SEGUNDO.- En fecha 18 de abril de 2018, el
interesado solicitó la rectificación de las
autoliquidaciones de IVA del 2014, argumentando lo siguiente: "
XZ SL realiza las actividades propias de las
Agencia de Viajes Minoristas. Para lo cual está dada de alta
en el epígrafe 755 del I.A.E. En el desarrollo de su
actividad, la compañía realiza tanto operaciones
acogidas al régimen general del IVA como al régimen
especial.
La Administración denegó, en fecha
6 de agosto de 2018, la rectificación de las
autoliquidaciones, basándose en la contestación a
consulta de la Dirección General de Tributos V2337-08, de 10
de diciembre de 2008, en la que se dispuso lo siguiente:
determinar la legalidad de los acuerdos de
resolución de los recuros de reposición dictados por
la Administración.
CUARTO.- Durante el ejercicio 2014, la sociedad
ha repercutido el IVA de la comisión a los agentes
mayoristas (cuotas de IVA al 21%), sin recuperar la parte del mismo
que correspondería al descuento concedido a los clientes
finales de los viajes, por lo que, a juicio de la reclamante, se ha
producido un exceso de tributación de cuotas de IVA, ya que
el principio de neutralidad del impuesto se ha visto claramente
alterado.
Según el interesado, en la factura al
mayorista no se contempla el descuento aplicado al cliente, sino
que la comisión se calcula sobre el precio ofertado, por lo
que asume el coste asociado al IVA correspondiente al descuento,
cuando ese IVA no ha sido objeto de facturaración al cliente
ni cobrado por la entidad, por lo que se han ingresado unas
cantidades de IVA superiores a las que corresponden.
Los órganos de gestión deniegan
dicha rectificación basándose en la contestación
de la consulta de la DGT V2337/08, en la que básicamente se
afirma que el descuento practicado no lo es a efectos de ninguna de
las dos operaciones que tienen lugar en este tipo de transacciones,
pues la agencia mayorista recibe el importe íntegro del
precio de venta del viaje que vende al tercero y paga al minorista
el importe íntegro de la comisión pactada.
La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora
del Impuesto sobre el Valor Añadido, señala en su
artículo 78 que:
"Uno.
La base imponible del impuesto estará constituida por el
importe total de la contraprestación de las operaciones
sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras
personas. (...)
Tres.
No se incluirán en la base imponible:
2.º
Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier
medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o
simultáneamente al momento en que la operación
se realice y en función de el ella.
Lo
dispuesto en el párrafo anterior no será de
aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan
remuneraciones de otras operaciones. (...)"
El criterio contenido en la contestación
de la consulta V2337-08 de la Dirección General de Tributos
fue aplicada anteriormente, entre otras, en la contestación
de la consulta nº 1176-01 o en la nº 0830-01, de fecha 25
de abril de 2001, en la cual se contestó lo siguiente por la
DGT:
"Descripción de hechos
Entidad cuya actividad consiste en la
contratación de viajes con mayoristas, por cuenta de
clientes, recibiendo como contraprestación comisiones de los
mayoristas. A su vez, la entidad practica un descuento a
determinados clientes sobre el precio fijado por el mayorista que
no se refleja en la liquidación de las comisiones.
Cuestión planteada
Sujeción a IVA de los descuentos
practicados a consumidores finales.
Contestación completa
Respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido,
el artículo 78, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de
diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, señala
que la base imponible de dicho impuesto estará constituida
por el importe total de la contraprestación de las
operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de
terceras personas y en el apartado tres del mismo artículo
señala que no se incluirán en la base imponible de
las operaciones sujetas al Impuesto los descuentos y bonificaciones
que se concedan con relación a las mismas.
Por tanto, el descuento que la agencia
minorista concede al cliente de la agencia mayorista no se concede
ni en relación con la prestación de servicios que la
agencia mayorista efectúa a dicho cliente, ni en relación
con el servicio de mediación que la agencia minorista presta
a la agencia mayorista, por lo que el importe del referido
descuento no podrá minorar la base imponible de ninguna de
las dos operaciones mencionadas."
Por otro lado, en un caso muy similar, el
Tribunal de Justicia de la Unión Europea resolvió el
asunto C-300/12, en el que QR prestaba servicios en calidad
de intermediaria a los organizadores de circuitos turísticos
y recibía de ellos las comisiones convenidas. La entidad
concedió reducciones de precio a los clientes que viajaban a
través de ella, lo cual financió con parte de sus
comisiones. Tras abonar, en primer lugar, el IVA que gravaba todas
las comisiones percibidas, solicitó la modificación
del cálculo de este impuesto correspondiente a los
ejercicios de 2002 a 2005, con el fin de que se dedujeran de la
base imponible las reducciones de precio concedidas a sus clientes.
En dicha sentencia, de fecha 16 de enero de
2014, el TJUE declaró lo siguiente:
"23.
Mediante su primera cuestión prejudicial, el tribunal
remitente desea saber, en esencia, si los principios definidos por
el Tribunal de Justicia en la sentencia Elida Gibbs, antes citada,
relativos a la determinación de la base imponible del IVA
son aplicables cuando una agencia de viajes, que actúa en
calidad de intermediaria, concede al consumidor final, por propia
iniciativa y a su costa, una reducción del precio de la
prestación principal realizada por el organizador de
circuitos turísticos.
24.
Para responder a esta cuestión prejudicial, hay que recordar
que, según el artículo 11, parte A, apartado 1, letra
a), de la Sexta Directiva, la base imponible estará
constituida, en las entregas de bienes y prestaciones de servicios,
por la totalidad de la contraprestación que quien realice la
entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a
estas operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario de
la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones
directamente vinculadas al precio de estas operaciones.
25.
Es cierto que el artículo 26 de la Sexta Directiva pretende
evitar las dificultades prácticas que plantea el hecho de
que las actividades de las agencias de viajes y de los
organizadores de circuitos turísticos se compongan de
múltiples prestaciones y se realicen en varios lugares. No
obstante, la consecución de dicho objetivo no requiere en
absoluto que se establezca una excepción a la norma general
enunciada en el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a),
de la Sexta Directiva, que, para determinar la base imponible, hace
referencia al concepto de «contraprestación que quien
[...] preste el servicio obtenga o vaya a obtener [...] del
destinatario de la prestación o de un tercero» (véase
la sentencia de 19 de junio de 2003, First Choice Holidays,
C-149/01, Rec. p. I¿6289, apartado 26).
26.
Pues bien, en el litigio principal, por una parte, la
contraprestación que obtiene el organizador de los circuitos
turísticos por sus prestaciones es el precio total del viaje
sin descuentos. La circunstancia de que QR abone únicamente
al organizador del viaje un importe reducido, constituido por el
precio del viaje menos la comisión que se le adeuda, no
desvirtúa este hecho, ya que esta reducción sólo
es el resultado de la compensación de importes debidos a
títulos distintos.
27.
Por otra parte, dado que QR
no concede descuentos en las prestaciones de servicios
proporcionadas en su actividad de intermediaria al organizador de
circuitos turísticos y que a éste no le afecta la
existencia ni el importe del descuento concedido por
QR
a los consumidores finales, el hecho de que QR
financie este descuento con parte de su comisión o con otros
fondos no tiene consecuencias ni en el precio de las prestaciones
de servicios realizadas por dicho organizador ni en el precio
de las proporcionadas por QR en su actividad de
intermediaria al mismo organizador.
28.
Los principios establecidos en la sentencia Elida Gibbs, antes
citada, no afectan a la determinación de la base imponible
en una situación como la controvertida en el litigio
principal.
29.
Sobre este particular debe recordarse que el Tribunal de Justicia
declaró en dicha sentencia que, cuando un fabricante de un
producto que, sin estar ligado contractualmente al consumidor
final, pero que es el primer eslabón de una cadena de
operaciones que desemboca en este último, concede a dicho
consumidor final una reducción del precio mediante cupones
de descuento que los minoristas reciben y que el fabricante les
devuelve, la base imponible a efectos del IVA debe minorarse con
dicho descuento (sentencia Elida Gibbs, antes citada, apartados 31,
34 y 35). En el litigio que dio lugar a la sentencia Elida Gibbs,
antes citada, la contraprestación recibida por el sujeto
pasivo, que se encontraba a la cabeza de una cadena de operaciones,
se veía efectivamente reducida por el descuento concedido
por ese mismo sujeto pasivo directamente al consumidor final.
30.
No obstante, en las circunstancias controvertidas en el litigio
principal, el organizador de circuitos turísticos no se
encuentra a la cabeza de una cadena de operaciones, puesto que
presta sus servicios directamente al consumidor final, e QR
sólo interviene como intermediaria de esta única
operación. En cambio, QR presta un servicio, el de
intermediación, que es totalmente distinto del prestado por
el organizador de circuitos turísticos.
31.
Por lo demás, el organizador de circuitos turísticos,
en el litigio principal, no concede ningún descuento, ya que
QR está, en cualquier caso, obligada a abonarle el
precio convenido, con independencia del eventual descuento que la
misma otorgue al viajero.
32.
En estas circunstancias, el hecho de que una agencia de viajes, en
la situación de QR, financie parte del precio de
viaje, que se traduce, con respecto al consumidor final del viaje,
en una reducción de su precio, no afecta ni a la
contraprestación recibida por el organizador de circuitos
turísticos por la venta de dicho viaje, ni a la
contraprestación recibida por QR por su servicio de
intermediación. Por tanto, de conformidad con el artículo
11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, tal
reducción del precio no conlleva una reducción de la
base imponible ni para la operación principal ni para la
operación de prestación de servicios proporcionada
por la agencia de viajes.
33.
De lo anterior resulta que procede responder a la primera cuestión
prejudicial que lo dispuesto en la Sexta Directiva debe
interpretarse en el sentido de que los principios definidos por el
Tribunal de Justicia en la sentencia Elida Gibbs, antes citada,
relativos a la determinación de la base imponible del IVA no
se aplican cuando una agencia de viajes, que actúa en
calidad de intermediaria, concede al consumidor final, por propia
iniciativa y a su costa, una reducción del precio de la
prestación principal realizada por el organizador de
circuitos turísticos."
Resultando coincidente el criterio señalado
por la DGT con el indicado por el Tribunal Europeo, debemos
confirmar la denegación de las solicitudes de rectificación
de las autoliquidaciones del IVA del 2014, considerando, pues, que
los descuentos concedidos por la reclamante no pueden minorar la
base imponible de las operaciones por ella realizadas, de mediación
en la comercialización de viajes de agencias mayoristas, por
cuando dichos descuentos no reducen la contraprestación
obtenida por dicha mediación.