En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver el recurso de alzada de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El 30 de noviembre de 2022 tuvo entrada
en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el 23 de
noviembre de 2022 contra la resolución dictada el 20 de
octubre de 2022 por el Tribunal Económico-Administrativo
Regional de Cataluña de las reclamaciones
económico-administrativas 08/00970/2021, 08/17096/2021,
08/17097/2021 y 08/17098/2021, formuladas contra el acuerdo de
liquidación derivado de acta de disconformidad A02-...4,
dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la
Delegación Especial de Cataluña (Agencia Estatal de
Administración Tributaria), relativo al Impuesto sobre el
Valor Añadido, ejercicio 2018.
La cuantía a efectos de competencia,
conforme a los artículos 229 de la Ley 58/2003, General
Tributaria, y 35 del Real Decreto 520/2005, por el que se aprueba el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa, asciende a 213.518,24 euros, correspondiente a la
liquidación del periodo 3T/2018.
SEGUNDO.- En relación con la entidad TW
SL, el 3 de mayo de 2019 se inician actuaciones de comprobación
e investigación por la Dependencia Regional de Inspección
de la Delegación Especial de Cataluña. Las
actuaciones, de carácter general, se refieren al Impuesto
sobre el Valor Añadido, ejercicio 2018.
Como consecuencia de las actuaciones inspectoras
realizadas, el 7 de noviembre de 2019 se formaliza acta de
disconformidad A02-...4. El acuerdo de liquidación se dicta
el 21 de diciembre de 2020 y del mismo resulta una deuda tributaria
de 422.204,82 euros. Los hechos y fundamentos jurídicos de la
regularización se exponen a continuación de forma
resumida.
La entidad adquiere dos inmuebles urbanos en los
periodos 1T y 3T/2018 en virtud de operaciones que califica como
sujetas y exentas conforme al artículo 20.Uno.22.º de la
Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, realizando
el transmitente la renuncia a la exención de acuerdo con lo
previsto en el artículo 20.Dos de la citada ley. La
adquirente incluye en su autoliquidación por el periodo
1T/2018 la base imponible y cuota de IVA devengado, así como
la cuota soportada, correspondientes a la adquisición de un
inmueble por inversión del sujeto pasivo prevista en el
artículo 84.Uno.2.ºe) de la Ley del Impuesto. En cuanto
a la adquisición de inmueble en el periodo 3T/2018, la
entidad no consigna dato alguno en su autoliquidación.
Por la Inspección se considera
improcedente la renuncia a la exención realizada por el
transmitente en ambas operaciones, por una parte, porque no es
aplicable la exención regulada en el artículo
20.Uno.22.ºA) de la Ley 37/1992, que excluye en su letra b) las
entregas de edificaciones para su posterior rehabilitación
por el adquirente, supuesto concurrente en el caso analizado, y, por
otra parte, porque la entidad no tiene derecho a la deducción
del impuesto al ser el destino previsible de los inmuebles
adquiridos el arrendamiento de vivienda, sujeto y exento del
impuesto de acuerdo con el artículo 20.Uno.23.º de la
misma ley.
Se concluye, no obstante lo anterior, que es
procedente la declaración de cuotas autorrepercutidas en
ambos periodos, dado que el fin último del impuesto es que
alguien repercuta y alguien soporte, por lo que se incrementan bases
y cuotas devengadas correspondientes a la adquisición de
inmueble en el periodo 3T/2018, manteniendo las declaradas en el
periodo 1T/2018.
Asimismo, se incrementan bases y cuotas
devengadas en los periodos 3T y 4T/2018, por autorrepercusión
del impuesto en relación con la realización de obras
en los inmuebles adquiridos, supuesto de inversión del sujeto
pasivo conforme al artículo 84.Uno.2.ºf) de la Ley
37/1992.
Respecto a la deducción de cuotas
soportadas, señala la Inspección que, dado que la
entidad no ha iniciado su actividad, resultan de aplicación
los artículos 111 a 113 de la Ley 37/1992. Se considera
insuficientemente acreditada por parte de la entidad su intención
de destinar las viviendas al ejercicio de una actividad sujeta y no
exenta de alquiler de apartamentos turísticos, considerando
como destino de las mismas el mero arrendamiento de vivienda por
temporada, actividad sujeta y exenta conforme al artículo
20.Uno.23.º de la citada ley. Por tanto, no se admite la
deducción de cuotas soportadas, en aplicación de los
artículos 94 y 99 de la Ley del Impuesto.
TERCERO.- Disconforme con el acuerdo de
liquidación descrito en el antecedente anterior, la entidad
interpone reclamación económico-administrativa ante el
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña.
El Tribunal Regional dicta resolución
acumulada 08/00970/2021, 08/17096/2021, 08/17097/2021 y
08/17098/2021 el 20 de octubre de 2022 por la que estima en parte la
reclamación, disponiendo en sus fundamentos de derecho quinto
y décimo:
"QUINTO.- En cuanto
al IVA devengado por la operación previa a las obras de
rehabilitación, se observa que el mismo razonamiento seguido
por el órgano de aplicación de los tributos para
situar al caso que aquí interesa extramuros del supuesto de
inversión del sujeto pasivo contemplado en el art.
84.Uno.2º.e de la Ley del IVA también sustenta la
improcedencia de la regularización practicada, toda vez que
se está exigiendo la cuota devengada a quien la propia
Administración reconoce que no tuvo la condición de
sujeto pasivo del Impuesto.
La Inspección
sustentó la exigencia de la cuota de IVA devengado a la
reclamante, en que "el fin último del impuesto es que
alguien repercuta y alguien soporte". Sin embargo, no puede
soslayarse la indisponibilidad de un elemento de la obligación
tributaria que, como la condición de quien está
obligado a cumplir con la obligación tributaria principal,
está sujeto al principio de legalidad. Así pues, si el
art. 84 de la Ley 37/1992 identifica como sujeto pasivo al
empresario que efectuó la entrega del bien, no puede la
Administración atribuir la obligación inherente a tal
condición a persona o entidad distinta.
A mayor abundamiento, se
puede añadir que si bien el art. 203 de la Directiva 2006/112
prevé que "Será deudora del IVA cualquier persona
que mencione este impuesto en una factura", es el criterio
reiterado del TEAC (RG 5328/2012 de 22/09/2015 y 6486/2012 de
22/10/2015) que la interdicción del efecto directo vertical
inverso proscribe su aplicación, sin perjuicio de la
excepción expuesta en su resolución de 21/05/2015 (RG
6277/2014).
Por ello, la
regularización practicada no puede ser confirmar en cuanto a
la exigencia a la reclamante del IVA devengado por la entrega de
unos bienes inmuebles que no disponían de cédula de
habitabilidad, para su rehabilitación y eventual uso
turístico.
(...)
DÉCIMO.-
Finalmente, tampoco cabe llegar a la conclusión de que el IVA
pudiese haber sido soportado en parte por la adquisición de
un local cuyo destino previsible hubiera sido su arrendamiento,
actividad sujeta y no exenta de IVA, a partir de la la escritura de
compraventa del inmueble situado en la CALLE_1, que describe al
inmueble como edificio con planta baja y dos pisos sin uso. Ahora
bien, en el contrato de arras incorporado al expediente se indicó
que en la finca a rehabilitar se había previsto la
construcción de entre ... y ... viviendas para uso turístico
así como entre ... y ... locales. Dicho documento no ha sido
cuestionado por el órgano de aplicación de los
tributos, razón por la que este Tribunal estima probado que
el destino previsible de una parte divisible del bien de inversión
situado en la CALLE_1 estuvo constituido por una actividad sujeta y
no exenta de IVA, resultando procedente la deducción del IVA
soportado, en la medida en que el bien inmueble iba a ser utilizado
previsiblemente en aquella actividad de arrendamiento de locales.
Por lo hasta aquí
expuesto, procede anular el acto impugnado para que sea sustituido
por otro que se dicte con arreglo a lo dispuesto en esta
resolución".
La resolución se notifica a la entidad el
24 de octubre de 2022.
CUARTO.- El 23 de noviembre de 2022 el DIRECTOR
DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA
AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA interpone
recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo
Central contra la resolución dictada en primera instancia por
el Tribunal Regional, referida en el antecedente anterior.
En síntesis, el reclamante alega que la
resolución del TEARC resulta incongruente al determinar la
improcedencia del IVA devengado, señalando que no procede su
exigencia porque el obligado tributario no es sujeto pasivo, y al
mismo tiempo, admitiendo la deducción de parte de las cuotas
soportadas indebidamente por inversión de sujeto pasivo por
considerar que parte de los inmuebles se destina a una operación
sujeta y no exenta (alquiler de locales). Añade que para
poder analizar el derecho a la deducción, debe admitirse bajo
el principio de regularización íntegra el ingreso de
las cuotas autorrepercutidas por el obligado tributario, pero en
ningún caso no admitir las cuotas devengadas y sí la
deducción de las cuotas soportadas en la parte destinada al
alquiler de locales, pues se quebraría la neutralidad del
impuesto y, con ello, se produciría una pérdida de
ingresos fiscales para la Administración, al admitir parte de
la deducción sin que se haya producido el ingreso de las
cuotas (pues el TEARC determina que ha de devolverse al obligado
tributario), pudiendo haber prescrito el derecho de la
Administración a exigir la deuda tributaria en sede del
transmitente (sujeto pasivo de las operaciones). Solicita la
anulación de la resolución del TEARC y que, en
consecuencia, se admitan las cuotas devengadas por autorrepercusión
bajo el principio de regularización íntegra, o, en su
defecto, para el caso de no estimar la pretensión anterior,
se deniegue de forma congruente el derecho a la deducción de
las cuotas soportadas indebidamente.
Comunicada la interposición de recurso de
alzada a la entidad TW SL, el 2 de febrero de 2023 formula
las siguientes alegaciones:
- Improcedencia de exigir el IVA devengado por la
adquisición de inmuebles. Incorrecta concepción del
principio de regularización íntegra.
- Reconocimiento del derecho a deducir el IVA de
los locales por la propia AEAT en procedimiento de comprobación
limitada del ejercicio 2020.
- Oposición a la solicitud de suspensión
por parte de la AEAT a la hipoteca unilateral otorgada en favor de
la Hacienda Pública.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los
requisitos de cuantía previstos en la Disposición
Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Conformidad a Derecho de la resolución
impugnada.
TERCERO.- La cuestión a decidir en la
presente resolución se centra esencialmente en la procedencia
de exigir el impuesto devengado por las operaciones de compraventa
de dos inmuebles realizadas en los periodos comprobados y del
reconocimiento del derecho a deducción parcial de cuotas
soportadas en la adquisición de uno de los inmuebles por
parte de la entidad TW SL.
Para ello, conviene analizar las características
fundamentales de dichas operaciones, realizadas por la entidad como
adquirente en el ejercicio 2018, a partir del contenido de las
correspondientes escrituras públicas.
En escritura de compraventa de FECHA_1 de 2018 HS
SL transmite a TW SL una finca urbana constituida por un
edificio de viviendas en la CALLE_2 de MUNICIPIO_1. Se hace constar
que las viviendas carecen de cédula de habitabilidad,
debiendo la adquirente finalizar las obras de rehabilitación
determinadas en informe técnico a efectos de su obtención.
El precio de la compraventa es de 1.***.*** euros, más la
correspondiente cuota de IVA, al formalizarse por el transmitente la
renuncia a la exención prevista en el artículo
20.Uno.22.º de la Ley 37/1992, conforme a lo dispuesto en el
apartado Dos del mismo precepto; se indica asimismo que el
adquirente es sujeto pasivo del impuesto de acuerdo con el artículo
84.Uno.2º.e) de la citada ley. En relación con esta
adquisición, la entidad adquirente autorrepercute y deduce el
impuesto en su autoliquidación por el periodo 1T/2018.
En escritura de compraventa de FECHA_2 de 2018 NP
SL transmite a TW SL una finca urbana constituida por un
edificio de viviendas en la CALLE_1 de MUNICIPIO_1. Se hace constar
que las viviendas carecen de cédula de habitabilidad,
debiendo la adquirente finalizar las obras de rehabilitación
determinadas en informe técnico a efectos de su obtención.
El precio de la compraventa es de 8**.*** euros, más la
correspondiente cuota de IVA, al formalizarse por el transmitente la
renuncia a la exención prevista en el artículo
20.Uno.22.º de la Ley 37/1992, conforme a lo dispuesto en el
apartado Dos del mismo precepto; se indica asimismo que el
adquirente es sujeto pasivo del impuesto de acuerdo con el artículo
84.Uno.2º.e) de la citada ley. Respecto de esta adquisición,
la entidad no consigna dato alguno en sus autoliquidaciones.
En el acuerdo de liquidación se considera
que las compraventas descritas no están exentas conforme al
artículo 20.Uno.22.º A) de la Ley 37/1992, por ser de
aplicación la exclusión regulada en la letra b) del
citado precepto, al tratarse de entregas de edificaciones para su
rehabilitación por el adquirente y, por otra parte, que la
adquirente no tiene derecho a la deducción de cuotas
soportadas puesto que el destino previsible de los inmuebles
adquiridos es el arrendamiento de vivienda, actividad sujeta y
exenta del impuesto de acuerdo con el artículo 20.Uno.23.º.
Por todo lo anterior, se concluye que no es válida la
renuncia a la exención, si bien, dado que el fin último
del impuesto es que alguien repercuta y alguien soporte, se mantiene
la cuota autorrepercutida autoliquidada en la compraventa de FECHA_1
de 2018 y se incrementa la cuota devengada correspondiente a la
compraventa de FECHA_2 de 2018.
El Tribunal Regional, en la resolución
impugnada en el presente recurso, considera que si el artículo
84 de la Ley 37/1992 identifica como sujeto pasivo al empresario que
efectuó la entrega del bien, no puede la Administración
atribuir la obligación inherente a tal condición a
persona o entidad distinta, por lo que no procede exigir a la
entidad el IVA devengado por las compraventas de inmuebles.
Por otra parte, el acuerdo de liquidación
elimina la deducción de cuotas soportadas al ser el destino
previsible de los inmuebles adquiridos la realización de una
actividad de arrendamiento de vivienda, sujeta y exenta del
impuesto.
El Tribunal Regional confirma la improcedencia de
la deducción, si bien, en relación con el inmueble
adquirido el … FECHA_2 de 2018, estima probado que el destino
previsible de una parte divisible del mismo estuvo constituido por
una actividad sujeta y no exenta de IVA, el arrendamiento de
locales, por lo que debe admitirse la deducción de cuotas
soportadas en la medida en que el inmueble va a ser utilizado en
dicha actividad.
El Director recurrente se opone a esta
conclusión, manifestando que en ningún caso cabe
inadmitir las cuotas devengadas pero sí la deducción
de las cuotas soportadas en la parte destinada al alquiler de
locales, pues se quebraría la neutralidad del impuesto y, con
ello, se produciría una pérdida de ingresos fiscales
para la Administración, al admitir parte de la deducción
sin que se haya producido el ingreso de las cuotas (pues el TEARC
determina que ha de devolverse al obligado tributario), pudiendo
haber prescrito el derecho de la Administración a exigir la
deuda tributaria en sede del transmitente (sujeto pasivo de las
operaciones).
CUARTO.- Conforme a lo expuesto, y en relación
con el inmueble adquirido el ... FECHA_2 de 2018, operación
respecto de la que se plantea controversia, partimos de la siguiente
situación:
- La Inspección declara la operación
sujeta y no exenta, lo que supone la atribución de la
condición de sujeto pasivo al transmitente.
- Cabe entender que el transmitente no repercutió
el impuesto, como resulta de la escritura de compraventa, en la que
se atribuye la condición de sujeto pasivo al adquirente por
inversión, si bien la adquirente no incluyó cuotas
devengadas ni soportadas en su autoliquidación.
- La Inspección incrementa la cuota
devengada correspondiente a la operación en la adquirente,
regularización eliminada por el Tribunal Regional, dada la
condición de sujeto pasivo del transmitente. A su vez, el
Tribunal Regional considera admisible la deducción de cuotas
soportadas por la adquisición del inmueble en la parte
correspondiente a la actividad de arrendamiento de locales.
Nos encontramos, por tanto, ante una operación
respecto a la que, estando sujeta al impuesto, no se ha declarado ni
exigido cuota devengada alguna, tras la anulación de la
regularización conforme a lo indicado por el Tribunal
Regional. La cuestión controvertida es si, en tal situación,
es posible admitir la deducción de cuotas soportadas, incluso
parcialmente, en la adquirente.
En primer lugar, debemos señalar que en el
presente caso el impuesto efectivamente se devenga, una vez
calificada la operación como sujeta y no exenta, cuestión
que no parece discutirse, y que el sujeto pasivo es el transmitente,
conforme al artículo 84.Uno.1.º de la Ley 37/1992, a
quien corresponde la repercusión de acuerdo con el artículo
88 de la citada ley, que dispone en su apartado Uno que "Los
sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el
importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación
gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la
repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley,
cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos".
No obstante, en la escritura pública de
compraventa se consideró aplicable un supuesto de inversión
del sujeto pasivo, con autorrepercusión del impuesto por
parte del adquirente.
El Tribunal de Justicia de la Unión
Europea se pronuncia en sentencia de 26 de abril de 2017, asunto
C-564/15, Tibor Farkas, sobre el derecho a deducción por
parte del adquirente de un bien del IVA que abonó
indebidamente al vendedor conforme a una factura expedida según
las normas relativas al régimen ordinario del IVA, mientras
que a la operación pertinente le era aplicable el mecanismo
de inversión del sujeto pasivo, aun cuando el vendedor
ingresó el impuesto en la Hacienda Pública. Concluye
el Tribunal que el adquirente pagó por error el IVA al
vendedor, mientras que, en aplicación del régimen de
inversión del sujeto pasivo, como destinatario del bien
debería haber abonado el IVA a las autoridades tributarias,
lo que supone que no se ha respetado uno de los requisitos de fondo
de dicho régimen, y que dicho IVA no se haya devengado, de
forma que el adquirente no tenía derecho a deducirlo.
Dispone la citada sentencia:
"40 Mediante su
primera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente
pregunta, en esencia, si las disposiciones de la Directiva 2006/112
y los principios de neutralidad fiscal y de proporcionalidad deben
interpretarse en el sentido de que se oponen a que, en una situación
como la que es objeto del litigio principal, se prive al adquirente
de un bien del derecho a la deducción del IVA que abonó
indebidamente al vendedor conforme a una factura expedida según
las normas relativas al régimen ordinario del IVA, mientras
que a la operación pertinente le era aplicable el mecanismo
de inversión del sujeto pasivo, aun cuando el vendedor
ingresó el impuesto en la Hacienda Pública.
41 Cabe recordar que, en
aplicación del régimen de inversión del sujeto
pasivo, no procede ningún pago de IVA entre el proveedor y el
adquirente de los bienes, el cual es deudor del IVA soportado por
las operaciones realizadas, a la vez que, en principio, puede
deducir tal impuesto, de manera que no se debe ningún importe
a la Administración tributaria (véase, en este
sentido, la sentencia de 6 de febrero de 2014, Fatorie, C-424/12,
EU:C:2014:50, apartado 29 y jurisprudencia citada).
42 Asimismo, se ha de
señalar que el derecho de deducción forma parte del
mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse (sentencias de
15 de julio de 2010, Pannon Gép Centrum, C-368/09,
EU:C:2010:441, apartado 37; de 6 de febrero de 2014, Fatorie,
C-424/12, EU:C:2014:50, apartado 30, y de 28 de julio de 2016,
Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, apartado 30).
43 El régimen de
deducciones tiene por objeto liberar completamente al sujeto pasivo
del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus
actividades económicas. El sistema común del IVA
garantiza, por lo tanto, la neutralidad con respecto a la carga
fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que
sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de
que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas
al IVA (véanse las sentencias de 22 de febrero de 2001, Abbey
National, C-408/98, EU:C:2001:110, apartado 24; de 6 de febrero de
2014, Fatorie, C-424/12, EU:C:2014:50, apartado 31, y de 28 de julio
de 2016, Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, apartado 29).
44 Asimismo, procede
recordar que en cuanto a las condiciones de ejercicio del derecho a
la deducción del IVA en un procedimiento de inversión
del sujeto pasivo conforme al artículo 199, apartado 1, de la
Directiva 2006/112, un sujeto pasivo que, por su condición de
adquirente de un bien, es deudor del IVA correspondiente a éste,
no está obligado a poseer una factura expedida con arreglo a
los requisitos formales de esta Directiva, para poder ejercer su
derecho a deducción, y únicamente debe cumplir las
formalidades establecidas por el Estado miembro de que se trate si
ejerce la opción que le ofrece el artículo 178, letra
f), de dicha Directiva (véase, en este sentido, la sentencia
de 6 de febrero de 2014, Fatorie, C-424/12, EU:C:2014:50, apartados
32 y 33).
45 En el presente asunto,
de la petición de decisión prejudicial resulta que en
la factura controvertida en el litigio principal no figura la
mención «régimen de inversión del sujeto
pasivo», contrariamente a lo exigido por el artículo
169, letra n), de la Ley del IVA, y que el Sr. Farkas pagó
por error el IVA, que figuraba incorrectamente en dicha factura, al
vendedor de que se trata en el litigio principal, mientras que, en
aplicación del régimen de inversión del sujeto
pasivo, como destinatario del bien debería haber abonado el
IVA a las autoridades tributarias, con arreglo al artículo
199, apartado 1, letra g), de la Directiva 2006/112. Así
pues, más allá del hecho de que dicha factura no
cumple los requisitos formales establecidos por la legislación
nacional, no se ha respetado uno de los requisitos de fondo de dicho
régimen.
46 Como declaró el
Tribunal de Justicia en la sentencia de 6 de febrero de 2014,
Fatorie (C-424/12, EU:C:2014:50, apartado 38), se ha de considerar
que tal situación impidió que la Administración
tributaria húngara verificara la aplicación del
régimen de inversión del sujeto pasivo y conllevó
un riesgo de pérdida de ingresos fiscales para el Estado
miembro de que se trata.
47 Por otra parte, se ha
de señalar que el ejercicio del derecho a la deducción
del IVA se limita únicamente a los impuestos devengados, es
decir, a los impuestos que corresponden a una operación
sujeta al IVA o ingresados en la medida en que se hayan devengado
(véase, en este sentido, la sentencia de 6 de febrero de
2014, Fatorie, C-424/12, EU:C:2014:50, apartado 39). Pues bien, el
IVA abonado por el Sr. Farkas al vendedor del hangar móvil
objeto del litigio principal no se había devengado.
48 Así pues, ese
IVA no se adeudaba y dado que su pago no respetó uno de los
requisitos de fondo del régimen de inversión del
sujeto pasivo, el Sr. Farkas no tenía derecho a deducirlo".
Debemos tener en cuenta que la Directiva
2006/112/CE no regula expresamente la repercusión del
impuesto, a diferencia de la norma española, en la que se
prevé la repercusión en el artículo 88, antes
citado. Por otra parte, la obligación de consignar en las
facturas emitidas, entre otras menciones, "el importe del IVA
pagadero", regulada en el artículo 226 de la Directiva,
puede considerarse relacionada con la obligación de
repercusión mediante factura establecida en el apartado Dos
del artículo 88 de la Ley 37/1992. Diferenciamos, por tanto,
entre el devengo del impuesto, recogido en los artículos 75 a
77 de la citada ley, y su repercusión, obligación de
los sujetos pasivos que resulta directamente del devengo, y que se
establece en el artículo 88.
La sentencia transcrita plantea un supuesto en el
que no parece cuestionarse que el IVA correspondiente a una
transmisión de bienes se haya devengado, es decir, se trata
de una operación sujeta al impuesto, si bien su repercusión
no ha sido realizada por el sujeto pasivo del mismo, el adquirente
por inversión, sino por el transmitente, concluyendo el TJUE
que el IVA pagado por el adquirente al transmitente no se había
devengado y por tanto no se adeudaba, de forma que el adquirente no
tiene derecho a su deducción.
En el caso analizado en la presente resolución,
en la escritura pública de compraventa se consideró
aplicable un supuesto de inversión del sujeto pasivo, con
autorrepercusión del impuesto por parte del adquirente, no
admitido por la Administración tributaria. Trasladando las
conclusiones de la sentencia del TJUE, cabe entender, a juicio de
este Tribunal, que, dado que el sujeto pasivo no es el adquirente
sino el transmitente, dicha autorrepercusión no ha sido
válidamente realizada. Como consecuencia, al no existir
repercusión por el sujeto pasivo, tampoco es posible
considerar que el impuesto ha sido soportado por la adquirente, lo
que imposibilita su deducción en todo caso. Así
resulta del artículo 92 de la Ley del Impuesto, que establece
que "Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas
del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las
operaciones gravadas que realicen en el interior del país las
que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por
repercusión directa (...)".
Como ha señalado este Tribunal Central en
resolución de 27 de abril de 2015, 00/00177/2013, para que
sea posible deducir cuotas de IVA, éste ha debido ser
efectivamente soportado, es decir, ha debido producirse un previo
acto de repercusión por parte del sujeto pasivo que realizó
la operación. Fuera de los supuestos en que el sujeto pasivo
es el destinatario de la operación, en los que el TEAC ha
señalado que debe efectuarse una regularización
completa que atienda tanto al devengo como a la deducción, si
no ha existido acto de repercusión correspondiente al IVA
devengado por parte del sujeto pasivo que realiza dicha operación,
dicho IVA no ha sido soportado por el destinatario y, en
consecuencia, no puede deducirse.
Debe estimarse, por tanto, la alegación
del Director recurrente en cuanto a la improcedencia de la deducción
de cuotas soportadas correspondientes a la adquisición de
inmueble realizada el ... FECHA_2 de 2018.
La entidad TW SL alega que en
procedimiento de comprobación limitada del ejercicio 2020 se
ha reconocido por la AEAT el derecho a deducir el IVA de los
locales, lo que supone el reconocimiento expreso de la afectación
de los inmuebles a actividades económicas sujetas y no
exentas de IVA. Aporta notificación de resolución
expresa del procedimiento con referencia 2020...7V, relativo al
Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2020, en la que se
comunica que no procede regularizar la situación tributaria,
debido a que las incidencias detectadas y objeto de comprobación
han sido aclaradas o subsanadas. Asimismo, aporta requerimiento de
aportación de Libros registro de facturas expedidas,
recibidas, y de bienes de inversión, en el que se indica que
con su notificación se inicia un procedimiento de
comprobación limitada por el citado impuesto y periodos, cuyo
alcance se limita a "Contrastar que los datos que figuran en
los Libros Registro del Impuesto sobre el Valor Añadido han
sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así
como comprobar que se cumplen los requisitos establecidos en la
normativa vigente respecto de las facturas que sean solicitadas en
el curso del procedimiento. La comprobación no alcanza a la
realidad material de las operaciones registradas".
Del contenido de los documentos aportados por la
reclamante no resulta, como pretende, reconocimiento por la
Administración tributaria de la afectación de los
inmuebles a actividades sujetas y no exentas del impuesto, teniendo
en cuenta tanto la limitación del alcance del procedimiento
como la ausencia de pronunciamiento alguno sobre la actividad
realizada ni sobre el derecho a deducción. No obstante,
aunque en comprobaciones de ejercicios posteriores se reconociera la
realización de una actividad sujeta y no exenta, las
conclusiones alcanzadas en la presente resolución en cuanto a
la improcedencia de la deducción del impuesto devengado por
la transmisión de inmueble no resultarían afectadas,
en la medida en que la inadmisión de la deducción
tiene su origen en la ausencia de repercusión por parte del
sujeto pasivo de la operación.
Conforme a lo expuesto, este Tribunal debe
confirmar la improcedencia de la deducción de cuotas
soportadas correspondientes a la adquisición de inmueble
realizada el ... FECHA_2 de 2018, anulando en este sentido la
resolución del Tribunal Regional impugnada en el presente
recurso.
Finalmente, respecto a la alegación
formulada por la entidad relativa a la improcedencia de mantener la
suspensión en las condiciones en que se acordó, cabe
indicar que se ha procedido a la apertura del procedimiento
accesorio 00/01155/2023/1 al objeto de resolver dicha cuestión.