En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada contra la resolución de la reclamación 08-07083-2015 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 25/02/2020 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el 20/12/2019 contra la resolución desestimatoria de fecha 14 de noviembre de 2019 dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña en el expediente de reclamación 08-07083-2015 por el que se confirma la denegación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada relativa al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados dictado por la Agencia Tributaria de Cataluña.
SEGUNDO.- En dicha resolución se exponen los siguientes Antecedentes de Hecho sobre los que no hay controversia:
"PRIMERO.- En fecha 10/02/2015 fue otorgada escritura de elevación a público de contrato de novación de préstamo y ratificación de garantía hipotecaria. La escritura fue presentada por la sociedad ante la Agència Tributària de Catalunya acompañada de autoliquidación del concepto "actos jurídicos documentados" del impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, practicada sobre una base imponible de 38.598.000,- euros, ingresando la cantidad de 578.970,- euros.
SEGUNDO.- En fecha 21/04/2015 el representante de la entidad presentó solicitud de rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos, al considerar que la escritura pública de novación no estaba sujeta a actos jurídicos documentados, por cuanto la novación del préstamo hipotecario, al no alterar la responsabilidad hipotecaria, no tenía contenido valuable y, para el supuesto de que se considerara lo contrario, entendía que la base imponible no era correcta al haberse tomado como base imponible de la autoliquidación la responsabilidad hipotecaria total, lo que comportaba una clara doble imposición.
TERCERO.- Por resolución notificada el 28/05/2015 la solicitud fue desestimada, al considerar la oficina gestora que el documento notarial estaba sujeto al concepto actos jurídicos documentados, por cumplir todos los requisitos exigidos, y no exento; concretamente entendía que el cambio de método de amortización tenía contenido valuable y no le alcazaba la exención de la art.9 de la Ley 2/1994 de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, según consulta V0594-08, V1935-13 y la V1764-13, de 29 de mayo, en la que se concluye que:
CONCLUSIONES
Primera: La escritura pública que documente la novación modificativa de un préstamo hipotecario que se refiera a las condiciones del tipo de interés, inicialmente pactado o vigente, a la alteración del plazo o a ambas estará exenta de la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD.
Segunda: La escritura pública que, además de lo anterior, modifique el método o sistema de amortización y cualesquiera otras condiciones financieras del préstamo, no estará exenta de la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD.
Tercera: La escritura pública que documente la ampliación de un préstamo hipotecario tampoco estará exenta de la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD, si bien la base imponible estará constituida por el importe ampliado (valor declarado)."
CUARTO.- No conforme con la resolución interpuso el día 25/06/2015 la presente reclamación económico-administrativa. Puesto el expediente de manifiesto a la reclamante el 04/03/2016, el siguiente día 04/04/2016 presentó escrito en el que, en síntesis, formula las siguientes alegaciones:
- Que en la escritura de novación de préstamo y ratificación de garantía hipotecaria solamente se modificaron las estipulaciones financieras del préstamo relativas a la duración del préstamo, al tipo de interés ordinario, al método de amortización, a la forma de cálculo del tipo de interés sustitutivo y otras estipulaciones igualmente accesorias tales como la comisión por modificación del contrato o de sus garantías, restando inalteradas todas las demás estipulaciones. También se añadieron nuevas estipulaciones financieras accesorias en las que se incluyeron cuatro supuestos de amortización anticipada obligatoria, cuatro obligaciones específicas adicionales, un mandato de venta relativo a unas Acciones y una cláusula de comunicaciones entre las partes.
Así pues, no fue modificada la responsabilidad hipotecaria ni los conceptos garantizados, ni tampoco los importes máximos que correspondían a cada concepto. Asimismo, acordaron expresamente ratificar la hipoteca inmobiliaria en los mismos términos inicialmente fijados.
- Que el cambio del método de amortización no ha modificado la suma total garantizada, por lo que si dicha modificación no es valuable, no se ha realizado el hecho imponible del impuesto y por tanto, ya no cabe entrar a analizar si es de aplicación o no dicha exención.
- Que, sin tampoco justificación alguna, la Oficina liquidadora de ... establece que la estipulación cuarta de la escritura, relativa al rango hipotecario de la hipoteca ha incrementado la responsabilidad tributaria. Que esta estipulación simplemente establece que la hipoteca mantiene el mismo rango que tenía en materia de ejecución hipotecaria (mantiene la misma posición jerárquica), pero no modifica la suma total garantizada, que es el dato a tener en cuenta de cara a la tributación por AJD.
- En base a todo ello considera que la novación del préstamo hipotecario, al no alterar la responsabilidad hipotecaria, no tiene contenido valuable, y por lo tanto, no está sujeta a AJD en su modalidad de cuota variable.
- Finalmente, para el eventual supuesto de que se considere que la novación del contrato de préstamo hipotecario, pese a no haberse modificado la suma total garantizada, está sujeta a la cuota gradual de AJD, entiende que de todos modos la autoliquidación presentada en fecha 6 de marzo de 2015 es improcedente, pues el haber tomado como base imponible la responsabilidad hipotecaria total comporta una clara doble imposición."
TERCERO.- Con fecha de 14 de noviembre de 2019 fue dictada resolución por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña por la que se desestima la reclamación presentada confirmando la denegación de la rectificación al entender que la escritura pública de referencia reúne todos los requisitos exigidos para tributar por el concepto Actos Jurídicos Documentados.
Dicha resolución fue notificada el 25 de noviembre 2019.
CUARTO.- Con fecha de 20 de diciembre de 2019 fue interpuesto el presente recurso de alzada en el que la parte recurrente expone su derecho a la rectificación de la autoliquidación y la devolución de los ingresos indebidos.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La aplicación al otorgamiento de escritura pública de novación de préstamo hipotecario de la exención contenida en el artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios.
TERCERO.- En primer lugar cabe analizar el marco normativo. En este sentido, establece el citado artículo:
"Estarán exentas en la modalidad gradual de "Actos Jurídicos Documentados" las escrituras públicas de novación modificativa de préstamos hipotecarios pactados de común acuerdo entre acreedor y deudor, siempre que el acreedor sea una de las entidades a que se refiere el artículo 1 de esta Ley y la modificación se refiera a las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente, a la alteración del plazo del préstamo, o a ambas".
CUARTO.- El primero de los requisitos que exige la norma para la aplicación de la exención es que la modificación se refiera a las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente, a la alteración del plazo del préstamo, o a ambas.
En relación con esta cuestión se ha pronunciado el Tribunal Supremo en la sentencia de 26 de febrero de 2020 (Roj: 663/2020):
"...De manera que el artículo 9 de la Ley 2/1994 establece una exención respecto del supuesto de sujeción general previsto en el artículo 31.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, únicamente en aquellos casos en que las escrituras de novación modificativa de préstamos hipotecarios afecten exclusivamente a la mejora de los tipos de interés y, en su caso, del plazo de devengo.
Sin embargo, tal y como se razona en el acto administrativo recurrido, la modificación pactada tiene un alcance mucho más amplio, por lo que no resulta subsumible en el supuesto de exención alegado, máxime teniendo en cuenta la interpretación restrictiva que debe darse a este tipo de disposiciones.
En el contrato de novación modificativa, elevado a público mediante escritura de 15 de enero de 2013, otorgada ante el Notario de Madrid D. José Usera Cano bajo el número de su protocolo, para constatar que el alcance de las modificaciones pactadas es muy superior al contemplado en el supuesto de exención. Concretamente, en los folios 40 y 41 del expediente de la CAM figura la estipulación 2, relativa al objeto del contrato, del siguiente tenor literal:
"2 Objeto del presente contrato de novación Por el presente Contrato de Novación, las Partes acuerdan entre otros:
(a) Establecer un nuevo plazo de amortización para el Contrato de Crédito mediante la redistribución del calendario de amortización; (b) Modificar la regulación del Contrato de Crédito, de manera que no puedan realizarse nuevas disposiciones ni renovar las actuales, quedando en consecuencia definitivamente fijada la cantidad adeudada por el Acreditado bajo el Contrato de Crédito con el saldo actualmente dispuesto del mismo; (c) Regular determinados aspectos del Mandato de Venta (tal y como este término se define posteriormente) bajo el Contrato de Crédito con efectos entre las Partes; (d) Modificar determinadas definiciones, covenants, parámetros, así como insertar nuevas obligaciones contractuales y condiciones; y (e) Modificar otros términos y condiciones del Contrato de Crédito tal y como las Partes han considerado conveniente.
Únicamente el apartado (a) resultaría subsumible en el supuesto contemplado en el artículo 9 de la Ley 2/1994, en tanto que los demás epígrafes, (b), (c), (d), y (d), exceden claramente del mismo." En el fundamento quinto de la misma se señala:
"QUINTO.- Contenido interpretativo de la sentencia.
Dicho lo anterior, ya disponemos de los elementos que permiten dar respuesta a la cuestión planteada en el auto de admisión, reiterando la doctrina establecida en nuestra sentencia de 13 de marzo de 2019, antes citada.
Así, el artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, contempla una exención, que la jurisprudencia ha considerado aplicable a los créditos con garantía hipotecaria, y no exige que la escritura pública de novación modificativa se refiera única y exclusivamente a la modificación de tipo de interés y/o al plazo, sino que, de incorporar otras modificaciones sobre las cláusulas financieras, habrá de atenderse a éstas para constatar si se cumplen los requisitos legalmente exigidos por el hecho imponible de AJD, esencialmente el de tener acceso a los registros públicos que establece el art. 31.2 TRLITP y tener por objeto cantidad o cosa valuable. De ser así, la exención del art. 9 de la Ley 2/1994, se extiende en exclusividad a las cláusulas relativas a la alteración del tipo interés del préstamo, a la alteración del plazo del préstamo, o a ambas. Dicho de otra forma, la exención del art. 9 de la Ley 2/1994 no queda sin efecto por la incorporación de otras cláusulas, sino que habrá de constatarse si, en relación a las demás disposiciones modificativas, distintas de las del tipo de interés y/o plazo, se cumplen o no las condiciones para quedar sujeto el documento notarial al gravamen variable de AJD. Estas condiciones son principalmente la inscribibilidad y tener por objeto cosa valuable, y en caso de faltar cualquiera de ellas, el documento no estará sujeto a la cuota gradual de actos jurídicos documentados.
Conviene añadir aquí, por remisión a lo dicho en nuestra sentencia de 13 de marzo de 2019, cit., que en caso de que las escrituras públicas de novación de préstamos hipotecarios en las que se modifican no sólo las condiciones referentes al tipo de interés y/o al plazo del préstamo, sino adicionalmente otro tipo de cláusulas financieras estén sujetas y no exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados, la base imponible se debe determinar en atención al contenido material del hecho imponible, que en caso de la simple novación modificativa de préstamo hipotecario incorporada a escritura pública se concreta en el contenido económico de las cláusulas financieras valuables que delimitan la capacidad económica susceptible de imposición."
La resolución de 21 de mayo de 2015 de la solicitud de rectificación de la autoliquidación deniega la misma señalando que "el cambio del sistema de amortización establecido no es un supuesto de exención previsto en la ley 2/1994," y en consecuencia procede la liquidación del impuesto por la totalidad de la responsabilidad hipotecaria. Por ello, este Tribunal Central puede concluir que la autoliquidación practicada y en consecuencia la resolución sobre la solicitud de su rectificación, no se ajustan a la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo en la que se exige la aplicación de la exención para las cláusulas modificativas del tipo de interés y/o plazo y el estudio de las condiciones de inscribibilidad y de cosa valuable para las restantes cláusulas novativas.
Del examen de la escritura consta la existencia de diferentes cláusulas con diferente trascendencia fiscal. Se recogen cláusulas que no tienen por objeto una cantidad o cosa valuable, como es la cláusula de comunicación entre las partes, y constan cláusulas como la modificación de la comisión por modificación del contrato o de sus garantías que si que tendría por objeto cantidad o cosa valuable.
Es por ello que, en aplicación de la jurisprudencia anterior, el órgano administrativo debe proceder a la revisión de cada una de las cláusulas a los efectos de verificar el cumplimiento de los dos requisitos expuestos. Y en caso de sometimiento a gravamen, cuantificar la base imponible atendiendo al contenido económico de la cláusula en concreto sujeta a tributación.