pregunta de la Sección Primera consistente en: <<Determinar si, en aquellos casos en los que se haya impugnado la liquidación y el acuerdo sancionador de un concreto tributo, con posterior anulación y emisión de nueva liquidación de la sanción, debe concederse al contribuyente el plazo mencionado en el artículo 62.1 LGT al objeto de obtener la reducción por pago de la sanción prevista en el artículo 188.3 LGT>>, ha de responderse que debe concederse al contribuyente el plazo mencionado" (el subrayado se incorpora en la presente resolución).
Véase que la conclusión del Tribunal Supremo acerca de la necesidad de ofrecer al sujeto infractor el correspondiente plazo de ingreso para beneficiarse de aquella reducción del 25% de la sanción, se supedita únicamente al hecho de haberse girado por la Administración una nueva sanción, consecuencia de un previo pronunciamiento estimatorio parcial (en ese caso, al no apreciarse por el TEAR de Cataluña el elemento de graduación de ocultación), sin atender al sentido del pronunciamiento que hubiera recaído en el seno de la reclamación interpuesta contra la liquidación principal (en ese caso, el pronunciamiento del TEAR de Cataluña fue desestimatorio, confirmando la liquidación principal impugnada, que derivada de un Acta de Conformidad). Es más, la Sala (aún errando al afirmar que en el presente caso "el recurrente no impugna ... la nueva liquidación", dado que no existía nueva liquidación, al desestimarse la correspondiente reclamación contra la liquidación principal), hace suya la afirmación del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña acerca de que, "con independencia de que sea correcta la pérdida de la reducción por conformidad, parece razonable haber concedido nuevamente al contribuyente el plazo mencionado en el artículo 62.1, al objeto de obtener la reducción por pago de la sanción", afirmando que ese criterio "se ajusta a las reglas de la lógica y de la razón ( artículo 218.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil).
Cierto es que mediante Auto de 29 de abril de 2021, aquella misma Sala del Tribunal Supremo ha admitido el recurso de casación 5833/2020, debiéndose pronunciar en ese caso sobre cuestión muy similar a la ya pronunciada en la anterior sentencia de 8 de julio de 2020, sin más diferencias que las dos siguientes apreciadas por el Alto Tribunal que "hace aconsejable un pronunciamiento de este Tribunal Supremo":
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mientras que en el caso analizado en la sentencia de 8 de julio de 2020 el pronunciamiento estimatorio parcial de la sanción había recaído en vía administrativa (TEAR de Cataluña), el ahora planteado en ese nuevo recurso 5833/2020 lo ha sido en sede judicial, y
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en el caso que ahora se planteará el Tribunal Supremo en el recurso 5833/2020, la previa liquidación de la que deriva la sanción lo fue en el marco de un Acta suscrita en Disconformidad, en tanto que en aquel asunto analizado en la sentencia de 8 de julio de 2020 la liquidación principal derivada de un Acta de Conformidad.
Aún no habiendo recaído a fecha de hoy sentencia en aquel recurso de casación 5833/2020, considera este Tribunal que bien puede estarse a aquellas conclusiones, toda vez que si bien en el presente caso la liquidación principal igualmente deriva de un Acta de Disconformidad, en aquel asunto resuelto en sentencia de 8 de julio de 2020 ciertamente la liquidación principal traía causa de un Acta de Conformidad, pero frente a ésta se interpuso reclamación económico administrativa núm. 25/384/2008 ante el TEAR de Cataluña, de ahí que no parecen ofrecer ambos casos diferencias sustantivas a este respecto.
Además, este Tribunal ha tenido ocasión de pronunciarse sobre la procedencia de aquella reducción del 25% (art. 188.3 LGT) en casos de ejecución de previos pronunciamientos estimatorios parciales que imponían la anulación de la anterior sanción y la práctica de nueva sanción. Se argumenta en nuestra resolución de 27 de octubre de 2014 (RG.3763/2011), que:
"... determinar la procedencia o no de la exigencia de la reducción del art. 188.3 LGT inicialmente aplicada.
Dispone al respecto el artículo 188.3 de la LGT, por lo que aquí interesa: ...
Coincide la doctrina en afirmar que la finalidad de la norma es contribuir a la disminución de la litigiosidad en el ámbito tributario.
Y si bien el último párrafo trascrito del art. 188.3 LGT dispone, sin mayor desarrollo, que basta la simple interposición de recurso o reclamación frente a la liquidación o sanción para exigir al contribuyente el ingreso de la reducción inicialmente aplicada, cabe preguntarse si dicha exigencia es o no, en todo caso, definitiva e irrevocable, o bien si, por el contrario, existen supuestos en los que cabe aplicarla de nuevo.
En concreto, este Tribunal entiende que en los supuestos en los que el contribuyente presente recurso o reclamación frente a la liquidación de la que trae su causa la sanción, o frente a la sanción propiamente dicha, y dicho recurso o reclamación sea parcialmente estimado, debe aplicarse la reducción objeto de controversia sobre la nueva sanción a imponer en tanto en cuando el contribuyente no presente recurso o reclamación frente a la resolución o sentencia parcialmente estimatoria, no impugne, por considerarla improcedente o errónea, la liquidación dictada en ejecución de la resolución o sentencia parcialmente estimatoria, y además cumpla lo dispuesto en el apartado a) del precepto respecto del importe de la nueva sanción liquidada fruto de la estimación parcial (salvedad hecha de que hubiere ya ingresado con anterioridad el importe de la sanción originariamente liquidada). Y ello toda vez que las referidas omisiones de impugnación llevan cabalmente a pensar que si la Administración tributaria hubiere ya "ad initio" propuesto al contribuyente la práctica de la liquidación y/o sanción finalmente resultante de la estimación parcial, éste hubiere prestado conformidad a la misma (o cuanto menos no la habría impugnado) de forma tal que, entendemos, no puede verse el contribuyente económicamente perjudicado de las disconformidades a derecho contenidas en la liquidación tributaria o sancionadora practicada por la Administración".
Es por ello que, en el presente caso, habiéndose girado por la Inspección nueva sanción como consecuencia del pronunciamiento estimatorio parcial de este Tribunal, procedería estar a la invocada reducción del 25% prevista en el artículo 188.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria, debiéndose ofrecer para ello el correspondiente plazo de ingreso, tal como establece el Tribunal Supremo en la citada sentencia.
QUINTO.- Resta por analizar si aquel acuerdo de ejecución debía igualmente haber recogido u ofrecido la citada reducción del 30% "por conformidad", regulada en el artículo 188.1.b de la Ley 58/2003, General Tributaria.
Valga recordar que el pronunciamiento estimatorio parcial de este Tribunal de 11 de junio de 2019 (RG.7277/2015), supuso la anulación tanto de la liquidación principal referida al IRPF de 2009, como de la sanción, lo que llevó a la Inspección a dictarse dos acuerdos de ejecución, uno por lo que hace a la liquidación principal (que no obra en el expediente remitido por la Inspección) y otro por lo que hace a la sanción, que es el que ahora nos ocupa.
Vistos los hechos del caso, debemos estar a lo ya concluido por este Tribunal en la citada resolución de 27 de octubre de 2014 de este Tribunal (RG.3763/2011) para casos en los que se dicta una nueva liquidación como consecuencia de la estimación, total o parcial, de una reclamación formulada frente a la anterior liquidación, siendo indiferente si en aquella resolución se aceptaron, o no, todos los motivos de oposión formulados por el reclamante. Cierto es que aquel pronunciamiento versa sobre la procedencia de la reducción del 25% prevista por el artículo 188.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria, pero véase que las argumentaciones allí recogidas resultan aplicables a aquella otra reducción del 30%, toda vez que la "conformidad" con la liquidación principal de la que deriva la sanción es requisito legal tanto para disfrutar de aquella reducción del 30% (art. 188.1.b LGT) como para disfrutar de aquella reducción del 25% (art. 188.3 de la LGT), de ahí que se señale en aquella resolución de 27 de octubre de 2014 de este Tribunal, que:
"este Tribunal entiende que en los supuestos en los que el contribuyente presente recurso o reclamación frente a la liquidación de la que trae su causa la sanción, o frente a la sanción propiamente dicha, y dicho recurso o reclamación sea parcialmente estimado, debe aplicarse la reducción objeto de controversia sobre la nueva sanción a imponer en tanto en cuando el contribuyente no presente recurso o reclamación frente a la resolución o sentencia parcialmente estimatoria, no impugne, por considerarla improcedente o errónea, la liquidación dictada en ejecución de la resolución o sentencia parcialmente estimatoria, y además cumpla lo dispuesto en el apartado a) del precepto respecto del importe de la nueva sanción liquidada fruto de la estimación parcial (salvedad hecha de que hubiere ya ingresado con anterioridad el importe de la sanción originariamente liquidada). Y ello toda vez que las referidas omisiones de impugnación llevan cabalmente a pensar que si la Administración tributaria hubiere ya "ad initio" propuesto al contribuyente la práctica de la liquidación y/o sanción finalmente resultante de la estimación parcial, éste hubiere prestado conformidad a la misma (o cuanto menos no la habría impugnado) de forma tal que, entendemos, no puede verse el contribuyente económicamente perjudicado de las disconformidades a derecho contenidas en la liquidación tributaria o sancionadora practicada por la Administración" (el subrayado se incorpora en la presente resolución).
No consta que el contribuyente reaccionara contra la resolución de este Tribunal de 11 de junio de 2019 (RG.7277/2015) interponiendo recurso contencioso administrativo ante la Audiencia Nacional; y, tampoco consta que frente al acuerdo de ejecución por el que se practica nueva liquidación principal por el IRPF del ejercicio 2009, haya formulado el contribuyente reclamación o recurso contra la ejecución, de ahí que siguiendo las conclusiones apuntadas en la referida resolución de 27 de octubre de 2014, proceda igualmente estimar en este extremo la presente reclamación, aceptándose la procedencia de reducir en un 30% la nueva sanción girada."
CUARTO.- De acuerdo con lo argumentado en la presente resolución, se impone un pronunciamiento estimatorio que suponga la anulación de la sanción nuevamente impuesta, para su sustitución por otra que recoja aquellas reducciones previstas en los artículos 188.1.b) y 188.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria, en la medida en la que se verifique que no se ha formulado recurso contencioso contra la resolución de este TEAC objeto de ejecución ni recurso contra la ejecución de la loquidación que deriva de ella (no constan interpuesto, según las bases de este TEAC), y que se ha satisfecho el pago de la nueva sanción liquidada. .
Concluido este pronunciamiento estimatorio, y a efectos de la ejecución del presente pronunciamiento, bien debe recordarse que la redacción actual dada por la Ley 11/2021 de Medidas de Prevención y Lucha contra el Fraude Fiscal, al artículo 188 de la Ley 58/2003, General Tributaria, ha elevado el porcentaje de reducción del 25% previsto en la anterior redacción del art. 188.3, a un 40%, de ahí que deberá estarse a la retroactividad de la disposición sancionadora más favorable para el contribuyente.