En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 24/02/2020 tuvo entrada en este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) el presente recurso de alzada, interpuesto el 29/11/2019 contra la resolución de 25-09-2019 (notificada el 31-10-2019) dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, que desestima las reclamaciones económico-administrativas números 28-22569-2016 y 28-22572-20616 acumuladas, interpuestas contra el acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad A02-...6, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid (AEAT) por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicios 2011-2012-2013, así como contra el acuerdo sancionador nº A51-...4 derivado de aquél, por importes de 563.557,96 euros (236.871,64 euros la mayor correspondiente a la liquidación del ejercicio 2012) y un total de 316.029,99 euros correspondiente a la sanción.
SEGUNDO.- El acuerdo de liquidación regulariza la situación tributaria del obligado tributario como consecuencia de la valoración de mercado de la operación vinculada existente con la entidad XZ SL, de la que es socio al 95% y administrador de la misma y de la que no recibe retribución alguna, y se incrementan los rendimientos de la actividad económica por la cesión de la explotación de los derechos de imagen del jugador.
Se incrementan los rendimientos del trabajo personal en las cuantías abonadas por la Federación Española de Baloncesto y que ésta calificó de exentas.
Se imputa como un mayor rendimiento del trabajo las cantidades satisfechas por TW a la entidad "QR SL" en concepto de agente por la representación e intermediación en la contratación del obligado tributario por TW.
- Por lo que hace referencia al acuerdo sancionador, se sanciona la conducta consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de su autoliquidación, infracción tributaria contemplada en el art.191 de la LGT.
TERCERO.- En paralelo a las actuaciones de referencia se han llevado a cabo actuaciones de comprobación e investigación cerca de la entidad XZ SL por el concepto Impuesto de Sociedades (IS), períodos 2011 a 2013, en la que se valora a mercado la operación vinculada, que han dado lugar al acta A02 ...0. Ante el TEAR de Madrid se presentó reclamación número 28-22452-2016, contra la liquidación provisional derivada del acta, con un resultado de -139.701,67 euros. Mediante resolución de 30-12-2016 fue inadmitida dicha reclamación por extemporánea, sin que conste que fuera objeto de recurso contencioso-administrativo.
CUARTO.- Asimismo se incoa acta A02-...4 por el concepto IVA ejercicios 2011 a 2013, así como acuerdo sancionador derivado de la misma por infracción del artículo 191 al dejar de ingresar y del artículo 195 de la LGT por acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras.
La entidad interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Madrid nº 28-22583-2016, contra la sanción derivada del del IVA que fue desestimada mediante resolución de fecha 26-09-2019.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Conformidad a derecho de la resolución impugnada. En concreto, las cuestiones que se plantean son las mismas que ante el TEAR, es decir:
- Si se debe considerar que los pagos realizados por TW a la sociedad QR S.L. y NP S.L. son por cuenta del jugador, y por lo tanto suponen mayores rendimientos del trabajo del mismo.
- Si se deben imputar como mayores rendimientos de trabajo las cantidades percibidas por la Federación Española de Baloncesto declaradas parcialmente exentas por el obligado.
- Si la valoración a precio de mercado de las operaciones realizadas entre D. Axy y XZ S.L. es correcta, y si procede la imputación como rentas de actividades económicas de los rendimientos obtenidos por la sociedad vinculada debidos a la cesión de los derechos de imagen del jugador, y solicita la aplicación de la regla contenida en el artículo 92.2 de la LIRPF
- Si el acuerdo sancionador es ajustado a Derecho.
TERCERO.- Lo primero que debe hacerse constar es que en el presente recurso de alzada el reclamante alega en síntesis, argumentos que suponen la reiteración de los ya vertidos ante el Tribunal de instancia, sin más que suprimir algún párrafo y añadir algún otro de manera novedosa, instando finalmente el reclamante la anulación de la resolución recurrida y, en consecuencia, la anulación de aquella liquidación y sanción practicadas por la Inspección.
Como señala la resolución de este TEAC de 28-09-2008 RG 00-08264-2008 DYCTEA, hay que destacar que siendo ésta una segunda instancia administrativa, cabría exigir que el recurso de alzada viniera a cuestionar de manera crítica los razonamientos del TEAR, en pro de un pronunciamiento estimatorio. Esto es, realizar un examen o análisis crítico de aquella resolución dictada en primera instancia, tratando de acreditar lo improcedente de las argumentaciones jurídicas, las conclusiones o la valoración de las pruebas en aquella resolución realizadas.
Ello requeriría o exigiría, claro está, un esfuerzo intelectual que tratara de explicitar o razonar la errónea aplicación del Derecho que por el TEAR se hace en la resolución que se impugna.
Cierto es que el artículo 237 de la LGT atribuye a los Tribunales Económico-Administrativos la competencia para examinar "todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente", pero, de igual manera, la Ley 29/1998, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, atribuye esa misma competencia a los tribunales de justicia que enjuician el recurso de apelación, y ello no ha sido obstáculo para que el Tribunal Supremo haya fijado una clara jurisprudencia en la que se condenan comportamientos como los ahora examinados (en los que la actora se limitaba a reiterar, a reproducir, a copiar en el recurso de apelación las previas argumentaciones de la demanda, sin someter a examen o crítica alguna la sentencia de instancia), imponiendo pronunciamientos desestimatorios sin necesidad de entrar en nuevas argumentaciones o consideraciones jurídicas respecto del asunto ya tratado por el Tribunal de instancia. Como se dice en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 11 de marzo de 1999 (Recurso de Apelación Núm. 11433/1991):
<Los recursos de apelación deben contener una argumentación dirigida a combatir los razonamientos jurídicos en los que se basa la sentencia de instancia. No es admisible, en esta fase del proceso, plantear, sin más, el debate sobre los mismos términos en que lo fue en primera instancia, como si en ella no hubiera recaído sentencia, pues con ello se desnaturaliza la función del recurso. Tal doctrina jurisprudencial viene siendo reiterada de modo constante por esta Sala que, entre otras muchas, afirmó en la Sentencia de 4 de mayo de 1998: «Las alegaciones formuladas en el escrito correspondiente por la parte actora al evacuar el trámite previsto en el anterior art. 100 LJCA, son una mera reproducción de las efectuadas en primera instancia, y aun cuando el recurso de apelación transmite al Tribunal "ad quem" la plenitud de competencia para revisar y decidir todas las cuestiones planteadas en primera instancia, en la fase de apelación se exige un examen crítico de la sentencia, para llegar a demostrar o bien la errónea aplicación de una norma, la incongruencia, la indebida o defectuosa apreciación de la prueba o cualesquiera otras razones que se invoquen para obtener la revocación de la sentencia apelada, sin que sea suficiente como acontece en el presente caso la mera reproducción del escrito de demanda, lo que podría justificar que resultara suficiente reproducir los argumentos del Tribunal de primera instancia si se entienden que se adecuan a una correcta aplicación del ordenamiento jurídico (en este sentido, las Sentencias de esta Sala de 10 de febrero, 25 de abril, 6 de junio y 31 de octubre de 1997 y 12 de enero, 20 de febrero y 17 de abril de 1998».>
El criterio de la citada resolución del este TEAC ha sido mantenido igualmente en otras resoluciones posteriores como la de 24-05-2017 RG 00-01070-2014 DYCTEA. Por tanto, ante la reproducción de las alegaciones ya planteadas ante el TEAR, este TEAC considera que el presente recurso de alzada suscita cuestiones que, en general, fueron correcta y motivadamente resueltas por el TEAR en su resolución, Sin embargo, este TEAC pasa a examinar detalladamente lo alegado ante este TEAC, aunque venga a reproducir, en términos generales, lo alegado ante el TEAR, sin perjuicio de que, cuando se considere conveniente, se reproduzca la argumentación del TEAR por considerarla correcta.
CUARTO.- La primera cuestión es la relativa a la imputación del pago realizado por TW a las entidades QR S.L. y NP S.L. como rendimiento del trabajo personal del jugador
En la regularización practicada, la Inspección considera que los pagos satisfechos por TW a dichas entidades deben imputarse como rendimientos del trabajo del obligado tributario por entender que son pagos realizados en nombre del jugador al haber quedado acreditado que son sus agentes/representantes por lo que el citado jugador debe ser el que satisfaga sus retribuciones.
El reclamante manifiesta que dicho representante actúa por cuenta del club y se opone a la aplicación del art.13 de la LGT por parte de la Inspección a la hora de recalificar contratos y negocios en los que el reclamante no ha intervenido, tal y como se demuestra en los contratos firmados entre los agentes y el club, en los que no aparece la firma del jugador.
Entrando a analizar el fondo del asunto:
El acuerdo de liquidación pone de manifiesto que de los contratos aportados mediante requerimiento de información I2…., realizado el ... de ... de 2016 a TW, se solicitó copia de toda la documentación existente, tales como contratos y/o facturas, que documenten los pagos realizados en los ejercicios 2011 a 2013 a alguna persona física o jurídica, en relación con la contratación de D. Axy.
En respuesta a dicho requerimiento, se aportaron los contratos de fecha ... de ... de 2010 y de ... de 2013, suscritos por D. Bts, D. Cpp (este último en el contrato de 2010) y D. Dmv (en el contrato de 2013), actuando en nombre y representación de TW, y D. Enn, actuando en nombre y representación de la entidad QR SL. El contrato de 2013 se firmó en representación de NP.
En el contrato firmado el … de ... de 2010, se expone:
<La SOCIEDAD ha prestado sus servicios profesionales como mediador en la negociación y firma de los Contratos de Trabajo de Jugador Profesional y de Cesión de Derechos de Imagen suscritos en el día de la fecha entre TW, el jugador profesional de baloncesto D. Axy y la sociedad detentadora de sus derechos de imagen, por los cuales el Jugador se vincula a TW durante las temporadas 2010/2011 a 2012/2013, ambas inclusive." , y se acuerda:
"Primera. ..TW se compromete a pagar a la SOCIEDAD, por sus servicios profesionales en relación con la firma, el desarrollo y la ejecución durante su vigencia de los Contratos de Trabajo de Jugador Profesional y de Cesión de Derechos de Imagen descritos en el Exponendo, entre TW y el jugador D. Axy, la cantidad bruta de Ciento cinco mil (105.000.-) Euros, por cada una de las temporadas de vigencia de los Contratos de JUGADOR con TW, es decir por las temporadas 2010/2011, 2011/2012 y 2012/2013.
Las citadas cantidades serán hechas efectivas, en cada temporada, en dos pagos iguales equivalentes al 50% del importe establecido, los días 31 de octubre y 30 de abril, contra la entrega por la SOCIEDAD del original de las correspondientes facturas, TW abonará las cantidades indicadas, mediante transferencia a la cuenta indicada por la SOCIEDAD en cada factura.
Segunda: En el supuesto de que el Contrato de Trabajo de Jugador Profesional suscrito por el jugador D. Axy se extinga por cualquier causa antes del ... de ... de 2010, el presente Contrato quedará sin ningún valor ni efecto y TW quedará liberado del pago a la SOCIEDAD de las cantidades que, de conformidad con la Cláusula Primera anterior, estuvieran pendientes de pago en el momento de producirse la extinción de este Acuerdo.>
El contrato firmado el ... de ... de 2013, se manifiesta en el mismo sentido haciendo referencia a la ampliación de los contratos suscritos, siendo la cantidad bruta a abonar de 70.000 euros por cada una de las temporadas de vigencia de los Contratos de JUGADOR con TW, temporadas 2013/2014 y 2014/2015. Contiene una segunda cláusula idéntica a la segunda cláusula del contrato firmado el ...de … de 2010, con la diferencia de no contener la referencia de antes del ...de ...de 2010.
De todo lo anterior concluye la Inspección en el acuerdo impugnado que la redacción de ambos contratos no permite determinar por sí mismo para quién se prestaron esos servicios de intermediación.
QUINTO.- Consecuencia de lo anterior hay que acudir a otros indicios a los efectos de determinar a quien beneficia los servicios prestados por los citados agentes, si al club o al jugador .
Pues bien, uno de los elementos a tener en cuenta es que la sociedad QR SL es una agencia de representación de deportistas, de jugadores. No se dedica a representar clubs sino que se dedica a representar a los jugadores que son contratados por los clubs. Así se explica en una multitud de páginas en internet de prensa deportiva especializada (Cfr.As.Com el .../2001; Mundo deportivo.com el .../2008, entre otras muchas).
El propietario y representante legal de la citada sociedad es Don Oml conocido representante y agente de jugadores y al que la prensa deportiva considera, desde por lo menos el año 2001, como representante, entre otros jugadores, de D. Axy (cfr. por ejemplo: As.com de.../2001; abc.es .../2004; mundo deportivo.com…/2008; fuenlabradablues.blogspot.com…/2010, blogs.eldiariomontañés.es.../2010; 24segundos en blanco.blogspot.com de.../2012 ; deportes.terra.es).
En el presente supuesto ha firmado, en representación de QR, Don Enn que consta como trabajador de la misma y durante los citados ejercicios trabaja como representante de jugadores, según consta en notas de prensa e internet que se describen en el acuerdo de liquidación (algún artículo de prensa deportiva como en desportes.terra.es.../2012, en el artículo que lleva por título …., o en el artículo de gigantes.com de.../2013, de la revista Gigantes del Basket, donde se afirma que... (...).
En segundo lugar, el hecho de que QR SL cobre importes del Club no supone que actúe como agente del Club. De hecho, es práctica habitual que los agentes de los deportistas cobren directamente del Club (tal y como ocurre en el caso de los futbolistas), en lugar de hacerlo de su cliente. Precisamente una de las muestras de que el agente actúa en representación del jugador es la forma de remuneración del agente, que se establece a plazos, un pago por temporada, y llama la atención que la retribución del agente esté ligada a los años de permanencia del jugador en el club, atendiendo a la duración del contrato de trabajo suscrito por el jugador, de forma que, en el supuesto de finalización del contrato de trabajo, el agente no percibirá la retribución correspondiente a los años en los que el jugador no permanezca en el club.
A la vista de todo lo anterior este TEAC, sin desconocer la doctrina a que se hace referencia de forma profusa en su escrito de alegaciones, considera probado en base a los indicios y datos aportados en el expediente que QR SL ha actuado como mediador, en representación de Don Axy en los contratos que éste firmó con TW en los ejercicios objeto de comprobación. En otras palabras, que los pagos efectuados por TW son una mayor retribución del jugador, pues constituyen el abono de las comisiones que deberían pagarse por el citado jugador a su agente representante.
En consecuencia señala el artículo 17.1 de la LIRPF que:
"1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas".
De acuerdo con lo anterior, las cantidades satisfechas por TW en nombre del jugador al agente del jugador tienen la calificación de rendimientos del trabajo debiendo integrarse en la base imponible del IRPF del obligado tributario.
SEXTO.- En cuanto a la aplicación del art. 13 LGT, cabe recordar que el mismo dispone:
"Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez".
Se trata de una cláusula que autoriza únicamente a analizar con criterios jurídicos la realidad, determinando el sentido y alcance de los hechos, para concluir si procede o no la subsunción de la misma en el presupuesto de hecho de una norma jurídica tributaria rectamente interpretada.
La STS 20/02/2012 (casación nº 6086/2008) en su FDº 3º declara en tal sentido:
"En el caso analizado, no se trataba de poner de manifiesto la existencia de una fórmula negocial que, amparada en un precepto legal, se hubiera llevado a cabo para eludir o minorar la tributación efectiva. No fue preciso, por ello, fijar la norma eludida ni la aplicable al caso concreto; la Administración se limitó a fijar el sentido y el alcance de las operaciones, y con ello sus consecuencias tributarias para las partes implicadas".
Así, si la Inspección pretendiera (no lo ha hecho en este caso) extraer de dicha labor previa calificatoria la existencia de ocultación de la realidad o de abuso de las posibilidades de configuración jurídica mediante negocios artificiosos o impropios para el resultado obtenido, que no es distinto del usual más el beneficio fiscal, debería acudir a las figuras de la simulación (art. 16 LGT) o conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT), respectivamente. Pero en la cuestión aquí analizada no se ha declarado por la Inspección la simulación de la operación ni de los servicios de ninguno de los agentes, ni de ningún otro elemento fáctico analizado, ni tampoco se ha instado la declaración como conflicto en la aplicación de la norma tributaria de la operativa enjuiciada.
Lo que la Inspección ha llevado a cabo es una labor de calificación del acto realizado, en este caso determinar y concretar la actividad de representación de los agentes. Y, habida cuenta de las circunstancias concurrentes (noticias de prensa, la relación de confianza existente entre las partes contratantes, entre otros de los indicios ya señalados, etc.), concluye que lo que se ha producido es que el club ha abonado unas cantidades en nombre del jugador dado que los servicios de representación y agencia lo son a favor del jugador y no del club contratante y que como tal debe ser exigida la obligación tributaria.
Por lo expuesto procede desestimar lo alegado en este punto y declarar conforme a derecho la actuación de la inspección.
SÉPTIMO.- Se alega una posible doble imposición de estas rentas al considerar que son rendimientos del trabajo que tributan en el IRPF del jugador para posteriormente tributar en el IS de la sociedad.
Sin embargo, hay que rechazarlo exactamente con los mismos argumentos que los efectuados ante el TEAR, el cual concluye que:
"Entiende este Tribunal que la parte reclamante alega que existe una doble imposición económica (puesto que en ningún caso puede ser jurídica), es decir, que considera que la misma renta se está sometiendo dos veces a tributación. Esto se da efectivamente, y solo a título de ejemplo, cuando una sociedad tributa por sus beneficios en el IS y posteriormente el socio tributa por los dividendos en su IRPF. No es el caso que nos ocupa.
En nuestro caso el obligado percibe sus rendimientos del trabajo, que deben tributar en su IRPF. Considera necesario contratar a una entidad que represente sus intereses, por lo que la sociedad deberá cobrar una cantidad estipulada por la prestación de sus servicios. La particularidad en este caso es que este pago se ha hecho directamente por el Club sin pasar por el jugador para conseguir un ahorro fiscal. Una vez corregido, e imputados los mayores rendimientos del trabajo, lo que tenemos es un particular que contrata los servicios de una sociedad, que obtiene por ello un ingreso que deberá incluir posteriormente en sus resultados para tributar por su Impuesto sobre Sociedades.
No existe en ningún momento de esta dinámica una doble imposición. Aceptar esta alegación sería afirmar que los beneficios de las sociedades siempre están doblemente gravados, pues sus ingresos provienen de sus clientes, que habrán usado su dinero (gravado previamente en su IRPF generalmente) para contratar sus servicios. Por lo tanto se desestiman las alegaciones."
OCTAVO.- En relación a las rentas calificadas como exentas y provenientes de la Federación Española de Baloncesto, se alega que no todas las cantidades obtenidas son premios y que muchas sí cumplen los requisitos para ser consideradas exentas, aplicando lo dispuesto en el artículo 7.m) de la LIRPF:
"Estarán exentas las ayudas de contenido económico a los deportistas de alto nivel ajustadas a los programas de preparación establecidos por el Consejo Superior de Deportes con las federaciones deportivas españolas o con el Comité Olímpico Español, en las condiciones que se determinen reglamentariamente."
Por su parte, el artículo 4 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado por el Real Decreto 439/2007 de 30 de marzo, determina que:
"(...) estarán exentas con el límite de 60.100 euros anuales, las ayudas económicas de formación y tecnificación deportiva que cumplan los siguientes requisitos: a) Que sus beneficiarios tengan reconocida la condición de deportistas de alto nivel, conforme a lo previsto en el Real Decreto 1467/1997, de 19 de septiembre, sobre deportistas de alto nivel.
b) Que sean financiadas, directa o indirectamente, por el Consejo Superior de Deportes, por la Asociación de Deportes Olímpicos, por el Comité Olímpico Español o por el Comité Paralímpico Español."
Examinado el expediente, la Inspección, tal y como se recoge en el acuerdo de liquidación se ha realizado una exposición en cascada de todas y cada una de las cantidades abonadas por la Federación en los ejercicios inspeccionados, pues los pagos han sido por participar en concentraciones, en torneos, pagos en función de los resultados y para gastos de bolsillo en la participación de los Juegos Olímpicos.
Es evidente que ninguno de estos conceptos se pueden calificar como ayudas de formación y tecnificación deportivas, sino que más bien su finalidad es premiar una serie de resultados deportivos.
De nuevo este TEAC asume los argumentos tanto de la Inspección como los esgrimidos por el TEAR, sin que sea necesario reproducir aquí el contenido, que tratan profusamente esta cuestión y dan ampliamente respuesta a las alegaciones del recurrente, que vuelve a reiterar ante este TEAC. Sin embargo, queremos destacar que ninguno de los conceptos en virtud de los cuales se realizan los pagos por parte de la Federación se pueden calificar como ayudas de formación y tecnificación y que, por ello, no cumplen con el requisito básico para ser consideradas como rentas exentas de tributación en el IRPF de la persona del jugador, por lo que se desestima la alegación.
NOVENO.- Seguidamente hay que analizar si es correcta la aplicación de la norma prevista para la valoración a precio de mercado de las operaciones realizadas entre XZ S.L. y D. Axy socio al 95% y administrador único de la misma, y si procede la imputación como rentas de actividades económicas de los rendimientos obtenidos por la sociedad vinculada debidos a la cesión de los derechos de imagen del jugador, así como la aplicación de la regla contenida en el artículo 92.2 de la LIRPF.
En este punto, el TEAR, en su resolución de fecha 25-09-2019, una vez analizada la operación vinculada concluyó que:
<A este respecto el Tribunal considera que, la valoración se ha efectuado de un modo correcto porque en el caso examinado era preciso tener en cuenta el carácter personalísimo de la prestación del servicio. Efectivamente, a la vista de lo señalado anteriormente, el método de comparación susceptible de ser aplicado en un caso como el presente, en el que se dispone de un comparable interno, la valoración de la prestación entre la sociedad y los terceros que pagan los servicios prestados por la persona física, es el que enfrenta el precio pagado por la prestación del servicio a la sociedad con el pagado a su vez por ésta al efectivo prestador del servicio, tal y como efectivamente ha procedido la Inspección, por cuanto que ha considerado para determinar el valor de mercado que el valor de los servicios que presta el socio a la sociedad que administra, equivale al valor del servicio que dicha entidad presta a sus clientes, corregido con los gastos pagados por la sociedad, necesarios para la prestación del servicio (no así de un margen puesto que la sociedad no aporta valor añadido alguno, sin que esto resulte incoherente).>
Y en cuanto a la aplicación del régimen especial de los derechos de imagen regulado en el art. 92 citado desestimó su aplicación en base a:
<DÉCIMO PRIMERO.- Por otro lado, alega el obligado que de forma subisidiaria, si se considera adecuado el método de valoración, no se le deberían imputar la totalidad de las rentas obtenidas por XZ S.L. de la cesión de derechos de imagen a TW en aplicación del artículo 92 LIRPF, que establece que: "1. Los contribuyentes imputarán en su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la cantidad a que se refiere el apartado 3 cuando concurran las circunstancias siguientes:
a) Que hubieran cedido el derecho a la explotación de su imagen o hubiesen consentido o autorizado su utilización a otra persona o entidad, residente o no residente. A efectos de lo dispuesto en este párrafo, será indiferente que la cesión, consentimiento o autorización hubiese tenido lugar cuando la persona física no fuese contribuyente.
b) Que presten sus servicios a una persona o entidad en el ámbito de una relación laboral.
c) Que la persona o entidad con la que el contribuyente mantenga la relación laboral, o cualquier otra persona o entidad vinculada con ellas en los términos del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, haya obtenido, mediante actos concertados con personas o entidades residentes o no residentes la cesión del derecho a la explotación o el consentimiento o autorización para la utilización de la imagen de la persona física.
2. La imputación a que se refiere el apartado anterior no procederá cuando los rendimientos del trabajo obtenidos en el período impositivo por la persona física a que se refiere el párrafo primero del apartado anterior en virtud de la relación laboral no sean inferiores al 85 por ciento de la suma de los citados rendimientos más la total contraprestación a cargo de la persona o entidad a que se refiere el párrafo c) del apartado anterior por los actos allí señalados.
3. La cantidad a imputar será el valor de la contraprestación que haya satisfecho con anterioridad a la contratación de los servicios laborales de la persona física o que deba satisfacer la persona o entidad a que se refiere el párrafo c) del apartado 1 por los actos allí señalados. Dicha cantidad se incrementará en el importe del ingreso a cuenta a que se refiere el apartado 8 y se minorará en el valor de la contraprestación obtenida por la persona física como consecuencia de la cesión, consentimiento o autorización a que se refiere el párrafo a) del apartado 1, siempre que la misma se hubiera obtenido en un período impositivo en el que la persona física titular de la imagen sea contribuyente por este impuesto.
(...)".
En base a este artículo alega la parte reclamante que el 15% de las rentas que provienen del contrato de cesión de derechos de imagen con TW deberían tributar en la sociedad y no en el IRPF del jugador. El obligado realiza una interpretación incorrecta de la normativa. Tanto el artículo 92 LIRPF como el método de valoración de operaciones vinculadas son dos fórmulas para evitar que no se tribute en sede del jugador en este caso por las rentas que obtiene la entidad a la que se ceden los derechos de imagen. Es decir, son métodos para evitar la elusión fiscal.
Generalmente el método de operaciones vinculadas se utiliza cuando la cesión se realiza a sociedades vinculadas, como es el caso, mientras que el artículo 92 LIRPF no requiere que exista dicha vinculación. El método de operaciones vinculadas suele utilizarse cuando la cesión es aparente, gratuita o por precios simbólicos de unos derechos, con la finalidad de residenciarlos en la sociedad que estará controlada en este caso por el deportista. En cualquier caso se utilizan para que el jugador impute en su IRPF parte de estas rentas.
Concretamente el artículo 92 LIRPF establece que cuando se cumplan las condiciones previstas en su artículo el jugador deberá declarar la totalidad de las rentas, salvo que se respeten los porcentajes establecidos del 15% y 85%.
Una vez que se descubre la vinculación con la sociedad XZ S.L. se procede a la valoración a precio de mercado de las operaciones, y dado que esta sociedad no realiza actividad ni aporta valor añadido alguno, estas rentas se imputan en su totalidad (menos los gastos deducibles) al obligado. Entender que se debería aplicar el artículo 92 LIRPF para hacer que un 15% de esas rentas tributen en la sociedad es realizar una interpretación equivocada del artículo, ya que esta no es su finalidad. Una vez realizada la valoración de la operación vinculada, es el valor completo el que se debe imputar al jugador, por lo que se desestiman las alegaciones de la parte reclamante.>
DÉCIMO.- Sin embargo, este TEAC en fecha 23-11-2021 ha dictado resolución en el recurso 00-03515-2021 extraordinario de alzada para unificación de criterio que, en relación a esta cuestión, unifica criterio en el sentido siguiente:
"En los casos en que no resulte procedente la imputación en la base imponible del IRPF del contribuyente a que se refiere el apartado primero del artículo 92 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (LIRPF) por concurrir la situación contemplada en el apartado segundo de dicho precepto, no cabe la aplicación de la normativa sobre operaciones vinculadas a la operación de cesión de derechos de imagen entre el contribuyente y la entidad cesionaria.".
Los argumentos esgrimidos en dicha resolución son los siguientes:
SEGUNDO: La cuestión controvertida en el presente recurso extraordinario de alzada consiste en determinar si en los casos en que no resulta procedente la imputación en la base imponible del IRPF del contribuyente, a que se refiere el apartado primero del artículo 92 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (LIRPF) por concurrir la situación contemplada en el apartado segundo de dicho precepto, cabe o no la aplicación de la normativa sobre operaciones vinculadas a la operación de cesión de derechos de imagen entre el contribuyente y la entidad cesionaria.
A juicio del TEAR no cabe la aplicación de la normativa sobre operaciones vinculadas en tal situación porque si se admitiera:
(i) se burlaría el espíritu de la norma que, al regular el régimen especial de la cesión de los derechos de imagen, lo que pretendía era permitir que una parte de las retribuciones de la persona física tributen en sede de la sociedad interpuesta cuando los rendimientos del trabajo obtenidos en virtud de la relación laboral no sean inferiores al 85% de la suma de los citados rendimientos más la total contraprestación a cargo de la persona o entidad empleadora o pagadora.
(ii) se contravendrían también los principios de seguridad jurídica y de especialidad, trastocándose el régimen especial al revertir finalmente las rentas de la sociedad cesionaria en la persona física, justo lo contrario de lo que resultaría de aplicar las normas del citado régimen.
Por el contrario, el Director recurrente sí considera de aplicación al caso la normativa sobre operaciones vinculadas por, en síntesis, los motivos siguientes:
(i) no procede aplicar el principio de especialidad porque no estamos ante unos mismos hechos, ante dos reglas incompatibles entre sí entre las que hay que elegir.
Estamos ante dos normas distintas con finalidades distintas.
(ii) en la regulación de operaciones vinculadas no se establece en ningún momento una excepción para el supuesto en el que procede la imputación de rentas por derechos de imagen.
(iii) la redacción del artículo 92 de la Ley 35/2006, establece las condiciones que, cumpliéndose, determinan la aplicación del régimen. Dicho artículo no regula y no indica, qué ocurre cuando no concurren dichas circunstancias, por lo que no hay ninguna incompatibilidad entre ambas reglas dado que una de ellas, la de imputación de derechos de imagen, ni siquiera resulta de aplicación al caso.
Finalmente, quien ostentó la condición de interesado ante el TEAR comparte los razonamientos de dicho órgano económico-administrativo y se opone a los tres argumentos del Director recurrente, en síntesis, del modo siguiente:
(i) las dos normas en cuestión, régimen fiscal de imputación de derechos de imagen y régimen de operaciones vinculadas, están regulando el mismo supuesto de hecho: la tributación del deportista, entendiendo como tal, la totalidad de las rentas satisfechas por el club, bien directamente al jugador en virtud del correspondiente vínculo laboral, bien a una entidad cesionaria de la explotación de los derechos de imagen de aquel; las dos normas entran en conflicto y hay que elegir una de ellas, porque de la aplicación de una u otra se deriva un régimen tributario totalmente distinto para el deportista, y es precisamente el principio de especialidad el que decide cuál de los dos resulta de aplicación, con la finalidad de mantener y respetar lo dispuesto por el legislador.
(ii) no resulta necesario incorporar excepciones a la aplicación de la normativa de operaciones vinculadas, de carácter general, aplicable a todo tipo de rentas, cuando exista un régimen fiscal específico de un determinado tipo concreto de rentas, como sucede en el presente caso.
(iii) no entendemos lo que quiere decir la Inspección al afirmar que el artículo 92 de la Ley 35/2006 no regula y no indica qué ocurre cuando no concurren las condiciones que, cumpliéndose, determinan la aplicación del régimen, llegando a afirmar que la norma de imputación de derechos de imagen ni siquiera resulta de aplicación al caso.
TERCERO: La Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, reguló de forma expresa, por vez primera, la tributación de las rentas procedentes de la cesión del derecho de imagen y determinó la obligada imputación al contribuyente de las contraprestaciones obtenidas por una sociedad por la cesión del derecho de imagen del mismo en determinados supuestos.
La citada ley quiso hacer frente a la interposición de sociedades como mecanismo para eludir la progresividad del IRPF. El principal objetivo de la interposición de sociedades a las que se ceden los derechos de imagen del deportista para su explotación por parte de dichas entidades es, en efecto, eludir la citada progresividad al tiempo que se difiere el pago de la diferencia resultante entre la cuota derivada del tipo fijo del Impuesto sobre Sociedades y del tipo marginal del IRPF al momento en que la sociedad reparte el beneficio entre sus socios.
Era práctica habitual que los clubes de fútbol desdoblaran los contratos de sus jugadores en dos modalidades, desgajando de los contratos laborales la cesión del derecho de explotación de su imagen, de manera que el deportista cedía la explotación de este derecho a una sociedad interpuesta, normalmente de su propiedad o controlada por él, a la que el club debía adquirir obligatoriamente el derecho a la explotación de su imagen. El nuevo contrato laboral contemplaba unas retribuciones sustancialmente menores a las que el jugador venía percibiendo con anterioridad, compensándose esta rebaja con las cantidades que el club abonaba a la sociedad interpuesta por la adquisición de los derechos de imagen del jugador. A ello se unía el hecho de que, normalmente, el precio por el que se cedían los derechos de imagen por parte del jugador era inexistente o meramente simbólico y que la sociedad interpuesta se constituía fuera de España.
La Ley 13/1996, de 30 de diciembre, quiso poner fin a las citadas maniobras elusivas y a la conflictividad generada con la normativa anterior introduciendo un nuevo régimen de imputación de rentas por cesión de derechos de imagen que, con mínimas variaciones, ha permanecido hasta el actual artículo 92 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (LIRPF).
Así, dijimos en nuestra resolución de 17 de febrero de 2010 (RG 2249/2009): El análisis de los hechos que plantea el presente expediente exige en primer lugar hacer una referencia a la normativa aplicable y en concreto a las normas sobre el tratamiento fiscal de las cantidades satisfechas en concepto de adquisición de derechos de imagen de los jugadores. Se trata generalmente de cantidades que además de las que satisface el Club al jugador derivadas de la relación laboral, satisface el Club a una sociedad interpuesta entre el Club y el deportista, que previamente ha adquirido los derechos de imagen de éste. Hasta la entrada en vigor de la Ley 13/96 la Administración Tributaria trataba todas las contraprestaciones satisfechas por el Club a los deportistas como retribuciones del trabajo personal. Respecto del tratamiento fiscal de las cantidades satisfechas por los Clubes por la cesión de los derechos de imagen y su evolución temporal, hay que tener en cuenta que tradicionalmente todas las cantidades satisfechas por los Clubes a los deportistas se derivaban de la relación laboral que les vinculaba y tenían la consideración de rendimientos de trabajo. Posteriormente se hizo frecuente que en las relaciones de los Clubes con los deportistas se distinguiera dos vínculos: uno del deportista con el Club vinculados por un contrato laboral y otro del Club con otra sociedad que era cesionaria de los derechos de imagen del deportista. Si además la Sociedad interpuesta entre el Club y el deportista se constituía en otro país, se conseguía eludir el fisco español. Con el fin de evitarlo la Administración Tributaria concluyó en todas sus actuaciones, que estos derechos de imagen eran inseparables de los contratos laborales que vinculaban al deportista con el Club y en consecuencia todas las cantidades pagadas por el Club a la sociedad interpuesta eran una retribución salarial del deportista titular del derecho de imagen por el que se estaba pagando.
La Ley 13/96 viene a simplificar el tema y regula específicamente el tratamiento fiscal de los Derechos de imagen, el apartado Dos del artículo 2 añade un apartado g) al artículo 37.3 de la Ley 18/91, por el cuál tendrán la consideración de rendimientos de capital mobiliario: "Los procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización " y establece un régimen fiscal para estas rentas de forma que cuando se produzcan una serie de requisitos, regla 85/15, se imputarán en la base imponible del IRPF de los deportistas las rentas percibidas por las sociedades interpuestas por la cesión de los derechos de imagen. De forma que a partir de la Ley 13/96 todas las cantidades pagadas por el Club al jugador, tributan como rendimientos del trabajo, excepto las que le satisface directamente por la utilización de su imagen que tributan como rendimientos de capital ( en virtud del mencionado art.37.3.g)). Y las cantidades satisfechas por el Club a las sociedades interpuestas entre el Club y el jugador por la adquisición de los derechos de imagen de éste, cuando se cumplan unos requisitos específicos, darán lugar a una imputación de renta en la base imponible del deportista. La propia Ley 13/96 especificaba que la norma sobre imputación de rentas sería aplicable a partir de enero de 1997.
A partir del ejercicio 1999 la regulación cambia y hay que atender a lo dispuesto en la Ley reguladora del Impuesto, Ley 40/98 que estableció en el artículo 76 la obligación de imputar en la base imponible del IRPF la renta derivada de la cesión de derechos de imagen del obligado tributario con el mismo tratamiento previsto en la Ley 13/96, de forma que contiene la misma regla del 85% ya mencionada.
Dispone el actual artículo 92 de la LIRPF, encuadrado en la Sección 4ª (Derechos de imagen) del Título X (Regímenes Especiales): Artículo 92. Imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen 1 . Los contribuyentes imputarán en su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la cantidad a que se refiere el apartado 3 cuando concurran las circunstancias siguientes:
a ) Que hubieran cedido el derecho a la explotación de su imagen o hubiesen consentido o autorizado su utilización a otra persona o entidad, residente o no residente. A efectos de lo dispuesto en este párrafo, será indiferente que la cesión, consentimiento o autorización hubiese tenido lugar cuando la persona física no fuese contribuyente.
B ) Que presten sus servicios a una persona o entidad en el ámbito de una relación laboral.
C ) Que la persona o entidad con la que el contribuyente mantenga la relación laboral, o cualquier otra persona o entidad vinculada con ellas en los términos del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, haya obtenido, mediante actos concertados con personas o entidades residentes o no residentes la cesión del derecho a la explotación o el consentimiento o autorización para la utilización de la imagen de la persona física .
2 . La imputación a que se refiere el apartado anterior no procederá cuando los rendimientos del trabajo obtenidos en el período impositivo por la persona física a que se refiere el párrafo primero del apartado anterior en virtud de la relación laboral no sean inferiores al 85 por 100 de la suma de los citados rendimientos más la total contraprestación a cargo de la persona o entidad a que se refiere el párrafo c ) del apartado anterior por los actos allí señalados .
3 . La cantidad a imputar será el valor de la contraprestación que haya satisfecho con anterioridad a la contratación de los servicios laborales de la persona física o que deba satisfacer la persona o entidad a que se refiere el párrafo c ) del apartado 1 por los actos allí señalados . Dicha cantidad se incrementará en el importe del ingreso a cuenta a que se refiere el apartado 8 y se minorará en el valor de la contraprestación obtenida por la persona física como consecuencia de la cesión , consentimiento o autorización a que se refiere el párrafo a ) del apartado 1 , siempre que la misma se hubiera obtenido en un período impositivo en el que la persona física titular de la imagen sea contribuyente por este impuesto .
4 . 1º Cuando proceda la imputación , será deducible de la cuota líquida del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a la persona a que se refiere el párrafo primero del apartado 1 :
a ) El impuesto o impuestos de naturaleza idéntica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o sobre Sociedades que , satisfecho en el extranjero por la persona o entidad no residente primera cesionaria , corresponda a la parte de la renta neta derivada de la cuantía que debe incluir en su base imponible .
B ) El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o sobre Sociedades que , satisfecho en España por la persona o entidad residente primera cesionaria , corresponda a la parte de la renta neta derivada de la cuantía que debe incluir en su base imponible .
C ) El impuesto o gravamen efectivamente satisfecho en el extranjero por razón de la distribución de los dividendos o participaciones en beneficios distribuidos por la primera cesionaria , sea conforme a un convenio para evitar la doble imposición o de acuerdo con la legislación interna del país o territorio de que se trate , en la parte que corresponda a la cuantía incluida en la base imponible .
D ) El impuesto satisfecho en España , cuando la persona física no sea residente , que corresponda a la contraprestación obtenida por la persona física como consecuencia de la primera cesión del derecho a la explotación de su imagen o del consentimiento o autorización para su utilización .
E ) El impuesto o impuestos de naturaleza idéntica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas satisfecho en el extranjero , que corresponda a la contraprestación obtenida por la persona física como consecuencia de la primera cesión del derecho a la explotación de su imagen o del consentimiento o autorización para su utilización .
2º Estas deducciones se practicarán aun cuando los impuestos correspondan a períodos impositivos distintos a aquél en el que se realizó la imputación .
En ningún caso se deducirán los impuestos satisfechos en países o territorios considerados como paraísos fiscales .
Estas deducciones no podrán exceder , en su conjunto , de la cuota íntegra que corresponda satisfacer en España por la renta imputada en la base imponible .
5 . 1º La imputación se realizará por la persona física en el período impositivo que corresponda a la fecha en que la persona o entidad a que se refiere el párrafo c ) del apartado 1 efectúe el pago o satisfaga la contraprestación acordada , salvo que por dicho período impositivo la persona física no fuese contribuyente por este impuesto , en cuyo caso la inclusión deberá efectuarse en el primero o en el último período impositivo por el que deba tributar por este impuesto , según los casos .
2º La imputación se efectuará en la base imponible , de acuerdo con lo previsto en el artículo 45 de esta Ley .
3º A estos efectos se utilizará el tipo de cambio vigente al día de pago o satisfacción de la contraprestación acordada por parte de la persona o entidad a que se refiere el párrafo c ) del apartado 1 .
6 . 1º No se imputarán en el impuesto personal de los socios de la primera cesionaria los dividendos o participaciones en beneficios distribuidos por ésta en la parte que corresponda a la cuantía que haya sido imputada por la persona física a que se refiere el primer párrafo del apartado 1 . El mismo tratamiento se aplicará a los dividendos a cuenta .
En caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social , entendiéndose aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas .
2º Los dividendos o participaciones a que se refiere el ordinal 1º anterior no darán derecho a la deducción por doble imposición internacional .
3º Una misma cuantía sólo podrá ser objeto de imputación por una sola vez , cualquiera que sea la forma y la persona o entidad en que se manifieste .
7 . Lo previsto en los apartados anteriores de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno y en el artículo 4 de esta Ley .
8 . Cuando proceda la imputación a que se refiere el apartado 1 , la persona o entidad a que se refiere el párrafo c ) del mismo deberá efectuar un ingreso a cuenta de las contraprestaciones satisfechas en metálico o en especie a personas o entidades no residentes por los actos allí señalados .
Si la contraprestación fuese en especie , su valoración se efectuará de acuerdo con lo previsto en el artículo 43 de esta Ley , y se practicará el ingreso a cuenta sobre dicho valor .
La persona o entidad a que se refiere el párrafo c ) del apartado 1 deberá presentar declaración del ingreso a cuenta en la forma , plazos e impresos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda . Al tiempo de presentar la declaración deberá determinar su importe y efectuar su ingreso en el Tesoro .
Reglamentariamente se regulará el tipo de ingreso a cuenta .
En síntesis, de acuerdo con este régimen especial, los contribuyentes del IRPF (jugador de fútbol, en el caso examinado) imputarán en su base imponible las cantidades satisfechas por la entidad con la que mantienen una relación laboral (Club de Fútbol) por la adquisición de los derechos de imagen del mismo, cuando concurran los cuatro requisitos siguientes:
a) Que hubieran cedido el derecho a la explotación de su imagen o hubiesen consentido o autorizado su utilización a otra persona o entidad (primera cesionaria), residente o no residente.
b) Que presten sus servicios a una persona o entidad en el ámbito de una relación laboral (Club de Fútbol).
c) Que la persona o entidad con la que el contribuyente mantenga la relación laboral (Club de Fútbol) haya obtenido de la cesionaria primera la cesión del derecho a utilizar la imagen de aquél.
d) Que los rendimientos del trabajo obtenidos en el período impositivo por el contribuyente en virtud de la relación laboral sean inferiores al 85% de la suma de los citados rendimientos más la total contraprestación a cargo de la persona con quien mantenga la relación laboral (Club de Fútbol) por razón de la cesión de los derechos de imagen.
Interesa destacar en este momento lo siguiente:
- Para la aplicación del citado régimen especial no se exige ningún tipo de vinculación entre el contribuyente, titular de los derechos de imagen, y la entidad, primera cesionaria, a quien se ceden.
- Para que proceda la imputación de las rentas éstas deben proceder de pagos efectuados por la entidad con la que el titular de los derechos de imagen mantenga una relación laboral y siempre que la cuantía satisfecha por dicha adquisición supere el 15% de la suma de los rendimientos del trabajo obtenidos en el período impositivo por el jugador más la cantidad satisfecha por la adquisición de sus derechos de imagen.
- La renta a imputar será el valor de la contraprestación satisfecha por la entidad con la que el contribuyente mantiene la relación laboral minorada en el valor de la contraprestación obtenida por la persona física como consecuencia de la cesión de los derechos de imagen. Esta minoración responde al hecho de que tales cantidades ya están sometidas a tributación en el IRPF del contribuyente como rendimientos del capital mobiliario o de actividad económica.
Por su parte, la normativa sobre operaciones vinculadas, con sus sucesivas modificaciones a lo largo del tiempo, trata de evitar que mediante el uso de precios distintos a los normales de mercado se transfieran rentas de una entidad a otra que, por regla general, tienen un resultado práctico de minorar o diferir la tributación del impuesto correspondiente a las partes afectadas por la vinculación.
El artículo 41 de la LIRPF establece:
Artículo 41. Operaciones vinculadas
"La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades".
El artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004 (TRLIS), de 5 de marzo, vigente al tiempo de los hechos examinados en el presente recurso, disponía en sus apartados primero y tercero:
Artículo 16. Operaciones vinculadas
"1 . 1º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado . Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia .
2º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará , en su caso , las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto , al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado , con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga . La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas .
La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni , en su caso , por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado .
Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva".
2 . (.....).
3 . Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes : a ) Una entidad y sus socios o partícipes .
B ) Una entidad y sus consejeros o administradores .
C ) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco , en línea directa o colateral , por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes , consejeros o administradores .
D ) Dos entidades que pertenezcan a un grupo .
E ) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad , cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo .
F ) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad , cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo .
G ) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco , en línea directa o colateral , por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo .
H ) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en , al menos , el 25 por 100 del capital social o de los fondos propios .
I ) Dos entidades en las cuales los mismos socios , partícipes o sus cónyuges , o personas unidas por relaciones de parentesco , en línea directa o colateral , por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado , participen , directa o indirectamente en , al menos , el 25 por 100 del capital social o los fondos propios .
J ) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero .
K ) Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio .
L ) Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas .
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes - entidad , la participación deberá ser igual o superior al 5 por 100 , o al 1 por 100 si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado . La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho .
Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas .
En la actualidad la regulación de las operaciones vinculadas se contiene en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS).
CUARTO: Llegados a este punto este Tribunal Central anticipa que no puede compartir la postura del Director recurrente por las razones que se desarrollan seguidamente.
La normativa sobre operaciones vinculadas, cuyo objeto es la valoración de cada una de las prestaciones socio-sociedad a valor de mercado, tiene ciertamente un carácter general, no estando limitada a determinadas entregas o prestaciones de servicios, por lo que resulta también aplicable, en principio y sin mayores consideraciones, a la cesión de los derechos de imagen. No contiene, en efecto, dicha normativa referencia explícita alguna a su incompatibilidad respecto de las rentas procedentes de la cesión de derechos de imagen.
Ahora bien, no puede perderse de vista que existe en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas un régimen fiscal especial para el tratamiento de las rentas procedentes de los derechos de imagen aplicable cuando se dan las siguientes circunstancias:
a) El contribuyente cede el derecho a la explotación de su imagen a otra persona o entidad (cesionaria), residente o no residente.
b) El contribuyente (trabajador) presta sus servicios a una persona o entidad (empleador) en el ámbito de una relación laboral.
c) El empleador ha obtenido de la cesionaria el derecho a la explotación de la imagen del trabajador.
Por tanto, cuando concurren las tres circunstancias indicadas procede la aplicación del régimen fiscal especial, que conducirá a una de las dos conclusiones siguientes: a) La imputación en la base imponible del contribuyente de las cantidades satisfechas por la entidad con la que mantiene la relación laboral por la adquisición de los derechos de imagen a la cesionaria, cuando los rendimientos del trabajo que obtiene aquél en el período impositivo son inferiores al 85% de la suma de dichos rendimientos y la contraprestación a cargo del empleador por el derecho a la explotación de la imagen, o lo que es lo mismo, cuando la contraprestación a cargo del empleador por el derecho a la explotación de la imagen es superior al 15% de la mencionada suma.
b) La no imputación en la base imponible del contribuyente de las cantidades satisfechas por la entidad con la que mantiene la relación laboral por la adquisición de los derechos de imagen a la cesionaria, cuando los rendimientos del trabajo que obtiene aquél en el período impositivo no son inferiores al 85% de la suma de dichos rendimientos y la contraprestación a cargo del empleador por el derecho a la explotación de la imagen, o lo que es lo mismo, cuando la contraprestación a cargo del empleador por el derecho a la explotación de la imagen es inferior o igual al 15% de la mencionada suma.
De lo expuesto se infiere, a nuestro juicio, que la aplicación del régimen fiscal especial supone, en definitiva:
- Hacer tributar en el IRPF del contribuyente todas las rentas satisfechas por el empleador procedentes de la cesión de derechos de imagen cuando tales rentas son superiores al 15% de las rentas totales pagadas por el empleador.
- Permitir la tributación de todas las rentas satisfechas por el empleador procedentes de la cesión de derechos de imagen en sede de la entidad cesionaria cuando tales rentas son inferiores o iguales al 15% de las rentas totales pagadas por el empleador.
En el caso concreto examinado en el presente recurso extraordinario de alzada no resultó procedente la imputación en la base imponible del contribuyente en los términos anteriormente expuestos.
El Director recurrente afirma en su escrito de alegaciones que el artículo 92 de la LIRPF "establece que cuando concurren ciertas circunstancias procede la imputación de rentas. No nos dice que pasa cuando no concurren dichas circunstancias más allá de que no procede la imputación de rentas".
Tal afirmación parece sugerir que, para el Director recurrente, la no imputación de rentas por no concurrir las circunstancias para que se produzca, significa, en definitiva, la inaplicación del régimen fiscal especial y, por ende, el sometimiento de las rentas del contribuyente al régimen general del IRPF, con la posibilidad consiguiente e indiscutible de aplicar la normativa de las operaciones vinculadas, que tiene un carácter general.
En nuestra opinión, sin embargo, la no concurrencia de las circunstancias para la imputación de las rentas al contribuyente no significa la inaplicación del régimen especial y el sometimiento de aquellas al régimen general sino la tributación de tales rentas en sede de la entidad cesionaria, tal como indicamos más arriba.
En el caso analizado en el presente recurso extraordinario le resulta de aplicación al contribuyente un determinado régimen especial para la tributación de las rentas que obtiene por la cesión de derechos de imagen, por darse las circunstancias legalmente establecidas para ello. En aplicación de dicho régimen especial no procede la imputación de las rentas satisfechas por la cesión de derechos de imagen en la base imponible del IRPF del contribuyente sino la tributación de las mismas en sede de la entidad cesionaria de dichos derechos.
Resultando de aplicación al contribuyente un régimen fiscal especial en virtud del cual se permite que las rentas satisfechas por el empleador por la cesión de la explotación de la imagen de aquél tributen en sede de la entidad cesionaria y no en sede del propio contribuyente, no puede aceptarse la aplicación de la normativa sobre operaciones vinculadas a la cesión de dicha explotación por el contribuyente a la entidad cesionaria, pues tal modo de proceder conduce en la práctica al soslayo del régimen fiscal especial, vaciándolo de contenido.
Como bien indica el TEAR en su resolución " ...;por esa vía indirecta, como es la valoración a precios de mercado del servicio prestado a su sociedad por la persona física, esto es, mediante la aplicación del régimen de operaciones entre personas o entidades vinculadas, se consigue burlar la voluntad del legislador o el espíritu de la norma y, por ende, del régimen especial, que no era otro que permitir que una parte de las retribuciones de la persona física tributen en sede de la sociedad interpuesta, ...;". Y es que, ciertamente, la aplicación de la normativa sobre operaciones vinculadas cuando no resulta procedente la imputación en la base imponible del IRPF -como sucede en el supuesto aquí examinado- burlaría la finalidad del régimen especial pues las rentas de la sociedad cesionaria acabarían revirtiendo en la persona física que es justamente lo contrario de lo que resulta de la aplicación del citado régimen.
Nos encontramos, por tanto, ante un régimen fiscal especial que va a impedir implícitamente la aplicación de la normativa sobre operaciones vinculadas a la cesión por el contribuyente de la explotación de su imagen si no se quiere desnaturalizarlo y vaciarlo de contenido.
Respecto de la alegación del Director recurrente de que la interpretación sostenida por el TEAR valida fiscalmente el valor dado por la cesión del trabajador a la primera entidad cesionaria de sus derechos de imagen que, si están vinculados, podría ser nulo o meramente simbólico, planteamiento que supondría reconocer que el régimen especial de cesión de derechos de imagen permite al contribuyente elegir a su arbitrio la cantidad a pagar por tal concepto en su IRPF, hemos de contestar que, a juzgar por el contenido del régimen fiscal especial, esa es precisamente la finalidad del mismo: permitir al contribuyente optar por que todas las rentas satisfechas por el empleador procedentes de la cesión de derechos de imagen, cuando tales rentas son inferiores o iguales al 15% de las rentas totales pagadas por el empleador, tributen exclusivamente en sede de la entidad cesionaria. Ello sin perjuicio de la tributación que corresponda en el IRPF del contribuyente cuando se produzca el reparto de dividendos por parte de dicha entidad.
Así las cosas, hemos de concluir que en los casos en que no resulta procedente la imputación en la base imponible del IRPF del contribuyente, a que se refiere el apartado primero del artículo 92 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (LIRPF) por concurrir la situación contemplada en el apartado segundo de dicho precepto, no cabe la aplicación de la normativa sobre operaciones vinculadas a la operación de cesión de derechos de imagen entre el contribuyente y la entidad cesionaria.
Finalmente señalar que este criterio ha sido el adoptado asimismo por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en sentencia de 20 de abril de 2021 (Recurso n.º 1618/2019) en la que, en su Fundamento de Derecho Tercero señala lo siguiente: "TERCERO.- 1.- La regularización consistió en la valoración por el valor normal de mercado de la cesión del derecho a la explotación de su imagen realizada por el jugador profesional de futbol Xy a la sociedad vinculada XXX SL, de la que resulta en sede del Impuesto sobre la Renta del Trabajador unas cuotas de 209.329,46 euros y 140.150,25 euros (y en el Impuesto sobre Sociedades una cuota negativa de 70.088 euros en la única liquidación reclamada). Pues bien, la normativa de aplicación reside en el art. 92 de la Ley del IRPF, por el que:
"Artículo 92. Imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen.(...) 2.- El régimen tributario de los derechos de imagen de los deportistas profesionales por cuenta ajena ha sido ya objeto de análisis por la doctrina jurisprudencial, de la que es ejemplo la Sentencia de 28 de marzo de 2012 TS3ª (recurso 2896/2008), reiterada en la de 11 de octubre de aquel mismo año (recurso 3249/2010), que explica la causa de dicha regulación, cuál es su finalidad, y el régimen bien de imputación de rentas bien de diferimiento de su gravamen, que resulta de la regla 85/15.
Esta Sentencia declara:
<<Puede decirse que la idea que preside la reacción del legislador es muy sencilla: procederá la imputación siempre que una persona física -el deportista profesional- cobre derechos de imagen satisfechos por otra persona o entidad con la que mantiene una relación laboral; pero tal cobro no se produce directamente, sino a través de otra persona o entidad a la que ha cedido previamente la explotación de aquéllos. Y es irrelevante cuál sea el porcentaje de participación en la sociedad, el objeto de tal sociedad cesionaria, la composición de sus ingresos o de su accionariado, el lugar de su establecimiento e incluso que sea o no transparente. Todos estos son datos que carecen de relevancia, porque lo único que importa es que el contribuyente mantenga una relación laboral con una entidad y una relación mercantil con otra a la que cede la explotación de su imagen y que el triángulo se cierre contratando la primera sociedad con la segunda la cesión de tales derechos. Dándose el triángulo, la única circunstancia que impide la imputación es que lo pagado por la entidad titular de la relación laboral --es decir, el Club deportivo-- a la primera cesionaria de los derechos de imagen por la cesión de éstos no supere el 15 por 100 de la cantidad resultante de acumular ese pago al que efectúa directamente a la persona física por sus servicios profesionales. El legislador configuró este sistema de imputación a partir de los materiales extraídos de los dos supuestos de transparencia fiscal -interna, ya derogado, e internacional, todavía vigente y contenido en el artículo 91 de la LIRPF--, pero dando lugar a una institución claramente diferenciada.
Con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 13/1996, la Administración tributaria reaccionó frente al abuso en la cesión de los derechos de imagen entendiendo que la retribución por tal cesión, aunque se pactase a favor de personas o entidades interpuestas, era en realidad rendimiento del trabajo personal del trabajador (deportista) por cuenta ajena.
En cualquier caso, desde 1997, a partir de las reformas a las que antes hacíamos referencia, las rentas derivadas de la cesión del derecho de imagen o del consentimiento o autorización para su utilización se califican expresamente como rendimientos del capital mobiliario, salvo que dicha cesión tenga lugar en el ámbito de una actividad económica en cuyo caso nos encontraremos, evidentemente, ante rendimientos de actividades económicas, siendo la calificación correcta en determinados casos la de rendimientos del trabajo. Conviene recordar que, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 45 y 46 de la LIRPF, pese a tratarse en ocasiones de rendimientos del capital mobiliario, las rentas derivadas de la cesión de derechos de imagen se califican como "renta general" y no como "renta del ahorro", con lo cual quedan sometidas a la tarifa progresiva, cuyo tipo marginal máximo puede alcanzar el 43 por 100, y no se aplica el tipo proporcional del 18 por 100 del que disfrutan dichas "rentas del ahorro". Resulta igualmente destacable que el legislador no persigue erradicar la práctica arriba descrita, sino acotarla dentro de ciertos límites que considera no abusivos, de manera que se establece un límite objetivo total de retribuciones que pueden percibirse por ese componente especifico de la renta constituido por la cesión de derechos de imagen En caso de que se supere ese límite, la parte percibida por la cesión del derecho de imagen, aunque se obtenga por una persona o sociedad interpuesta, es imputada al contribuyente del IRPF vinculado laboralmente con la empresa que abona ambos componentes de la renta. El régimen especial viene a ser aproximadamente una especie de transparencia fiscal de la entidad o persona cesionaria inicial de los derechos de imagen, ya que las rentas obtenidas por ésta se imputan directamente al trabajador cuya imagen es objeto de comercio, de manera que la persona o entidad interpuesta obtiene rendimientos del capital mobiliario que se imputan al trabajador, lo que vale decir al deportista profesional.
En el régimen especial de imputación de rentas por derechos de imagen las cantidades percibidas por la cesión de los derechos de imagen del deportista se imputan en la base imponible general, siempre que sean superiores al 15 por 100 del total abonado a aquél por la relación laboral y por la cesión de los mencionados derechos Expresado de otro modo, los rendimientos del trabajo que la persona física percibe del empleador han de ser inferiores al 85 por 100 de la suma de dichos rendimientos y la cantidad pagada por el empleador a cambio de la explotación de la imagen del cedente (futbolista), con lo cual para que no proceda la imputación es necesario que las rentas satisfechas por rendimientos del trabajo sean iguales o superiores al 85 por 100 del importe total pagado por ambos conceptos (trabajo y derechos de imagen). Esta limitación objetiva pone de relieve que la norma no pretende evitar esta práctica extendida entre determinados trabajadores (deportistas), sino reconducirla a límites no abusivos, es decir, establecer un umbral de tolerancia respecto de las contraprestaciones percibidas por la cesión de derechos de imagen. La no superación de dicho límite tiene una consecuencia muy relevante que denota cierta permisividad hacia este tipo de rendimientos, puesto que los mismos no resultarán gravados hasta que los mismos sean distribuidos, generalmente en forma de dividendos, porla primera entidad cesionaria, lo cual generará cuanto menos un diferimiento en el gravamen. En el supuesto de que no resultara aplicable el artículo 92 por no concurrir ese requisito porcentual, se entendería que los ingresos derivados de la cesión del derecho a la explotación de la imagen por parte del deportista tienen la consideración formal de rendimiento del capital mobiliario de conformidad con lo previsto en el artículo 25.4.d) de la LIRPF .
En definitiva, la imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen, con arreglo a lo previsto en el artículo 92 de la LIRPF, tiene por objeto evitar la elusión de la progresividad por aquellos contribuyentes que, en la mayoría de los casos, por dedicarse al desarrollo de actividades deportivas (o artísticas) de alto nivel, pueden canalizar una parte importante de los rendimientos de su actividad a través de la contraprestación por la cesión a terceros de sus derechos de imagen. De manera que para que el régimen resulte aplicable a un contribuyente por el IRPF han de concurrir las tres circunstancias siguientes: a) que dicho contribuyente tenga cedido el derecho a la explotación de su imagen, o haya consentido o autorizado su utilización, a otra persona o entidad, residente o no residente; b) que dicho contribuyente preste sus servicios a una persona o entidad en el ámbito de una relación laboral; c) que la persona o entidad empleadora o una entidad vinculada a ella haya obtenido la cesión del derecho a la explotación o el consentimiento o autorización para la utilización de la imagen del contribuyente. El requisito referido a la existencia de una relación laboral hace que el régimen de imputación no se aplique a los deportistas que desempeñen su actividad profesional por cuenta propia (entre otros, los tenistas); del mismo modo que no se incluyen otro tipo de retribuciones que el deportista percibe de otras personas o entidades con las que el deportista no está vinculado laboralmente (pensemos en contratos que obligan al deportista a utilizar determinada ropa o en la utilización de la imagen dentro de campañas de publicidad).
En tales circunstancias, el contribuyente deberá imputar en la base imponible de su IRPF, de acuerdo con lo previsto en el artículo 45 de la LIRPF, el importe de la contraprestación que el Club haya satisfecho o deba satisfacer a la entidad titular de los derechos de imagen por la cesión de los mismos. Por consiguiente, el mandato legal es que se imputan en la base imponible del deportista tales rentas, con independencia de si efectivamente ha habido un traslado de rentas de la entidad al deportista, al tiempo que dichas rentas no se imputan a los socios de la entidad. De esta forma se evita que el deportista disminuya la progresividad del IRPF ya que todos los rendimientos obtenidos por la entidad se imputan a él.>>
3.- Como se ha visto, la Ley del IRPF contempla un régimen especial de imputación de rentas respecto los contribuyentes de dicho impuesto que hubieran cedido su derecho a la explotación de su propia imagen, en supuesto que preste sus servicios laborales a una persona o entidad, y ésta (u otra vinculada con ella) hubiera obtenido la cesión del derecho a la explotación de la imagen de su empleado, en la condiciones que establece el precepto reseñado.
De esta manera, imputará en su base imponible el valor de la contraprestación que haya recibido de su empleador por la cesión, pero no cuando los rendimientos obtenidos en el periodo impositivo no sean inferiores al 85% de la suma de los citados rendimientos más la contraprestación por la cesión del derecho de la imagen.
CUARTO.-1.- Visto lo anterior, el acuerdo de liquidación da conocimiento que el jugador percibe dos tipos de prestaciones: por un lado, la relativa a la retribución como jugador de la plantilla del ..., y la otra la correspondiente a la utilización de su imagen por el club de futbol y otras entidades, conforme le fue cedida por la sociedad vinculada XXX, SL en los ejercicios 2012 y 2013, siendo rescindido el contrato de cesión con el club en el año 2014, formalizándose nuevos contratos con terceros ajenos al empleador.
Y llega a la conclusión el acto de liquidación que no procede el régimen que contempla el art. 92 LIRPF dado que lo que percibe el jugador por su relación laboral con el club de futbol supera el 85% de la suma de los rendimientos del trabajo y de los derivados de la cesión de sus derechos de imagen al club, por lo que califica esta renta obtenida por la cesión de los derechos de imagen como rendimientos del capital mobiliario.
Para ello, la regularización valora a valor de mercado la operación vinculada en relación a la cesión de los derechos de imagen y, por otro lado, minora los gastos deducibles por carecer de correlación con los ingresos (aspecto este que aquí no se discute).
2.- La resolución de la impugnación debe partir de la premisa que las retribuciones del trabajo del jugador obtenidas del club fue en el ejercicio 2012 el 89,24% de la suma de las retribuciones del trabajo y los derivados de dicha cesión (...), y el 85,000005% en el año 2013 (...).
Esto es, en términos más claros, que los rendimientos por la cesión de los derechos de imagen fue inferior al 15% de sus retribuciones totales provenientes del club de futbol, y, por ello, como razona la liquidación provisional, no resulta aplicable el régimen de imputación de rentas.
Esta es la regla que impone la Ley del IRPF, lo que significa que estos rendimientos no se imputan conforme el régimen especial que contempla su art. 92. Pero que no resulte de aplicación el régimen de imputación especial de rentas no significa sin más que deban gravarse como rendimientos del capital mobiliario, supuesto que haría rigurosamente inútil el sentido y finalidad del régimen que el mismo establece, que, recordemos, en estos concretos supuestos determina un punto de equilibrio entre la antielusión y la abusividad que hace que, en palabras de la Sentencia antes citada, <<La no superación de dicho límite tiene una consecuencia muy relevante que denota cierta permisividad hacia este tipo de rendimientos, puesto que los mismos no resultarán gravados hasta que los mismos sean distribuidos, generalmente en forma de dividendos, porla primera entidad cesionaria, lo cual generará cuanto menos un diferimiento en el gravamen>>
No tiene sentido gravar esta renta conforme el régimen especial de imputación que contempla el art. 92 LIRPF cuando el rendimiento por cesión de imagen es superior al 15%, sustituyendo en este caso su imputación como rendimiento mobiliario por este otro régimen especial por expreso designio de la Ley del Impuesto, y gravarla sin ninguna distinción como renta general cuando es del 15% o inferior, siendo por el contrario que la no superación de este porcentaje constituye el límite de tolerancia establecido para que su imposición de difiera al momento del reparto de beneficios por la sociedad vinculada.
3.- La consecuencia a la que acabamos de llegar se refiere a la contraprestación derivada de la cesión de la explotación de su imagen a su empleador, lo que comprende las liquidaciones por el IRPF de los ejercicios 2012 y 2013, por lo que no es de aplicación al ejercicio 2014, que si ha de imputarse como rendimiento del capital mobiliario, conforme el art. 25.4 LIRPF."
DÉCIMO PRIMERO.- Expuesto lo que antecede procede determinar si es de aplicación la norma del artículo 92.2 al ahora recurrente, porque se cumplen los requisitos exigidos para ello, es decir, que exista una cesión de la explotación de sus derechos de imagen a una sociedad que a su vez los cede al club con el que el jugador tiene relación laboral, siempre que el importe satisfecho por lo derechos de imagen no supere el 15% de las contraprestaciones totales del jugador.
Del acuerdo de liquidación impugnado se desprende lo siguiente, el total de las cantidades abonadas por TW, derivadas de la relación laboral con el jugador, son las siguientes:
- ..TW abona en concepto rendimientos del trabajo para los ejercicios 2011-2012 y 2013 las siguientes cantidades: 1.347.750,00 euros, 1.335.000,00 euros, y 1.205.000,00 euros respectivamente.
- En el acuerdo de liquidación se le imputan como rendimientos del trabajo abonados por TW a la sociedad QR SL, en calidad de agente, en los citados ejercicios, las siguientes cantidades: 123.900 euros, 125.475 euros y 105.875 euros respectivamente.
- En concepto de derechos de imagen TW abona a la sociedad XZ SL, las siguientes cantidades (según la contabilidad de la sociedad): para el ejercicio 2011 (del 4 de julio a 31 de diciembre) 92.250 euros, para el ejercicio 2012 135.000 euros (primer semestre) y 90.000 euros (segundo semestre) un total de 225.000 euros, y por último en el ejercicio 2013 se abonaron 195.00 euros.
Sumadas las cantidades totales por cada ejercicio es evidente que el importe satisfecho de los derechos de imagen no supera el 15% de las contraprestaciones totales del deportista lo que implica que dichas rentas por derechos de imagen, hasta el limite del 15%, tributarán en sede de la sociedad y en consecuencia tributan por el IS, y el 85% restante de las retribuciones percibidas por el Club que provienen de los rendimientos del trabajo personal tributaran por el IRPF, sin que le sea de aplicación la normativa general de operaciones vinculadas que se recoge en el artículo18 de la LIS.
Por tanto, procede estimar la alegación y anular la liquidación practicada en este punto, que deberá ser sustituida por otra en la que eximan de la tributación en el IRPF del 15% de los derechos de imagen, en aplicación del art. 92.2 de la LIRPF, que la cuota resultante deberá tener en cuenta la liquidación que en su día se practicó a la sociedad XZ SL, ya firme, a los efectos de evitar un enriquecimiento injusto en contra de la Administración.
DÉCIMO SEGUNDO.- En cuanto al resto de derechos de imagen abonados por la entidad LM a la sociedad XZ, en las cantidades 25.000 euros 22.000 euros y 9.000 euros, en los ejercicios 2011, 2012 y 2013 respectivamente, procede la aplicación de la norma contenida en el art.18 de la LIS de operaciones vinculadas, se reiteran en esta instancia las mismas alegaciones ya efectuadas tanto ante la Inspección como ante el TEAR.
A este respecto, este TEAC, haciendo suyos los argumentos de la resolución impugnada, que no se reproducen para evitar innecesarias repeticiones, considera que, la valoración se ha efectuado de un modo correcto porque en el caso examinado era preciso tener en cuenta el carácter personalísimo de la prestación del servicio y los ingresos percibidos por la sociedad, que se originan por trabajos prestados por el socio, respecto a estas operaciones vinculadas, no se han valorado al valor de mercado incumpliendo lo exigido por la norma respecto a la valoración de las operaciones vinculadas y, en consecuencia, procede la regularización que ha efectuado la Inspección respecto de las resto de las cantidades derivadas de derechos de imagen, con exclusión de las referidas en el Fundamento de Derecho anterior, debiendo por ello confirmarse la resolución impugnada que en este punto hace referencia a que en la actuación inspectora llevada a cabo se ha respetado en todo momento el análisis de comparabilidad en el sentido señalado en la resolución de este TEAC de fecha 02-03-2016 RG 00-08483-2015 dictada en unificación de criterio, que fija el criterio siguiente:
"Cuando el servicio que presta la persona física a la sociedad vinculada y el que presta la sociedad vinculada a terceros independientes es sustancialmente el mismo y del análisis del supuesto de hecho se deriva que la sociedad carece de medios para realizar la operación si no es por la necesaria e imprescindible participación de la persona física, no aportando valor añadido (o siendo éste residual) a la labor de la persona física, es acorde con la metodología de operaciones vinculadas considerar que la contraprestación pactada por esta segunda operación es una "operación no vinculada comparable", no siendo necesario incorporar una corrección valorativa por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, y ello sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad".
DÉCIMO TERCERO.- En cuanto a la sanción, las cuotas dejadas de ingresar son el resultado de diversos ajustes algunos de los cuales no son objeto de infracción, siendo los importes dejados de ingresar derivados de la conducta del contribuyente que sí es considerada sancionable (que no es otra que la de no haber declarado las cantidades que TW pagó en su nombre al agente del jugador y las que resultan de la operación vinculada) importes que coinciden además con la base de la sanción, se ha efectuado la proporción entre importe total de los ajustes efectuados y el importe de los ajustes efectuados sancionables.
En el presente caso anulada la liquidación principal por haberse estimado la alegación referida a la regularización derivada de la operación vinculada, la anulación de la sanción viene impuesta por él, debiendo mantenerse la sanción en la parte proporcional correspondiente a las cantidades dejadas de ingresar por no haber declarado las cantidades que TW pagó en su nombre al agente del jugador. Por ello debe anularse la sanción en la parte correspondiente, estimando en este punto el recurso.