En Madrid , se ha constituido el Tribunal como
arriba se indica, para resolver en única instancia la
reclamación de referencia, tramitada por procedimiento
general.
Se ha visto la presente reclamación contra
los acuerdos de liquidación dictados por la Dependencia
Regional de Inspección de la Delegación Especial de
Madrid.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las
siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
Reclamación
|
F. Inter.
|
F. Entra.
|
00-01199-2018
|
05/03/2018
|
07/03/2018
|
00-01609-2018
|
19/03/2018
|
26/03/2018
|
00-01200-2018
|
05/03/2018
|
07/03/2018
|
SEGUNDO.- Mediante comunicación
notificada el 28 de abril de 2016, se iniciaron por la Dependencia
Regional de Inspección de la Delegación Especial de
Madrid de la AEAT, actuaciones de comprobación e
investigación por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido
de los periodos del ejercicio 2015. Inicialmente, las actuaciones
tuvieron carácter parcial, limitándose a "analizar
la procedencia de la solicitud de devolución del IVA 2015 en
los términos del artículo 178.3 c ) del RGAT".
Posteriormente, el 19 de julio de
2016, se notifica la ampliación del alcance de la
comprobación, pasando esta a tener carácter general.
El 11 de abril de 2017 se
notifica comunicación de ampliación de actuaciones
inspectoras, extendiéndose al IVA de los periodos de los
ejercicios 2013 y 2014.
El 27 de octubre de 2017 se
extendieron sendas actas de disconformidad, la A02-...0, por el IVA
de los periodos de los ejercicios 2013 y 2014, y la A02-...1, por el
IVA de los periodos del ejercicio 2015, en las que se recoge el
resultado de las actuaciones inspectoras.
De forma paralela, el 28 de abril
de 2016, se notificó inició de actuaciones de
comprobación e investigación por el IVA de los
periodos del ejercicio 2016, que inicialmente tuvieron carácter
parcial limitándose a "analizar la procedencia de la
solicitud de devolución del IVA 2016 en los términos
del artículo 178.3 c) del RGAT", notificándose
posteriormente, el 17 de mayo de 2017, la extensión de
actuaciones, que tendrán carácter general, así
como que el plazo máximo de duración pasa a ser de 27
meses.
El 27 de octubre de 2017, se
incoa acta de disconformidad A02-...6, por dicho concepto y periodo.
TERCERO.- Consecuencia de las
actuaciones anteriores se dictaron, por la Inspección, los
siguientes acuerdos de liquidación.
a) Acuerdo de liquidación
A23-...0, por el concepto IVA de los periodos de los ejercicios 2013
y 2014. El mismo consta notificado el 7 de marzo de 2018. Con
carácter previo se notificó, el 7 de febrero de 2018,
acuerdo de rectificación de la propuesta de liquidación.
Dicho acuerdo arroja el siguiente
resultado:
Cuota: 3.731.382,83
Intereses de demora 535.481,51
b) Acuerdo de liquidación
A23-...1, por el concepto IVA de los periodos del ejercicio 2015,
notificado el 7 de febrero de 2018 y que arroja el siguiente
resultado.
Cuota: 2.026.305,37
Intereses de demora: 196.539,78
c) Acuerdo de liquidación
A23-...6, por el concepto IVA de los periodos del ejercicio 2016,
notificado el 7 de febrero de 2018 y que arroja el siguiente
resultado.
Cuota: 2.243.747,73
Intereses de demora: 121.981,42
CUARTO.- Se señala, en los
acuerdos de liquidación dictados por la Inspección, en
el CUARTO antecedente de hecho, lo siguiente:
"CUARTO: Los hechos relevantes para el
presente expediente son los enumerados en el apartado 3 del cuerpo
del Acta de referencia, y en el Informe ampliatorio de aquélla,
que a continuación se exponen:
a) El sujeto pasivo había presentado
declaraciones-liquidaciones, por los períodos impositivos y
conceptos que se detallan a continuación:
(...)
b) Su ACTIVIDAD (principal) sujeta y no exenta
al IVA (LIVA, arts. 4 y sigs.), clasificada en el epígrafe de
I.A.E.(Empresario ) 6.154, fue COM.MAY.APAR.Y MAT. ELECTRONICO
El obligado tributario presentó sus
declaraciones como sujeto pasivo no establecido en el lugar de
realización de los hechos imponibles.
c) Por requerimiento de esta Inspección
se presentó informe sobre las operaciones del sujeto pasivo,
que se ha incorporado al expediente y del que se extraen los
párrafos que se consideran suficientemente explicativos de la
estrategia comercial diseñada con las implicaciones que
respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido se reflejan en
las declaraciones-liquidaciones presentadas y que esta Inspección
considera necesario regularizar conforme a los hechos comprobados.
"XZ
es un distribuidor global de equipos de TI y
servicios conexos perteneciente al Grupo XZ,
cuya cabecera, XZ Inc. forma parte de la lista
Fortune 500 y cotiza en la Bolsa
de Nueva York". Según manifestaciones realizadas por D.
..., "Director de Impuestos Indirectos en EMEA"
(Diligencia número 10).
"XZ
cuenta con dos divisiones de negocio principales: XZ
Electronic Marketing (EM) y XZ-DS(XZ-DS).
Las dos divisiones de XZ (EM y DS) operan
conforme a un modelo de comisionistas en el que XZ Europe
actúa como principal de ambas. En concreto, XZ Europe
es una sociedad constituida en PAIS_UE_1 que opera en España
como sociedad no establecida, inscrita a efectos de IVA por medio de
un número de identificación a efectos de IVA directo
(ES NIF_1).
El
modelo de comisionista de XZ Europe comporta que todas las
compras de productos comerciales son realizadas por el principal,
XZ.
Las
ventas a los clientes, en principio son efectuadas por la entidad
local, el comisionista, que es el responsable de la región
específica que se le ha asignado.
El
comisionista vende en nombre propio pero por cuenta del principal.
Esto supone que a efectos del impuesto sobre el valor añadido
existen dos entregas sucesivas de carácter inmediato, una del
principal al comisionista y otra del comisionista al cliente final.
Es
de destacar que en aquellos países en los que no existen
comisionistas, es XZ Europe a que se ocupa de efectuar las
ventas directamente a los clientes. Es el caso también de
algunos clientes importantes que operan en distintos países,
XZ Europe, les
factura directamente sin la intervención de comisionista
alguno.
En
el caso concreto de las entregas de bienes realizadas en España,
ambas divisiones disponen de sendos comisionistas locales: XZ-DS
Spain S.L. (para el negocio de DS solutions) y XZ
Iberia SA, (para la división EM)."
Copia de
los contratos de comisión suscritos por XZ Europe con
las dos entidades españolas (tanto en su versión
original como de sus traducciones al castellano) fue entregada a la
Administración Tributaria en fecha 15 noviembre (RGE...6).
XZ Europe, que no dispone de empleados
ni oficinas en España, centraliza las siguientes funciones
globales:
- Estrategia y planificación
(incluido marketing de la UE)
- Compras centralizadas (todos
los contratos de proveedores comerciales suscritos con el
principal).
-
Logística y almacenamiento (servicios prestados por XZ
Logistics a XZ Europe)
- Servicios de gestión
de créditos (y bonificaciones)
- Servicios corporativos de la
UE (legales, fiscales, etc.)
- Ventas y marketing en
aquellos casos en los que en el país de distribución
no existan comisionistas locales.
Por su parte, las entidades
locales comisionistas son las encargadas de las ventas y el
marketing locales (los
contratos con clientes son firmados con comisionistas).
Estas entidades sí
disponen de medios materiales y humanos en España, contando
en particular con oficinas en el caso de XZ lberia, en
DIRECCION_1, Madrid y en el caso de XZ-DS Spain en
DIRECCION_2 de Madrid.
Consta
aportada en el expediente, con fecha 10 de enero, copia del contacto
de las personas que pueden dar mayor detalle de este negocio tanto
desde la perspectiva de XZ Europe como de los
comisionistas XZ-DS Spain S.L. y XZ España,
Para ambos negocios (DS
y EM) la operativa es la siguiente:
XZ Europe compra a los
proveedores, tanto nacionales como internacionales, el producto que
es vendido por el comisionista español a los clientes
españoles.
Esto es, el proveedor tercero
factura a XZ Europe, que vende y factura los bienes al
comisionista local español, XZ-DS Spain S.L /XZ
Iberia S.A, que es el que gestiona la relación comercial con
el cliente.
El cliente final, por tanto,
es atendido y facturado por XZ-DS Spain S.L /XZ Iberia
SA.
En cuanto al flujo físico
de las mercancías, la actividad que XZ Europe declara
bajo su número de IVA español consiste,
principalmente, en dos tipos de transacciones: i) envío
directo desde el proveedor o ii) mercancías en consignación.
1) Envío directo:
Las entregas directas por
parte del Proveedor suponen que el proveedor se encarga de
transportar los bienes y entregarlos directamente al cliente final,
Ello implica:
A. En relación con las
compras por parte de XZ Europe:
- Si el proveedor envía
el producto al territorio de aplicación del IVA español
desde otro Estado Miembro de la UE: XZ Europe tiene en España
una adquisición intracomunitaria de bienes por la que XZ
se auto-repercute el impuesto.
- Si el proveedor envía
el producto desde el territorio de aplicación del IVA
español: XZ Europe tendrá en España una
adquisición interna de bienes por la cual el proveedor le
repercute el impuesto.
Debe resaltarse que los proveedores facturan
en ocasiones en una única factura la venta tanto de producto
que se envía desde otro Estado Miembro (por lo tanto sin IVA,
puesto que será XZ quien deba auto-repercutirse el
impuesto por la Adquisición Intracomunitaria de Bienes
realizada) como de producto enviado desde otro punto de España
(con repercusión de IVA por parte del proveedor).
El detalle de todas estas adquisiciones se
encuentra recogido en el libro registro de facturas recibidas, bajo
la referencia adquisición interior de productos'', al 21%,
siendo TW, con NIF ESNIF_2
el principal proveedor.
Copia de todas las facturas emitidas a XZ
Europe por dicho proveedor en relación con producto con
destino España, así como de sus justificantes de pago,
constan aportadas a la Inspección con fecha 23 de noviembre y
8 de diciembre R0E666036452016 y RCiE263040472016).
B. En relación con las
ventas por parte de XZ Europe:
Habida cuenta de que no
dispone de establecimiento permanente alguno en España, XZ
Europe factura al comisionista con arreglo al mecanismo local de
inversión del sujeto pasivo.
La compañía no
dispone de copia acreditativa del transporte en el caso de los
envíos directos por el proveedor, puesto que es este último
el que se ocupa de dicho transporte.
2) Ventas en consignación:
XZ Europe tiene
mercancías en consignación en España. Se trata
de bienes propiedad de XZ Europe mantenidos en las
instalaciones del cliente o en plataformas logísticas de
terceros.
Por lo general las mercancías
en consignación proceden de uno de los tres almacenes
sitos en PAIS_UE_1, PAIS_UE_2 y PAIS_UE_3.
En consecuencia, XZ Europe
declara una operación asimilada a una adquisición
intracomunitaria cuando el producto entra en España.
En el momento en que el
cliente solicita las mercancías:
- Entrega 1: XZ Europe
factura al comisionista bajo su número de IVA español
aplicando el mecanismo de Inversión del sujeto pasivo
- Entrega 2: el comisionista
repercute al cliente el IVA español (21%)
Al margen de las anteriores transacciones,
durante el año 2015 XZ Europe hubo de emitir facturas
relativas a la repercusión de IVA por dos motivos:
A. Venta de entradas:
Un evento "VMWorId"
fue celebrado en España por uno de los proveedores de XZ,
QR, habiendo participado XZ Europe en la venta de
entradas a dicho evento. Puesto que se trata de prestaciones de
servicios localizadas en España conforme al artículo
70 de la Ley de IVA (por tener lugar el evento en el territorio de
aplicación de IVA), en el caso de que el destinatario tampoco
esté establecido, es XZ Europe quien ostenta la
condición de sujeto pasivo, debiendo repercutir el IVA
mediante las oportunas facturas.
Es el caso de las transacciones que se
detallan en el libro de IVA de facturas emitidas con numero de
transacción 1174, 1220, 1311 1312, 1559, 1630, 1663, 1669,
1788, 1789, 1820, 1821, 1913, 2012, 2013, 2014, 2018, 2019, 2020,
2057, 2058. 2059, 2110, 2111 y 2112.
B. Rectificaciones NP:
En el año 2010, se
produjo por parte de XZ Europe la compra a nivel
internacional del negocio de NP, lo que supuso la compra en
España de una serie de activos.
Como consecuencia de tal
adquisición XZ Europe quedó subrogada en la
posición de NP en lo relativo a los activos adquiridos
en España, en particular en cuanto a las modificaciones de la
base imponible que hubieran de realizarse con respecto a los
descuentos por volúmenes de compra.
Por ello, XZ Europe
debe proceder a la rectificación de las cuotas originalmente
repercutidas por NP ante cualquier modificación de la
base imponible originada en relación con tales descuentos,
expidiendo las correspondientes facturas rectificativas al efecto, e
incluyendo tales modificaciones en sus declaraciones periódicas
de IVA.
Así lo confirmó la Dirección
General de Tributos en su consulta vinculante número
V0645-12, cuya copia consta en el expediente.
El importe de las rectificaciones de la base
imponible efectuadas por XZ Europe en 2015 por este motivo se
detalla en los libros de IVA en las líneas 181, 541, 543,
545, 547, 549, 613 y 614.
Habida cuenta de que, tal y como se ha
descrito, XZ Europe soporta IVA local en todas sus
adquisiciones internas de productos, debiendo repercutir IVA, sin
embargo, únicamente en las operaciones A) y B) señaladas,
su posición frente a la hacienda española es
habitualmente acreedora de IVA, motivo por el cual en enero de 2016
solicitó la devolución de un importe de 1.205.117,43
euros.
Esta operativa es la que la compañía
también mantenía en el año 2014, año con
respecto al cual también obtuvo una posición de IVA a
devolver, habiéndose realizado por parte de la AEAT la
devolución en la cuenta cuya titularidad ostentaba, número
... en enero de 2016.
Incluido dentro de la documentación
subida al expediente bajo el número de registro
RGE442001752017 se aportaba
como acreditativa de lo anterior copia del extracto bancario
facilitado en relación con el cobro de dicha devolución
así como del Acuerdo de Devolución."
Como
resumen de lo expresado en el Informe anterior y aclaratorio del
mismo, en Diligencia número 10, se expresa que "dichos
documentos se aportan por requerimientos realizados por esta
Inspección documentados en diligencias anteriores" y
respecto al contenido del Informe en el que se realiza una
descripción de las actividades realizadas por el obligado en
relación con sus obligaciones como sujeto pasivo de IVA se
realizan por el interesado las siguientes afirmaciones que dice
"aclaratorias" de dicho documento:
1.- Los clientes adquirentes de mercancías,
situados en territorio español, son únicamente las
empresas subsidiarias (XZ Iberia y XZ-DS Spain). Y,
por tanto, reciben las correspondientes facturas.
2.- Las mercancías pueden recibirse por
los clientes finales de almacenes propiedad de operador logístico,
propiedad del obligado, sitos en PAIS_UE_2, PAIS_UE_1 y PAIS_UE_3, o
bien se reciben directamente desde las instalaciones del proveedor
original de la mercancía.
3.- En el supuesto de envíos de
mercancías con consignación, dichas mercancías
se transportan y distribuyen por un tercero operador logístico
o transporte y distribución por XZ Europe.
4.- Las importaciones que, en su caso,
hubiera, se realizan en territorio de aplicación del impuesto
de otros Estados, no España.
5.- XZ Europe no tiene establecimiento
permanente en España, por este motivo las entregas que
realiza a sus subsidiarias se han acogido al mecanismo de la
inversión del sujeto pasivo."
Como consecuencia de esta estrategia
comercial diseñada, todas las facturas emitidas a las
entidades subsidiarias filiales establecidas en territorio español
tienen tipo cero, considerando el obligado tributario que no está
establecido en territorio español a efectos del IVA al
diseñar a las subsidiarias establecidas (XZ Iberia y
XZ-DS Spain) como agentes comisionistas independientes que
actúan en nombre propio y por cuenta ajena."
QUINTO.-
Consta las siguientes actuaciones llevadas a cabo por la Inspección,
a través de la Oficina Nacional de Investigación del
Fraude.
Requerimiento
a la entidad Bankinter, S.A sobre los titulares de una cuenta. Del
mismo resulta que la misma pertenece a la entidad XZ-Financial,
observándose movimientos de cuentas con no residentes.
En
relación al mismo, señala la Inspección:
"XZ-Financial
no figura en el organigrama del grupo presentado a esta Inspección
y no está identificada con NIF español.
En base a las manifestaciones del interesado se entiende que estos
movimientos financieros son reflejo de movimientos de compras y
ventas de mercancías realizadas en España".
Requerimiento a la entidad LM
INTERNACIONAL
SUCURSAL EN ESPAÑA que factura a la entidad objeto de
comprobación.
En relación al mismo,
señala la Inspección: "De las respuestas
obtenidas se desprende que el objeto de las facturas son
arrendamientos de equipos informáticos
que son instalados en las oficinas de la entidad XZ-DS
Spain, y son facturados al obligado tributario".
Recoge,
igualmente, la Inspección, como hechos comprobados en el
curso de las actuaciones inspectoras:
"Quinto.-
Con fecha 12 de abril de 2013, el obligado presenta en oficina de
correos modelo 036 comunicando baja censal en el Impuesto de
Sociedades. El modelo aparece firmado por Axy
en calidad
de Apoderado. Esta persona, al parecer, fue otorgante de la primera
representante del obligado ante esta Inspección y cuyo
documento de representación fue reiteradamente considerado no
válido por no estar debidamente acreditadas las facultades de
poder de otorgamiento de representación del poderdante.
Sexto.-
Certificado electrónico de expedición de certificados
electrónicos de personas jurídicas (CPJ).-
Con
fecha 5 de septiembre de 2014, Don Bts NIF ... con domicilio
en ..., presenta en la Administración Tributaria solicitud de
expedición de certificado electrónico respecto del
obligado tributario, declarando como email de contacto: c.t@XZ.eu
(Custodio de los Datos de Creación de Firma asociados al
CPJ). Copia de dicho documento se ha incorporado al expediente
habiendo sido localizado de los archivos en papel de la Delegación
Especial de Madrid.
Según
datos extraídos de la BDC, Don Bts
en ese año, 2014, anteriores y sucesivos figura como
alto perceptor de rentas de trabajo, entre otras, y autorizado en
cuentas bancarias de la entidad XZ IBERIA SA, NIF NIF_3, por
importes de: 413.453,94 euros en 2008, 1.249.438,89 euros en 2009,
779.204,52 euros en 2010, 591.008,38 euros en 2011, 304.362,92 euros
en 2012, 282.659,47 euros en 2013, 251.382,08 euros en 2014,
437.257,40 euros en 2015, 409.049,55 euros en 2016.
Respecto
al dominio de internet en la dirección de correo electrónico
declarado, el consultor WHOIS aporta los siguientes datos:
a)
Domain name: XZ.eu
b)
Status: "In Use"
c)
Registered: 17 Jun 2006
d)
Expiry date: 30 Jun 2018
e) Last
update: 1 Jul 2017
f) Name
Registrant: Cpp
g)
Organisation Registrant: XZ
Europe
h)
Address: DIRECCION_3
PAIS_UE_1.
Esta
dirección coincide con la dirección declarada
por el obligado tributario al solicitar registro de NIF en España".
Del mismo modo, se señala
en el acuerdo:
"Séptimo.- A
requerimiento de esta Inspección, se presentaron por el
obligado los denominados
"contratos de comisión" diseñados para las
empresas subsidiarias españolas, participadas al 100% por XZ
Inc. Matriz del grupo.
El
primero de ellos se data el 4 de octubre de 1999, interviniendo "XZ
EUROPE, NV/SA." y la entidad "JK, S.A"
(denominación anterior de XZ IBERIA, S.A.), el segundo
contrato presentado se realiza con la otra entidad subsidiaria:
XZ-DS SPAIN, S.L. y figura como fecha de otorgamiento 27 de
enero de 2014.
1.
En ambos contratos se establece que respecto a la Propiedad de los
Pagos que "Las Partes reconocen y aceptan que todos los pagos
recibidos de clientes en relación con la venta de
Productos se detentarán por cuenta de XZ Europe. Con
respecto a Productos vendidos bajo este Contrato, el Comisionista
ordenará a los clientes de efectuar los pagos en la cuenta
bancaria. De recibir el Comisionista el pago del Producto de
cualquier cliente en otra cuenta, él abonará dicho
pago a su debido tiempo en la cuenta bancaria. Todos los pagos
recibidos por el Comisionista en la cuenta bancaria se transferirán
a XZ Europe a su recepción o como acordado de otro
modo por las Partes. El Comisionista no tendrá obligación
de transferir cualquier importe a XZ Europe bajo este
Contrato respecto a cualquier Producto hasta que el Comisionista
haya recibido el pago correspondiente. Salvo como especificado en
este Artículo 7,3, el Comisionista no efectuará
deducción ni retendrá cualquier importe, ni
interferirá de otro modo en la transferencia a XZ
Europe de los pagos recibidos. Sin embargo, el Comisionista está
facultado a transferir los siguientes importes en su propia cuenta y
a deducirlos de pagos transferidos a XZ Europe: (a) su
comisión tal como calculada bajo el Artículo 7.4
abajo; y (b) el impuesto local sobre el valor añadido
incluido en los pagos recibidos en la cuenta bancaria y por cuyo
pago, el Comisionista es responsable en virtud de la ley fiscal
local."
2. Respecto a los productos
que puede vender la subsidiaria, se establece que "El
Comisionista no comercializará o venderá los Productos
bajo cualquier nombre, seña o logo otro que las marcas de
fábrica autorizadas por XZ Europe."
3. Respecto a los derechos de
propiedad intelectual, se establece que "El Comisionista
reconoce el derecho, el título de propiedad y el interés
exclusivos de XZ Europe en y sobre cualesquiera derechos de
propiedad intelectual incorporados en o pertenecientes a los
Productos y que, salvo como especificado en este Contrato, el
Comisionista nunca adquirirá cualquier derecho en o sobre
cualesquiera derechos de propiedad intelectual."
Por último se señala:
"Octavo.-Las mercancías
se entregan físicamente sin intervenir instalaciones de las
subsidiarias del grupo y se trata de productos informáticos
entregados directamente a los clientes establecidos en territorio
español y se factura, aplicando el mecanismo de inversión
del sujeto pasivo, a XZ IBERIA SA, NIF NIF_3, y XZ-DS
SPAIN, S.L, NIF NIF_4".
A la vista de la operativa y las
circunstancias señaladas, la Administración considera
que la entidad opera en España mediante establecimiento
permanente. En particular, considera que opera mediante agente,
constituyéndose como tales las entidades locales que forman
parte del grupo. Esto es, considera a XZ Europe establecida
en el territorio de aplicación del impuesto precisamente como
consecuencia de las relaciones con las locales, XZ-DS y XZ
Iberia, por lo que entiende que, en las entregas controvertidas, a
clientes finales, es la entidad comprobada la que se constituye como
sujeto pasivo del impuesto, no debiendo operar la inversión
del sujeto pasivo.
El fundamento de la
regularización es coincidente en los tres acuerdos de
liquidación dictados.
SEXTO.- No conforme con los
acuerdo de liquidación referidos, la entidad interesada
interpuso, el 5 de marzo de 2018, sendas reclamaciones económico
administrativas ante el Tribunal Económico Administrativo
Central, contra los acuerdos de liquidación referidos a los
ejercicios 2015 y 2016, que fueron tramitadas con los números
de referencia 00/1199/2018 y 00/1200/2018, respectivamente.
Del mismos modo, el 19 de marzo
de 2018, interpuso reclamación económico
administrativa ante el TEAC, impugnando el acuerdo de liquidación
referido a los ejercicios 2013 y 2014, que fue tramitada con número
de referencia 00/1609/2018.
La entidad alega, en síntesis,
lo siguiente:
a) Respecto a los periodos del
ejercicio 2014, señala el carácter preclusivo de un
procedimiento de comprobación limitada sobre el mismo, lo
que, a juicio de la entidad, determinaría la improcedencia de
practicar nueva regularización sobre los periodos del
referido ejercicio. Señala que aquella consistió en
una comprobación completa de la devolución del IVA del
ejercicio, analizándose tanto la deducibilidad de las cuotas
del IVA soportado como las facturas emitidas en las que se aplicó
la inversión del sujeto pasivo.
b) Inexistencia de
establecimiento permanente, a efectos de considerar a la entidad
como establecida en el territorio de aplicación del impuesto.
Señala que la conclusión alcanzada por la Inspección
se basa en elementos o indicios aislados que son del todo
insuficientes para considerara la existencia de un establecimiento
permanente conforme a la jurisprudencia nacional y comunitaria.
Señala que la relación
con las comisionistas excluye la posibilidad de considerar la
existencia de establecimiento permanente. Indica que "la
distinción entre la comisión en nombre propio -que no
puede ser constitutiva de establecimiento permanente- y en nombre
ajeno resulta ya patente cuando la propia definición de
establecimiento permanente contenida en la norma española
señala que son, en particular establecimientos permanentes,
en el caso de los agentes o representaciones, aquellas "autorizadas
para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo".
En este sentido, considera
acreditado que ni XZ-DS ni XZ Iberia, están
autorizadas para contratar en nombre y por cuenta de XZ
Europe. Añada que, "de hecho, en los contratos
suscritos se excluye expresamente esta facultad".
Señala, además,
como premisa básica, la de que una entidad jurídica
distinta y separada del
empresario no puede constituir un establecimiento permanente de
aquel.
Se
refiere a las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión
Europea, Daimler AG y Widex A/S (asuntos acumulados C.318/11 y
C-319/11), DFDS A/S (asunto C-260/95), Welmory (asunto C-605/12) y
Aro Lease BV (asunto C-190/95); así como a las sentencias del
Tribunal Supremo, de 23 de enero de 2012 (número de recurso
6381/2008) y de 23 de marzo de 2018 (número de recurso
68/2017).
c)
Incorrecto cálculo de los intereses de demora. Considera la
entidad que, puesto que no existe perjuicio económico alguno
para la Administración con la operativa seguida, habida
cuenta de que el impuesto fue ingresado por las entidades
comisionistas mediante el mecanismo de inversión del sujeto
pasivo, los intereses de demora serían improcedentes, y ello
por la naturaleza indemnizatoria de los mismos, vinculada a la idea
del daño.
FUNDAMENTOS
DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo
dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
(LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo
de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en
materia de revisión en vía administrativa (RGRVA),
aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre
ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo
239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas
se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el
artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Si son ajustados a derecho los acuerdos de
liquidación dictados por la Administración.
CUARTO.- La primera cuestión que ofrece el
expediente afecta de modo exclusivo a la liquidación referida
al ejercicio 2014, respecto del que la entidad refiere que se ha
practicado previamente liquidación provisional en el seno de
un procedimiento de comprobación limitada, con los efectos
preclusivos referidos en el artículo 140 de la LGT.
El procedimiento de comprobación limitada
se regula en los artículos 136 a 140 de la LGT y 163 a 165
del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de
gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las
normas comunes de los procedimientos de aplicación de los
tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio,
(RGAT, en adelante).
Señala el artículo
140 de la LGT, en relación a los efectos de la regularización
practicada en el seno de un procedimiento de comprobación
limitada, lo siguiente:
1. Dictada resolución
en un procedimiento de comprobación limitada, la
Administración tributaria no podrá efectuar una nueva
regularización en relación con el objeto comprobado al
que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo
anterior salvo que en un procedimiento de comprobación
limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o
circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las
realizadas y especificadas en dicha resolución.
Este artículo determina,
pues, que la liquidación provisional por la que termina el
procedimiento de comprobación limitada adquiere efectos
preclusivos de modo que, dictada la misma, la Administración
tributaria no puede efectuar una nueva regularización en
relación con el objeto comprobado.
No obstante lo anterior, se
establece una limitación a los referidos efectos preclusivos,
ya que señala el propio artículo que sí podrá
volver a liquidarse siempre que con ocasión de un
procedimiento de comprobación limitada o inspección
posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten
de actuaciones distintas a las realizadas y especificadas en la
resolución del procedimiento inicial.
Por su parte, el artículo
139.2 de la LGT, al que se refiere el señalado artículo
140.1, antes citado, dispone:
2. La resolución
administrativa que ponga fin al procedimiento de comprobación
limitada deberá incluir, al menos, el siguiente contenido:
a) Obligación
tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto
de la comprobación.
b) Especificación
de las actuaciones concretas realizadas.
c) Relación de
hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolución.
d) Liquidación
provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no
procede regularizar la situación tributaria como consecuencia
de la comprobación realizada.
A estos efectos, en orden a la
delimitación del elenco de facultades ejercitables por la
Administración y a la determinación de los efectos de
la liquidación resultante, adquiere especial importancia en
cada caso la delimitación de la naturaleza y alcance del
procedimiento que necesariamente debe constar en la comunicación
de su inicio.
En el presente caso, tal y como
alega la entidad y se recoge en el acuerdo de liquidación, se
inició a la reclamante un procedimiento de comprobación
limitada mediante la notificación de requerimiento.
Recoge la inspección, en
el acuerdo de liquidación al que se contrae la reclamación
que ahora se resuelve, que el alcance del referido procedimiento,
señalado en la comunicación de inicio, se delimita del
siguiente modo:
"El alcance de ese
procedimiento se circunscribe a:
- Constatar que los datos que
figuran en su Libro Registro de Facturas Expedidas han sido
transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como
comprobar los requisitos formales de las facturas que sean
solicitadas a la vista de dichos libros.
- Contrastar que los datos que
figuran en su Libro Registro de Facturas Recibidas han sido
transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como
comprobar los requisitos formales de las facturas que sean
solicitadas a la vista de dichos libros."
En este sentido, en principio, lo
señalado por la entidad en cuanto a que se le solicitó,
en el curso del procedimiento, la aportación de determinadas
facturas, tanto expedidas como recibidas, no desvirtúa el
alcance predicado del mismo, puesto que no consta que se haya
producido ampliación del alcance especificado en la
comunicación de inicio.
En el curso del procedimiento se
dictó, el 14 de diciembre de 2015, Resolución del
procedimiento de comprobación limitada. La regularización
practicada se refería a las cuotas soportadas deducibles
correspondientes al tercer trimestre, señalándose,
respecto al mismo, lo siguiente:
"- El artículo
97.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el
Valor Añadido (LIVA), establece que sólo podrán
ejercitar el derecho a la deducción los empresarios que estén
en posesión del documento justificativo de su derecho, que a
estos efectos, únicamente se considerarán documentos
justificativos del derecho a la deducción, la factura
original que cumpla los requisitos que se establezcan
reglamentariamente.
- En el presente caso,
mediante requerimiento de fecha 16/10/2015, se solicitó copia
de las facturas que figuran en el Libro Registro de facturas
recibidas aportado el 22/06/2015 con los siguientes Números
de recepción: 169 (cuota IVA 2.137,50 euros); 176 (cuota IVA
2.137,50 euros) y 185 (Cuota IVA 1.140,00 euros).
Mediante escrito presentado el
27/10/2015, la entidad aportó la documentación
solicitada. En las mismas, aparece la mención factura
proforma y se señala que se emitirá la factura cuando
se reciba el pago. Además, no figura el NIF de la entidad, a
diferencia de lo que sucede con otras facturas aportadas del mismo
proveedor (Números de recepción 222 y 241).
- En fecha 04/12/2015, la
entidad presentó las siguientes alegaciones:.
- Respecto a las facturas
recibidas 169 (2.137,50 euros) y 185 (1.140,00 euros), se produjo un
error involuntario en la compilación de las facturas
solicitadas, aportando las mismas en el Anexo IV.
- Respecto a la factura
recibida 176 (2.137,50 euros), no indica el NIF de la entidad debido
a un error del proveedor. Se aporta en el Anexo V carta explicativa
debidamente firmada por el proveedor en la que informa del error y
confirma el NIF con que debería haberse emitido la factura.
Las cuotas de IVA que figuran
en la factura 176 (2.137,50 euros) serán deducibles, dentro
del plazo de caducidad de 4 años, cuando la entidad está
en posesión de la factura rectificativa.
- Por tanto, no se admite la
deducción de cuotas de IVA por importe de 2.137,50 euros."
Por su parte, en el cuarto
trimestre se regularizaron las cuotas a soportar procedentes de
periodos anteriores, consecuencia de lo que resultaba de la
regularización operada en el tercer trimestre.
En la liquidación
practicada se indicaba lo siguiente:
"En el curso del
procedimiento de comprobación limitada se han realizado las
siguientes actuaciones:
- Notificación del
requerimiento de fecha 11 de junio de 2015.
- Notificación del
requerimiento de fecha 31 de agosto de 2015.
- Notificación del
requerimiento de fecha 19 de octubre de 2015.
- Notificación de la
propuesta de liquidación provisional y del trámite de
alegaciones con fecha 17 de noviembre de 2015.
El objeto de las actuaciones
realizadas ha sido la subsanación, aclaración o
justificación de las incidencias observadas en los datos
declarados o en los que debieron declararse, o en su caso, en los
comprobados y que han sido detalladas cuando se especificó el
alcance de este procedimiento.
Con la notificación de
la presente resolución finaliza, en relación al
concepto, ejercicio y períodos arriba indicados, el
procedimiento de comprobación limitada que estaba en curso,
no pudiéndose efectuar nueva regularización de dichos
períodos con el mismo alcance ahora comprobado, salvo que en
un procedimiento de comprobación limitada o de inspección
posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten
de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en esta
resolución."
Corresponde a este Tribunal, en
el caso que os ocupa, determinar si los efectos preclusivos
predicables de la liquidación provisional practicada en el
seno del procedimiento de comprobación limitada impidieron el
inicio del posterior procedimiento inspector cuya liquidación
es objeto de la actual impugnación.
En primer lugar, y tal como
señala la Inspección en su acuerdo, ha de tenerse en
cuenta que la comprobación se limitó a contrastar que
los datos declarados coinciden con los recogidos en los libros
registros, así como analizar los requisitos formales de las
facturas requeridas. Lo anterior se desprende tanto de la
configuración del alcance del procedimiento indicado en la
comunicación de inicio como de la naturaleza de la
regularización practicada y que dió lugar a la
liquidación provisional.
Por tanto, pese a coincidir el
concepto y periodo considerados en ambos procedimientos, el alcance
difiere, siendo más amplio en el caso del procedimiento
desarrollado en segundo lugar. Así, en la medida que el
referido efecto preclusivo se limita al alcance del primero de los
procedimientos desarrollados, no puede sostenerse que la la
Administración no pueda efectuar la liquidación que
nos ocupa, referida a los periodos del ejercicio 2014, objeto de
impugnación.
Más allá de lo
señalado en cuanto al diferente alcance de ambos
procedimientos, ha de tenerse en cuenta que el referido efecto
preclusivo también queda matizado por lo referido en el
propio artículo 140 de la LGT, excluyéndolo cuando:
"(...) en un procedimiento de comprobación limitada o
de inspección posterior se descubran nuevos hechos o
circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las
realizadas y especificadas en esta resolución."
En este sentido, las actuaciones
de comprobación limitada se circunscribieron a una
verificación del cumplimiento de los requisitos formales, tal
como se indica en la comunicación de inicio del mismo. Por su
parte, las actuaciones inspectoras tienen carácter general y
en ellas se han comprobado la totalidad de los elemento de la
obligación tributaria.
Se desprende del contenido del
acta y del acuerdo de liquidación dictado en el procedimiento
inspector que se llevaron a cabo en el curso del mismo actuaciones
distintas de aquellas realizadas y especificadas en el anterior,
tales como requerimientos a terceros, solicitud de documentación
e informe del proceder de la entidad, así como los contratos
suscritos con sus comisionistas.
En el procedimiento de
comprobación limitada desarrollado inicialmente, la oficina
gestora se autolimitó claramente en orden al objeto de su
comprobación, lo cual es perfectamente posible si atendemos a
lo resuelto por la Audiencia Nacional en sentencia de 24 de octubre
de 2013, Rec. 274/2010, que, refiriéndose al procedimiento de
comprobación limitada establece:
"(...) es limitado no
tanto en lo que se refiere al objeto o ámbito de la
comprobación que cabe efectuar, sino más bien en lo
referente a los medios o instrumentos conferidos para llevarla a
cabo. Se trata, por tanto, de un procedimiento en que se podrían
comprobar, en principio, los mismos hechos que en el de inspección,
significativos para la configuración del hecho imposible y
sus datos y circunstancias relevantes, aunque la Administración
se puede autolimitar, reduciendo ese potencial objeto general a
hechos, operaciones o datos singulares y concretos, siempre que esa
opción, que no es discrecional, no se lleve a cabo con la
mera intención de prefigurar una especie de reserva de
comprobación inspectora posterior, esto es, con el propósito
de evitar la cosa juzgada administrativa".
Así las cosas, una vez
delimitado el alcance del procedimiento, es exigible que el órgano
gestor lleve a cabo una comprobación completa del mismo,
valiéndose para ello de todos los medios e instrumentos que
la normativa le otorga. No sería admisible que el órgano
que lleve a cabo la actuación se "autolimitara" en
cuanto a las herramientas de comprobación utilizadas, de
manera que, con posterioridad, en el curso de una nueva
comprobación, se hiciera uso de las restantes "herramientas"
lo cual sirviera para justificar la realización de una
"actuación distinta" que excluya el efecto
preclusivo. Así lo expresa con claridad el Tribunal Supremo
en Sentencia de 22/09/2014, cas. 4336/2012:
Y, en efecto, como los
propias jueces a quo subrayan, haría padecer la seguridad
jurídica proclamada por nuestra Constitución al más
alto nivel (artículo 9.3 ) que, realizada una comprobación
limitada de un determinado elemento de la obligación
tributaria (v.gr.: la deducción por reinversión de
beneficios extraordinarios), pese a tener a su disposición
todos los datos precisos (por haberlos suministrado el obligado o
por contar ya con ellos), la Administración se concentre a su
albur sólo en alguno de ellos, aprobando la oportuna
liquidación provisional, para más adelante regularizar
y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación
tributaria, pero analizando datos a los que no atendió cuando
debía, pese a poder hacerlo por disponer ya de ellos.
Dicho de otro modo, sólo
se considerarán hechos nuevos y actuaciones distintas en el
sentido del artículo 140.1 LGT, aquellos hechos y aquellas
actuaciones que no pudieron ser comprobados o desarrolladas en el
ámbito del procedimiento de comprobación limitada
previo, teniendo en cuenta, para ello, no el potencial alcance
fáctico de una comprobación limitada (que puede ser
muy similar al de un procedimiento inspector), sino el ámbito
limitado y concreto al que dicho procedimiento se ajustó. En
el presente caso, el procedimiento de comprobación limitada
se ciñó a la mera comprobación formal de la
coincidencia de lo anotado en los libros registros con las facturas
aportadas y las declaraciones presentadas. Ese fue el ámbito
de la comprobación y, desde luego, lo que la Inspección
hizo a lo largo del procedimiento inspector subsiguiente no podía
haberlo hecho, en ningún caso, la oficina gestora dado el
limitado objeto de su procedimiento. En el procedimiento inspector
se realizaron actuaciones distintas a las llevadas a cabo en la
comprobación limitada previa, por lo que ésta no tuvo
carácter preclusivo de las actuaciones inspectoras que
pretende el reclamante.
Así, en el caso que nos
ocupa, la conclusión alcanzada por este Tribunal de no
considerar efectos preclusivos que impidan la regularización
practicada en el seno del procedimiento inspector se ve reforzada
por el hecho de que las consideraciones y apreciaciones con base en
las que la Inspección adopta su decisión son, por su
propia naturaleza, de improcedente comprobación en el seno
del procedimiento gestor.
De acuerdo con lo anterior, el
alcance de ambos procedimientos fue distinto y la regularización
se efectuó sobre la base de nuevos hechos y circunstancias
que resultaron de actuaciones distintas a las desarrolladas en el
procedimiento de gestión, siendo procedente, en consecuencia,
el pronunciamiento de la Inspección, debiendo desestimarse,
pues, la primera alegación que formula la reclamante.
QUINTO.- Sentado la anterior, la
cuestión fundamental y común que ofrecen los tres
expedientes objeto de impugnación es la concerniente a la
consideración de la entidad interesada en este procedimiento
como establecida o no en el territorio de aplicación del
impuesto, pues lo anterior determina el régimen de
tributación que resulta aplicable en el IVA.
De forma resumida y aclaratoria,
la actividad desarrollada por la entidad comprobada, a los efectos
que nos ocupa, es la siguiente:
1º.- Los clientes
adquirentes de mercancías, situados en territorio español,
son únicamente sus empresas filiales(XZ Iberia y XZ-DS
Spain), que recibe, por tanto, las correspondientes facturas.
2º.- Las mercancías
pueden recibirse procedentes de almacenes propiedad de un operador
logístico, propiedad del obligado, sitos en PAIS_UE_2,
PAIS_UE_1 y PAIS_UE_3, o bien se reciben directamente desde las
instalaciones del proveedor original de la mercancía.
3º.- En el supuesto de
envíos de mercancías con consignación, dichas
mercancías bien se transportan y distribuyen por un tercero
operador logístico, bien se procede a su transporte y
distribución por XZ Europe.
4º.- Las importaciones que,
en su caso, hubiera, se realizan en territorio de aplicación
del impuesto de otros Estados, no España.
5º.- Entiende XZ
Europe que no tiene establecimiento permanente en España,
razón por la cual las entregas que realiza a sus se han
acogido al mecanismo de la inversión del sujeto pasivo.
Como consecuencia de esta
estrategia comercial, todas las facturas emitidas a las entidades
filiales establecidas en territorio español se expiden sin
repercusión de IVA, considerando el obligado tributario que
no está establecido en territorio español a efectos
del IVA al diseñar a las subsidiarias establecidas (XZ
Iberia y XZ-DS Spain) como agentes comisionistas
independientes que actúan en nombre propio y por cuenta
ajena.
La Inspección considera que la naturaleza
de la relación que une a XZ Europe con las entidades
locales, a la vista de los contratos suscritos y de la demás
información disponible no puede sino conducir a la conclusión
de que aquella dispone de establecimiento permanente en el
territorio de aplicación del impuesto, TAI en lo sucesivo,
por lo que debe entenderse que es dicha entidad la que vende
directamente a los compradores finales de los productos.
La determinación de la
existencia de un establecimiento permanente en el territorio de
aplicación del impuesto por parte de un empresario o
profesional de otro Estado o territorio tiene una gran trascendencia
en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales. Considerando la
actividad empresarial que realizaba la entidad comprobada, en lo que
se refiere a las operaciones objeto de controversia y, al margen de
otras operaciones realizadas, la no existencia de un establecimiento
permanente implicaba que en todas estas operaciones cuyos
destinatarios sean otros empresarios o profesionales, sujetos
pasivos establecidos en el territorio de aplicación del
impuesto, se aplique la regla de inversión del sujeto pasivo.
Por el contrario, la existencia e intervención de un
establecimiento permanente, al margen de otras obligaciones
materiales o formales en las que no vamos a entrar, supone la
consideración como sujeto pasivo de aquél y la
obligación del empresario o profesional establecido para
repercutir el impuesto a los destinatarios empresarios o
profesionales, por las operaciones interiores que realizaba, al
tener la condición de sujeto pasivo del tributo.
La cuestión de la
determinación, a efectos del IVA, de la existencia de
establecimiento permanente ha sido ampliamente abordada por la
doctrina y la jurisprudencia, siendo que, en todo caso, y partiendo
de las consideraciones generales que se establecen en torno a dicho
concepto, habrá de estarse a las circunstancias concurrentes
en cada uno de los casos que se planteen.
SEXTO.- En primer lugar, ha de
tenerse en cuenta, que no existe discusión alguna acerca del
lugar de realización de las operaciones controvertidas, no es
esta una cuestión discutida por la Inspección ni a la
que se refiera la entidad en sus alegaciones. Esto es, se localizan
en el TAI las entregas de bienes que constituyen las ventas de
aparatos y material electrónico, en relación a las
operaciones que resultan controvertidas, esto es, la entrega a las
entidades locales XZ-DS y XZ Iberia de los productos
para su ulterior entrega a los clientes finales.
En consecuencia, el debate en
cuanto a la consideración de la misma como establecido en el
TAI lo es a los efectos de determinar su condición como
sujeto pasivo en las operaciones controvertidas que son regularizas
por la Administración.
Señala al efecto el
artículo 84 de la Ley del IVA lo siguiente:
Uno. Serán sujetos
pasivos del Impuesto:
1.º Las personas
físicas o jurídicas que tengan la condición de
empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o
presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los
números siguientes.
2.º Los empresarios o
profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al
Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se
efectúen por personas o entidades no establecidas en el
territorio de aplicación del Impuesto.
(...)
Dos. A los efectos de lo
dispuesto en este artículo, se considerarán
establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los
sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad
económica, su domicilio fiscal o un establecimiento
permanente que intervenga en la realización de las entregas
de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
Se entenderá que
dicho establecimiento permanente interviene en la realización
de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus
factores de producción materiales y humanos o uno de ellos
con la finalidad de realizar cada una de ellas.
(...)
Por su parte, el artículo
69 de la Ley del IVA señala:
Tres. A efectos de esta
Ley, se entenderá por:
1.º Sede de la
actividad económica: lugar en el que los empresarios o
profesionales centralicen la gestión y el ejercicio habitual
de su actividad empresarial o profesional.
2.º Establecimiento
permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o
profesionales realicen actividades empresariales o profesionales.
En particular, tendrán
esta consideración:
a) La sede de dirección,
sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones,
tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas
para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o
escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de
extracción de productos naturales.
c) Las obras de
construcción, instalación o montaje cuya duración
exceda de doce meses.
d) Las explotaciones
agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones
explotadas con carácter de permanencia por un empresario o
profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus
mercancías.
f) Los centros de compras
de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles
explotados en arrendamiento o por cualquier título
(...)
Así, el artículo 69
de la ley del IVA define el concepto de establecimiento permanente
como "cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios
o profesionales realicen actividades económicas" y,
a continuación, entre otros supuestos, considera que concurre
esta noción (párrafo a) en "las agencias o
representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta
del sujeto pasivo". A resultas de las vicisitudes que
pudieran ser aplicables en cada caso, este párrafo a), como
el resto de supuestos que, en particular, se califican como
establecimientos permanentes a estos efectos, constituyen especies
dentro del concepto general del lugar fijo de negocios que
constituye la definición del establecimiento permanente,
supuestos en los que se entiende que se concreta el anterior pero
que, en modo alguno, puede entenderse que lo agotan, como se infiere
con claridad del inciso "en particular" que en la
norma se contiene.
Durante años, esta
definición albergada en la norma interna carecía del
adecuado reflejo en la comunitaria, que se abstenía de
definir lo que había de considerarse como establecimiento
permanente a los efectos del IVA, por más que se tratase de
un concepto de indudable trascendencia en la exacción del
impuesto, tanto en la adecuada localización de determinadas
prestaciones de servicios como en la delimitación de los
supuestos en que había de aplicarse, o no, la inversión
del sujeto pasivo.
Esta carencia fue suplida por la
jurisprudencia, como después veremos, alcanzando su reflejo
en el derecho positivo por medio de su incorporación al
Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011, de 15 de marzo, del
Consejo, por el que se establecen disposiciones de aplicación
de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del
IVA, con la eficacia, primacía y aplicación directa en
los Estados miembros que tienen este tipo de normas.
Su artículo 11 dispone, a
este respecto, lo siguiente:
1. A efectos de la
aplicación del artículo 44 de la Directiva
2006/112/CE, se entenderá por «establecimiento
permanente» cualquier establecimiento, distinto de la sede de
la actividad económica contemplada en el artículo 10
del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente
de permanencia y una estructura adecuada en términos de
medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar
los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho
establecimiento.
2. A efectos de la
aplicación de los artículos indicados a continuación,
se entenderá por «establecimiento permanente»
cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad
económica contemplada en el artículo 10 del presente
Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de
permanencia y una estructura adecuada en términos de medios
humanos y técnicos que le permitan prestar los servicios que
suministre:
a) el artículo 45
de la Directiva 2006/112/CE;
b) a partir del 1 de enero
de 2013, el artículo 56, apartado 2, párrafo segundo,
de la Directiva 2006/112/CE;
c) hasta el 31 de
diciembre de 2014, el artículo 58 de la Directiva
2006/112/CE;
d) el artículo 192
bis de la Directiva 2006/112/CE.
3. El hecho de disponer de
un número de identificación a efectos del IVA no será
suficiente en cuanto tal para considerar que un sujeto pasivo tiene
un establecimiento permanente.
De los preceptos a que se refiere
la norma que se ha transcrito es especialmente relevante el artículo
192 bis de la Directiva 2006/112/CE, norma básica de
armonización del IVA en la Unión Europea, que señala
lo siguiente:
A efectos de la presente
sección, a un sujeto pasivo que tenga un establecimiento
permanente en el territorio de un Estado miembro en que se devengue
el impuesto se le considerará como sujeto pasivo no
establecido en el territorio de dicho Estado miembro cuando se
cumplan las siguientes condiciones:
a) que efectúe una
entrega de bienes o una prestación de servicios gravada en el
territorio de ese Estado miembro;
b) que en la entrega de
bienes o la prestación de servicios no intervenga ningún
establecimiento que tenga el proveedor de servicios en el territorio
de ese Estado miembro.
La norma comunitaria define y
concreta el establecimiento permanente a los efectos del IVA,
exigiendo para su existencia la concurrencia de elementos tales como
el adecuado nivel de permanencia en el Estado correspondiente, la
disposición de una estructura adecuada en términos de
medios humanos y técnicos y la aptitud de los mismos para la
prestación o recepción y uso de los servicios de que
se trate en cada caso. Este establecimiento permanente, en cuanto
intervenga en las operaciones, será el que atribuirá a
quien así actúe la condición de establecido
conforme dispone el artículo 192 bis de la Directiva
2006/112, habiendo de considerarse las operaciones así
realizadas como efectuadas por un sujeto pasivo establecido en el
Estado miembro correspondiente, lo que cerrará el paso a la
aplicación del mecanismo de inversión del sujeto
pasivo, según resulta del artículo 194 de la misma
Directiva.
La laguna normativa a la que
antes nos referimos, al igual que las dudas existentes en la
delimitación de este concepto, han conducido al Tribunal de
Justicia de la Unión Europea, TJUE en lo sucesivo, a
pronunciarse sobre esta cuestión de manera reiterada, siendo
de obligada mención, a este respecto, las sentencias de 4 de
julio de 1985, asunto C-168/84, Berkholz, 20 de febrero de 1997,
asunto C-260/95, DFDS, 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO
Lease, 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg, 16
de octubre de 2014, asunto C-605/12, Welmory, ó 7 de mayo de
2020, asunto C-547/18, Dong Yang Electronics.
En todas ellas, las primeras de
las cuales inspiran de forma evidente el Reglamento comunitario al
que antes se hizo referencia, delimita el TJUE un concepto genérico
de establecimiento permanente que atiende fundamentalmente a sus
elementos materiales, que cabe estructurar como sigue:
a) consistencia mínima,
que se identifica con la exigencia de un grado suficiente de
permanencia en el territorio de que se trate en cada caso, no
bastando para ello realizar operaciones esporádicas o sin
habitualidad en dicho territorio,
b) estructura apta desde el punto
de vista del equipo humano y técnico necesario para efectuar
las operaciones que correspondan en cada supuesto, y
c) autonomía para su
realización.
Así, la primera de ellas,
dictada el 4 de julio de 1985, Berkholz, asunto C-168/84, señala
en su apartado 18 lo siguiente (subrayamos nosotros):
18. Del contexto de los
conceptos utilizados por el artículo 9 y de la finalidad de
esta disposición, anteriormente transcrita, se deduce que la
atribución de una prestación de servicios a un
establecimiento distinto de la sede sólo se tiene en cuenta
si tal establecimiento ofrece una consistencia mínima, por la
integración permanente de medios humanos y técnicos
necesarios para las prestaciones de determinados servicios. No
resulta evidente que la instalación de máquinas
automáticas de juego a bordo de un buque marítimo, que
son objeto de un mantenimiento discontinuo, pueda constituir un
establecimiento de dicha naturaleza, especialmente en el supuesto de
que la sede permanente de quien explota tales máquinas
automáticas tenga un punto de conexión útil
para la tributación.
El paralelismo con la regulación
años después adoptada con la aprobación del
Reglamento de Ejecución de la Directiva es evidente, como el
propio TJUE ha apuntado igualmente en su sentencia de 16 de octubre
de 2014, Welmory, C-605/12:
58. Se puede deducir de la
jurisprudencia del Tribunal en la materia (véase, en
particular, la sentencia Planzer Luxembourg, C-73/06, EU:C:2007:397,
apartado 54 y jurisprudencia citada), en la que se basa directamente
la redacción del artículo 11 del Reglamento de
ejecución, que un establecimiento permanente debe
caracterizarse por un grado suficiente de permanencia y una
estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos
que le permitan recibir y utilizar los servicios que le sean
prestados para las necesidades propias de dicho establecimiento.
El apartado 28 de la más
reciente sentencia de 7 de mayo de 2020, asunto C-547/18, Dong Yang
Electronics, garantiza la continuidad a estos efectos. Después
volveremos sobre ella, habida cuenta de su indudable trascendencia
para la resolución de las reclamaciones de las que ahora se
conoce.
Como decíamos, todos estos
elementos vienen también reseñados en el Reglamento de
Ejecución UE número 282/2011, como ya hemos dicho, y
han sido recogidos por nuestra jurisprudencia, en concreto por el
Tribunal Supremo, entre otras, en sentencias de 26 de diciembre de
2011, recurso 194/09 (fundamento de derecho segundo), de 30 de enero
de 2012, recurso 2667/08 (fundamento de derecho segundo), y de 1 de
octubre de 2012, recurso 3975/2009 (fundamento de derecho tercero),
entre otras.
Si bien se ha referido de manera
reiterada la jurisprudencia comunitaria a la adecuada localización
de las prestaciones de servicios, al que se ha venido refiriendo
tradicionalmente este concepto, nada obsta a que esta noción
pueda ser trasladada también a las operaciones consistentes
en entregas de bienes, como así ha reconocido en el ámbito
nacional este TEAC y ha confirmado la Audiencia Nacional en
sentencia de 7 de julio de 2006 (recurso 636/2003, que confirma la
resolución del TEAC de 24 de septiembre de 2003, RG 239/2001)
cuando indica que el hecho de que el precepto se refiera a las
prestaciones de servicios, no impide su aplicación a los
supuestos de entregas de bienes "pues la lógica que
subyace en uno y otro atendida la estructura y finalidad del
impuesto es la misma", añadiendo (en el mismo
sentido la sentencia de 11 de abril de 2006, recurso 204/2003), en
concordancia con la norma interna, que establecimiento permanente es
cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o
profesionales realicen actividades económicas. Esta
interpretación es conforme con la referencia cruzada que en
el transcrito artículo 11 del Reglamento 282/11 se hace al
192 bis de la Directiva 2006/112, todo lo cual no hace sino
confirmar que, supuesto que concurran los requisitos antes citados
para determinar la existencia de un establecimiento permanente, esta
desplegará sus efectos, en los términos que
correspondan, en la aplicación de las reglas de localización
que se contienen en los artículos de la Directiva que en el
mismo se citan, a la vez que vetará la del mecanismo de
inversión del sujeto pasivo.
SÉPTIMO.- En el acuerdo de
liquidación dictado por la Inspección, esta considera
que la entidad interesada en el procedimiento, disponía de
establecimiento permanente en el territorio de aplicación del
impuesto, en relación con las operaciones controvertidas,
debido a la vinculación existente entre esta y las dos
entidades locales que se encargan de concretar y gestionar la venta
al consumidor final.
El análisis llevado a cabo
por la Inspección para alcanzar la conclusión anterior
señalada, a partir de los hechos que se han puesto de
manifiesto en los antecedentes, se pronuncia en los siguientes
términos (el subrayado es nuestro):
"De la información
recabada por la inspección actuaria a partir de la
documentación aportada por el obligado tributario así
como de la obtenida de requerimientos a terceros, se desprende que
existe una relación de permanencia y también de
dependencia en la realización de las operaciones mercantiles
por parte de las subsidiarias: XZ IBERIA
y XZ-DS SPAIN.
La relación de
permanencia no sólo supone una prolongada duración
temporal, sino además la disposición por la
subsidiaria de una estructura y recursos materiales y humanos
suficiente para atender a los clientes de los productos del obligado
tributario. En el caso que nos ocupa esa relación de
permanencia resulta evidente al reconocerse y quedar probada la
antigüedad de la operativa. Operativa que, según
manifestaciones del obligado, se realiza en numerosos países
y en el caso de España la realiza a través de XZ
IBERIA y XZ-DS SPAIN.
Respecto a la relación
de dependencia, la consulta citada establece que para tener la
consideración de establecimiento permanente es preciso que el
representante, la agencia, sean dependientes del empresario no
establecido, concluyan el contrato en cuanto están
autorizados por el sujeto pasivo no residente y lo hagan bajo un
régimen de dependencia que impida tomar decisiones autónomas.
Ahora bien la relación
de Dependencia no significa necesariamente de vinculación en
los términos de lo establecido en el Impuesto sobre
Sociedades sino que esta dependencia existirá siempre que se
dé de forma funcional en relación a las tareas
encomendadas al agente; es decir, frente a terceros el agente es
independiente y tiene libertad para concluir u otorgar el
consentimiento en los contratos por cuenta y nombre de su mandante;
pero en su relación entre agente y mandante en materia de
precios, control y responsabilidad sobre los inventarios y
almacenamiento, productos que puede comercializar... esta
dependencia material deriva no del contrato diseñado de
ventas en comisión sino por el hecho de que las decisiones se
realizan a nivel de grupo. Esto no se opone a cierta autonomía
de las subsidiarias en la ejecución de las tareas
encomendadas.
Del contrato suscrito entre
las entidades subsidiarias españolas y el obligado tributario
se desprende que aquellas se encargan de la comercialización
y distribución de los productos pero ciñéndose
a las instrucciones que XZ Europe determine en sus planes de
comercialización. Recordemos que se han puesto de manifiesto
facturas expedidas por la entidad LM INTERNACIONAL
SUCURSAL EN ESPAÑA a nombre de XZ EUROPE
correspondientes al arrendamiento de equipos informáticos
localizados y utilizados en las oficinas de XZ-DS SPAIN, lo
cual determina que el obligado tributario pone a disposición
de las entidades subsidiarias equipos para el desarrollo de las
labores de comercialización.
De la misma manera, del
contrato se deriva que las entidades subsidiarias deben llevar un
inventario de los productos recibidos de XZ Europe,
señalándose que todos los productos incluidos en el
inventario siguen siendo propiedad de Avent Europe. Se dice
expresamente que XZ Europe conservará la titularidad
legal de los productos hasta que la entidad subsidiaria haga que
dicha titularidad sea transferida directamente de XZ Europe
al cliente. Más aun, se especifica que XZ Europe asume
todos los riesgos de pérdida o daño de dichos
productos y que la entidad subsidiaria puede, a su discreción,
devolver cualquier producto no vendido, a XZ Europe. Estas
circunstancias contradicen la condición de agente
independiente de las entidades XZ-DS Spain y XZ
Iberia, que predica el obligado tributario, ya que no se verifica la
mecánica propia de un servicio de comisión en nombre
propio en el que los productos son objeto de dos transmisiones
consecutivas: del comitente al comisionista y del comisionista al
cliente.
(...)
Las entidades a través
de las cuales el obligado actúa en España no son
agentes independientes, al contrario, existe una dependencia
organizativa, jurídica y económica de la filial
respecto a una matriz común. La matriz común, según
las propias manifestaciones del obligado, tiene encomendada la
distribución de sus productos en España al obligado.
Por tanto, aún en el caso de considerar que el obligado no
cuente con un lugar físico de negocios en España hay
dos entidades del mismo grupo que actúan que sí lo
tienen y que tienen encomendadas la atención de los clientes
establecidos en España por las ventas de mercancías
que efectúa el grupo a través del obligado. Es decir,
XZ Iberia y XZ-DS Spain
representan el efectivo desarrollo de la actividad de distribución
de los productos por cuenta de la entidad no establecida, XZ
Europe, lo que convierte a aquellas en establecimientos permanentes
de ésta.
La índole de los
productos que se entregan físicamente (entre otros: cabinas
de almacenamiento de TW2) a clientes establecidos en España
requieren, en muchos casos, la asistencia y control asistido que se
imparte por las subsidiarias españolas. No se trata de
productos "pret a porter", al contrario, requieren una
asistencia técnica cualificada en el lugar físico
donde van a ser instalados y, por supuesto, especificaciones de
técnicos de las necesidades locales del entorno físico
donde van a ser instalados. Son elementos que se integran en
entornos informáticos situados en España.
Las filiales españolas
carecen de la capacidad de determinación de las condiciones
de venta de los productos que a ellas les facturan y tampoco
deciden sobre los mecanismos de distribución y transporte.
Existe una dependencia total respecto al empresario no establecido
en relación con los productos que le son facturados.
Las condiciones de transporte
y entrega son fijadas por el obligado tributario, existiendo una
única transmisión de la titularidad de los productos
comercializados: la que se realiza por XZ Europe a sus
clientes finales en sus instalaciones en España, utilizando a
las filiales para su atención, control y en su caso,
instalación. (...)"
Resulta, en consecuencia, y dado
que la Inspección no se ha referido a la cuestión de
la existencia de establecimiento permanente por otras circunstancias
más allá de la relación de esta con las
filiales locales, que el análisis de este Tribunal habrá
de centrarse en la misma. Es de ver, a estos efectos, y sin
menoscabo de cuanto se señalará a continuación,
que ya de entrada parecen concurrir los requisitos a que antes nos
referimos, por cuanto hay una presencia en el TAI que se caracteriza
por la permanencia suficiente, la disponibilidad de los recursos
materiales y humanos necesarios y la aptitud de estos para el
desarrollo de las actividades u operaciones controvertidas, pudiendo
considerarse concurrentes los elementos a que antes nos referimos.
Restan por analizar, sin embargo, dos cuestiones, como son el
carácter de la mediación en la venta y la relevancia
que pudiera tener la independencia jurídica entre las
filiales de las que el reclamante dispone en el TAI y este último.
Como dijimos, el artículo
69.Tres.2º.a), señala que tendrán la
consideración, entre otros, de establecimiento permanente:
"(...) las agencias o representaciones autorizadas para
contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo".
Este inciso de la Ley puede
resultar complejo en su compresión. Una interpretación
amplia del mismo atribuiría la condición de
establecida a cualquier entidad residente en otro Estado por el mero
hecho de autorizar para contratar en su nombre a cualquier agencia o
representación. No obstante, a la vista de la jurisprudencia
del TJUE, a la que nos referiremos, esta interpretación debe
descartarse. De igual modo, y conforme después se indicará,
la mera circunstancia de que las ventas se efectúen en el TAI
por la vía de la mediación de comisionistas que obren
en nombre propio tampoco puede excluir, por sí misma, y sin
la toma en consideración del resto de circunstancias
concurrentes, la actuación en dicho territorio a través
de establecimiento permanente.
A efectos de la interpretación
referida, es especialmente relevante la sentencia del TJUE de 20 de
febrero de 1997, asunto DFDS C-260/95, antes citada y a la que alude
la reclamante, relativa al régimen especial de las agencias
de viaje, que recoge los requisitos conforme a los cuales cabe
considerar que una agencia o representación implica la
existencia de un establecimiento permanente para el representado.
En el caso planteado, la entidad
que ejercía como agente era la filial británica de una
entidad matriz establecida en Dinamarca. A pesar de la evidente
independencia jurídica entre ambas entidades, el TJUE admitió
la posibilidad de que la citada filial tuviera la condición
de establecimiento permanente de su casa matriz, ello sobre la base
de los argumentos que en la sentencia se recogen.
El TJUE dispuso, a estos efectos,
lo siguiente (el subrayado es nuestro):
25. Para saber si, en
circunstancias similares a las que caracterizan el asunto juzgado en
el litigio principal, la agencia de viajes dispone efectivamente en
el Estado miembro de que se trata de un establecimiento de este
tipo, es importante comenzar por verificar si la sociedad que
actúa para la agencia de viajes en dicho Estado goza de
autonomía con respecto a esta última.
26. A este respecto, el
hecho de que los locales de la filial inglesa, que tiene su propia
personalidad jurídica, pertenezcan a esta última y no
a DFDS, hecho que el VAT Tribunal consideró significativo, no
basta por sí mismo para acreditar que la primera es
realmente independiente respecto a la segunda. Antes al
contrario, de la información recogida en la resolución
de remisión, y en particular del hecho de que DFDS posea
la totalidad del capital social de su filial y de las diversas
obligaciones contractuales impuestas a esta última por su
empresa matriz, se deduce que la sociedad establecida en PAIS_UE_2
actúa como un simple auxiliar de la empresa matriz.
Entiende este Tribunal que la
falta de autonomía que se cita ha de entenderse referida a la
carencia de la autonomía necesaria para la realización
de sus propias actividades, no con relación a la realización
de los actos que la agencia concluye en nombre y por cuenta de su
comitente, en los que, lógicamente, habrá de ajustarse
a los términos del contrato de agencia o comisión.
En el caso particular abordado
por el TJUE, la entidad que ejercía como agente o
representación de la casa matriz necesitaba la autorización
de esta para actos tales como el nombramiento de su personal
directivo, la firma de contratos importantes, la designación
de agentes de publicidad o de relaciones públicas, etc, lo
que condujo al intérprete de la norma comunitaria a señalar
que la entidad filial actuaba como un mero agente de la casa matriz,
considerando los servicios prestados por esta última como
servicios sujetos al IVA del Estado de establecimiento de la citada
entidad filial en tanto que atribuidos a la misma y localizados en
su lugar ubicación.
Este carácter de
dependencia, en el sentido descrito, determina que una agencia o
representación autorizada para contratar en nombre y por
cuenta de un tercero constituya un establecimiento permanente. En
otro caso, si la agencia o representación es completamente
independiente de su representando, sin más relación
que la estrictamente derivada del contrato de agencia, no cabe
considerar a dicha agencia como un establecimiento permanente de la
entidad en nombre de la cual está facultada para contratar.
En el caso que nos ocupa ocurre,
en primer lugar, que el contrato de agencia, representación o
comisión, no se articula en nombre y por cuenta ajena, sino
en nombre propio y por cuenta ajena. Lo anterior no desvirtúa
lo señalado previamente, ya que, como se ha apuntado y
concluido, lo verdaderamente relevante no es la relación de
comisión como tal, siendo que lógicamente, esta deberá
ajustarse a los términos del contrato. Como ya hemos
señalado, la valoración de tal circunstancia habrá
de referirse a la realización de las propias actividades del
establecimiento permanente.
En relación con lo anterior, sostiene la
Inspección que ciertas circunstancias concurrentes, como el
hecho de que XZ Europe (principal o comitente) conserve la
titularidad de los bienes hasta que esta es transmitida al cliente
final (tercero) contradicen la condición de agente
independiente de las entidades XZ-DS Spain y XZ Iberia
(comisionistas), ya que no se verifica la mecánica propia de
un servicio de comisión en nombre propio en el que los
productos son objeto de dos transmisiones consecutivas: del
comitente al comisionista y del comisionista al cliente.
El Código de Comercio, al regular la
comisión de compra y venta, no precisa la forma en la que en
estos casos se transmite la propiedad. Así, si el
comisionista actúa en nombre del comitente, de tal manera que
el tercero conoce la existencia de la relación de gestoría,
los efectos del contrato de compra o de venta mediante el que se
ejecuta la comisión se producen directamente entre el
comitente y el tercero con el que contrató el comisionista,
tal como señala el artículo 247 del Código de
Comercio, por lo que no existe problemática alguna en cuento
a la transmisión de la propiedad.
Ahora bien, cuando el comisionista actúa,
como en el caso que nos ocupa, en nombre propio, aunque por cuenta
del comitente, una lectura literal del artículo 246 del
Código de Comercio podría conducir a la conclusión
de que ni el comitente tiene acción contra el tercero, ni
éste contra él, resultando directamente obligado el
comisionista. No hay conexión entre las esferas jurídicas
del comitente y terceros, debiendo producirse, en consecuencia, dos
actos de transmisión consecutivos. Esta interpretación
formalista y literal del artículo 246 del Código de
Comercio conduciría a considerar la necesidad de concluir un
negocio transmisivo entre comitente y comisionista. No habiendo
encomendado el comitente al comisionista la gestión con
expresión de su nombre, cabría esperar viese limitada
su actuación a las acciones personales de resarcimiento entre
éste y aquel.
Esta tesis, sin embargo, es rechazada por la
doctrina española al entenderla poco realista, fundándose
en la distinción entre el efecto obligacional de los
contratos y la transmisión de la propiedad, lo cual es
relevante para el caso de la comisión de venta que nos ocupa,
ya que el comitente no precisa transmitir la propiedad al
comisionista, sino tan sólo facultarle para vender.
Lo señalado anteriormente pone de
manifiesto la adecuación a derecho de lo recogido en los
contratos celebrados, que señalan que la titularidad la
conserva el comitente hasta que esta se transmite al tercero, y no
desvirtúa la naturaleza del contrato de comisión
celebrado, algunas de las cuales ya se han referido. No obstante,
tal circunstancia, junto con otras a las que se refiere la
Inspección, son relevantes a efectos de valorar la
independencia del agente comisionista.
La existencia de una única transmisión
de la propiedad, a efectos mercantiles, es independiente de la
referida a la existencia de entrega de bienes como hecho imponible
en el IVA, en la operación entre comitente y comisionista, ya
que la misma se señala en el artículo 8.Dos.6º de
la Ley del IVA.
Alude la entidad reclamante, en
sus alegaciones, a la independencia jurídica de las entidades
locales, que actúan como comisionistas con personalidad
jurídica independiente de la reclamante. No está de
más recordar que en la sentencia antes señalada el
TJUE atribuye la condición de establecimiento permanente de
una sociedad a otra sociedad distinta, con personalidades jurídicas
diferenciadas.
Con carácter general,
filiales ubicadas en el TAI no determinan por sí mismas la
existencia de establecimientos permanentes en dicho territorio.
Únicamente podrá llegarse a una conclusión
diferente cuando las citadas filiales dependan de su entidad matriz
de una forma que exceda de la propia de la participación de
aquella en el capital de estas, pudiendo considerarse que se trata
de entidades dependientes y, por tanto, establecimientos permanentes
de aquellas.
La cuestión anterior ha
sido específica y recientemente abordada por el TJUE en su
sentencia de 7 de mayo de 2020, Dong Yang Electronics, asunto
C-547/18, que reza lo siguiente:
30. No obstante, no
puede excluirse que la filial que se posea para el ejercicio de tal
actividad por parte de la sociedad matriz domiciliada en Corea
del Sur pueda constituir un establecimiento permanente de
dicha sociedad matriz, en un Estado miembro de la Unión, a
efectos del artículo 44 de la Directiva 2006/112,
interpretado a la luz del artículo 11, apartado 1, del
Reglamento de Ejecución n.o 282/2011. Por consiguiente, la
reserva mencionada en el apartado anterior no es relevante para la
interpretación del concepto de «establecimiento
permanente» a efectos del artículo 44 de la Directiva
2006/112.
31. Cabe recordar que la
toma en consideración de la realidad económica y
mercantil constituye un criterio fundamental para la aplicación
del sistema común del IVA (véase, en este sentido,
la sentencia de 2 de mayo de 2019, Budimex, C 224/18, EU:C:2019:347,
apartado 27 y jurisprudencia citada). Por ello, la calificación
de un establecimiento de establecimiento permanente no puede
depender únicamente del régimen jurídico de la
entidad de que se trate.
32. A este respecto, si
bien es posible que una filial constituya un establecimiento
permanente de su sociedad matriz (véase, en este sentido, la
sentencia de 20 de febrero de 1997, DFDS, C-260/95, EU:C:1997:77,
apartados 25 y 26), tal calificación depende de las
condiciones materiales establecidas por el Reglamento de Ejecución
n.o 282/2011, en particular en su artículo 11, que deben
examinarse a la luz de la realidad económica y mercantil.
33. De las anteriores
consideraciones se desprende que un prestador de servicios no puede
deducir la existencia, en el territorio de un Estado miembro, de un
establecimiento permanente de una sociedad establecida en un tercer
Estado del mero hecho de que esta sociedad posea una filial en dicho
territorio.
La atribución de la
condición de establecimiento permanente a la filial o
filiales que una entidad pueda tener en un Estado de la Unión
Europea se configura como la excepción, habiendo de
descartarse que, por razón de la existencia de dicha entidad,
se concluya que la misma constituye realmente un establecimiento
permanente de una entidad distinta, como ya hemos dicho. Así
lo indica de forma expresa el TJUE en el apartado 33 de la
sentencia, que se ha transcrito, y resulta igualmente del respeto al
principio de seguridad jurídica y a la forma en que se
conciertan actos y negocios por los contribuyentes.
Este aserto, sin embargo, no
impide la necesaria toma en consideración de la realidad
económica y mercantil, conforme el mismo TJUE apunta -
apartado 31- y es jurisprudencia igualmente reiterada de ese, como
así se indica.
En estos términos, la
independencia jurídica y la denominación del contrato
de agencia o comisión celebrado no es óbice para
considerar la existencia de establecimiento permanente,
consideración para cuya determinación habrá de
atenderse a la naturaleza concreta de la realidad económica y
mercantil.
Figuran en el expediente los
contratos de comisión celebrados entre XZ EUROPE y las
dos filiales del grupo, entidades filiales locales.
En el mismo existen cláusulas
que pudieran conducir, desde un punto de vista teórico, a
excluir la consideración de aquellas como establecimiento
permanente en el territorio de aplicación del impuesto o TAI.
En este sentido, señalan
los contratos celebrados lo siguiente:
"El comisionista actuará
como un contratista independiente según los términos
de este contrato y no como representante legal del principal por
cualquier fin. Nada en este contrato se interpretará como:
a) dando a una de las partes
el derecho de poder de dirigir o controlar las actividades diarias
de la otra parte; o
b) constituyendo entre las
partes un lazo de empleador y empleado, franquiciador y
franquiciado, asociados, empresas en participación,
copropietarios o de otro modo como participantes en una empresa
conjunta. El comisionista no tiene derecho o autoridad para
concertar un contrato o asumir o crear cualquier obligación
en nombre del principal".
Otras estipulaciones del
contrato, así como la descripción de la operativa, han
de considerarse para analizar el contenido de la relación que
se establece con las entidades locales. Así, se señala
en los contratos lo siguiente:
"El Principal y el
Comisionista desean además disfrutar las economías de
escala ofrecidas por la centralización de su tecnología
de la información, compra, almacenaje y de las funciones de
financiación del capital circulante y del riesgo de cambio,
crédito y de envejecimiento del inventario asociado con su
actividad. En consecuencia, desean concertar un contrato por el cual
XZ Europe ejercerá dichas funciones y asumirá
dichos riesgos, y el Comisionista comercializará y
distribuirá los productos en el territorio tal como definido
aquí. Habida cuenta del deseo del Comisionista de concentrar
sus esfuerzos sobre sus ventas y sus funciones de comercialización,
de invertir lo menos posible e incurrir en lo menos riesgos posible,
el Comisionista propone de actuar en nombre propio, pero por cuenta
y riesgo de XZ Europa, en cuanto a dichas actividades.
El Principal desea
beneficiarse de la lista de clientes, del personal y de la pericia
del Comisionista con el fin de la comercialización de los
productos sobre el territorio y está dispuesto a asumir los
riesgos económicos de las actividades de marketing del
Comisionista."
Son igualmente ilustrativos los informes de
auditoría de las entidades locales, que figuran en el
expediente. Señala el informe de auditoría de la
entidad XZ Iberia, S.A.U. lo siguiente:
"El 4 de octubre de 1999 XZ Iberia
S.A.U. (entonces JK, S.A.) se constituyó en
comisionista de la sociedad del grupo XZ Europe(comitente).
Esta relación implica que la Sociedad actúa en nombre
propio pero por cuenta de la mencionada sociedad en las operaciones
de comercialización de material y componentes electrónicos,
recibiendo a cambio una comisión por la venta y distribución
de material y componentes electrónicos que representa la
totalidad de ingresos obtenidos durante el ejercicio. Aún
cuando la Sociedad gestiona la recuperación de las cuentas a
cobrar, los riesgos inherentes a las mismas son asumidos por el
grupo, así como los riesgos derivados del
aprovisionamiento de existencias. Por lo tanto, la situación
económico-financiera y patrimonial de la Sociedad debería
ser tenida en cuenta en este contexto".
Por su parte, el informe de auditoría de
XZ-DS Spain, S.L. explica:
"El objeto social y la actividad
principal de la Sociedad consiste en la promoción, producción
y comercialización de productos electrónicos, en
particular para ordenadores y software de ordenadores; la
comercialización, venta y distribución de equipos
electrónicos, así como todas las actividades
relacionadas con las anteriores. La actividad que realiza
actualmente la Sociedad consiste consiste fundamentalmente en la de
ser agente comercial de una sociedad del Grupo al que pertenece,
percibiendo una comisión por su labor de intermediación.
La Sociedad ni compra ni vende por cuenta propia.
(...)
Como comisionista, la Sociedad, en su propio
nombre pero por cuenta y riesgo de XZ Europe,
comercializa y distribuye los productos detallados en el Contrato de
Comisionista en el territorio español y en contraprestación,
percibe de XZ Europe.
Una comisión pactada por dichas actividades".
En sus alegaciones, la entidad
insiste en que las entidades locales son jurídicamente
independientes y en la naturaleza jurídica de los contratos
de comisión, pero lo cierto es que ambas cuestiones no son
determinantes a efectos del análisis que nos compete, que ha
de referirse a la operativa efectivamente establecida en las
relaciones entre las entidades pertenecientes al grupo, siendo que
del análisis de la misma se desprende la dependencia exigida
para considerar la existencia de establecimiento permanente en el
TAI.
Pues bien, a la vista de la
documentación que figura en el expediente y de la valoración
que de la misma lleva a cabo la Administración, se desprende,
que más allá de las estipulaciones relativas a la
transmisión de los bienes y las condiciones en que se
articula la operación de comisión entre la entidad XZ
Europe y sus filiales, esta interviene en la gestión de los
capitales, el transporte de la mercancía, el control de
inventarios, asumiendo todos los riesgos en cuanto a la gestión
de los mismos, así como los riesgos de pago, que no son
asumidos por el comisionista, sino por el comitente. Dicho comitente
también se encarga de suministrar material de marketing,
asistencia técnica y formación, así como el
sistema e infraestructura adecuado para la planificación de
los recursos de la empresa. El comitente controla y dispone sobre el
total del proceso de distribución, siendo que las entidades
locales actúan como medio de contacto con los clientes sin
asumir responsabilidad alguna, y pese a que en el contrato se señala
la independencia de estas en su actuación, en la practica no
resulta despliegue de la misma sino dependencia de la principal en
la gestión de la actividad que desarrolla.
En vista de cuanto precede, y
habida cuenta de la estructuración de la relación de
dependencia de la reclamante con las dos entidades filiales de que
dispone en el territorio de aplicación del impuesto, que
trasciende con mucho de la que cabría derivar de un contrato
de representación, este Tribunal comparte el criterio de la
Inspección, en cuanto a considerar que la entidad comprobada
se halla establecida en el territorio de aplicación del
impuesto, y se constituye en sujeto pasivo respecto de las entregas
de bienes localizadas en el mismo.
OCTAVO.- Más allá
de lo señalado, la cuestión de que se haya aplicado de
forma incorrecta el supuesto de inversión del sujeto pasivo
no exime de la correcta regularización de las operaciones,
cuya repercusión debió efectuarse por la entidad
comprobada por resolver sobre la misma que se halla establecida en
el territorio de aplicación del impuesto, en el que se
localizan las entregas de bienes.
En este sentido se ha pronunciado
el TJUE, en su sentencia de 23 de abril de 2015, GST-Sarviz
Germania, asunto C-111/14:
26. Mediante su segunda
cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta,
en esencia, si el artículo 194 de la Directiva IVA debe
interpretarse en el sentido de que permite a la Administración
tributaria de una Estado miembro considerar deudor del IVA al
destinatario de una prestación de servicios efectuada desde
un establecimiento permanente del prestador, cuando tanto este
último como el destinatario de los servicios están
establecidos en el territorio de un mismo Estado miembro, aunque ese
destinatario haya pagado ya el impuesto basándose en la
suposición errónea de que dicho prestador no disponía
de un establecimiento permanente en ese Estado.
27. Tal como se ha
recordado en el apartado 21 de la presente sentencia, la posibilidad
de que los Estados miembros prevean la aplicación del
mecanismo de la autoliquidación se limita únicamente,
en virtud del artículo 194 de la Directiva IVA, al supuesto
de que el prestador de servicios no esté establecido en el
Estado miembro en el que se devenga el IVA.
28. De ello se sigue que,
cuando los servicios se han prestado desde un establecimiento
permanente del prestador situado en el territorio del Estado miembro
en el que se devenga el IVA, el destinatario de tales servicios no
puede ser considerado deudor del IVA.
29. A este respecto, la
circunstancia de que el destinatario de esos servicios haya pagado
el IVA basándose en la suposición errónea de
que el prestador no disponía de un establecimiento permanente
en el sentido de la Directiva IVA no autoriza a que la
Administración tributaria pueda establecer una excepción
a esa regla considerando que el deudor del IVA no es el prestador,
sino el destinatario.
30. Por consiguiente,
procede responder a la segunda cuestión que el artículo
194 de la Directiva IVA debe interpretarse en el sentido de que no
permite a la Administración tributaria de una Estado miembro
considerar deudor del IVA al destinatario de una prestación
de servicios efectuada desde un establecimiento permanente del
prestador, cuando tanto este último como el destinatario de
los servicios están establecidos en el territorio de un mismo
Estado miembro, aunque ese destinatario haya pagado ya el impuesto
basándose en la suposición errónea de que dicho
prestador no disponía de un establecimiento permanente en ese
Estado.
Resultando la reclamante obligada
a la repercusión e ingreso del tributo, como así
resulta del anterior fundamento de derecho, carece de relevancia la
circunstancia de que los destinatarios de las operaciones hayan
procedido al ingreso en aplicación del mecanismo de inversión
del sujeto pasivo, como así indica el TJUE (ello sin
perjuicio, en orden al ajuste en la aplicación del tributo en
sede de estos últimos, de la aplicación del principio
de regularización íntegra de su situación
tributaria y su alcance simultáneo tanto a cuotas devengadas
y, como tales, declaradas a la Administración tributaria como
a su deducción).
NOVENO.- En la última de
las alegaciones formuladas, la reclamante señala que la
administración incurre en error al calcular los intereses de
demora. En particular, considera que, puesto que no existe perjuicio
económico alguno para la Administración con la
operativa seguida, habida cuenta de que el impuesto fue ingresado
por las entidades comisionistas mediante el mecanismo de inversión
del sujeto pasivo, los intereses de demora serían
improcedentes, y ello por la naturaleza indemnizatoria de los
mismos, vinculada a la idea del daño.
La prestación accesoria
que constituye la exigencia de los intereses de demora se regula en
el artículo 26 de la LGT.
Señala el mismo:
1. El interés de
demora es una prestación accesoria que se exigirá a
los obligados tributarios y a los sujetos infractores como
consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de
la presentación de una autoliquidación o declaración
de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el
plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de
una devolución improcedente o en el resto de casos previstos
en la normativa tributaria.
La exigencia del interés
de demora tributario no requiere la previa intimación de la
Administración ni la concurrencia de un retraso culpable en
el obligado.
2. El interés de
demora se exigirá, entre otros, en los siguientes supuestos:
a) Cuando finalice el
plazo establecido para el pago en período voluntario de una
deuda resultante de una liquidación practicada por la
Administración o del importe de una sanción, sin que
el ingreso se hubiera efectuado.
b) Cuando finalice el
plazo establecido para la presentación de una autoliquidación
o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido
presentada incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado 2 del
artículo 27 de esta ley relativo a la presentación de
declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo.
c) Cuando se suspenda la
ejecución del acto, salvo en el supuesto de recursos y
reclamaciones contra sanciones durante el tiempo que transcurra
hasta la finalización del plazo de pago en período
voluntario abierto por la notificación de la resolución
que ponga fin a la vía administrativa.
d) Cuando se inicie el
período ejecutivo, salvo lo dispuesto en el apartado 5 del
artículo 28 de esta ley respecto a los intereses de demora
cuando sea exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio
reducido.
e) Cuando se reciba una
petición de cobro de deudas de titularidad de otros Estados o
de entidades internacionales o supranacionales conforme a la
normativa sobre asistencia mutua, salvo que dicha normativa
establezca otra cosa.
f) Cuando el obligado
tributario haya obtenido una devolución improcedente.
3. El interés de
demora se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o
sobre la cuantía de la devolución cobrada
improcedentemente, y resultará exigible durante el tiempo al
que se extienda el retraso del obligado, salvo lo dispuesto en el
apartado siguiente.
(...)
La naturaleza de la obligación
de satisfacer intereses de demora se caracteriza por ser:
- Automática, puesto que
no se exige la previa intimación de la Administración
tributaria para realizar tal pago.
- Objetiva, dado que tampoco se
requiere la existencia de culpabilidad en la realización del
presupuesto objetivo de dicha obligación accesoria.
- Indemnizatoria y no
sancionadora. Se trata de resarcir a la Hacienda del perjuicio
económico derivado del pago tardío. El fundamento de
la exigencia de interés no guarda relación con la
potestad sancionadora.
- Susceptible de prescripción
autónoma, aunque exista una reclamación o recurso en
relación con el principal.
Como se ha indicado, la exigencia
del interés de demora es objetiva, cuando concurren los
presupuestos previstos para su exigencia.
El interés de demora trata
de resarcir a la Hacienda del perjuicio económico derivado
del pago tardío, que concurre, en el caso que nos ocupa,
considerando a la entidad obligada tributaria objeto de
comprobación.
Cuestión distinta es lo
señalado en cuanto a que el importe de las cuotas fue
ingresado o declarado por las entidades locales que constituyen una
personalidad jurídica distinta.
En este sentido, aquellas que
declararon erróneamente las cuotas del IVA repercutido al
considerarse sujetos pasivos por inversión, tendrán
derecho a regularizar su situación tributaria, lo que podría
implicar, en su caso, el devengo de intereses de demora a satisfacer
por la Administración.
Ni la normativa ni la
jurisprudencia prevén mecanismo de compensación de
cuotas cuando nos encontramos ante dos entidades con personalidad
jurídica propia, cuestión que resulta clara cuando se
aborda tal cuestión en los supuestos de regularización
íntegra. De ahí que el devengo de intereses de demora
resulte independiente para ambas.
Este Tribunal se ha pronunciado
sobre la cuestión del posible enriquecimiento injusto en un
supuesto que, si bien, difiere del planteado, puede resultar
relevante al efecto.
Se refiere, este TEAC, al
supuesto en que anulada una liquidación, cuya deuda ha sido
ingresada, la Administración
ha de practicar una nueva. En tal caso los intereses de demora a
exigir por la Administración se calculan sobre la nueva cuota
resultante de la liquidación y los intereses de demora a
satisfacer por esta, sobre el importe de la deuda previamente
ingresada, que se califica como ingreso indebido.
Es
de ver que lo anterior no implica enriquecimiento injusto alguno por
parte de la Administración, toda vez que como consecuencia de
la nueva liquidación, y por el mismo lapso temporal, se
reciben, a favor de la entidad recurrente, los correspondientes
intereses de demora derivados del ingreso realizado, tal como se
desprende del acuerdo que contiene la nueva liquidación
practicada.
Lo
señalado anteriormente se ha mantenido por este Tribunal,
entre otras, en sus resoluciones de 18 de septiembre de 2018 (RG
3578/2012) o de 14 de febrero de 2019 (RG 480/2017).
Se
refiere este Tribunal a la doctrina anterior a efectos de señalar
que si lo anterior se establece para un mismo sujeto pasivo, resulta
sin duda, la independencia en cuanto a los intereses de demora a
exigir y a satisfacer, sin posibilidad de compensación
alguna, cuando nos encontramos ante dos entidades con personalidad
jurídica independientes.
Pese
a las alegaciones de la entidad, en que se refiere a la resolución
de este TEAC de 20 de marzo de 2014, y a sentencia de la Audiencia
Nacional de 24 de enero de 2014, no le consta a este Tribunal la
existencia de doctrina o jurisprudencia en el sentido pretendido de
considerar que no procede el devengo de interés de demora en
un caso como el que nos ocupa.