En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver el recurso de alzada de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El 7 de diciembre de 2022 tuvo entrada
en este Tribunal el recurso de alzada 00/01115/2023, interpuesto el
5 de diciembre de 2022 contra la resolución dictada el 21 de
octubre de 2022 por el Tribunal Económico-Administrativo
Regional de Madrid, de las reclamaciones económico-administrativas
28/11746/2020, 28/20392/2020, 28/29135/2020 y 28/29136/2020,
formuladas contra el acuerdo de liquidación derivado de acta
de disconformidad A02-...13, relativo al Impuesto sobre el Valor
Añadido, ejercicios 2016 y 2017, y el acuerdo de resolución
del procedimiento sancionador A51-...93, relativo al Impuesto sobre
el Valor Añadido, ejercicios 2016 y 2017, ambos dictados por
la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación
Especial de Madrid (Agencia Estatal de Administración
Tributaria).
Asimismo, el 12 de septiembre de 2023 tuvo
entrada el recurso de alzada 8186/2023, interpuesto el 11 de
septiembre de 2023 contra la resolución dictada el 27 de
julio de 2023 por el Tribunal Económico-Administrativo
Regional de Madrid, de las reclamaciones económico-administrativas
28/14107/2022, 28/32045/2022, 28/05947/2023 y 28/11186/2023,
formuladas contra el acuerdo de liquidación derivado de acta
de disconformidad A02-...33, relativo al Impuesto sobre el Valor
Añadido, ejercicios 2018 y 2019, y el acuerdo de resolución
del procedimiento sancionador A51-...55, relativo al Impuesto sobre
el Valor Añadido, ejercicios 2018 y 2019, ambos dictados por
la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación
Especial de Madrid (Agencia Estatal de Administración
Tributaria).
SEGUNDO.- En relación con la entidad XZ
SA, el 10 de mayo de 2018 se inician actuaciones de comprobación
e investigación por la Dependencia Regional de Inspección
de la Delegación Especial de Madrid. Las actuaciones, de
carácter general, se refieren al Impuesto sobre el Valor
Añadido, ejercicios 2016 y 2017.
Como consecuencia de las actuaciones inspectoras
realizadas, el 22 de septiembre de 2019 se formaliza acta de
disconformidad A02-...13. El acuerdo de liquidación se dicta
el 16 de junio de 2020 y del mismo resulta una deuda tributaria de
2.117.615,10 euros.
La regularización consiste en el aumento
de base imponible y cuota devengada correspondiente a un autoconsumo
de bienes conforme al artículo 9.1.ºa) de la Ley
37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, por variación
del destino previsto de una vivienda residencial de la actividad de
promoción inmobiliaria para la venta a su utilización
o consumo particular por el socio y administrador de la entidad, y
no a la actividad de alojamiento turístico de lujo declarada.
Asimismo, se minora la deducción de cuotas soportadas en
adquisiciones de bienes y servicios realizadas con posterioridad al
indicado cambio de destino.
TERCERO.- A partir de las actuaciones inspectoras
descritas en el antecedente anterior, el 20 de julio de 2020 se
inicia expediente sancionador mediante la notificación de
acuerdo de inicio y propuesta de imposición de sanción.
El acuerdo de resolución del procedimiento
sancionador se dicta el 13 de octubre de 2020 y del mismo resulta un
importe total de sanción de 1.010.556,49 euros.
Las infracciones atribuidas a la entidad son las
reguladas en los artículos 191 y 195 de la Ley 58/2003,
General Tributaria, se califican como leves y graves,
respectivamente, y se sancionan con multa del 50% de la base de la
sanción en cada periodo.
CUARTO.- Disconforme con el acuerdo de
liquidación y el acuerdo sancionador descritos en los
antecedentes de hecho anteriores, la entidad interpone reclamaciones
28/11746/2020, 28/20392/2020, 28/29135/2020 y 28/29136/2020 ante el
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid.
El Tribunal Regional dicta resolución el
21 de octubre de 2022 por la que desestima las reclamaciones y
confirma los actos impugnados.
La resolución se notifica a la entidad el
4 de noviembre de 2022.
QUINTO.- El 5 de diciembre de 2022 la entidad
interpone recurso de alzada ante el Tribunal
Económico-Administrativo Central contra la resolución
dictada en primera instancia por el Tribunal Regional, referida en
el antecedente anterior. Las alegaciones formuladas son las
siguientes:
- Nulidad del acuerdo de liquidación y del
acuerdo sancionador por no aplicar el artículo 16 LGT.
Infracción de la jurisprudencia sentada por el Tribunal
Supremo en sus sentencias de 2 de julio de 2020 (recursos de
casación 1423/2018 y 1429/2018) y 11 de julio de 2022
(casación 7626/2020).
- Incorrecta valoración de la prueba e
incongruencia de los razonamientos de la Inspección, que no
desvirtúa las pruebas que acreditan el desarrollo de una
actividad empresarial de arrendamiento con servicios de hostelería.
- Inexistencia de autoconsumo del artículo
9.1.a) LIVA: ausencia de nota de gratuidad.
- En la hipótesis de que el uso del
inmueble por el socio de la entidad hubiese sido regular y gratuito,
estaríamos en presencia de un autoconsumo de servicios y no
de un autoconsumo de bienes del artículo 9.1.a) LIVA.
- Ad cautelam: incorrecta fijación del
devengo del autoconsumo del artículo 9.1.a) LIVA: de
aceptarse la tesis de la Inspección, la existencia de un
eventual autoconsumo del artículo 9.1.a) LIVA debería
valorarse en el momento en que el inmueble dispusiese de cédula
de habitabilidad y en función del uso que se le diera desde
ese momento.
- El resto de cuotas de IVA regularizadas en el
3T y 4T de 2017 deben considerarse deducibles.
- Inexistencia del elemento objetivo de la
infracción tributaria.
- Ausencia de culpabilidad. La alambicada
interpretación de los preceptos de la LIVA que sustentan la
inexistencia de actividad económica y la no aplicación
del artículo 16 LGT impiden sancionar la conducta de la
entidad.
- Ad cautelam. Nulidad del acuerdo sancionador
por incongruente e incorrecta motivación de la culpabilidad
que infringe los artículos 24.2 y 25.1 de la Constitución
Española.
SEXTO.- El 22 de febrero de 2021 se inician por
la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación
Especial de Madrid actuaciones inspectoras de carácter
general relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido,
ejercicios 2018 y 2019.
A partir de las actuaciones realizadas, el 24 de
enero de 2022 se formaliza acta de disconformidad A02-...33. El
acuerdo de liquidación se dicta el 19 de julio de 2022 y del
mismo resulta una deuda tributaria de 305.407,29 euros.
La regularización consiste en la
minoración de cuotas soportadas deducidas ante la
inexistencia de la actividad declarada de servicios de alojamiento
turístico, considerando acreditada la utilización del
inmueble para el uso particular del socio y administrador de la
entidad o de personas con cierta vinculación.
SÉPTIMO.- A partir de las actuaciones
inspectoras descritas en el antecedente anterior, el 6 de octubre de
2022 se inicia expediente sancionador mediante la notificación
de acuerdo de inicio y propuesta de imposición de sanción.
El acuerdo de resolución del procedimiento
sancionador se dicta el 17 de marzo de 2023 y del mismo resulta un
importe total de sanción de 165.189,72 euros.
Las infracciones atribuidas a la entidad son las
reguladas en los artículos 191 y 195 de la Ley 58/2003,
General Tributaria, se califican como leves y graves,
respectivamente, y se sancionan con multa del 50% de la base de la
sanción en cada periodo.
OCTAVO.- Disconforme con el acuerdo de
liquidación y el acuerdo sancionador descritos en los
antecedentes de hecho anteriores, la entidad interpone reclamaciones
28/14107/2022, 28/32045/2022, 28/05947/2023 y 28/11186/2023 ante el
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid.
El Tribunal Regional dicta resolución el
27 de julio de 2023 por la que desestima las reclamaciones y
confirma los actos impugnados.
La resolución se notifica a la entidad el
11 de agosto de 2023.
NOVENO.- El 11 de septiembre de 2023 la entidad
interpone recurso de alzada ante el Tribunal
Económico-Administrativo Central contra la resolución
dictada en primera instancia por el Tribunal Regional, referida en
el antecedente anterior. Las alegaciones formuladas son las
siguientes:
- Inexistencia de autoconsumo en el tercer
trimestre del ejercicio 2017. En la medida en que la presente
regularización parte de la regularización del IVA del
ejercicio 2017, que es contraria a Derecho, el presente acuerdo de
liquidación ha de ser anulado.
- XZ realizó en los ejercicios 2018
y 2019 la actividad de arrendamiento con prestación de
servicios propios de la industria hotelera. La inspección no
ha acreditado que el socio de XZ realizase un uso "regular"
del inmueble en 2018 y 2019. La valoración de la prueba que
realiza la inspección es errónea e incongruente, y no
satisface los requisitos de la prueba de presunciones (artículo
108 LGT).
- Ad cautelam: Nulidad del acuerdo de
liquidación, ya que, de ser cierta la tesis de la AEAT, la
regularización debería haberse realizado aplicando el
artículo 16 LGT, pues estaríamos - razonamos a efectos
meramente dialécticos - ante un supuesto de simulación
relativa.
- Las cuotas regularizadas por la Inspección
en 2018 y 2019 deben considerarse deducibles.
- Inexistencia del elemento objetivo de la
infracción tributaria.
- Ausencia de culpabilidad. La alambicada
interpretación de los preceptos de la LIVA que sustentan la
inexistencia de actividad económica y la no aplicación
del artículo 16 LGT impiden sancionar la conducta de la
entidad.
- Ad cautelam. Nulidad del acuerdo sancionador
por incongruente e incorrecta motivación de la culpabilidad
que infringe los artículos 24.2 y 25.1 de la Constitución
Española.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los
requisitos de cuantía previstos en la Disposición
Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Los recursos de alzada arriba señalados
se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el
artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Conformidad a Derecho de las resoluciones
impugnadas.
CUARTO.- La primera cuestión a determinar,
a partir de lo alegado por la reclamante, es la procedencia de
aplicar al caso planteado la figura de la simulación prevista
en el artículo 16 de la Ley 58/2003, General Tributaria.
Para ello, recordamos que la regularización
relativa a los ejercicios 2016 y 2017 consiste en el incremento de
base imponible y cuota devengada por autoconsumo de bienes conforme
al artículo 9.1.ºa) de la Ley 37/1992, del Impuesto
sobre el Valor Añadido, al apreciar la Inspección que
se ha producido una variación del destino inicial de una
vivienda residencial de la actividad de promoción
inmobiliaria para la venta a su utilización o consumo
particular por el socio y administrador de la entidad que, no
obstante, declara la realización de una actividad de
arrendamiento de la vivienda con servicios propios de la industria
hotelera. La citada vivienda fue construida por la entidad durante
los ejercicios 2013 a 2015, en los que practicó la deducción
de las cuotas soportadas en la construcción, admitida por la
Administración tributaria en actuaciones de comprobación
e investigación por los ejercicios 2013 y 2014 por ser la
venta el destino previsible de la vivienda.
Asimismo, se minora la deducción de cuotas
soportadas en adquisiciones de bienes y servicios realizadas con
posterioridad al indicado cambio de destino, que la Inspección
sitúa en el periodo 3T/2017, en el que tiene lugar la
declaración de obra nueva del inmueble y el reconocimiento
explícito de la utilización del inmueble por parte del
socio/administrador.
Considera la Inspección en relación
con la actividad de arrendamiento que concurren indicios suficientes
para concluir que no ha sido efectivamente desarrollada, sino que el
inmueble se ha destinado esencialmente a su utilización por
el socio y administrador de la entidad o por personas con cierta
relación con el obligado tributario. Dispone al respecto el
acuerdo de liquidación:
"Los ingresos
declarados por el obligado tributario corresponden a los ejercicios
2016 y 2017, siendo en detalle:
EJERCICIO 2016
El obligado tributario
incluye tres facturas emitidas por el concepto "alquiler",
con los siguientes datos:
- Señor y señora
Axy Alquiler 18/07/ a 31/07 150.000 euros
- Bts Alquiler
15/08/ a 31/08 200.000 euros
- HL Alquiler 22/12
a 31/12 50.000 euros
Los citados clientes son
de nacionalidad o domicilio PAÍS_1, como consta en las
facturas emitidas, e incluso respecto de la entidad HL con
domicilio en PAÍS_1 muy próximo al de XZ.
EJERCICIO 2017
En este ejercicio, el
obligado tributario sólo emite dos facturas por el concepto
"Rent for luxury villa …, MUNICIPIO_1, (...) with tailor
made services" por importe de 375.000 y 150.000 euros
respectivamente.
El destinatario de ambas
facturas es "... Cpp" que, como ha quedado
acreditado anteriormente, es socio y administrador del obligado
tributario. Los períodos de alquiler son 07/07/2017 a
31/07/2017 y 18/08/2017 a 28/08/2017, respectivamente.
Las operaciones declaradas
han sido consideradas operaciones sujetas y no exentas, habiendo
repercutido una cuota de IVA del 10 % al entender que el servicio de
arrendamiento lleva aparejado la prestación de servicios más
allá de la puesta a disposición del inmueble.
(...)
Dado que el obligado
tributario manifestó inicialmente su intención de
destinar el inmueble en cuestión a su venta, a cuyo efecto
aportó a la Administración tributaria en actuaciones
de comprobación realizadas respecto de los períodos
comprendidos en los ejercicios 2013, 2014 y 2015, diversa
documentación, fueron deducibles las cuotas soportadas por
estar destinados los bienes y servicios a la realización de
actividad de promoción para la venta, operación sujeta
no exenta que genera el derecho a la deducción del 100 por
100 de las cuotas soportadas.
En este sentido,
inicialmente se estimó que existe una afectación de
los bienes adquiridos a la citada actividad de promoción
inmobiliaria.
Así se deduce
incluso del acuerdo dictado por la Inspección con fecha
16/03/2015, derivado de Acta A02, en el procedimiento de
regularización en el que se comprobó la devolución
de las cuotas soportadas en el cuarto trimestre de 2013; devolución
que se denegó al estimar que el procedimiento que debía
seguir la entidad interesada era el previsto en el artículo
119 de la LIVA, y no el que había seguido por el artículo
115 de la LIVA.
(...)
No es objeto de discusión
tampoco en esta actuación inspectora la situación
regularizada en aquel procedimiento de inspector, pero si deben
analizarse los hechos que se producen con posterioridad.
De esta forma, en los
ejercicios objeto de comprobación de esta regularización,
XZ, S.A., altera el citado destino o actividad inicialmente
prevista, mutando a la de servicios de alojamiento turístico,
la cual no alteraría el régimen de deducciones
aplicado por ser una actividad igualmente sujeta no exenta con
derecho a deducción del 100 por 100 de las cuotas soportadas,
aun cuando existiera un cambio de afectación de los bienes de
una actividad a otra (...).
No obstante lo anterior,
la Inspección no considera que el obligado tributario mute de
la actividad de promoción inmobiliaria a la de alojamientos
turísticos, sino que afecta el inmueble en cuestión a
la satisfacción de necesidades personales o particulares de
socios o administradores, lo que sí supondría una
modificación sustancial del régimen de deducción
aplicable en el IVA.
(...)
De los citados preceptos
resulta que la consideración de una actividad como
empresarial precisa de la concurrencia de las notas de habitualidad,
(constancia o reiteración de actos de comercio), publicidad o
exteriorización y ánimo de lucro.
Con respecto a la
habitualidad, no obstante darse el obligado tributario de alta en el
IAE en el epígrafe "683.Hospedajes en Fondas y Casas de
Huéspedes" en fecha 15/07/2016 se indica en el alta que
el inicio de la citada actividad fue el 1/07/2015, habiéndose
declarado los ingresos expuestos en los antecedentes de hecho, que
implicarían, prescindiendo de los declarados por servicios al
propio socio, inexistencia de dicha actividad en 2015, 2017, y solo
9 días de 2018, sin que se declaren servicios prestados en
2019.
Ello considerando que
fuera posible la prestación de los servicios de alojamiento a
terceros, que se pretende de lujo, que se declaran en 2016, sin que
existan consumos eléctricos conocidos y con la finca todavía
con realización de obras en parte de la vivienda, como se
declara en la escritura de obra nueva, circunstancia esta que si
bien no tiene porqué impedir el uso de la vivienda,
especialmente cuando el uso lo hace el propio socio, no es una
circunstancia que haga creíble el alojamiento turístico
de lujo por parte de terceros sin vinculación alguna con la
entidad. También ha de recordarse aquí la
manifestación realizada, a requerimiento de la Dependencia de
Gestión Tributaria, sobre la situación de vacaciones
en que se encuentra la empresa entre el 20 de julio y el 20 de
agosto de 2016, cuando de existir el alojamiento turístico
que se declara en dichas fechas realmente se encontraría en
plena actividad.
Asimismo, aunque el
obligado tributario ha tratado de acreditar que se viene dedicando a
la realización de operaciones inmobiliarias, y en particular
la actividad de arrendamiento fuera de España, según
los datos aportados ello sólo se circunscribe a un local
comercial, de la que, a la vista del contrato de arrendamiento
aportado, no es propietaria y a una vivienda arrendada a su
consejera, Rpt, para destinar a su residencia familiar. Ello
pone de manifiesto que XZ, S.A., no es una entidad dedicada
con carácter empresarial a la actividad de arrendamiento.
Por otra parte, habiéndose
solicitado al obligado tributario justificación de la
comercialización de la vivienda como alojamiento turístico,
se limitó a aportar un documento Word con fotos del inmueble,
precio del arrendamiento y un número de teléfono móvil
como contacto, sin que conste, por tanto, anuncios en plataformas
comercializadoras, páginas web, prensa, contratos con
operadores turísticos.
Relacionado con la
inexistencia de actividad habitual de arrendamiento de la entidad se
encuentra el incumplimiento de los requisitos para obtener las
licencias o autorizaciones para la prestación de servicios de
alojamiento turístico. (...)
Es cierto que, en materia
de IVA, a efectos de calificar una actividad económica como
sujeta al impuesto, no puede prescindirse del principio de
neutralidad que lo preside y, por ello, a actividades análogas,
aun cuando queden al margen del cumplimiento de los requisitos
necesarios para su ejercicio desde el punto de vista administrativo,
debe darse un tratamiento fiscal también análogo (al
margen de las actividades prohibidas penales). Ahora bien, no cabe
duda que el incumplimiento de las condiciones administrativas para
el ejercicio de la actividad de alojamiento de lujo, no es más
que una prueba dentro del conjunto de pruebas que la Inspección
recopila y que, valoradas en su conjunto, permiten llegar a la
conclusión de que XZ, S.A., no realizaba actividad
económica alguna sujeta al impuesto, pretendiendo
beneficiarse de la deducibilidad del IVA soportado en la
construcción, a fin de obtener su devolución por parte
de la Hacienda Pública, mediante su previa declaración
como actividad de promoción inmobiliaria (lo que permite la
deducibilidad de las importantes cuotas soportadas en el proceso de
construcción del inmueble pues el coste de construcción
se elevó a 1*.***.***,** euros), sin declarar cuota devengada
alguna durante los primeros años, en los que tampoco se
acredita la realización de actividades tendentes a la venta
del inmueble, para posteriormente mutar la actividad a la de
alojamiento, de forma que declarando unas cuotas devengadas cuyo
importe en relación con las anteriores cuotas soportadas es
mínimo, le permitía a XZ, S.A., lograr
transcurrir el plazo de prescripción necesario para que la
Hacienda Pública no pudiese regularizar aquellas cuotas
soportadas que se dedujo en el proceso de construcción,
obteniendo así un beneficio fiscal importante.
Respecto del ánimo
de lucro, y prescindiendo de las facturas emitidas a terceros, hay
que reiterar en este apartado lo ya señalado en páginas
anteriores, en el sentido de que la existencia de pagos por el
pretendido servicio de alojamiento turístico al socio de la
entidad no puede llevar a la consideración de un ánimo
de lucro, pues dichos pagos que el socio/ administrador efectúa
a la sociedad integran la corriente financiera, el patrimonio
societario del que aquél es el titular último y que
revierte al mismo por dicha condición de socio, lo que enerva
la condición de onerosidad de la cesión.
Todo ello lleva a estimar
que no existe actividad de alojamientos turísticos, si bien
la existencia de uso o utilización de la vivienda,
particularmente por el socio/administrador, permite apreciar un
cambio de afectación, respecto del destino inicial previsto,
a la satisfacción de necesidades personales o particulares.
Por último,
respecto de las facturas emitidas a terceros en el año 2016,
independientemente del concepto que se recoge en las mismas,
pudiendo decirse lo mismo respecto de las emitidas al
socio/administrador, esta Inspección no puede estimar que se
hayan emitido en el marco de una actividad de prestación de
servicios de alojamiento turístico tomando en consideración
todo lo expuesto en párrafos anteriores, pudiendo, en
cualquier caso, afirmarse que en el supuesto de una repercusión
indebida del impuesto, por no existir operación sujeta y no
exenta o por haberse aplicado un tipo improcedente, la repercusión
efectuada por el obligado tributario incumbe al mismo rectificarla,
de conformidad con lo establecido en el artículo 89 de la
LIVA relativo a la rectificación de cuotas repercutidas
incorrectamente.
(...)
Con respecto a la
afirmación de la existencia de personal contratado en
determinadas fechas de los ejercicios 2016 y 2017, estos datos ya
fueron tenidos en cuenta por la inspección en el
procedimiento de comprobación. XZ,
S.A., dió de alta en la Seguridad Social, actividad de
alojamientos turísticos, al matrimonio formado por Dms
y Jmc,
desde el 17/08/2016, respecto de los cuales manifestó el
representante que eran empleados contratados a tiempo completo para
la prestación de servicios propios de la industria hostelera
a los huéspedes. No obstante, como se ha hecho constar en los
antecedentes de hechos. independientemente de que el alta en la
Seguridad Social se haya efectuado en la actividad de alojamiento
turístico, la realidad parece que responde a la contratación
de personal de servicio doméstico. Por un lado, las
características de la finca e inmueble construido precisa de
la contratación de personal permanente para el mantenimiento,
cuidado y vigilancia de la finca en cuestión, y por otro lado
carece de sentido la contratación a tiempo completo para la
actividad de alojamiento turístico, durante todo el año,
con unas retribuciones satisfechas a cada uno, según declara
el propio obligado tributario, de 9.569 euros (2016), 27.915 euros
(2017) y 28.842 euros (2018), para unos servicios de alojamiento
turístico que declara el obligado tributario prestados
solamente durante 13 días de julio, 16 días de agosto
y 9 días de diciembre en el año 2016; 24 días
de julio y 10 de agosto en el año 2017 y 9 días en el
primer trimestre de 2018 (en este caso se estima igual número
de días que en 2016, según precio cobrado que consta
en factura de 2016 ).
(...)
Mención especial
merecen también los gastos declarados por XZ, S.A.,
para considerar que estaban vinculados a la actividad de alojamiento
turístico de lujo. Veamos algunos ejemplos para comprender la
incongruencia de las manifestaciones y alegaciones que realiza XZ,
S.A. Así aparece un gasto el 21-01-2016 de un viaje de siete
personas, teniendo en cuenta que durante los días anteriores
o posteriores no existe según el obligado tributario estancia
alguna de personas en el inmueble en régimen de alojamiento
turístico y además, según las propias
manifestaciones de XZ, S.A., tal como se ha especificado en
los antecedentes de hecho, entre los servicios que presta no figura
hacerse cargo de los viajes de las personas que vayan a residir en
régimen de alojamiento (se encuentran el ce recepción,
atención al huésped las 24 horas del día
durante su estancia, limpieza diaria de la vivienda, mantenimiento
de la vivienda, limpieza de ropa de los clientes y confección
de comidas), ni tampoco figura en fechas próximas a la
indicada estancia alguna en la vivienda.
Otro tanto ocurre con el
gasto de alquiler de embarcación de fecha 11-02-2017 (fecha
en la que tampoco figura estancia alguna en el inmueble de
huéspedes), al igual que la de alquiler de barco de
12-09-2017, o la de 02-06-2017, por importe de 7.000 euros más
1.470 euros de cuota de IVA por la contratación de un chef y
camarera, sin que tampoco exista en dicha fecha estancia alguna de
viajeros.
Resulta también
llamativas las facturas de gasto por "reparación de
coche ..." de fecha 18-09-2016, o de "alquiler de coches"
de 14-09-2016, cuando en dichas fechas tampoco hay viajeros, ni se
justifica en el procedimiento inspector, al igual que en todos los
casos anteriores, la vinculación de los gastos con la
actividad que dice XZ, S.A., realizar de alojamiento
turístico de lujo.
Del conjunto de todos los
gastos reflejados en los antecedentes de hecho se deduce claramente
la naturaleza personal o particular, y con importe relevante (como
son los gastos de chef y personal, ágape, alquiler de
vehículos, alimentación, combustible para los
vehículos, etc) que denotan la presencia en diversas épocas
de los años de referencia 2016 y 2017 de quien tiene la
competencia o las facultades para la atribución de los
citados gastos al obligado tributario, y que no puede ser otra
persona que no sea el propio socio/administrador, y que no coinciden
con los períodos en los que XZ, S.A., señala
que han sido objeto de cesión como alojamiento turístico
de lujo.
(...)
En fin, la valoración
efectuada en los párrafos precedentes de las alegaciones
formuladas y la documentación aportada con el escrito de
contestación a las alegaciones, no alteran la apreciación
de los hechos descritos en el Acta e Informe de Disconformidad
formulados, reiterándose esta Inspección en su
consideración de inexistencia de actividad de alojamiento
turístico, al no haber acreditado el obligado tributario
dicho ejercicio, por, entre otros, los siguientes argumentos:
*.- Incumplimiento de la
normativa vigente para el ejercicio de la actividad de alojamiento
turístico y ausencia de los actos necesarios encaminados a su
cumplimiento.
*.- Falta de habitualidad,
reiteración de actos e intervención en la producción
de bienes y servicios en el mercado.
*.- Falta de publicidad y
exteriorización de la actividad encaminada a la captación
de clientes.
*.- Ausencia de datos de
consumos eléctricos en períodos en los que el obligado
tributario declara que el inmueble está siendo arrendado y,
sin embargo, consumos elevados en épocas o períodos en
los que no se declara actividad.
*.- Existencia de gastos
de carácter de naturaleza personal o particular y con
importancia relevante, como son celebración de eventos,
contratación de chef, alquiler de vehículos, alquiler
de embarcaciones, adquisición de bebidas y alimentos, en
fechas distintas a los períodos en los que el obligado
tributario indica que han sido objeto de arrendamiento, denotando la
presencia y uso del inmueble fuera de los períodos en los que
se declara actividad".
En cuanto al acuerdo de liquidación
relativo a los ejercicios 2018 y 2019, la regularización
consiste en la minoración de cuotas soportadas deducidas ante
la inexistencia de la actividad declarada de servicios de
alojamiento turístico sujeta y no exenta del impuesto, y la
utilización del inmueble para el uso particular del socio y
administrador de la entidad o de personas con cierta vinculación.
Dispone el citado acuerdo:
"B.1. Inexistencia de
actividad de alojamiento turístico.
La inspección
considera que se han incumplido las necesarias notas de habitualidad
(constancia o reiteración de actos de comercio), publicidad o
exteriorización y ánimo de lucro que caracterizan el
ejercicio de una actividad empresarial.
(...)
De los datos anteriores se
desprende:
Que en el ejercicio 2018
el obligado tributario no realiza actividad alguna salvo la cesión
de una vivienda a Jmc y Dms, ambas personas
contratadas por el obligado tributario.
Que en el ejercicio 2019
declara facturas cuyo concepto es el alquiler de la finca de su
propiedad más servicios a medida, en los siguientes períodos
y a los siguientes destinatarios:
- Cpp 28/05/2019
a 11/06/2019
- HL 21/06/2019 a
24/06/2019
- Cpp 28/12/2019
a 02/01/2020
Así, el obligado
tributario declara haber arrendado la finca un total de 24 días
durante todo el ejercicio 2019.
(...)
A la hora de determinar el
carácter de la actividad realizada por XZ SA cabe
analizar determinados gastos de la entidad:
Datos sobre consumos de
energía:
Del análisis de los
datos relacionados se desprende que, durante el ejercicio 2018, en
que el obligado tributario no declara que el inmueble haya estado
siendo objeto de arrendamiento, la compañía
suministradora de energía declara un aumento de consumos
eléctricos coincidiendo con los meses de verano (Julio,
Agosto y Septiembre).
Asimismo, durante el
ejercicio 2019, el obligado tributario declara haber arrendado el
inmueble 20 días en el período comprendido entre el 28
de mayo y el 24 de junio, siendo, sin embargo, en el mes de julio y
agosto, en los que no se declara haber arrendado el inmueble, cuando
el consumo energético aumenta considerablemente con respecto
al consumo medio del resto del año.
Así pues, no
resulta congruente que los consumos eléctricos más
elevados, indicadores de si la vivienda está o no habitada,
coincida con los meses en los que el obligado tributario no declara
actividad alguna, sugiriendo los citados consumos una utilización
u ocupación de la vivienda en dichos meses, presumiblemente
por la utilización que efectuara quien tiene a su disposición
el inmueble y que no es otra persona que el socio/administrador,
Cpp, cuya presencia en la casa ya es reconocida en las
facturas emitidas ES 2019 004 y ES 2020 002.
(...)
Gastos de personal:
(...)
Como se puede observar, la
contratación de personal, además de las dos personas
contratadas permanentemente desde el ejercicio 2016, se produce por
períodos puntuales. Así, contrata personal adicional
63 días en 2018 y sin embargo no declara haber arrendado el
inmueble con prestación de servicios propios de la hostelería
ningún día de este ejercicio. En el ejercicio 2019 la
contratación adicional es por 49 días y sólo
declara haber arrendado la vivienda 24 días, de los cuales 20
declara que el arrendatario es su propio socio y administrador,
reconociendo así la presencia de éste en la vivienda,
al menos por ese período.
Cuotas soportadas por
otros gastos:
(...)
Los gastos declarados se
refieren principalmente a gastos corrientes tales como suministros,
asesoría o mantenimiento de jardín.
También cabe
destacar en el ejercicio 2018 y 2019 facturas relativas a obras en
la propiedad.
Dentro de los gastos
registrados cabe destacar la existencia de gastos de naturaleza
persona o particular, con un importe relevante, y en períodos
en el que no se declara haber realizado la actividad de alquiler y
prestación de servicios pretendida (...).
Así, de la
información descrita se desprenden las siguientes
circunstancias:
- Un aumento considerable
del consumo eléctrico en los meses de junio, julio y agosto
de los ejercicios 2018 y 2019
- La contratación
de personal adicional también en los meses de junio, julio y
agosto de ambos ejercicios
- La contratación
de los servicios de un chef a domicilio los mismos meses de junio,
julio y agosto.
Dichas circunstancias
denotan la presencia en diversas épocas de los años de
referencia de quien tiene competencia o facultades para la
atribución de los citados gastos al obligado tributario, y
que no puede ser otra que el propio socio/administrador.
Así, el propio
obligado tributario viene a reconocer la estancia del Sr. Cpp
20 días en el ejercicio 2019, aunque en calidad de cliente de
los servicios de alojamiento turístico.
Habiendo quedado
acreditado en las actuaciones de comprobación relativas al
período 2016 y 2017 la imposibilidad de prestación de
los citados servicios por, entre otras razones, la carencia de las
autorizaciones oportunas para el ejercicio de la actividad económica
de alojamientos turísticos, (circunstancia que el obligado
tributario no acredita haber variado) y considerando que el
ejercicio de una actividad económica implica la existencia de
habitualidad, reiteración de actos, intervención en la
producción y distribución de bienes y servicios en el
mercado, resulta difícil de apreciar dicho ejercicio cuando
todo ello se restringe a una sola persona, el socio/administrador de
la entidad, como sucede en el citado año 2019, o sólo
cuatro días de este ejercicio a un tercero, existiendo, más
bien, una cesión para uso privativo de la citada persona.
Ni siquiera la existencia
de pagos por el pretendido servicio de alojamiento turístico
puede llevar a la consideración de un ánimo de lucro,
pues dichos pagos que el socio/administrador efectúa a la
sociedad integran la corriente financiera, el patrimonio societario
del que aquél es el titular último y que revierte al
mismo por dicha condición de socio, lo que enerva la
condición de onerosidad de la cesión.
En cuanto a los gastos,
incluidos aquellos que se podrían considerar compatibles con
la actividad de arrendamiento con servicios de hostelería
(personal adicional, chef privado, aumento de consumo de energía)
se producen de manera indistinta tanto en los períodos en los
que se declara haber arrendado el inmueble como en los que no,
siendo por tanto destinatario de los mismos aquél que tiene
potestad para uso y disfrute del mismo, que es su socio.
(...)
B.2. Deducibilidad de los
gastos soportados
En relación con la
deducibilidad de los gastos soportados, cabe señalar que, una
vez determinada por la Inspección la inexistencia de
actividad económica, y habiendo quedado fehacientemente
acreditada la utilización por parte del obligado tributario
del inmueble para satisfacer necesidades privadas de su
socio/administrador, no se cumplen los requisitos de deducibilidad
previstos en la LIVA.
(...)".
Según resulta de los acuerdos de
liquidación transcritos, la Inspección considera que
no se ha desarrollado una actividad de arrendamiento con servicios
propios de la industria hotelera, conclusión que se alcanza
tras realizar una valoración del conjunto de pruebas e
indicios recabados durante el procedimiento inspector. A juicio de
este Tribunal, dicha fundamentación es correcta y suficiente
para justificar la ausencia de una determinada actividad, sin que se
precise, como alega la reclamante, apreciar la existencia de
simulación en los actos analizados.
Conviene tener en cuenta que los negocios
simulados constituyen un tipo de negocio anómalo en los que
existe una contradicción entre la voluntad interna y la
voluntad declarada, de forma que de esta contradicción nace
un negocio que se califica de aparente; este negocio aparente puede
encubrir otro negocio, cuando la simulación es relativa, o
puede no encubrir negocio alguno, cuando la simulación es
absoluta y las partes, en realidad, no quisieron celebrar negocio
alguno, a pesar de su manifestación de voluntad en sentido
contrario. Por otra parte, tal contradicción concurrirá
si se llega a la conclusión de que no existe la causa que
nominalmente expresa el contrato, entendiendo por causa tanto la
realización efectiva del intercambio de prestaciones pactadas
como también, desde un punto de vista subjetivo, la
existencia del motivo concreto o fin práctico perseguido por
quienes celebran el negocio. Por último, son elementos
necesarios para apreciar simulación la manifestación
de un acuerdo simulatorio o aparente, es decir, la existencia de un
acuerdo entre dos partes dotado de apariencia real, y la existencia
de una finalidad de engaño, haciendo creer a los terceros en
la realidad de aquel acuerdo simulatorio en el que se contiene un
negocio que no existe. De los dos elementos citados, que se
encuentran claramente entrecruzados, se deriva la existencia de una
divergencia consciente entre la voluntad declarada y la voluntad
interna de las partes.
En este sentido, en los acuerdos de liquidación
no se ha apreciado simulación en ningún contrato, y de
hecho no se menciona contrato alguno, lo que no impide concluir, a
partir de los hechos considerados probados, que no se ha realizado
una actividad empresarial de arrendamiento en las condiciones
pretendidas. La alegación de la reclamante no puede, por
tanto, ser estimada.
QUINTO.- Corresponde en segundo lugar determinar
si los indicios recabados por la Inspección permiten
considerar acreditada la inexistencia de la actividad de
arrendamiento de vivienda con servicios propios de la industria
hotelera declarada por la entidad.
Como resulta del antecedente de hecho anterior,
en síntesis, los indicios fundamentales consisten en el
incumplimiento de la normativa vigente para el ejercicio de la
actividad de alojamiento turístico y ausencia de los actos
necesarios encaminados a su cumplimiento, la falta de habitualidad,
reiteración de actos e intervención en la producción
de bienes y servicios en el mercado, la falta de publicidad y
exteriorización de la actividad encaminada a la captación
de clientes, la ausencia de ánimo de lucro, la ausencia de
datos de consumos eléctricos en períodos en los que el
obligado tributario declara que el inmueble está siendo
arrendado frente a consumos elevados en épocas o períodos
en los que no se declara actividad y, finalmente, la existencia de
gastos de carácter personal o particular y con importancia
relevante, como son celebración de eventos, contratación
de chef, alquiler de vehículos, alquiler de embarcaciones,
adquisición de bebidas y alimentos, en fechas distintas a los
períodos en los que el obligado tributario indica que han
sido objeto de arrendamiento, denotando la presencia y uso del
inmueble fuera de los períodos en los que se declara
actividad.
Es interesante destacar que de la normativa
reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido (artículos
4 y 5 de la Ley 37/1992) resulta que son actividades empresariales o
profesionales aquellas que impliquen la ordenación por cuenta
propia de factores de producción materiales y humanos o de
uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción
o distribución de bienes o servicios. A su vez, la
jurisprudencia comunitaria destaca el carácter objetivo de la
actividad económica, cuya sujeción al impuesto se
produce con independencia de los fines y resultados perseguidos en
la actividad (sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión
Europea, TJUE en lo sucesivo, de 29 de octubre de 2015, asunto
C-174/14, Saudaçor), así como la onerosidad de las
operaciones como condición para atribuirles carácter
económico, declarando que una actividad está
comprendida en el concepto de «actividades económicas»,
en el sentido del artículo 9, apartado 1, de la Directiva
2006/112, si se realiza con el fin de obtener ingresos continuados
en el tiempo (sentencia de 22 de febrero de 2018, asunto C-182/17,
Nagyszénás Településszolgáltatási
Nonprofit Kft). En este sentido, la jurisprudencia del TJUE viene
señalando que la existencia de prestaciones de servicios a
título oneroso, en los términos determinados en la
normativa comunitaria aplicable al Impuesto sobre el Valor Añadido,
solo se realiza si existe entre quien efectúa la prestación
y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco
se intercambian prestaciones recíprocas, de modo que la
retribución percibida por quien efectúa la prestación
constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al
destinatario (sentencia de 29 octubre 2009, Asunto C-258/95,
Comisión contra Finlandia); en el mismo sentido, se pronuncia
el TJUE en su sentencia de 12 mayo 2016, asunto C-520/14, Gemeente
Borsele.
Pues bien, analizada la operativa en el presente
caso, este Tribunal considera que los hechos ponen de manifiesto que
falta ese elemento esencial de intervención en el mercado con
la intención de obtener ingresos de manera habitual y
continuada en el tiempo que permitan obtener un beneficio de la
actividad. Así resulta de los acuerdos de liquidación,
en los que se destaca el reducido periodo de alquiler del inmueble,
aparentemente terminado en 2016, y arrendado durante 38 días
en 2016, 34 días en 2017 y 25 días en 2019, el periodo
de alquiler mayoritario al socio de la entidad, único cliente
en 2017 y cliente durante 19 días en 2019 sobre un periodo
total de alquiler de 25 días en dicho ejercicio, la ausencia
total de alquiler en 2018, y la falta de acreditación de
actividad comercializadora del inmueble. Todo ello, junto con otros
indicios (consumos eléctricos, gastos de carácter
personal y adquisiciones de bienes y servicios en fechas distintas
de los arrendamientos), permite concluir razonablemente que no está
presente el citado elemento esencial de intervención en el
mercado con el fin de obtener ingresos de manera habitual y
continuada, sino que el inmueble se está destinado
esencialmente a un uso privado por el titular de la sociedad.
A juicio de este Tribunal, el ejercicio de una
actividad económica de arrendamiento con servicios propios de
la industria hotelera requiere un cierto nivel de organización
y planificación económica, de actividad comercial e
informativa de los servicios ofrecidos, de planificación de
estancias y de los servicios a prestar a los inquilinos, que en
absoluto se acredita en este caso. No desconoce este Tribunal que
para realizar una actividad económica no es obligatorio
disponer de un plan de negocio, pero sí puede ser un indicio
a tener en cuenta a la hora de valorar la existencia de la
actividad.
Por otra parte, no consta la formalización
de contratos de arrendamiento con ninguno de los clientes, omisión
como mínimo infrecuente en el ámbito del arrendamiento
de inmuebles, y que no favorece la defensa de la realidad de las
operaciones, con independencia de que se hayan emitido facturas, que
no acreditan por sí solas la realidad de una operación.
Asimismo, considerando la elevada cuantía de los pagos
(150.000 euros más cuota de IVA por un arrendamiento de 14
días a Axy, 200.000 euros más cuota de IVA por
un arrendamiento de 17 días a Bts)
parece razonable esperar un cierto grado de formalización en
las operaciones, con independencia del alto poder
adquisitivo del que puedan disponer los clientes.
En sus alegaciones, la entidad pretende
desvirtuar los indicios apreciados por la Inspección,
centrándose especialmente en su imprecisión e
invalidez a los efectos de justificar la ausencia de actividad
económica, y hace referencia a una serie de elementos que
considera acreditativos de la realidad de la actividad de alquiler,
como pagos por arrendamiento, manifestaciones de los supuestos
arrendatarios sobre la veracidad del alquiler, manifestaciones del
arquitecto sobre la habitabilidad de la vivienda desde 2016,
manifestaciones de un empresario sobre la realización de
obras entre 2014 y 2017, disponibilidad de suministro eléctrico,
gas y gasóleo desde 2016, actividad de arrendamiento de la
entidad en PAÍS_1.
Si bien cabe admitir, en una valoración
aislada, la posible debilidad de alguno de los indicios recabados
por la Inspección, no debemos olvidar que lo fundamental es
su consideración en su conjunto, que, como se ha indicado, es
suficiente para entender no acreditada la realización de la
actividad declarada, sin que la reclamante aporte elementos de
prueba con entidad suficiente para concluir lo contrario.
SEXTO.- Corresponde a continuación
determinar las consecuencias de la confirmada ausencia de la
actividad declarada de arrendamiento de inmueble con servicios
propios de la industria hotelera. La Inspección, en el
acuerdo de liquidación relativo a los ejercicios 2016 y 2017,
ha concluido que se produce un supuesto de autoconsumo de bienes
conforme al artículo 9.1.ºa) de la Ley 37/1992, del
Impuesto sobre el Valor Añadido, y que a partir del devengo
del impuesto correspondiente al autoconsumo, las cuotas soportadas
no son deducibles.
Dispone el artículo 9 de la citada ley,
regulador de las operaciones asimiladas a las entregas de bienes:
"Se considerarán
operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título
oneroso:
1.º El autoconsumo de
bienes.
A los efectos de este
impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las
siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
a) La transferencia,
efectuada por el sujeto pasivo, de bienes corporales de su
patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al
consumo particular de dicho sujeto pasivo.
b) La transmisión
del poder de disposición sobre bienes corporales que integren
el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.
c) El cambio de afectación
de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su
actividad empresarial o profesional.
(...)
d) La afectación o,
en su caso, el cambio de afectación de bienes producidos,
construidos, extraídos, transformados, adquiridos o
importados en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional
del sujeto pasivo para su utilización como bienes de
inversión.
(...)".
La Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de
noviembre de 2006, se refiere al gravamen de los autoconsumos de
bienes en los artículos 16 y 18, en los que establece:
"Artículo 16
Se asimilará a una
entrega de bienes a título oneroso el destino por un sujeto
pasivo de un bien de su empresa a sus necesidades privadas o a las
del personal de la propia empresa, su transmisión a terceros
a título gratuito o, más generalmente, su afectación
a fines ajenos a los de la propia empresa, siempre que tal bien o
los elementos que lo componen hubieran generado el derecho a la
deducción total o parcial del IVA.
No obstante, no se
asimilarán a una entrega de bienes efectuada a título
oneroso las apropiaciones que por necesidades de la empresa tengan
como destino la entrega de los bienes a título de obsequios
de escaso valor o como muestras comerciales.
Artículo 18
Los Estados miembros
podrán asimilar a una entrega de bienes a título
oneroso las operaciones siguientes:
a) la afectación
por un sujeto pasivo a las necesidades de su empresa de bienes
producidos, construidos, extraídos, transformados, comprados
o importados dentro de la actividad de la empresa, siempre que la
adquisición de los bienes, derivada de una entrega realizada
por otro sujeto pasivo, no le origine el derecho a la deducción
total del IVA;
b) la afectación de
bienes por un sujeto pasivo a un sector de la actividad en el que se
efectúen operaciones no gravadas, siempre que dichos bienes
hayan originado el derecho a la deducción total o parcial del
IVA en el momento de su adquisición o de su aplicación
en los términos enunciados en la letra a);
(...)."
En relación con el autoconsumo, el
Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) ha
establecido en sentencia de 20 de enero de 2005, asunto C-412/03,
Hotel Scandic:
"23. Los artículos
5, apartado 6, y 6, apartado 2, de la Sexta Directiva asimilan
determinadas operaciones para las que el sujeto pasivo no recibe
ninguna contraprestación real a entregas de bienes y
prestaciones de servicios realizadas a título oneroso. El
objetivo de estas disposiciones consiste en garantizar la igualdad
de trato entre el sujeto pasivo que acepta un bien o que presta
servicios para fines privados o para los de su personal, por una
parte, y el consumidor final que adquiere un bien u obtiene un
servicio del mismo tipo, por otra (véanse las sentencias de
26 de septiembre de 1996, Enkler, C-230/94, Rec. p. I-4517, apartado
35; Fillibeck, antes citada, apartado 25, y Fischer y Brandenstein,
antes citada, apartado 56). Para alcanzar este objetivo, dichos
artículos 5, apartado 6, y 6, apartado 2, letra a), impiden
que un sujeto pasivo que haya podido deducir el IVA sobre la compra
de un bien afectado a su empresa evite el pago del IVA cuando afecte
a sus fines privados o a los de su personal dicho bien de su empresa
y que de este modo se aproveche de ventajas indebidas en relación
con el consumidor final que compra el bien pagando el IVA (véanse
las sentencias de 6 de mayo de 1992, De Jong, C-20/91, Rec. p.
I-2847, apartado 15; Enkler, antes citada, apartado 33; Bakcsi,
antes citada, apartado 42, y Fischer y Brandenstein, antes citada,
apartado 56). Del mismo modo, el artículo 6, apartado 2,
letra b), de la Sexta Directiva impide que un sujeto pasivo o los
miembros de su personal obtengan libres de impuesto servicios del
sujeto pasivo por los cuales un particular debería haber
pagado el IVA".
En similares términos se pronuncia el TJUE
en sentencia de 17 de julio de 2014, asunto C-438/13, BCR Leasing:
"23. En primer
término, en lo que atañe al artículo 16 de la
Directiva IVA, es preciso recordar que dicho artículo asimila
a las entregas de bienes efectuadas a título oneroso, sujetas
al IVA, determinadas operaciones en las que el sujeto pasivo no
obtiene ninguna contrapartida real. Según reiterada
jurisprudencia, el objetivo de esta disposición es garantizar
la igualdad de trato entre el sujeto pasivo que afecta un bien para
sus fines privados o para los de su personal, por una parte, y el
consumidor final que adquiere un bien del mismo tipo, por otra
(véase, en este sentido, la sentencia EMI Group, C-581/08,
EU:C:2010:559, apartado 17 y jurisprudencia citada).
24. Con vistas a la
consecución del mencionado objetivo, el artículo 16 de
la Directiva IVA asimila a una entrega de bienes a título
oneroso el destino por un sujeto pasivo de un bien de su empresa a
sus necesidades privadas o a las del personal de la propia empresa,
su transmisión a terceros a título gratuito o, más
generalmente, su afectación a fines ajenos a los de la propia
empresa, siempre que tal bien o los elementos que lo componen
hubieran generado el derecho a la deducción total o parcial
del IVA".
Asimismo, a la finalidad del gravamen del
autoconsumo se ha referido este Tribunal Central, entre otras
ocasiones, en resolución de recurso extraordinario de alzada
para la unificación de criterio dictada el 18 de diciembre de
2019 (00/00961/2019), disponiendo en su fundamento de derecho
segundo:
"La de los
autoconsumos de bienes es una figura que, en unos casos, los de las
letras a) y b), que son los que se denominan "autoconsumos
externos", trata de evitar que haya consumos que se queden sin
tributar, ya que el I.V.A. grava el consumo, y sin esta figura del
autoconsumo se quedarían sin tributar las entregas de los
bienes consumidos por el sujeto pasivo o trasladados a su patrimonio
particular, así como las entregas de bienes realizadas a
terceros sin contraprestación; con lo que esos bienes
llegarían así al propio sujeto pasivo o a esos
terceros sin IVA; mientras que en los otros dos casos, los de las
letras c) y d), que son los que se denominan "autoconsumos
internos", lo que se busca es evitar la indebida deducción
de determinadas cuotas soportadas; como ocurre cuando se adquiere un
bien para un sector diferenciado de la actividad que tiene prorrata
100%, con lo que la cuota soportada es deducible y se deduce, y ese
bien se afecta después a otro sector diferenciado de la
actividad que tiene una prorrata del 0%, que implica que no pueden
deducirse las cuotas que se soportan; o como cuando se adquiere un
bien para revenderlo, operaciones de adquisición y reventa
sometidas al régimen de IVA ordinario, y ese bien se dedica
luego a ser arrendado, tratándose de un arriendo exento de
IVA -pr. ej. una vivienda-; en estos dos casos, sin esta figura del
autoconsumo, se estarían deduciendo unas cuotas soportadas
por la adquisición de unos bienes que no podrían haber
sido deducidas nunca: pues son bienes adquiridos que terminan en
unas actividades que no generan IVA devengado y, por tanto, sin
derecho a deducción."
Vemos, por tanto, que la finalidad del
autoconsumo de bienes es que un bien quede gravado con el IVA cuando
ya es propiedad del sujeto pasivo del IVA y lo que realiza es un
cambio de afectación de dicho bien. El sentido de este
gravamen es evitar que se pueda deducir el IVA soportado en la
adquisición de un bien que posteriormente se va a afectar a
actividades que no generan el derecho a deducir, bien por entregarse
de forma gratuita a terceros, por incorporarse al patrimonio
personal del adquirente, o bien por dedicarse a otra actividad
económica del mismo sujeto pasivo en la que no se tiene
derecho a deducir la totalidad del IVA soportado. En estos casos, no
se va a impedir la deducción inicial del IVA soportado, pero
en el momento de producirse el autoconsumo se tendrá que
repercutir IVA por el autoconsumo, que sólo se podrá
deducir en la medida en que se tenga derecho a deducir en el nuevo
destino del bien.
SÉPTIMO.- El acuerdo de liquidación
relativo a los ejercicios 2016 y 2017 concluye la existencia de
autoconsumo en los siguientes términos:
"Pues bien, en el
caso que nos ocupa concurre el supuesto de autoconsumo previsto en
la citada letra a) del artículo 9.1º por variar el
destino previsto de la vivienda residencial cuya construcción
ha promovido el obligado tributario, y ser su destino final la
utilización o consumo particular por socios/administradores,
destinando así el bien, respecto del que en principio se
tenía la intención de afectarlo a la realización
de una actividad económica sujeta al impuesto, a la parte del
patrimonio de la sociedad que no está afecto a la realización
de actividades sujetas al impuesto.
Concurren todos los
requisitos exigidos tanto por la normativa española como por
la europea (artículo 16 de la Directiva 2006/112/CE), como
por la jurisprudencia del TJUE. Así se exige:
- Que los bienes a los que
se refiere el autoconsumo deben formar parte del patrimonio
empresarial; como ocurre en nuestro caso, en el que XZ, S.A.,
afectó los bienes a su patrimonio empresarial, pues su
intención era destinarlos a una actividad económica
sujeta al impuesto, el arrendamiento, que generaba el derecho a
deducir.
- La operación debe
realizarse a título gratuito, no pactándose precio o
contraprestación; lo que ocurre indudablemente en aquellos
supuestos en los que se produce la transferencia de los bienes desde
el patrimonio empresarial (afecto a actividades económicas
sujetas al impuesto) al patrimonio no empresarial del propio sujeto
pasivo. Esto es lo que sucede en el supuesto examinado, en el XZ,
S.A., afecta el bien que tenía destinado a una actividad
económica al disfrute exclusivo de los socios o
administradores, esto es, lo afecta a una actividad no sujeta al
impuesto, pues de haber manifestado desde el primer momento que
afectaría el bien a este uso, no hubiera generado el derecho
a deducir, pues quedaba afecto a una actividad no sujeta o a un
patrimonio no afecto a la actividad económica.
- La operación debe
dirigirse al servicio de las necesidades privadas del sujeto pasivo,
de su personal o de cualquiera otros fines ajenos a los de la propia
empresa; condición que también concurre en el supuesto
que examinamos en cuanto, como se ha expuesto con anterioridad, el
bien queda afecto al uso de los socios o administradores.
- Finalmente, en la
adquisición de los bienes, o de sus componentes, debe haber
habido derecho a la deducción del impuesto, total o parcial;
lo que también concurre en XZ, S.A., que soportó
cuotas tanto por la adquisición del terreno como por la
construcción del edificio, y se las dedujo en tanto declaró
que tenía la intención de afectar estas cuotas
soportadas a una futura actividad sujeta y no exenta, primero de
promoción para la venta y posteriormente, de cesión
del inmueble en alquiler o arrendamiento de alojamientos de lujo.
El citado autoconsumo
resulta sujeto por haberse atribuido previamente al obligado
tributario el derecho a la deducción de las cuotas soportadas
en atención al destino previsible de venta de la vivienda
residencial, tal como resulta, a contrario sensu, del supuesto de no
sujeción previsto en el artículo 7.7º de la LIVA.
(...)
En los supuestos de
autoconsumo, el artículo 75.5º de la LIVA dispone que el
devengo de aquél se producirá cuando se efectúen
las operaciones gravadas, de forma que consistiendo la operación
gravada en la transferencia de elementos del patrimonio del obligado
tributario, en este caso la vivienda residencial, al consumo
particular, el devengo se produce en el Tercer trimestre de 2017.
Recordemos que en el
citado trimestre tiene lugar la Declaración de Obra nueva,
sin que el hecho de que la existencia de obras pendientes en parte
de la vivienda, según la escritura de dicha declaración,
pueda considerarse que impida el citado uso cuando se trata del
propio socio de la entidad, a diferencia del uso o utilización
por parte de terceros como destinatarios de un servicio de
alojamiento turístico, en que, aunque pudiera objetivamente
ser susceptible de dicho uso, desde luego no cabe pensar que ello
sea posible y aceptable en condiciones normales de mercado.
Asimismo, es en este
trimestre en el cual hay un reconocimiento explícito de la
utilización del inmueble por parte del socio/administrador,
documentado en las facturas aportadas, que indican la presencia de
éste en el período 07/07/2017 a 31/07/2017 y
18/08/2017 a 28/08/2017, aunque de los gastos aportados (adquisición
de alimentos, combustibles, arrendamiento de vehículos y
embarcaciones, organización de eventos o contratación
de personal de servicio) podría deducirse el uso de la
vivienda por parte del administrador y socio en fechas anteriores".
En sus alegaciones, la entidad reclamante se
opone en primer lugar a la existencia de autoconsumo por no
concurrir la nota de gratuidad que exige el precepto aplicable, al
haberse admitido por la Inspección la realización de
pagos por parte del socio a la sociedad con ocasión de la
utilización del inmueble en julio y agosto de 2017, por un
importe total de 525.000 euros más cuota de IVA.
A la vista de lo alegado, conviene hacer una
distinción previa entre el supuesto de autoconsumo de bienes
regulado en el artículo 9.1.º a) de la Ley del IVA, que
aquí se regulariza, y el autoconsumo de servicios regulado en
el artículo 12 de la Ley. El autoconsumo de bienes, en el
supuesto previsto en el artículo 9.1º a) de la Ley de
IVA, se produce por la transferencia de un bien del patrimonio
empresarial al patrimonio no empresarial, y esa transferencia, en el
presente caso, ha sido gratuita sin lugar a dudas. En cambio, el
autoconsumo de servicios, en el supuesto previsto en el artículo
12.2º de la Ley, se produce cuando se utiliza un bien del
patrimonio empresarial para realizar de forma gratuita operaciones
con fines ajenos a la actividad empresarial o profesional. Cuestión
distinta es la de valorar en qué medida el hecho de que el
socio pudiera realizar pagos por la utilización del inmueble,
influye a la hora de apreciar que el bien no se utiliza para fines
empresariales.
Dispone al respecto el acuerdo de liquidación
en sus páginas 19, 33, 38 y 39:
"Ni siquiera la
existencia de pagos por el pretendido servicio de alojamiento
turístico puede llevar a la consideración de un ánimo
de lucro, pues dichos pagos que el socio/ administrador efectúa
a la sociedad integran la corriente financiera, el patrimonio
societario del que aquél es el titular último y que
revierte al mismo por dicha condición de socio, lo que enerva
la condición de onerosidad de la cesión.
(...)
Respecto del ánimo
de lucro, y prescindiendo de las facturas emitidas a terceros, hay
que reiterar en este apartado lo ya señalado en páginas
anteriores, en el sentido de que la existencia de pagos por el
pretendido servicio de alojamiento turístico al socio de la
entidad no puede llevar a la consideración de un ánimo
de lucro, pues dichos pagos que el socio/ administrador efectúa
a la sociedad integran la corriente financiera, el patrimonio
societario del que aquél es el titular último y que
revierte al mismo por dicha condición de socio, lo que enerva
la condición de onerosidad de la cesión.
(...)
Se considera por XZ,
S.A., que hubo tal actividad al ceder el inmueble al
socio/administrador, Sr. Cpp en los meses de julio y agosto
de 2017 en calidad de cliente. Al margen de cuanto se ha señalado
con anterioridad (inexistencia de licencias para ejercer la
actividad, etc), llama la atención que sea esta la única
actividad o cesión del inmueble lo que indudablemente lleva a
concluir que ni hay habitualidad o reiteración de actos en la
actividad de alojamiento (ni tampoco se acredita que se hicieran
gestiones para que el inmueble fuese ocupado por terceras personas,
como anuncios, propaganda, gestorías, etc), y que
conjuntamente con todo lo que se viene exponiendo, XZ, S.A.,
no realiza la actividad de alojamiento turístico de lujo. Ni
siquiera la existencia de los pagos por parte del
socio/administrador por lo que dice estancia en los meses de julio y
agosto de 2017 puede hacer variar esta conclusión, pues los
pagos del socio/administrador quedan integrados en la propia
corriente financiera, el patrimonio societario del que aquél
es el titular último y que revierte al mismo por dicha
condición de socio. Ello nos lleva a determinar incluso la
inexistencia de onerosidad en lo que XZ, S.A., califica como
prestación de servicio y, por tanto, la Inspección no
queda obligada a aplicar la valoración de la prestación
por operaciones vinculadas tal como establece el artículo
79.Cinco de la LIVA, tal como pretende en última instancia el
obligado tributario, en cuanto que, como se está exponiendo,
no existe onerosidad, no hay tal prestación de servicios,
sino que, como seguidamente se expondrá existe un uso
particular del inmueble por el socio/administrador que hace que el
inmueble no quede afecto a actividad económica alguna sujeta
al impuesto, sino que está afecto al uso particular del
personal o, como en este caso, de los socios de la sociedad, lo que
determina un cambio de afectación del que seguidamente nos
ocuparemos, y la prohibición de deducir cuotas soportadas que
queden vinculadas a este uso no sujeto al IVA del inmueble".
Entiende este Tribunal que en el acuerdo de
liquidación no se afirma la existencia de los pagos por el
socio a la sociedad en concepto de arrendamiento, sino que, a
efectos de justificar la ausencia de la onerosidad que caracteriza
una actividad económica, se indica que, incluso, aunque
dichos pagos existieran, "quedan integrados en la propia
corriente financiera, el patrimonio societario del que aquél
es el titular último y que revierte al mismo por dicha
condición de socio". Por tanto, la posible
existencia de estos pagos no influye a la hora de concluir en la
ausencia de una actividad económica de arrendamiento con
servicios de hostelería.
Por otra parte, no se acredita en el expediente
administrativo la realización de los citados pagos, a pesar
de que la reclamante manifiesta que "Tal y como acredita el
escrito presentado de 11 de septiembre de 2018, que obra en el
expediente y del que se adjunta copia como documento número
4, mi representada aportó a la Inspección los
justificantes de pago de las facturas emitidas al socio y
administrador de XZ por el arrendamiento, en
julio y agosto de 2017, del inmueble con servicios de hostelería".
En el referido escrito de 11 de septiembre de
2018 se indica:
"PRIMERO.- APORTACIÓN
DE DOCUMENTACIÓN:
Junto con este escrito
aporto la siguiente documentación:
1. Facturas emitidas en el
ejercicio 2017.
2. Justificación de
los medios de cobro de las facturas.
(...)".
Adjunta al escrito las facturas emitidas al socio
en 2017, con números 2017 028 (base imponible de 150.000
euros y cuota de 15.000 euros) y 2017 027 (base imponible de 375.000
euros y cuota de 37.500 euros), así como dos documentos
(booking sales invoice 2017 028 y booking sales invoice 2017 027)
sin identificación del emisor de los mismos, en idioma
PAÍS_1, con indicación de determinadas cantidades
coincidentes con los importes facturados.
A juicio de este Tribunal, no cabe atribuir valor
probatorio alguno a los citados documentos a efectos de acreditar la
realidad del pago de las facturas, al no constar su emisor; si los
pagos se hubieran realizado mediante transferencia bancaria, debería
aportarse justificante de la entidad bancaria. No afirma ni niega la
entidad que exista dicha transferencia, pero en todo caso los
documentos aportados, que pueden haber sido elaborados por la propia
interesada, nada acreditan en cuanto a la efectividad de los pagos.
Por tanto, la alegación relativa a la
onerosidad de la cesión del inmueble no puede ser acogida.
Seguidamente alega la entidad que no existe
autoconsumo porque no se ha justificado al inexistencia de la
actividad de arrendamiento. La alegación no puede admitirse,
una vez confirmada la ausencia de la indicada actividad en los
fundamentos de derecho previos.
A continuación, la reclamante alega que
incluso admitiendo el uso regular y gratuito del inmueble por el
socio de la entidad, se produciría un supuesto de autoconsumo
de servicios conforme al artículo 12 de la Ley del Impuesto y
no autoconsumo de bienes del artículo 9.1.ºa) de la
misma ley.
La alegación debe ser desestimada.
Concurren en el presente caso los requisitos determinantes de la
existencia del supuesto de autoconsumo de bienes regulado en el
artículo 9.1.ºa), al considerarse acreditado que el
inmueble es transferido del patrimonio empresarial (actividad
inicialmente prevista de promoción para la venta) al uso
particular del socio, en tanto no se afecta a la realización
de actividad económica alguna y se encuentra plenamente
disponible para su utilización por el titular de la entidad;
por otra parte, se confirma el carácter gratuito de la
transferencia, y que la entidad tuvo derecho a la deducción
del impuesto en la adquisición del terreno y en la
construcción del inmueble. No se produce, por tanto, la
cesión de un bien que integre el patrimonio empresarial de la
sociedad a favor del socio, sino, como se ha indicado, su
transferencia al patrimonio no empresarial.
Finalmente, la entidad pretende que el devengo
del impuesto correspondiente al autoconsumo se sitúe en el
momento en que el inmueble disponga de cédula de
habitabilidad, pues anteriormente, según indica, no puede ser
utilizado por el socio ni por terceros.
En relación con el devengo del
autoconsumo, se indica en el acuerdo de liquidación:
"En los supuestos de
autoconsumo, el artículo 75.5º de la LIVA dispone que el
devengo de aquél se producirá cuando se efectúen
las operaciones gravadas, de forma que consistiendo la operación
gravada en la transferencia de elementos del patrimonio del obligado
tributario, en este caso la vivienda residencial, al consumo
particular, el devengo se produce en el Tercer trimestre de 2017.
Recordemos que en el
citado trimestre tiene lugar la Declaración de Obra nueva,
sin que el hecho de que la existencia de obras pendientes en parte
de la vivienda, según la escritura de dicha declaración,
pueda considerarse que impida el citado uso cuando se trata del
propio socio de la entidad, a diferencia del uso o utilización
por parte de terceros como destinatarios de un servicio de
alojamiento turístico, en que, aunque pudiera objetivamente
ser susceptible de dicho uso, desde luego no cabe pensar que ello
sea posible y aceptable en condiciones normales de mercado.
Asimismo, es en este
trimestre en el cual hay un reconocimiento explícito de la
utilización del inmueble por parte del socio/administrador,
documentado en las facturas aportadas, que indican la presencia de
éste en el período 07/07/2017 a 31/07/2017 y
18/08/2017 a 28/08/2017, aunque de los gastos aportados (adquisición
de alimentos, combustibles, arrendamiento de vehículos y
embarcaciones, organización de eventos o contratación
de personal de servicio) podría deducirse el uso de la
vivienda por parte del administrador y socio en fechas anteriores".
En el presente caso debemos entender acreditada,
conforme a lo hasta ahora expuesto, la utilización del
inmueble por el socio de la entidad en un momento previo a la
obtención de la cédula de habitabilidad, coincidente
con el periodo de liquidación en el que tiene lugar la
declaración de obra nueva, y por tanto, procede situar el
devengo del impuesto en el momento determinado por la Inspección.
Por otra parte, no desconoce este Tribunal la
reciente sentencia del Tribunal Supremo, dictada el 28 de enero de
2025 en el recurso de casación 3389/2023, en la que, en
relación con la aplicación del tipo reducido de
gravamen en la entrega de edificios aptos para su utilización
como viviendas conforme al artículo 91.Uno.1.7.º de la
Ley 37/1992, se aclara que no es necesaria la cédula de
habitabilidad. Dispone al respecto la sentencia:
"En el caso de «los
edificios aptos para la utilización como vivienda», se
exige atendiendo a una noción usual del término como
aptitud para el destino a «habitación o moradas de una
persona física o familia, constituyendo su hogar o sede de su
vivienda doméstica».
No obstante, la aptitud se
define no sólo en función de las características
objetivas del diseño y construcción del edificio sino
teniendo en cuenta el destino legal posible. Esto implica a sensu
contrario que no es necesaria la cédula de habitabilidad,
licencia de ocupación o autorización semejante, pues
la aptitud de la utilización como vivienda se desprende de
las características objetivas del diseño y
construcción del edificio, en conjunción con el
destino legal posible en cuanto debe estar dedicado a satisfacer la
necesidad de vivienda.
Por tanto, el concepto de
vivienda incluido en el artículo 91. Uno, 7º de la Ley
del IVA se utiliza desde una perspectiva objetiva, es decir, desde
la noción de un edificio o parte de él apto para
servir de alojamiento a las personas físicas".
En aplicación de la sentencia citada,
debemos considerar que, dado que la disponibilidad de cédula
de habitabilidad no es determinante a efectos de entender que un
edificio es apto para su utilización como vivienda, no cabe
acoger la alegación de la reclamante en cuanto a la
imposibilidad de utilizar el inmueble como vivienda antes de su
obtención y, por tanto, entender que el devengo de la
operación asimilada a la entrega solo puede producirse en
dicho momento.
Como conclusión, este Tribunal debe
confirmar la regularización practicada en el periodo 3T/2017
consistente en el aumento de base imponible y cuota devengada por
autoconsumo de bienes regulado el artículo 9.1.ºa) de la
Ley 37/1992.
OCTAVO.- Corresponde a continuación
analizar los efectos en el ámbito del derecho a la deducción
de la inexistencia de la actividad declarada de arrendamiento de
inmueble con servicios propios de la industria hotelera.
El artículo 92 de la Ley 37/1992, del
Impuesto sobre el Valor Añadido, establece en su apartado
Uno:
"Uno. Los sujetos
pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el
Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que
realicen en el interior del país las que, devengadas en el
mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o
correspondan a las siguientes operaciones:
(...)".
La primera cuestión que se desprende de
este precepto es que los empresarios o profesionales sujetos pasivos
del impuesto podrán ejercitar el derecho a la deducción
de las cuotas soportadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Es decir, que se trata de un derecho ejercitable por el interesado y
como tal le corresponde al mismo la carga de la prueba de los
requisitos exigidos para su aplicación.
La regulación de los requisitos que deben
exigirse a un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido
para el ejercicio del derecho a deducir el impuesto soportado se
encuentra principalmente en los artículos 92 a 99 de la Ley
del Impuesto.
El artículo 95 de la Ley 37/1992 se
refiere a las limitaciones del derecho a deducir en los siguientes
términos:
"Uno. Los empresarios
o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o
satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o
servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su
actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán
afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o
profesional, entre otros:
(...)
5.º Los bienes
destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades
personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus
familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción
de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o
instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia
y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y
socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
(...)".
Una vez acreditado que el inmueble se destina al
uso particular del socio de la entidad, y no a una actividad
económica generadora del derecho a deducir, la deducción
de cuotas soportadas no puede ser admitida, en aplicación del
precepto transcrito, por lo que es correcta la minoración de
deducciones practicada en ambos acuerdos de liquidación.
Como conclusión, este Tribunal confirma
los acuerdos de liquidación impugnados, por ser ajustados a
Derecho.
NOVENO.- A continuación debe este Tribunal
decidir sobre la conformidad a Derecho de los acuerdos
sancionadores.
Para ello, es fundamental tener en cuenta que la
existencia de la infracción tributaria viene determinada por
la concurrencia de dos elementos esenciales: el elemento objetivo,
la tipicidad, y el elemento subjetivo, la culpabilidad.
En cuanto al elemento objetivo de la infracción
o tipicidad, en los acuerdos sancionadores las infracciones
atribuidas a la reclamante son las reguladas en el artículo
191 de la Ley 58/2003, General Tributaria, consistente en dejar de
ingresar en el plazo establecido en la normativa de cada tributo la
totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la
correcta autoliquidación del tributo, y 195 de la misma ley,
consistente en determinar o acreditar improcedentemente partidas
positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o
deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o
de terceros.
Confirmados los acuerdos de liquidación de
los que derivan los acuerdos sancionadores en los términos
señalados en los anteriores fundamentos de derecho, debemos
asimismo confirmar la concurrencia del elemento objetivo de las
infracciones.
Respecto al elemento subjetivo de las
infracciones, es considerado inexistente por la reclamante, que
alega falta de motivación del mismo e interpretación
razonable de la norma, fundamentada en la alambicada interpretación
de los artículos 4, 5, 9 y 11 de la Ley del Impuesto que
realiza la Inspección y en la falta de declaración de
la existencia de simulación.
El análisis de la culpabilidad debe
realizarse en el procedimiento administrativo sancionador a través
de la motivación, que permite, en su caso, concluir que la
conducta del obligado tributario es culpable.
En virtud de la exigencia de motivación
que impone a la Administración la Ley General Tributaria,
aquélla debe reflejar todos los elementos que justifican la
imposición de la sanción, sin que la mera referencia
al precepto legal que se supone infringido sea suficiente para dar
cumplimiento a las garantías de todo procedimiento
sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional
sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su
potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en
cuenta para imponer una determinada sanción.
A este respecto, el artículo 211.3 de la
Ley 58/2003, General Tributaria, dispone:
"La resolución
expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria
contendrá la fijación de los hechos, la valoración
de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción
cometida, la identificación de la persona o entidad
infractora y la cuantificación de la sanción que se
impone, con indicación de los criterios de graduación
de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo
previsto en el artículo 188 de esta ley. En su caso,
contendrá la declaración de inexistencia de infracción
o responsabilidad".
Debe examinarse, por tanto, si el acuerdo
sancionador contiene todos los elementos que exigen los preceptos
citados, esto es, si la fundamentación jurídica del
mismo es suficiente, acreditando de esta manera la culpabilidad del
sujeto infractor.
Respecto a la culpabilidad debe señalarse
que la Ley General Tributaria de 1963, en la redacción que le
otorga la Ley 25/1995, y posteriormente la Ley 1/1998, de Derechos y
Garantías de los Contribuyentes, constituyeron avances en el
proceso de asimilación del régimen sancionador
administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas
marcadas por el Tribunal Constitucional en sus sentencias, entre
otras, 55/1982, de 26 de julio, y 76/1990, de 26 de abril. El
elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la
imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente,
están presentes en nuestro ordenamiento jurídico
fiscal, como lo prueba la afirmación contenida en el artículo
77.1 de la Ley General Tributaria de 1963, a cuyo tenor las
infracciones tributarias son sancionables incluso a título de
simple negligencia, porque, en palabras del Tribunal Constitucional,
"ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto
está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los
grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más
allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser
sancionados".
En términos análogos se pronuncia
la actual Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, en sus
artículos 178 y 179.
De todo lo expuesto se desprende que la
culpabilidad y la tipicidad se configuran como los elementos
fundamentales de toda infracción administrativa y también,
por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el
elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal
sanciona las infracciones tributarias cometidas por simple
negligencia.
Conviene, por tanto, profundizar en el concepto
de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación
contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico
protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son
los intereses de la Hacienda Pública y, a través de
ellos, el progreso social y económico del país,
intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento
incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo
31 de la Constitución. En ese sentido se ha pronunciado en
reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en sentencias, entre
otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de
1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace referencia a la
Circular de la Dirección General de Inspección
Tributaria de 29 de febrero de 1988 que, a su vez, se hace eco de la
tendencia jurisprudencial de "vincular la culpabilidad del
sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle
amparada por una interpretación jurídica razonable de
las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la ley haya
establecido la obligación, a cargo de los particulares, de
practicar operaciones de liquidación tributaria".
La negligencia, por otra parte, como han indicado
las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente señaladas,
no exige como elemento determinante para su apreciación un
claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o
menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los
deberes impuestos por la misma.
Como resumen de lo expuesto, se reitera una vez
más el criterio de este Tribunal Económico-Administrativo
Central, recogiendo la doctrina expuesta del Tribunal Constitucional
y la del Tribunal Supremo, en la materia, en el sentido de que no
puede hablarse de la infracción como una especie de
responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es
esencial para que pueda apreciarse su existencia. En este aspecto se
ha expuesto que sólo el error invencible supone una ausencia
de culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo pero no la
culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo
padezca, y teniendo en cuenta las circunstancias del infractor.
Es importante traer a colación la
jurisprudencia del Tribunal Supremo, de especial trascendencia
respecto del asunto que estamos tratando, contenida en sentencias de
22 de octubre de 2009 (recurso de casación número
2422/2003) y 1 de febrero de 2010 (recurso de casación número
6906/2004), de las que ya se ha hecho eco este Tribunal en
resoluciones anteriores (00/03232/2008, de 22 de junio de 2010;
00/07130/2008, de 21 de septiembre de 2010). En las indicadas
sentencias, el Tribunal Supremo señala que la Administración
debe desarrollar una actividad probatoria, no solo de los hechos que
motivan la regularización, sino de la existencia de
culpabilidad en la comisión de los mismos. La ausencia o
insuficiencia de esta última actividad probatoria desemboca
en una falta de motivación de la culpabilidad que vicia el
acuerdo sancionador, en cuyo caso debe ser anulado. Mantiene el
Tribunal Supremo que la mera constatación de la falta de
ingreso no permite fundar la imposición de sanciones
tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado de
cualquier incumplimiento, y la no concurrencia de alguno de los
supuestos de exoneración de responsabilidad, no es suficiente
para fundamentar la sanción porque el principio de presunción
de inocencia no permite justificar la existencia de culpabilidad por
exclusión.
El Tribunal Supremo ha seguido matizando y
detallando esta doctrina en pronunciamientos posteriores, como en la
sentencia de 12 de julio de 2010, recaída en el recurso
480/2007, que trata la cuestión relativa a la motivación
de la existencia de culpabilidad así como la posibilidad
prevista por la ley de sancionar cuando se aprecie culpabilidad en
grado de simple negligencia.
Acudimos a la motivación contenida en el
acuerdo sancionador relativo a los ejercicios 2016 y 2017:
"2.- CULPABILIDAD
A) Normativa y
jurisprudencia a tener en cuenta.
(...)
B) Aplicación al
caso concreto.
Alega expresamente en su
escrito de alegaciones XZ, S.A., tras referirse a los hechos
acreditados en la liquidación que ha dado origen a este
procedimiento sancionador, que no concurre ni el elemento objetivo o
tipificación, ni tampoco el subjetivo o culpabilidad, sin
mayor desarrollo de esta conclusión ni exposición de
argumentación alguna, más allá de reiterar lo
manifestado en las alegaciones a la liquidación, tal como se
ha apuntado, pero sin aludir a la falta de intencionalidad o a la
existencia de una interpretación razonable de la norma.
Debe indicarse que la
entidad XZ, S.A., ha incumplido de manera voluntaria y
consciente la normativa reguladora del IVA, tanto al no declarar
como operación sujeta al impuesto la afectación de la
vivienda al patrimonio no empresarial de la sociedad, como al
deducirse a partir de este momento cuotas soportadas que no tenían
el carácter de deducibles, al estar afectas a la actividad no
empresarial o profesional de la sociedad, hechos típicamente
antijurídicos que evidencian una conducta activa fraudulenta
y que necesariamente ha llevado a cabo de forma consciente y
voluntaria, que ha supuesto que las declaraciones por el IVA de los
períodos comprendidos en el ejercicio 2017, tercer y cuarto
trimestre, no reflejen la totalidad de las obligaciones tributarias
dando lugar a la regularización contenida en el acuerdo de
liquidación del que trae causa esta sanción.
No estamos por tanto ante
una presunción de la Administración, sino de una
conclusión basada en todos las pruebas e indicios puestos de
manifiesto por la Inspección, y que se han reflejado en los
antecedentes de hecho de este acuerdo sancionador, al exponer todas
las pruebas que fueron tenidas en cuenta para dictar la liquidación
que dio origen a la sanción que ahora se impone; sin que la
entidad interesada en ningún momento tanto del procedimiento
de liquidación como en este sancionador, haya acreditado una
conclusión contraria, limitándose ahora a manifestar
la inexistencia del elemento subjetivo o culpabilidad sin mayor
exposición o desarrollo argumentativo.
Del conjunto de pruebas e
indicios aportados por la Inspección (relacionados en los
antecedentes de hecho de esta resolución) se deduce
claramente la intención de la entidad de obtener un beneficio
fiscal al no declarar la operación de autoconsumo que se
produce en el tercer trimestre y seguir deduciendo posteriormente
unos gastos que no quedaban afectos a actividad económica
alguna sujeta al IVA, ocasionando un perjuicio económico a la
Hacienda Pública; siendo en todo momento consciente XZ,
S.A., de que su conducta era negligente, pues conocía
perfectamente que no sólo se había producido una
desafectación de la vivienda de la actividad económica
para ser transferida al patrimonio no empresarial de la sociedad,
sino que siguió deduciéndose gastos, algunos de ellos
sin que tuvieran relación alguna tan siquiera con la
actividad económica que decía ejercer (basta para ello
considerar el cuadro de gastos no deducibles que aparecen en los
antecedentes de hecho de este acuerdo, en donde se puede apreciar
cómo se abonaron gastos que nada tenían que ver tan
siquiera con la pretendida actividad económica que decía
ejercer, lo que evidencia todavía más el conocimiento
que XZ, S.A., tenía de la falta de afectación
de la vivienda a una actividad económica sujeta al impuesto,
en tanto era utilizada por el socio de la sociedad como inmueble
perteneciente a esta última, pero sin que quedase afecto,
como señalamos, a actividad económica alguna sujeta al
impuesto).
El hecho de que no se
declararse el IVA devengado por la operación de autoconsumo
(tras haber deducido las cuotas soportadas en la compra del terreno
y construcción de la vivienda) y que se efectuara la
deducción indebida de las cuotas soportadas que figuran en
las facturas recibidas por operaciones no afectas a la actividad,
tras el hecho imponible que supone esta operación de
autoconsumo pone de manifiesto que el presunto infractor era
plenamente consciente de que estaba utilizando la vivienda dentro
del patrimonio no empresarial de la sociedad y cuyo objetivo era la
comisión de un fraude fiscal eludiendo el pago debido de
dicho impuesto, mediante la generación artificiosa de una
actividad económica que no realizaba, concluyéndose
que existía un conocimiento cierto de que dicha conducta
constituía una infracción del ordenamiento jurídico
y, a pesar de eso, actuaba, por lo que en estos hechos y conducta
concurre el elemento subjetivo o culpabilidad, esto es, la
negligencia que debe exigirse al obligado tributario para que esta
conducta dolosa sea sancionable con arreglo a Derecho.
Concurren una pluralidad
de indicios y pruebas que acreditan que en la conducta de la
sociedad XZ, S.A., concurría el elemento subjetivo de
la culpabilidad, a título de negligencia. Así, entre
otros elementos a tener en cuenta, que han quedado reflejados en los
antecedentes de este acuerdo, pueden exponerse los siguientes, si
bien debe tenerse en cuenta todo el conjunto de hechos puestos de
manifiesto en el acuerdo de liquidación y que se reflejan
también en los antecedentes de hecho de este acuerdo, para
concluir en la existencia del autoconsumo no declarado por el sujeto
pasivo de forma consciente y voluntaria.
(...)
A juicio de esta
Inspección, las circunstancias reflejadas en la descripción
de los hechos del Acuerdo de Liquidación y en los
antecedentes de hecho de este acuerdo que concurren en el
comportamiento del obligado tributario permiten apreciar con
claridad siquiera la simple negligencia, el menoscabo o desprecio de
la norma, la laxitud en la apreciación de los deberes que le
impone aquélla, no efectuando aquél ajuste de las
deducciones practicadas que le impone la norma al afectarse el
inmueble al destino final que decide el propio obligado tributario,
deber impuesto por la norma que el obligado tributario conoce
perfectamente, como lo pone de manifiesto, siendo su intención
la recuperación de las cuotas soportadas, la declaración
inicial de destinar el inmueble a operación que genera el
derecho a deducir las cuotas soportadas, y que posteriormente
declara mutar a otras operaciones igualmente con derecho a deducir.
Ese menoscabo, desprecio o
laxitud en la apreciación de los deberes que le impone la
norma, parece ser un comportamiento normal en el obligado
tributario, pues no olvidemos que el mismo considera incumplimiento
de una mera formalidad el incumplimiento de la legislación de
COMUNIDAD AUTÓNOMA_1 relativa al ejercicio de la actividad de
alojamientos turísticos. Es decir, para los demás el
cumplimiento de la normativa sobre alojamientos turísticos
les impediría la deducción, en su caso, de las cuotas
soportadas en la adquisición construcción del
inmueble, pues para dedicarlo a dicha actividad debía haber
constituido residencia habitual en los cinco años anteriores;
pero no para el obligado tributario que, dada su laxitud en el
cumplimiento de la normativa que pueda afectarle, incumple la
normativa sobre alojamientos turísticos porque lo considera
un mero requisito formal, y así puede deducirse las cuotas
soportadas, obteniendo un beneficio al que no pueden acceder los
cumplidores. Esa misma laxitud, menoscabo o desprecio de la norma
nuevamente aflora cuando conocido el destino final, tampoco la norma
relativa al autoconsumo, y que pretende ajustar la deducción
de las cuotas soportadas al destino final del inmueble, el obligado
tributario parece estimar que deba ser tomada en consideración.
De todo ello resulta que
el comportamiento del obligado tributario no puede atribuirse sino,
al menos, a una absoluta falta de diligencia en el cumplimiento de
sus obligaciones para con el IVA. Por tanto, se estima que la
conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende
que le era exigible otra conducta distinta, en función de las
circunstancias concurrentes, no pudiendo apreciar buena fe en su
proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, dado
que el mismo fue tendente a la elusión del pago del impuesto;
apreciándose el concurso de dolo, culpa o negligencia a
efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT, ya
que su conducta implicó el incumplimiento frontal y
manifiesto de las normas establecidas por la LIS y la LGT, actuando
con ánimo al menos negligencia al no declarar el hecho
imponible que se produce al afectar el inmueble al patrimonio no
empresarial del sujeto pasivo y deducirse cuotas soportadas a partir
de ese momento que no quedaban afectas a actividad económica
alguna sujeta al impuesto; y sin que estos hechos se hubieran puesto
de manifiesto de no haberse llevado a cabo las actuaciones de
comprobación e investigación por parte de la
Administración Tributaria.
No apreciándose la
concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de
responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT,
se estima que procede la imposición de sanción".
La motivación de la culpabilidad contenida
en el acuerdo sancionador relativo a los ejercicios 2018 y 2019 es
la siguiente:
"2.- CULPABILIDAD
A) Normativa y
jurisprudencia aplicables
(...)
B) Aplicación al
caso concreto
A la vista de la propuesta
formulada por el instructor del procedimiento y de los hechos que se
deducen del expediente, hay que señalar que la conducta de XZ
SA debe ser considerada como culpable en todo caso ya que de dicha
conducta claramente se puede inferir cómo la intención
de la empresa realmente nunca fue la de destinar finalmente el
inmueble construido a una actividad económica, sino la de
destinarlo al uso y disfrute particular de su socio/administrador
único, pretendiendo obtener, con la consideración
inicial del destino a su venta, y del posterior a alojamiento
turístico, la recuperación de las cuotas del impuesto
soportado en su adquisición/construcción.
Las circunstancias
reflejadas en la descripción de los hechos que concurren en
el comportamiento de XZ SA permiten apreciar con claridad
siquiera la simple negligencia, el menoscabo o desprecio de la
norma, la laxitud en la apreciación de los deberes que le
impone aquélla, no efectuando la sociedad ajuste de las
deducciones practicadas que le impone la norma al afectarse el
inmueble al destino final que decide la propia sociedad. Se trataba
de un deber impuesto por la norma que XZ SA conoce
perfectamente, como lo pone de manifiesto, siendo su intención
la recuperación de las cuotas soportadas mediante la
declaración inicial de destinar el inmueble a unas
operaciones que generan el derecho a deducir las cuotas soportadas,
y que posteriormente declara mutar a otras operaciones igualmente
con derecho a deducir.
Ese menoscabo, desprecio o
laxitud en la apreciación de los deberes que le impone la
norma, parece ser un comportamiento normal en XZ SA, pues no
olvidemos que la misma considera incumplimiento de una mera
formalidad el incumplimiento de la legislación de COMUNIDAD
AUTÓNOMA_1 relativa al ejercicio de la actividad de
alojamientos turísticos.
Es decir, el cumplimiento
de la normativa sobre alojamientos turísticos impediría
a los demás contribuyentes la deducción, en su caso,
de las cuotas soportadas en la adquisición/construcción
del inmueble, pues para dedicarlo a dicha actividad debería
haber constituido residencia habitual en los cinco años
anteriores; ello no parece ocurrir para XZ SA que, dada su
laxitud en el cumplimiento de la normativa que pueda afectarle,
incumple la normativa sobre alojamientos turísticos porque lo
considera un mero requisito formal y se deduce las cuotas
soportadas, obteniendo un beneficio al que no pueden acceder los
cumplidores. Esa misma laxitud, menoscabo o desprecio de la norma
nuevamente aflora cuando, conocido el destino final, tampoco XZ
SA parece estimar que deba ser tomada en consideración la
norma relativa al autoconsumo que pretende ajustar la deducción
de las cuotas soportadas al destino final del inmueble.
De todo ello resulta que
el comportamiento de XZ SA no puede atribuirse sino, al
menos, a una absoluta falta de diligencia en el cumplimiento de sus
obligaciones para con el IVA, no pudiendo calificarse su conducta
sino de voluntaria y culpable, en el sentido de que se entiende que
le era exigible otra conducta distinta, en función de las
circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de
culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la
LGT.
No apreciándose la
concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de
responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT,
se estima que procede la imposición de sanción".
Este Tribunal considera que el elemento subjetivo
de las infracciones se encuentra adecuadamente acreditado en los
acuerdos sancionadores impugnados, sin que sea apreciable la alegada
interpretación razonable de la norma como causa eximente de
responsabilidad. Como ha señalado este Tribunal
Económico-Administrativo Central en resolución de 23
de marzo de 2021, RG 00/02460/2020, la existencia de unos criterios
administrativos o judiciales oscilantes ha sido entendida en
términos generales como sustentadora de una interpretación
razonable excluyente de la culpabilidad.
En el caso que analizamos no concurre esta
circunstancia, pues son claros los preceptos legales citados por la
reclamante, reguladores del hecho imponible del impuesto, del
concepto de empresario o profesional y del autoconsumo de bienes y
servicios, y la entidad no justifica la indicada oscilación
en criterios administrativos o judiciales que permitan apreciar la
existencia de interpretación razonable.
Por otra parte, alega la reclamante la infracción
de preceptos constitucionales en la motivación de la
culpabilidad, en particular, los artículos 24.2 y 25.1.
Dispone el artículo 24.2 de la
Constitución Española:
"2. Asimismo, todos
tienen derecho al Juez ordinario predeterminado por la ley, a la
defensa y a la asistencia de letrado, a ser informados de la
acusación formulada contra ellos, a un proceso público
sin dilaciones indebidas y con todas las garantías, a
utilizar los medios de prueba pertinentes para su defensa, a no
declarar contra sí mismos, a no confesarse culpables y a la
presunción de inocencia.
La ley regulará los
casos en que, por razón de parentesco o de secreto
profesional, no se estará obligado a declarar sobre hechos
presuntamente delictivos".
El artículo 25.1 señala:
"1. Nadie puede ser
condenado o sancionado por acciones u omisiones que en el momento de
producirse no constituyan delito, falta o infracción
administrativa, según la legislación vigente en aquel
momento".
Corresponde a la reclamante justificar en qué
forma la motivación de la culpabilidad es contraria a los
preceptos transcritos, sin que aporte explicación alguna al
respecto, por lo que su alegación no puede ser acogida,
procediendo, como previamente se indica, a la confirmación de
la concurrencia del elemento subjetivo de las infracciones.
A partir de lo expuesto, este Tribunal confirma
los acuerdos sancionadores impugnados, por ser ajustados a Derecho.