En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las
siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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00-01074-2023
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13/02/2023
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16/02/2023
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00-01075-2023
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13/02/2023
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16/02/2023
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00-01548-2023
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07/03/2023
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09/03/2023
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00-03351-2023
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12/05/2023
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18/05/2023
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00-02055-2024
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20/02/2024
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14/03/2024
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Las referidas reclamaciones se interponen contra
los siguientes actos administrativos, respectivamente:
- Acuerdo de denegación de devolución
del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por sujeto no
establecido en territorio de aplicación del impuesto, dictado
por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria el 12 de enero
de 2023, correspondiente al período 01-2022/03-2022, y
cuantía 19.400,86 euros.
- Acuerdo de denegación de devolución
del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por sujeto no
establecido en territorio de aplicación del impuesto, dictado
por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria el 12 de enero
de 2023, correspondiente al período 04-2022/06-2022, y
cuantía 19.549,89 euros.
- Acuerdo de denegación de devolución
del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por sujeto no
establecido en territorio de aplicación del impuesto, dictado
por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria el 9 de febrero
de 2023, correspondiente al período 10-2021/12-2021, y
cuantía 17.000,88 euros.
- Acuerdo de denegación de devolución
del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por sujeto no
establecido en territorio de aplicación del impuesto, dictado
por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria el 26 de abril
de 2023, correspondiente al período 07-2022/09-2022, y
cuantía 9.681,59 euros.
- Acuerdo de denegación de devolución
del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por sujeto no
establecido en territorio de aplicación del impuesto, dictado
por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria el 7 de febrero
de 2024, correspondiente al período 10-2022/12-2022, y
cuantía 18.265,68 euros.
SEGUNDO.- La entidad reclamante presentó
el 14 de abril de 2022 ante la Agencia Estatal de Administración
Tributaria (AEAT), solicitud de devolución de las cuotas
soportadas por empresarios o profesionales no establecidos en el
territorio de aplicación del impuesto en relación con
el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), periodo
01-2022/03-2022, por importe de 19.400,86 euros.
Con fecha 18 de agosto de 2022, la Oficina
Nacional de Gestión Tributaria de la AEAT dictó
requerimiento de información referido a dicha solicitud de
devolución solicitando la aportación de la siguiente
documentación:
"1.Descripción
detallada de las actividades realizadas en el territorio de
aplicación del Impuesto durante el periodo al que se refiere
la solicitud.
2.Aclaración del
concepto por el que se emitieron las facturas incluidas en la
solicitud.
3.Relación de
clientes en el territorio de aplicación del Impuesto durante
el periodo al que se refiere la solicitud, identificando nombre y
apellidos o razón social y NIF o NVAT.
4. Destino dado a los
bienes y servicios por cuya adquisición se soportaron las
cuotas cuya devolución se solicita.
En relación a toda
la documentación anterior y si se utilizan como medios de
prueba contratos, facturas, etc. redactados en un idioma distinto
del español, éstos deberán acompañarse
de una traducción del contenido del documento.
5-Aportar las facturas
emitidas directamente correlacionadas con los gastos declarados."
En contestación a dicho requerimiento, la
entidad aporta el 29 de septiembre de 2022 diversa documentación
e información acompañado de un escrito en el que
manifiesta lo siguiente:
"1. Descripción
detallada de las actividades realizadas en el territorio de
aplicación del Impuesto durante el periodo al que se refiere
la solicitud.
XZ GH es una
entidad establecida en la Comunidad, concretamente PAÍS_1,
que no se considera establecida en el territorio de aplicación
del Impuesto, ya que no dispone en el mismo ni de la sede de su
actividad económica, ni su domicilio fiscal ni un
establecimiento permanente.
XZ
es una compañía ...
líder
en (…),
y desarrollo
de proyectos ... e Ingeniería.
La sociedad JP LM
SL con N.I.F. ... está en proceso de desarrollar los
proyectos de reforma, rebranding e implantación en más
de ... estaciones de servicio localizadas alrededor de España.
En este sentido, la
Entidad ha firmado un contrato con JP LM SL de
servicios de ingeniería y asesoramiento técnico
relacionados con las estaciones de servicio de JP LM
SL localizadas en España, para realizar actividades de diseño
y otras actividades técnicas (diseño preliminar,
diseño definitivo y obtención de permisos, diseño
ejecutivo, proyectos técnicos de aprobación, plan de
seguridad y coordinación, supervisión de proyecto,
director de obra y coordinador de seguridad).
En virtud del mencionado
contrato, la Entidad prestará los siguientes servicios:
- Apoyo técnico en
el contrato de ingeniería de JP LM SL. y en la
dirección de obra de las estaciones de servicio.
- Obtención de la
correspondiente autorización con elaboración de
gráficos, auto certificaciones, declaraciones, montaje de
documentación y certificaciones, firma del Arquitecto
colegiado, presentación de permisos.
- Servicios de diseño.
- Informes técnicos
y estudio de viabilidad.
- Estudio fotográfico.
- Solicitud de permisos de
construcción al Ayuntamiento, con elaboración de
esquemas gráficos, planos y alzados, croquis, documentación
fotográfica y preparación de formularios.
- Elaboración de un
calendario de construcción detallado con los plazos de
presentación de solicitudes y los plazos de obtención
de las autorizaciones.
- Verificación/revisión
de las estimaciones de costes proporcionadas por las empresas
implicadas en el suministro de los materiales.
- Informes de progreso de
las obras, preparación de los manuales de mantenimiento.
- Verificación del
presupuesto elaborado por JP LM SL.
- Coordinación de
los planes de seguridad durante el diseño.
- Coordinación de
la seguridad durante la ejecución.
(...)
Para llevar a cabo lo
anterior, la Entidad ha subcontrato parte del trabajo a XZ
SPAIN S.L., con N.I.F. ....
Dado que la Entidad presta
servicios de ingeniería y asesoramiento técnico, toda
actividad se ha realizado desde PAÍS_1, ya que los empleados
de la Entidad han trabajado a distancia, realizando bocetos de
diseño y detalles de los proyectos para ser enviados a los
trabajadores de XZ SPAIN S.L.
2. Aclaración del
concepto por el que se emitieron las facturas incluidas en la
solicitud.
Tal y como se ha informado
en el apartado anterior, la Entidad firmó un contrato con XZ
SPAIN S.L. de apoyo técnico en el contrato de ingeniería
de JP LM SL en España y gestión de proyectos
para las estaciones de servicio situadas en el territorio de
aplicación del Impuesto.
En concreto, el concepto
por el que se emitieron las facturas incluidas en la solicitud, son
los siguientes:
- Factura .../21:
Elaboración de expedientes técnicos para JP LM
SL para su participación en las licitaciones de los convenios
para estaciones de servicio de ....
- Factura .../22:
Dirección de obra y coordinación de seguridad y
responsable de las obras de las estaciones de construcción
(...) y (...).
3. Relación de
clientes en el territorio de aplicación del Impuesto durante
el periodo al que se refiere la solicitud, identificando nombre y
apellidos o razón social y NIF o NVAT.
El único cliente de
la Entidad en el territorio de aplicación del Impuesto
durante el periodo al que se refiere la solicitud es JP LM
SL, con N.I.F. ....
4. Destino dado a los
bienes y servicios por cuya adquisición se soportaron las
cuotas cuya devolución se solicita.
La Entidad ha prestado a
JP LM SL los servicios de ingeniería y asesoramiento
técnico relacionados con las estaciones de servicio situadas
en España mediante la contratación de los servicios a
XZ SPAIN S.L.
Por tanto, el destino dado
a los servicios adquiridos por los que se han soportado las cuotas
cuya devolución se solicita ha sido la prestación de
los servicios de ingeniería y asesoramiento técnico
relacionados con las estaciones de servicio situadas en España
a JP LM SL.
5. Aportar las facturas
emitidas directamente correlacionadas con los gastos declarados.
(...).
CUARTO. - Que, dado que la
Entidad no está establecida en el territorio de aplicación
del Impuesto pero está establecida en PAÍS_1 y ha
soportado cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido por las
adquisiciones de servicios realizadas en dicho territorio, solicitó
la devolución de dichas cuotas siguiendo el régimen
especial de devoluciones a empresarios o profesionales no
establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero
establecidos en la Comunidad, regulado en el artículo 119 de
la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor
Añadido (en adelante, "LIVA" o "Ley de IVA").
Dado lo anterior, entiende
esta parte que reúne las condiciones requeridas en dicho
artículo durante el periodo al que se refiere su solicitud:
1- XZ GH es una
entidad establecida en la Comunidad, concretamente PAÍS_1,
que no está establecida en el territorio de aplicación
del Impuesto, ya que no tiene en el territorio de aplicación
del Impuesto ni la sede de su actividad económica, ni su
domicilio fiscal ni un establecimiento permanente.
2- La Entidad no ha
realizado en el territorio de aplicación del Impuesto
entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo
distintas de las que se relacionan a continuación:
a. Entregas de bienes y
prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del
Impuesto sean sus destinatarios, de acuerdo con lo dispuesto en los
números 2.º, 3. ° y 4. ° del apartado Uno del
artículo 84 de la Ley de IVA.
b. Servicios de transporte
y sus servicios accesorios que estén exentos del Impuesto en
virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de la
Ley de IVA.
En este sentido, interesa
al Derecho de esta parte poner en conocimiento de esa Oficina que la
única prestación de servicios que realiza en el
territorio de aplicación del Impuesto son servicios de
ingeniería y asesoramiento técnico relacionados con
las estaciones de servicio situadas en España mediante la
contratación de los servicios de XZ S.L.
Dichos servicios están
relacionados con un bien inmueble (estaciones de servicio) que
radica en el territorio de aplicación del Impuesto, por lo
que los mismos se entienden prestados en dicho territorio en virtud
de lo establecido en el artículo 70. Uno de la Ley del IVA.
Asimismo, dado que la
prestación de dichos servicios se realiza por una entidad no
establecida en el territorio de aplicación del Impuesto (XZ
GH) a una compañía establecida en el territorio de
aplicación del Impuesto (JP LM SL, con N.I.F. ...), se
produce el mecanismo de la inversión del sujeto pasivo,
siendo el sujeto pasivo de dicha operación el destinario de
los servicios tal y como dispone el número 2.ºdel
apartado Uno del artículo 84 de la Ley del IVA.
3- La Entidad no es
destinataria de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios
respecto de las cuales tenga la condición de sujeto pasivo en
virtud de lo dispuesto en los números 2. ° y 4. ° del
apartado Uno del artículo 84 de la Ley del IVA.
En este sentido, interesa
a esta parte poner en conocimiento de esa Oficina que la única
adquisición que realiza son los servicios prestados por XZ
SPAIN S.L.U. por el apoyo técnico en el contrato de
ingeniería de JP LM SL en la gestión de
proyectos de las estaciones de servicio situadas en España.
Dichos servicios están
relacionados con un bien inmueble (estaciones de servicio) que
radican en el territorio de aplicación del Impuesto, por lo
que los mismos se entienden prestados en dicho territorio en virtud
de lo establecido en el artículo 70. Uno de la Ley del IVA.
Dado que la prestación
de dichos servicios se realiza por una entidad establecida en el
territorio de aplicación del Impuesto (XZ SPAIN
S.L.U), el sujeto pasivo de esta operación es XZ SPAIN
S.L.U y, por tanto, está obligado a repercutir IVA en las
facturas a la Entidad.
4- Las cuotas del Impuesto
sobre el Valor Añadido soportado por las adquisiciones de
servicios realizadas en el territorio de aplicación del
Impuesto cumplen con la totalidad de los requisitos y limitaciones
establecidos en el Capítulo I del Título VIII de la
Ley del IVA para el ejercicio del derecho a la deducción, en
particular, los contenidos en los artículos 95 y 96 de la
misma. En concreto:
a. Son cuotas soportadas
por las adquisiciones de servicios afectados directa y
exclusivamente a su actividad empresarial de servicios de ingeniería
y asesoramiento técnico.
b. La Entidad está
en posesión de las facturas originales, expedidas por quien
presta el servicio, que cumplen con los requisitos que se establecen
reglamentariamente.
5- La Entidad destina los
servicios adquiridos en el territorio de aplicación del
Impuesto a la realización de operaciones que originan el
derecho a deducir de acuerdo con lo dispuesto en la normativa
vigente de PAÍS_1.
QUINTO. - Que, dado que la
factura recibida número .../21 fue emitida el 9 de diciembre
de 2021 y que el periodo al que se refiere la solicitud a la margen
referenciada se refiere al periodo 01-2022/03-2022, esta parte se
puso en contacto con esa Oficina y fue informada de que debería
presentar una nueva solicitud de devolución de las cuotas de
IVA soportadas en España referida al año natural 2021.
En este sentido, y en
cumplimiento con lo establecido por esa Oficina, esta parte ha
presentado nueva solicitud de devolución referida al año
natural 2021, incluyendo las cuotas soportadas, realizadas durante
el año natural considerado, por las operaciones reflejadas en
la factura número .../21 no consignadas en otras solicitudes
anteriores.
(...)."
La Oficina gestora emite nuevo requerimiento de
información el 7 de octubre de 2022 por el que solicita la
aportación del contrato firmado por XZ GH con su
cliente JP LM, SLU.
La entidad presenta el 1 de diciembre de 2022 el
contrato solicitado en el punto anterior.
La Oficina Nacional de Gestión Tributaria,
con fecha 12 de enero de 2023, dicta acuerdo de denegación de
devolución con la siguiente fundamentación:
"En relación
con su solicitud de devolución del Impuesto sobre el Valor
Añadido soportado por sujetos no establecidos en el
territorio de aplicación del impuesto, se ha resuelto dictar
acuerdo de DENEGACIÓN de la devolución por los
siguientes motivos:
Se Acuerda Denegar la
solicitud de devolución de referencia, atendiendo a los
siguientes hechos:
Para la devolución
de las cuotas de IVA soportado en el territorio de aplicación
del impuesto por empresarios o profesionales no establecidos, es
necesario que se carezca de establecimiento permanente en el mismo,
como establece el artículo 119 de la Ley 37/1992, del IVA, o
bien, que a pesar de ser titular de un establecimiento permanente,
no se realicen desde el mismo entregas de bienes o prestaciones de
servicios.
De conformidad con el
artículo 69.Tres.2º.c) de la Ley 37/1992, de 28 de
diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, a efectos del
IVA tienen la consideración de establecimiento permanente
'las obras de construcción, instalación o montaje cuya
duración exceda de doce meses'.
En contestación
requerimientos efectuados por esta Oficina al solicitante, se ha
aportado un contrato firmado con JP LM, Slu, para
intervenciones significativas en la Red de autopistas, cambio de
imagen, (...), servicios técnicos varios, creación de
nuevos puntos de venta, … (...).
Según documentación
aportada, el inicio del contrato se realiza en ... de 2020 y
finaliza en ... de 2023, lo que implica una duración de más
de 12 meses en las obras de instalación y montaje.
En consecuentica, de los
datos y documentación del expediente, se deduce que:
1- Las obras llevadas a
cabo por el solicitante a favor de JP LM, SLU tienen una
duración superior a 12 meses (se iniciaron en ... de 2020 y
finalizarán previsiblemente en ... de 2023).
2- Realiza las obras
mediante la subcontratación con la entidad XZ Spain,
SL (su único proveedor), poniendo de manifiesto que el
solicitante dispone de los medios materiales y humanos, en este caso
subcontratados, precisos para la ejecución de la actividad.
El solicitante presta los servicios a su cliente a través de
la entidad subcontratada.
3- Dispone de dichos
medios de forma estable o permanente (durante la obra de larga
duración), dado que el subcontratista XZ Spain, SL ha
participado en la obra durante más de 12 meses, siendo este
el plazo que la ley fija en estos supuestos a efectos de determinar
la permanencia.
Considerando que, el
solicitante dispone de medios materiales y humanos para la ejecución
de las obras de instalación y montaje, y por todo ello, de un
establecimiento permanente, de acuerdo con la Ley del Impuesto sobre
el Valor Añadido 37/1992.
Por este motivo, no le
resulta aplicable el procedimiento especial de devolución a
no establecidos regulado en el artículo 119 de la Ley del
IVA. Para regularizar su situación tributaria debe dirigirse
a la Delegación de la Agencia Tributaria correspondiente al
domicilio donde radica su establecimiento en el territorio de
aplicación del impuesto."
El acuerdo es notificado a la entidad el 13 de
febrero de 2023.
TERCERO.- La entidad reclamante presentó
el 11 de julio de 2022 ante la Agencia Estatal de Administración
Tributaria (AEAT), solicitud de devolución de las cuotas
soportadas por empresarios o profesionales no establecidos en el
territorio de aplicación del impuesto en relación con
el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), periodo
04-2022/06-2022, por importe de 19.549,89 euros.
Con fecha 4 de noviembre de 2022, la Oficina
Nacional de Gestión Tributaria de la AEAT dictó
requerimiento de información referido a dicha solicitud de
devolución solicitando la aportación de la siguiente
documentación:
"1-Aportar
Certificados Bancarios Validados (NO otro tipo de documentos)
justificantes de los pagos de las operaciones declaradas en el
expediente.
2-Aportar las facturas
emitidas directamente correlacionadas con los gastos declarados.
3-Aportar los contratos de
ejecución de obras/servicios con sus clientes, que de no
estar redactados en castellano, deberán aportarlos
debidamente traducidos."
En contestación a dicho requerimiento, la
entidad aporta la documentación solicitada el 15 de noviembre
de 2022.
La Oficina Nacional de Gestión Tributaria,
con fecha 12 de enero de 2023, dicta acuerdo de denegación de
devolución con la misma fundamentación señalada
en el antecedente de hecho anterior.
El acuerdo es notificado a la entidad el 13 de
febrero de 2023.
CUARTO.- La entidad reclamante presentó el
28 de septiembre de 2022 ante la Agencia Estatal de Administración
Tributaria (AEAT), solicitud de devolución de las cuotas
soportadas por empresarios o profesionales no establecidos en el
territorio de aplicación del impuesto en relación con
el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), periodo
10-2021/12-2021, por importe de 17.000,88 euros.
La Oficina Nacional de Gestión Tributaria,
con fecha 9 de febrero de 2023, dicta acuerdo de denegación
de devolución con la misma fundamentación señalada
en los antecedentes de hecho anteriores.
El acuerdo es notificado a la entidad el 7 de
marzo de 2023.
QUINTO.- La entidad reclamante presentó el
17 de octubre de 2022 ante la Agencia Estatal de Administración
Tributaria (AEAT), solicitud de devolución de las cuotas
soportadas por empresarios o profesionales no establecidos en el
territorio de aplicación del impuesto en relación con
el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), periodo
07-2022/09-2022, por importe de 9.681,59 euros.
La Oficina Nacional de Gestión Tributaria,
con fecha 26 de abril de 2023, dicta acuerdo de denegación de
devolución con la misma fundamentación señalada
en los antecedentes de hecho anteriores.
El acuerdo es notificado a la entidad el 3 de
mayo de 2023.
SEXTO.- Por último, la entidad reclamante
presentó el 13 de septiembre de 2023 ante la Agencia Estatal
de Administración Tributaria (AEAT), solicitud de devolución
de las cuotas soportadas por empresarios o profesionales no
establecidos en el territorio de aplicación del impuesto en
relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA),
periodo 10-2022/12-2022, por importe de 18.265,68 euros.
La Oficina Nacional de Gestión Tributaria,
con fecha 7 de febrero de 2024, dicta acuerdo de denegación
de devolución con la misma fundamentación señalada
en los antecedentes de hecho anteriores.
SÉPTIMO.- Disconforme con dichos acuerdos,
la reclamante interpone (en las fechas señaladas en el
antecedente de hecho primero) ante este Tribunal
Económico-Administrativo Central, reclamaciones
económico-administrativas en única instancia contra
cada uno de ellos alegando, en síntesis, que entiende probado
que no ha actuado a través de un establecimiento permanente
en España en el sentido del artículo 69.Tres de la Ley
del IVA, ya que no tiene medios materiales ni humanos en la
prestación de servicios de ejecuciones de obra. Señala
que ha contratado los servicios de una empresa del grupo (XZ
ESPAÑA) por obligación de la política de grupo
a nivel mundial, para que prestara los servicios por su riesgo y
ventura, con su propio personal independiente y nunca a través
de la dirección de XZ GH. Asimismo señala que
XZ GH no ha tenido personal a su cargo para la ejecución del
servicio, ni personal llevando la dirección de este, por lo
que fue XZ ESPAÑA la entidad establecida en el TAI
quien ha realizado la totalidad de los servicios por su riesgo y
ventura.
Con fecha 7 de noviembre de 2023 la entidad
reclamante ha presentado escrito de alegaciones complementarias,
refiriéndose a la sentencia del TJUE de 29 de junio de 2023,
sentencia Cabot (C-232/2022) que, según indica, aporta una
nueva interpretación del concepto de establecimiento
permanente a efectos de IVA en el contexto de los contratos
intragrupo exclusivos de subcontratación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas
se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el
artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho de los actos impugnados.
CUARTO.- El régimen especial de
devoluciones a determinados empresarios o profesionales no
establecidos en el territorio de aplicación del impuesto,
pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla
se encuentra regulado en el artículo 119 de la Ley 37/1992,
de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en
adelante, Ley del IVA) que establece:
"Uno. Los empresarios
o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación
del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias,
Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las
cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan
soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o
servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto
en este artículo y con arreglo a los plazos y al
procedimiento que se establezcan reglamentariamente.
A estos efectos, se
considerarán no establecidos en el territorio de aplicación
del Impuesto los empresarios o profesionales que, siendo titulares
de un establecimiento permanente situado en el mencionado
territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de
bienes ni prestaciones de servicios durante el periodo a que se
refiera la solicitud.
Dos. Los empresarios o
profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere este
artículo deberán reunir las siguientes condiciones
durante el periodo al que se refiera su solicitud:
1.º Estar
establecidos en la Comunidad o en las Islas Canarias, Ceuta o
Melilla.
2.° No haber realizado
en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de
bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las
que se relacionan a continuación:
a) Entregas de bienes y
prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del
Impuesto sean sus destinatarios, de acuerdo con lo dispuesto en los
números 2.º, 3.° y 4.° del apartado Uno del
artículo 84 de esta Ley.
b) Servicios de transporte
y sus servicios accesorios que estén exentos del Impuesto en
virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de
esta Ley.
3.° No ser
destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios
respecto de las cuales tengan dichos solicitantes la condición
de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números
2.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta
Ley.
4.º Cumplir con la
totalidad de los requisitos y limitaciones establecidos en el
Capítulo I del Título VIII de esta Ley para el
ejercicio del derecho a la deducción, en particular, los
contenidos en los artículos 95 y 96 de la misma, así
como los referidos en este artículo.
5.º Destinar los
bienes adquiridos o importados o los servicios de los que hayan sido
destinatarios en el territorio de aplicación del Impuesto a
la realización de operaciones que originen el derecho a
deducir de acuerdo con lo dispuesto en la normativa vigente en el
Estado miembro en donde estén establecidos y en función
del porcentaje de deducción aplicable en dicho Estado.
(...)."
Este artículo se encuentra desarrollado
por el artículo 31 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor
Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de
diciembre (en adelante, Reglamento del IVA).
Ambos artículos son la transposición
al ordenamiento jurídico español del artículo
171 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de
2006 (anterior artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE, del
Consejo, de 17 de mayo de 1977):
"1. La devolución
del IVA en favor de los sujetos pasivos que no estén
establecidos en el Estado miembro en el que realicen las compras de
bienes y servicios o las importaciones de bienes gravados con el
IVA, pero que estén establecidos en otro Estado miembro, se
efectuará según las normas de desarrollo previstas por
la Directiva 2008/9/CE.
2. La devolución
del IVA en favor de los sujetos pasivos que no están
establecidos en el territorio de la Comunidad se efectuará
según las normas de desarrollo determinadas por la Directiva
86/560/CEE.
Los sujetos pasivos a que
se refiere el artículo 1 de la Directiva 86/560/CEE que
únicamente hayan realizado en el Estado miembro en el que
realicen las compras de bienes y servicios o las importaciones de
bienes gravados con impuestos, entregas de bienes o prestaciones de
servicios cuyo destinatario haya sido designado como deudor del
impuesto, conforme a lo dispuesto en los artículos 194 a 197
y 199, serán considerados igualmente sujetos pasivos no
establecidos en la Comunidad a efectos de la aplicación de la
mencionada Directiva.
3. La Directiva 86/560/CEE
no se aplicará a:
a) importes de IVA que,
según la legislación del Estado miembro que ha de
efectuar la devolución, hayan sido facturados
incorrectamente;
b) importes de IVA
facturados en relación con aquellos bienes cuya entrega esté
o pueda estar exenta en virtud de lo establecido en el artículo
138 o en el artículo 146, apartado 1, letra b)".
La primera cuestión que se desprende de
los preceptos transcritos es que los empresarios o profesionales no
establecidos podrán ejercitar el derecho a la devolución
del IVA soportado siempre que cumplan los requisitos exigidos para
ello, cumplimiento que habrá de acreditarse conforme a
Derecho. Estamos, pues, ante un derecho ejercitable por el
interesado, al cual, como tal, le corresponde la carga de la prueba
correspondiente.
A estos efectos, dispone el artículo 105
de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en
adelante, Ley General Tributaria), que tanto en el procedimiento de
gestión como en el de resolución de reclamaciones
económicoadministrativas, quien haga valer su derecho deberá
probar los hechos constitutivos del mismo, en línea con lo
interpretado por el Tribunal Supremo, entre otras, en su sentencia
de 27 de enero de 1992, cuando dispone que: "cada parte ha
de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias
jurídicas invoca a su favor". En este sentido, este
Tribunal entiende que los anteriores criterios han de conjugarse con
los de normalidad y facilidad probatoria "de manera que la
carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más
próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de
extrema sencillez la demostración de los hechos
controvertidos".
En la vía económico-administrativa
rige el principio de "interés" en la prueba, según
el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta
o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la
que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración,
salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún
tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere
probandi". Esta doctrina se encuentra contenida entre otras, en
la resolución de 31 de enero de 2012 (RG 00/03700/2009) y en
la resolución de 20 de julio de 2017 (RG 00/06355/2014).
Será, pues, la entidad reclamante la que,
para la obtención de la devolución solicitada, deberá
probar ante la Administración Tributaria la concurrencia de
todos y cada uno de los requisitos exigidos en los artículos
119 de la Ley del IVA y 31 del Reglamento del IVA. Para ello, se
aplicarán los criterios contenidos en el artículo 106
de la Ley General Tributaria, según el cual:
"En los
procedimientos tributarios serán de aplicación las
normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen
en el Código Civil y en la Ley 1/2000 de 7 de enero, de
Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa".
QUINTO.- Al objeto de determinar si en el
presente supuesto el acuerdo de la Oficina Nacional de Gestión
Tributaria es conforme a Derecho, procede analizar si concurren los
requisitos que deben exigirse a un empresario o profesional para
solicitar la devolución de las cuotas soportadas de IVA en el
territorio de aplicación del impuesto por el procedimiento de
devolución a no establecidos.
En este sentido, debe tenerse en cuenta que, de
acuerdo con los preceptos anteriormente transcritos, para tener
derecho a solicitar la devolución de cuotas soportadas por el
procedimiento previsto en el artículo 119 de la Ley del IVA
es necesario, como requisito de partida, que el solicitante no se
encuentre establecido a efectos del IVA en el territorio de
aplicación del impuesto o que siendo titular de un
establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no
realice desde dicho establecimiento entregas de bienes ni
prestaciones de servicios durante el período a que se refiera
la solicitud. Cumpliéndose lo anterior, el derecho a obtener
la devolución se condiciona, igualmente, al cumplimiento de
una serie de requisitos entre otros, que los sujetos pasivos no
establecidos, sin perjuicio de las adquisiciones o importaciones
realizadas, hayan efectuado en el territorio de aplicación
del impuesto únicamente aquellas entregas de bienes o
prestaciones de servicios que les están permitidas en virtud
de lo establecido en el artículo 119 de la Ley del IVA, en
particular:
- Entregas de bienes y prestaciones de servicios
a las que resulte aplicable la regla de inversión del sujeto
pasivo conforme a lo previsto en el artículo 84 de la Ley del
IVA.
- Servicios de transporte exentos en virtud de lo
dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de la citada Ley.
Por consiguiente, el sujeto pasivo no establecido
que realice entregas de bienes o prestaciones de servicios distintas
a las mencionadas anteriormente no podrá acudir al
procedimiento de devolución previsto en el artículo
119 o 119 bis de la Ley del IVA, sin perjuicio de la posibilidad de
recuperar las cuotas soportadas que le brinda el régimen
general de devoluciones regulado en el artículo 115 del mismo
texto legal. Ahora bien, dichas limitaciones vienen referidas a un
período temporal concreto, cual es el período al que
se refiere la solicitud, de forma que un sujeto pasivo no
establecido que en un período dentro del año natural
(un trimestre) no realice entregas de bienes o prestaciones de
servicios distintas a las reguladas en el precitado precepto deberá
acudir al procedimiento de devolución previsto en dicho
artículo que se efectúa a través del modelo
360/361. No obstante, si en otros períodos trimestrales
dentro del mismo año natural realizase operaciones que le
excluyen de la aplicación del régimen de devolución
del artículo 119 o 119 bis de la Ley del IVA en los términos
anteriormente señalados, para esos períodos sólo
podrá obtener la devolución de las cuotas satisfechas
o soportadas a través del procedimiento previsto en el
artículo 115 de la Ley del IVA, consignándolas en el
modelo 303 correspondiente.
En el presente caso, la Oficina Nacional de
Gestión Tributaria deniega la devolución de las cuotas
soportadas por la reclamante al considerar que dispone de
establecimiento permanente en el territorio de aplicación del
impuesto conforme a lo dispuesto en el artículo 69.Tres.2º.c)
de la Ley del IVA, en base a la duración de las obras
(superior a doce meses) que la entidad realizó para JP LM
SLU y disponer de los medios materiales y humanos, subcontratados,
precisos para la ejecución de la actividad, por lo que no
procede acudir al procedimiento de devolución de no
establecidos previsto en el artículo 119 de la Ley del IVA.
Ante este Tribunal, la reclamante alega que no ha
actuado a través de un establecimiento permanente, sino que
ha contratado los servicios de una empresa del grupo establecida en
España (XZ ESPAÑA) para que prestara los
servicios por su riego y ventura, con su propio personal
independiente. Señala que para que exista establecimiento
permanente es necesario que el mismo se caracterice por una
estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos,
propios o subcontratados, con grado suficiente de permanencia; sin
embargo, alega que la subcontratación ha de estar supervisada
en todo momento por quien la subcontrata, lo cual no ocurre en el
presente caso, donde i) XZ ESPAÑA, (empresa
subcontratada) tiene independencia de gestión de la obra, ii)
XZ GH, no tiene personal de
supervisión de la obra, iii) la responsabilidad corre a cargo
de XZ ESPAÑA, según
la política de gestión de obras del grupo XZ.
SEXTO.- De los antecedenes que obran en el
expediente se comprueba que XZ GH firmó un contrato
con JP LM SL de servicios de ingeniería y
asesoramiento técnico relacionados con las estaciones de
servicio de JP LM SL
localizadas en España. Para llevar a cabo dicha actividad
subcontrató parte del trabajo con XZ ESPAÑA SL,
quien repercutió IVA en las facturas emitidas, al considerar
que los servicios prestados estaban relacionados con bienes
inmuebles que radicaban en el territorio de aplicación del
impuesto, por lo que se entendían prestados en dicho
territorio en virtud de lo establecido en el artículo 70.Uno
de la Ley del IVA.
No se cuestiona por la Oficina Gestora la
correcta repercusión del impuesto conforme a las reglas de
localización, sino la procedencia de solicitar la devolución
de las cuotas soportadas por la vía prevista en el artículo
119 de la Ley del IVA, pues considera que la entidad dispone de un
establecimiento permanente en el territorio de aplicación del
impuesto a través del cual presta los servicios a su cliente
JP LM SL.
El artículo 84 de la Ley del IVA se ocupa
de la regulación de los sujetos pasivos del impuesto,
señalando, por lo que aquí interesa, lo siguiente:
"Uno. Serán
sujetos pasivos del Impuesto:
1.º Las personas
físicas o jurídicas que tengan la condición de
empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o
presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los
números siguientes.
(...)
Dos. A los efectos de lo
dispuesto en este artículo, se considerarán
establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los
sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad
económica, su domicilio fiscal o un establecimiento
permanente que intervenga en la realización de las entregas
de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
Se entenderá que
dicho establecimiento permanente interviene en la realización
de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus
factores de producción materiales y humanos o uno de ellos
con la finalidad de realizar cada una de ellas."
Lo dispuesto en el artículo 84.Dos de la
Ley del IVA resulta de la transposición del artículo
192 bis de la Directiva 2006/112/CE, incluido en la sección
referida a los deudores del impuesto ante el Tesoro Público,
el cual señala:
"A efectos de la
presente sección, a un sujeto pasivo que tenga un
establecimiento permanente en el territorio de un Estado miembro en
que se devengue el impuesto se le considerará como sujeto
pasivo no establecido en el territorio de dicho Estado miembro
cuando se cumplan las siguientes condiciones:
a) que efectúe una
entrega de bienes o una prestación de servicios gravada en el
territorio de ese Estado miembro;
b) que en la entrega de
bienes o la prestación de servicios no intervenga ningún
establecimiento que tenga el proveedor de servicios en el territorio
de ese Estado miembro."
Por su parte, el artículo 53 del
Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011, del Consejo,
de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de
aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema
común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23
de marzo), dispone:
"1. Para la
aplicación del artículo 192 bis de la Directiva
2006/112/CE solo se tomará en consideración el
establecimiento permanente que tenga el sujeto pasivo cuando se
caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura
adecuada en términos de medios humanos y técnicos que
le permitan realizar la entrega de bienes o la prestación de
servicios en la que intervenga.
2. Cuando un sujeto pasivo
tenga un establecimiento permanente en el territorio del Estado
miembro en que se adeude el IVA, se considerará que dicho
establecimiento no interviene en la entrega de bienes o prestación
de servicios en el sentido del artículo 192 bis, letra b), de
la Directiva 2006/112/CE, a menos que el sujeto pasivo utilice los
medios técnicos y humanos de dicho establecimiento permanente
para operaciones inherentes a la realización de la entrega
imponible de esos bienes o la prestación imponible de esos
servicios en dicho Estado miembro, ya sea antes o durante esa
entrega o prestación.
Cuando los medios del
establecimiento permanente se utilicen exclusivamente para llevar a
cabo tareas administrativas auxiliares, tales como la contabilidad,
la facturación y el cobro de créditos, no se
considerará que dichos medios se hayan utilizado a los fines
de una entrega de bienes o una prestación de servicios.
No obstante, en caso de
que se expida una factura con el número de identificación
a efectos del IVA asignado por el Estado miembro del establecimiento
permanente, se considerará que este último ha
intervenido en la entrega de bienes o la prestación de
servicios efectuada en ese Estado miembro, salvo que existan pruebas
que acrediten lo contrario."
En la norma interna, el artículo
69.Tres.2º c) de la Ley del IVA se refiere al concepto de
establecimiento permanente en los siguientes términos:
"Tres. A efectos de
esta Ley, se entenderá por:
(...).
2.º Establecimiento
permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o
profesionales realicen actividades empresariales o profesionales.
En particular, tendrán
esta consideración:
(...).
c) Las obras de
construcción, instalación o montaje cuya duración
exceda de doce meses."
En principio, hemos de señalar que la
Directiva comunitaria sobre el IVA no establece un concepto de
establecimiento permanente, si bien no puede olvidarse que estamos
ante un concepto autónomo de Derecho comunitario que debe
aplicarse uniformemente en este ámbito comunitario. Por ello,
no puede por menos de indicarse que los distintos supuestos
especificados por la norma interna deberán ajustarse a los
principios y criterios derivados de la norma comunitaria sobre el
IVA y también ajustarse a los criterios de interpretación
que del concepto de establecimiento permanente realice el Tribunal
de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE).
A la vista de la jurisprudencia comunitaria
(acogida en estos extremos tanto por este Tribunal Central, como por
la Dirección General de Tributos), se puede señalar
que para que un lugar fijo de negocios sea considerado como
establecimiento permanente debe reunir unos requisitos y condiciones
específicas, que pueden resumirse en las siguientes:
- Presencia física en un Estado miembro
concreto. Se exige indudablemente un cierto conjunto de medios para
prestar los servicios en ese otro Estado miembro distinto de aquel
donde radica la sede de la actividad empresarial.
- Permanencia en el tiempo de la sede o lugar
fijo de negocios del empresario o profesional. De una parte, al
margen de la posibilidad o no de contratar, la afirmación de
la existencia de establecimiento permanente en el territorio de
aplicación del impuesto conlleva la necesidad de que la
organización de los medios para el desarrollo de las
actividades en el mencionado ámbito espacial tenga dicho
carácter de permanencia.
- Realización efectiva de una actividad
económica por parte del establecimiento permanente, esto es,
la independencia en la realización de la actividad respeto de
la sede central, de forma que no sea ésta quien realmente
efectúe el servicio, lo que ha sido expresado por la
sentencia del TJUE de 23 de marzo de 2006, Asunto C210/04, FCE Bank
plc, que plantea este problema respecto de la relación entre
matriz y sucursal, delimitando cuándo nos encontramos ante un
sujeto pasivo independiente por lo que se refiere a la sucursal.
- Consistencia mínima o conjunto de medios
humanos y técnicos suficientes para prestar los servicios de
forma independiente y estable o con continuidad.
Por tanto, analizadas las condiciones específicas
que han de concurrir para apreciar la existencia de un
establecimiento permanente de acuerdo con el artículo 69.Tres
de la Ley del Impuesto, debe indicarse que cualquiera de los
supuestos particulares recogidos en dicho precepto deben reunir
tales condiciones, ya que se trata de las notas esenciales del
concepto de establecimiento permanente que recoge también la
jurisprudencia comunitaria.
Estos mismos criterios se derivan de lo dispuesto
en el citado Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011,
que señala en su artículo 11:
"1. A efectos de la
aplicación del artículo 44 de la Directiva
2006/112/CE, se entenderá por «establecimiento
permanente» cualquier establecimiento, distinto de la sede de
la actividad económica contemplada en el artículo 10
del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente
de permanencia y una estructura adecuada en términos de
medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar
los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho
establecimiento.
2. A efectos de la
aplicación de los artículos indicados a continuación,
se entenderá por «establecimiento permanente»
cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad
económica contemplada en el artículo 10 del presente
Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de
permanencia y una estructura adecuada en términos de medios
humanos y técnicos que le permitan prestar los servicios que
suministre:
a) el artículo 45
de la Directiva 2006/112/CE;
b) a partir del 1 de enero
de 2013, el artículo 56, apartado 2, párrafo segundo,
de la Directiva 2006/112/CE;
c) hasta el 31 de
diciembre de 2014, el artículo 58 de la Directiva
2006/112/CE;
d) el artículo 192
bis de la Directiva 2006/112/CE.
3. El hecho de disponer de
un número de identificación a efectos del IVA no será
suficiente en cuanto tal para considerar que un sujeto pasivo tiene
un establecimiento permanente."
Así lo ha señalado este Tribunal
Central en resoluciones anteriores, que constituyen doctrina, como
las de 22 de mayo de 2019, 00-00043-2015, 20 de octubre de 2016,
00-02330-2013 y de 19 de julio de 2012, 00-01485-2010.
En sentido similar se ha pronunciado el Tribunal
Supremo en la sentencia de 23 de marzo de 2018, recurso nº
68/2017, en relación con el concepto de establecimiento
permanente a efectos del IVA, señalando en su fundamento de
derecho tercero:
"De esa
jurisprudencia, y en lo que ahora interesa, se desprende que, para
que se pueda hablar de un establecimiento permanente a los efectos
del IVA, son necesarios los siguientes requisitos:
(a) La existencia
de un lugar fijo de negocio que determine la vinculación con
el territorio de aplicación del impuesto. Se exige, pues, un
lazo físico con el mismo, que ha de tener un grado suficiente
de permanencia (sentencias de 4 de julio de 1985, Berkholz, 168/84,
EU:C:1985:299, apartados 18 y 19; y 28 de junio de 2007, Planzer
Luxembourg, C-73/06, EU:C:2007:397, apartado 54).
(b) Una estructura
adecuada en términos de medios humanos y técnicos
(sentencias Berkholz, apartados 18 y 19, y Planzer Luxembourg,
apartado 54, ambas ya citadas; también, sentencia de 16 de
octubre de 2014, Welmory, C-605/12, EU:C:2014:2298, apartado 58).
Por ello, los artículos 84.Dos LIVA y 31.2 LFIVA, al exigir
que el establecimiento permanente intervenga en la entrega de bienes
o prestación de servicios, consideran que tal tiene lugar
cuando el establecimiento ordena sus factores de producción
materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar la
operación sujeta al IVA. Como recuerda la Junta Arbitral
(apartado 42), no es imprescindible contar con estructuras propias,
pudiendo considerarse establecimientos permanentes las agencias o
representaciones autorizadas para contratar en nombre o por cuenta
del sujeto pasivo [vid. el artículo 69.Tres.2º.a) LIVA].
(c) Salvo
excepciones, no ha de tratarse de una filial, pues ésta tiene
personalidad jurídica propia. En semejantes situaciones,
sería la filial la que alcanzaría la condición
de sujeto pasivo del IVA, y no la compañía matriz, que
para ser considerada tal no ha de actuar a través de
filiales, sino de establecimientos permanentes radicados en el
territorio de aplicación del impuesto (vid. los artículos
87.Dos LIVA y 31.2 LFIVA). No obstante, por excepción, cabe
considerar una filial como establecimiento permanente cuando esté
controlada en su integridad por la matriz de la que es totalmente
dependiente, desenvolviéndose como un simple auxiliar. En
tales situaciones ha de prevalecer la realidad económica
subyacente sobre la independencia jurídica (sentencias de 20
de febrero de 1997, DFDS, C-260/95, EU:C:1997:77, apartado 29; y 25
de octubre de 2012, Daimler Widex, C318/11 y C-319/11,
EU:C:2012:666, apartados 48 y 49."
SÉPTIMO.- Con posterioridad a la
jurisprudencia y doctrina citadas en el fundamento de derecho
anterior, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha
dictado otras sentencias en relación con el concepto de
establecimiento permanente a las que, por su relevancia para
resolver las presentes reclamaciones, nos referimos a continuación.
En primer lugar, en la sentencia de 3 de junio de
2021, dictada en el asunto C-931/19, Titanium Ltd, se analiza la
posible sujeción al IVA de las rentas obtenidas por una
sociedad domiciliada en Jersey por el alquiler de un inmueble
situado en Austria. La sociedad Titanium era propietaria de un
inmueble en Austria, que arrendó a dos empresarios
austriacos. Para llevar a cabo estas operaciones, apoderó a
una socieda austriaca de gestión de inmuebles. La cuestión
que se plantea, en esencia, al Tribunal es si un inmueble que se da
en arrendamiento en un Estado miembro es un establecimiento
permanente en circunstancias en las que el propietario de dicho
inmueble no dispone de su propio personal para ejecutar la
prestación en relación con el arrendamiento. En la
sentencia se indica lo siguiente (el subrayado es nuestro):
"41 Con carácter
preliminar, procede señalar que el tribunal remitente no
precisa si desea examinar si ese inmueble puede calificarse de
establecimiento permanente de un sujeto pasivo que recibe o, por el
contrario, presta servicios en relación con el arrendamiento
de que es objeto. No obstante, es posible responder a la cuestión
prejudicial teniendo en cuenta estos dos supuestos.
42 El concepto de
«establecimiento permanente», en virtud de reiterada
jurisprudencia del Tribunal de Justicia, exige una consistencia
mínima, mediante la reunión de modo permanente de los
medios humanos y técnicos necesarios para las prestaciones de
determinados servicios. Por consiguiente, presupone un grado
suficiente de permanencia y una estructura apta, desde el punto de
vista del equipo humano y técnico, para hacer posibles, de
forma autónoma, las prestaciones de servicios de que se trate
(sentencia de 28 de junio de 2007, Planzer Luxembourg, C-73/06,
EU:C:2007:397, apartado 54 y jurisprudencia citada). En
particular, una estructura carente de personal propio no puede estar
comprendida en este concepto de «establecimiento permanente»
(véase, en este sentido, la sentencia de 17 de julio de
1997, ARO Lease, C-190/95, EU:C:1997:374, apartado 19).
43 Esta jurisprudencia se
ve corroborada por el artículo 11 del Reglamento de Ejecución
n.o 282/2011, a tenor del cual un establecimiento
permanente se caracteriza, en particular, por una estructura
adecuada «en términos de medios humanos y técnicos».
Aun cuando es cierto que este Reglamento de Ejecución solo es
aplicable, en virtud de su artículo 65, desde el 1 de julio
de 2011 y que, por lo tanto, no se aplica ratione temporis al
litigio principal, el considerando 14 del citado Reglamento de
Ejecución expone que este tiene por objeto aclarar
determinados conceptos, incluido el concepto de «establecimiento
permanente» teniendo en cuenta la jurisprudencia del Tribunal
de Justicia.
44 En el presente asunto,
de los autos que obran en poder del Tribunal de Justicia se
desprende que la recurrente en el litigio principal no dispone de
personal propio en Austria y que las personas encargadas de
determinadas tareas de gestión fueron apoderadas mediante
contrato por dicha sociedad, habiéndose reservado esta todas
las decisiones importantes relativas al arrendamiento del inmueble
de que se trata.
45 Pues bien, un
inmueble que no dispone de ningún recurso humano que lo haga
capaz de obrar de manera autónoma incumple de manera evidente
los criterios establecidos por la jurisprudencia para ser calificado
de establecimiento permanente, en el sentido tanto de la
Directiva 2006/112 como de la Directiva 2006/112 modificada."
La sentencia de 7 de abril de 2022, asunto
C-333/20, Berlin Chemie A. Menarini SRL aborda la posible existencia
de establecimiento permanente, a efectos de determinar el lugar de
prestación de los servicios que una sociedad alemana recibe
de una filial establecida en otro Estado miembro. A estos efectos,
en la sentencia se señala, en primer lugar, que "un
establecimiento permanente debe caracterizarse por tener un grado
suficiente de permanencia y una estructura adecuada, dados los
medios técnicos y humanos con los que cuente" (apartado
32), característica que, a juicio de este Tribunal, debe
concurrir igualmente en un establecimiento permanente prestador de
servicios. Sobre este particular, indica la sentencia:
"32 En primer lugar,
procede examinar el primer criterio, enunciado en el apartado
anterior, según el cual un establecimiento permanente debe
caracterizarse por tener un grado suficiente de permanencia y una
estructura adecuada, dados los medios técnicos y humanos con
los que cuente.
33 A este respecto, el
órgano jurisdiccional remitente se pregunta si es necesario
que dichos medios humanos y técnicos pertenezcan a la
sociedad destinataria de las prestaciones de servicios o si es
suficiente con que dicha sociedad tenga acceso inmediato y
permanente a tales medios a través de una sociedad vinculada,
a la que controla por cuanto posee la mayoría de sus
participaciones sociales.
34 Según reiterada
jurisprudencia del Tribunal de Justicia, para interpretar una
disposición del Derecho de la Unión procede tener en
cuenta no solo su tenor, sino también su contexto y los
objetivos perseguidos por la normativa de la que forma parte [véase,
en este sentido, la sentencia de 29 de abril de 2021, X (Orden de
detención europea) Non bis in idem, C-665/20 PPU,
EU:C:2021:339, apartado 69 y jurisprudencia citada].
35 En lo que atañe
al tenor del artículo 44 de la Directiva sobre el IVA y del
artículo 11, apartado 1, del Reglamento de Ejecución
n.o 282/2011, ha de señalarse que estas
disposiciones no aportan precisión alguna sobre la cuestión
específica de si los medios humanos y técnicos deben
pertenecer exclusivamente a la sociedad destinataria de los
servicios establecida en otro Estado miembro. El artículo 11,
apartado 1, del Reglamento de Ejecución n.o
282/2011, para caracterizar un establecimiento permanente, exige
únicamente «un grado suficiente de permanencia» y
«una estructura adecuada, en términos de medios
técnicos y humanos».
36 A este respecto, de
reiterada jurisprudencia se desprende que el concepto de
«establecimiento permanente» exige una consistencia
mínima, por reunir de modo permanente medios humanos y
técnicos necesarios para las prestaciones de determinados
servicios (sentencia de 28 de junio de 2007, Planzer Luxembourg,
C-73/06, EU:C:2007:397, apartado 54 y jurisprudencia citada).
37 Así pues, no
puede existir un establecimiento permanente, por una parte, sin una
estructura aparente, que se materialice en la existencia de medios
humanos o técnicos. Por otra parte, no puede tratarse de una
estructura que existe solo de forma esporádica.
38 En cuanto a la
circunstancia de que una sociedad, el prestador de servicios, sea
una filial de otra sociedad, la destinataria de dichos servicios,
establecida en otro Estado miembro, procede recordar que la toma en
consideración de la realidad económica y mercantil
constituye un criterio fundamental para la aplicación del
sistema común del IVA. Por ello, la calificación de un
establecimiento de «establecimiento permanente» no puede
depender únicamente del régimen jurídico de la
entidad de que se trate (sentencia de 7 de mayo de 2020, Dong Yang
Electronics, C-547/18, EU:C:2020:350, apartado 31 y jurisprudencia
citada).
39 A este respecto, si
bien es posible que una filial constituya un establecimiento
permanente de su sociedad matriz, tal calificación dependerá,
no obstante, de las condiciones materiales establecidas por el
Reglamento de Ejecución n.o 282/2011, en
particular, en su artículo 11, que deben examinarse a la luz
de la realidad económica y mercantil (sentencia de 7 de mayo
de 2020, Dong Yang Electronics, C-547/18, EU:C:2020:350, apartado
32).
40 Por consiguiente, no
puede deducirse la existencia, en el territorio de un Estado
miembro, de un establecimiento permanente de una sociedad
establecida en otro Estado miembro del mero hecho de que esta
sociedad posea una filial en dicho territorio (véase, en este
sentido, la sentencia de 7 de mayo de 2020, Dong Yang Electronics,
C-547/18, EU:C:2020:350, apartado 33).
41 Así pues, la
existencia de una estructura adecuada en lo que se refiere a medios
humanos y materiales que presenten un grado suficiente de
permanencia debe demostrarse a la luz de la realidad económica
y comercial. Aunque no se exige poseer medios humanos o técnicos
propios para poder considerar que un sujeto pasivo dispone en otro
Estado miembro de una estructura que presente un grado suficiente de
permanencia y sea adecuada, en términos de medios humanos y
técnicos, es necesario, en cambio, que dicho sujeto pasivo
tenga la facultad de disponer de esos medios humanos y técnicos
como si fueran suyos, en virtud, por ejemplo, de contratos de
servicios o de arrendamiento por los que se pongan esos medios a
disposición del sujeto pasivo y que no puedan ser resueltos
si solo ha transcurrido un corto período de tiempo desde su
celebración.
(...)
45 Supeditar la existencia
de un establecimiento permanente al requisito de que el personal de
dicho establecimiento esté vinculado por un contrato de
trabajo con el propio sujeto pasivo y de que los medios materiales
sean de su exclusiva pertenencia equivaldría a aplicar de
manera muy restrictiva el criterio establecido por el artículo
11, apartado 1, del Reglamento de Ejecución n.o
282/2011. Por otra parte, tal criterio no contribuiría a
crear gran seguridad jurídica en cuanto a la determinación
del lugar de conexión a efectos fiscales de las prestaciones
de servicios, si, para transferir la tributación de
prestaciones de servicios de un Estado miembro a otro, bastase con
que un sujeto pasivo cubriera sus necesidades de personal y sus
necesidades materiales recurriendo a diferentes prestadores de
servicios.
46 Corresponde al órgano
jurisdiccional remitente apreciar si, en el litigio principal, la
sociedad alemana dispone en Rumanía de una estructura, en lo
que se refiere a medios humanos y técnicos, que tenga un
grado suficiente de permanencia. No obstante, para guiarle en esta
apreciación, el Tribunal de Justicia puede facilitarle
cuantos elementos de interpretación propios del Derecho de la
Unión puedan serle de utilidad [véase, en particular,
la sentencia de 6 de octubre de 2021, A (Cruce de fronteras en
embarcación de recreo), C-35/20, EU:C:2021:813, apartado 85].
47 En el presente
asunto, de la resolución de remisión se desprende que
la sociedad alemana no disponía de medios humanos y técnicos
propios en Rumanía, sino que se trataba de medios humanos y
técnicos de la sociedad rumana. Ahora bien, según el
órgano jurisdiccional remitente, la sociedad alemana tuvo
acceso permanente e ininterrumpido a tales medios, ya que el
contrato de prestación de servicios de mercadotecnia, de
ordenación, de publicidad y de representación,
celebrado en 2011, no podía resolverse tras solo un período
de corta duración. En virtud de dicho contrato, la sociedad
rumana puso a disposición de la sociedad alemana, en
particular, medios técnicos (ordenadores, sistemas
operativos, vehículos automóviles), pero sobre todo
recursos humanos, con más de 200 empleados, entre los que se
contaban más de 150 representantes comerciales. De la
resolución de remisión también se desprende que
la sociedad alemana es el único cliente de la sociedad
rumana, que presta a aquella de forma exclusiva servicios de
mercadotecnia, ordenación, publicidad y representación.
48 No obstante, dado
que se presupone que una persona jurídica, aunque solo tenga
un único cliente, utiliza los medios técnicos y
humanos de que dispone para cubrir sus propias necesidades, solo
podría considerarse que la sociedad alemana disponía
en Rumanía de una estructura que presenta un grado suficiente
de permanencia y que es adecuada, en lo que se refiere a medios
humanos y técnicos, en caso de que se demostrara que, en
virtud de las disposiciones contractuales aplicables, la sociedad
alemana disponía de los medios técnicos y humanos de
la sociedad rumana como si fueran suyos, extremo que corresponde
comprobar al órgano jurisdiccional remitente."
Similares conclusiones se recogen en la sentencia
de 29 de junio de 2023, asunto C-232/22, Cabot Plastics Belgium SA,
que también trata la posible existencia de establecimiento
permanente al objeto de determinar el lugar de prestación de
los servicios de fabricación que una sociedad suiza recibe de
otra sociedad del grupo establecida en Bélgica. Respecto a
qué debe entenderse por una "estructura adecuada en
términos de medios humanos y técnicos", el TJUE
señala diversas circunstancias, las cuales, a juicio de este
Tribunal, son también aplicables, como ya hemos señalado,
a los supuestos en que se trate de determinar la existencia de un
establecimiento permanente prestador de servicios:
"35 Por lo que
respecta, en primer lugar, a la estructura adecuada de un
establecimiento permanente en términos de medios humanos y
técnicos, el Tribunal de Justicia ha declarado que una
estructura que se materialice en tales medios no puede existir solo
de forma esporádica. Aunque no se exige poseer medios
humanos o técnicos propios en otro Estado miembro, es
necesario, en cambio, que el sujeto pasivo tenga la facultad de
disponer de esos medios humanos y técnicos como si fueran
suyos, en virtud, por ejemplo, de contratos de servicios o de
arrendamiento por los que se pongan esos medios a su disposición
y que no puedan ser resueltos si solo ha transcurrido un corto
período de tiempo desde su celebración (véase,
en este sentido, la sentencia de 7 de abril de 2022, Berlin Chemie
A. Menarini, C-333/20, EU:C:2022:291, apartados 37 y 41).
36 En cuanto al hecho de
que el prestador y el destinatario de los servicios estén
vinculados y, en particular, de que las sociedades de que se trata
en el litigio principal pertenezcan al mismo grupo, aun siendo
jurídicamente independientes entre sí, procede
recordar que el Tribunal de Justicia ha declarado que la
calificación de «establecimiento permanente», que
debe apreciarse a la luz de la realidad económica y
mercantil, no puede depender únicamente del régimen
jurídico de la entidad de que se trate y que el hecho de que
una sociedad posea una filial en un Estado miembro no significa, en
sí mismo, que tenga en él su establecimiento
permanente (véase, en este sentido, la sentencia de 7 de
abril de 2022, Berlin Chemie A. Menarini, C-333/20, EU:C:2022:291,
apartados 38 y 40 y jurisprudencia citada).
37 Por lo que respecta al
hecho de que el sujeto pasivo prestador de servicios se comprometa
contractualmente a utilizar sus equipos y su personal exclusivamente
para las prestaciones de servicios de que se trate, de la
jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que se
presupone que una persona jurídica, aunque solo tenga un
cliente, utiliza los medios técnicos y humanos de que dispone
para cubrir sus propias necesidades. Por lo tanto, solo podría
considerarse que una sociedad destinataria de servicios disponía
en el Estado miembro en el que está establecido su prestador
de una estructura que presenta un grado suficiente de permanencia y
que es adecuada, en términos de medios humanos y técnicos,
en caso de que se demostrara que, en virtud de las disposiciones
contractuales aplicables, disponía de los medios de su
prestador como si fueran los suyos (véase, en este
sentido, la sentencia de 7 de abril de 2022, Berlin Chemie A.
Menarini, C-333/20, EU:C:2022:291, apartado 48).
38 Por lo tanto, el hecho
de que, en el litigio principal, los medios humanos y técnicos
en cuestión no pertenezcan a Cabot Switzerland, sino a Cabot
Plastics, no excluye, como tal, la posibilidad de que esa primera
sociedad tenga un establecimiento permanente en Bélgica,
siempre que disponga de un acceso inmediato y permanente a esos
medios como si se tratara de sus propios medios. A este respecto,
podrían tenerse en cuenta, sin ser determinantes en sí
mismas, en particular, las circunstancias de que, como se desprende
de los autos que obran en poder del Tribunal de Justicia, Cabot
Plastics se comprometió a utilizar sus propios equipos
exclusivamente para la producción de los productos
contemplados en el convenio celebrado con Cabot Switzerland, de que
este convenio está en vigor desde el año 2012 y de que
tales prestaciones constituyen prácticamente la totalidad del
volumen de negocios de esa primera sociedad.
39 Sin embargo, como
señala la Comisión Europea en sus observaciones
escritas, dado que el prestador de los servicios en cuestión
sigue siendo responsable de sus propios medios y realiza tales
prestaciones por su cuenta y riesgo, el contrato de prestación
de servicios, aunque exclusivo, no tiene por sí solo el
efecto de que los medios de dicho prestador se conviertan en los de
su cliente."
Por último, la sentencia de 13 de junio de
2024, asunto C-533/22, SC Adient Ltd, trata también el
concepto de establecimiento permanente, pronunciándose en
términos similares a las anteriores al señalar, en
particular, lo siguiente:
"43 Como ha declarado
reiteradamente el Tribunal de Justicia, la calificación de
establecimiento permanente depende de las condiciones materiales
establecidas por el Reglamento de Ejecución n.o
282/2011, en particular en su artículo 11, que deben
examinarse a la luz de la realidad económica y mercantil, de
modo que esta calificación no puede depender únicamente
del estatuto jurídico de la entidad de que se trate
(sentencia de 7 de mayo de 2020, Dong Yang Electronics, C-547/18,
EU:C:2020:350, apartados 31 y 32).
44 De ello resulta que, si
bien es posible que una filial prestadora de servicios, establecida
en un Estado miembro, constituya el establecimiento permanente de su
sociedad matriz destinataria de esos servicios, establecida en otro
Estado miembro o en un tercer país, esta calificación
no puede deducirse del mero hecho de que dicha sociedad posea una
filial en dicho territorio (sentencia de 7 de abril de 2022, Berlin
Chemie A. Menarini, C-333/20, EU:C:2022:291, apartado 40 y
jurisprudencia citada).
45 Por las mismas razones,
el hecho de que dos sociedades, jurídicamente independientes
entre sí, pertenezcan a un mismo grupo tampoco puede
caracterizar, por sí solo, la existencia de un
establecimiento permanente de la sociedad beneficiaria de las
prestaciones de servicios realizadas por la segunda sociedad.
46 La existencia de ese
establecimiento tampoco puede deducirse de la mera circunstancia de
que ambas sociedades estén jurídicamente vinculadas
entre sí por un contrato que establece las condiciones en las
que se efectúan las prestaciones de servicios realizadas por
una en beneficio exclusivo de la otra.
47 En efecto, como ha
declarado reiteradamente el Tribunal de Justicia, dado que se
presupone que una persona jurídica, aunque solo tenga un
cliente, utiliza los medios humanos y técnicos de que dispone
para sus propias necesidades, solo podría considerarse que
una sociedad destinataria de servicios disponía en el Estado
miembro en el que está establecido el prestador de una
estructura que presenta un grado suficiente de permanencia y que es
adecuada, en términos de medios humanos y técnicos, en
caso de que se demostrara que, en virtud de las disposiciones
contractuales aplicables, disponía de los medios de su
prestador como si fueran los suyos (sentencias de 7 de abril de
2022, Berlin Chemie A. Menarini, C-333/20, EU:C:2022:291, apartado
48, y de 29 de junio de 2023, Cabot Plastics Belgium, C-232/22,
EU:C:2023:530, apartado 37).
48 Pues bien, como señaló
la Abogada General en el punto 50 de sus conclusiones, el prestador
actúa, en principio, en su nombre y en su propio interés
económico como socio contractual independiente, y no como
parte dependiente de la contraparte contractual.
49 Por consiguiente, el
hecho de que las partes estén vinculadas por un contrato de
prestación de servicios exclusivo no tiene por sí solo
el efecto de que los medios del prestador se conviertan en los de su
cliente, a menos que se demuestre que, con arreglo a dicho contrato,
el prestador de servicios no sigue siendo responsable de sus propios
medios y no realiza sus prestaciones por su cuenta y riesgo
(véase, en este sentido, la sentencia de 29 de junio de 2023,
Cabot Plastics Belgium, C-232/22, EU:C:2023:530, apartado 39)."
Adicionalmente, el Tribunal de Justicia responde,
en los apartados 77 a 81 de la sentencia, otra de las cuestiones
prejudiciales planteada por el órgano jurisdiccional
remitente, relativa a la posible apreciación de un
establecimiento permanente en consideración a los medios
técnicos y humanos que utiliza la sociedad Adient Rumanía
para prestar servicios a Adient Alemania, en los siguientes
términos:
"75 Mediante sus
cuestiones prejudiciales cuarta a sexta y octava, el órgano
jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si los artículos
44 y 192 bis de la Directiva del IVA y los artículos 11 y 53
del Reglamento de Ejecución n.o 282/2011 deben
interpretarse en el sentido de que, cuando una sociedad sujeta al
IVA que tiene la sede de su actividad económica en un Estado
miembro se beneficia de servicios prestados por una sociedad
establecida en otro Estado miembro, pueden tenerse en cuenta, para
caracterizar el establecimiento permanente de la primera sociedad en
este último Estado miembro, los medios técnicos y
humanos mediante los que esta segunda sociedad realiza las
prestaciones de servicios o los medios que se utilizan para las
actividades administrativas conexas a dichas prestaciones.
(...)
77 Sin perjuicio de estas
comprobaciones, procede recordar que el Tribunal de Justicia ha
declarado que los mismos medios no pueden utilizarse a la vez por un
sujeto pasivo, establecido en un Estado miembro, para prestar
servicios y por un sujeto pasivo, establecido en otro Estado
miembro, para recibir esos mismos servicios en un supuesto
establecimiento permanente situado en el primer Estado miembro
(sentencias de 7 de abril de 2022, Berlin Chemie A. Menarini,
C-333/20, EU:C:2022:291, apartado 54, y de 29 de junio de 2023,
Cabot Plastics Belgium, C-232/22, EU:C:2023:530, apartado 41).
78 La existencia de un
establecimiento permanente del destinatario de los servicios supone,
por tanto, que sea posible identificar medios humanos y técnicos
distintos de los que utiliza la sociedad prestadora para la
realización de sus propias prestaciones de servicios y que se
ponen a disposición del destinatario de dichos servicios para
garantizar su recepción y utilización conforme a sus
propias necesidades. A falta de tal constatación, el
destinatario no dispone de un establecimiento permanente en el
Estado miembro de la sociedad prestadora y, por lo tanto, no puede
considerarse establecido en ese Estado miembro.
79 Suponiendo que el
establecimiento permanente pueda ser a la vez el prestador y el
destinatario de las mismas prestaciones de servicios, en ese caso
existiría identidad entre el prestador y el destinatario y,
por consiguiente, no existe, en principio, ninguna operación
sujeta al impuesto, como señaló la Abogada General en
el punto 35 de sus conclusiones.
80 En cuanto a la cuestión
de si pueden tenerse en cuenta prestaciones accesorias a los
servicios de transformación, el Tribunal de Justicia ya ha
declarado que las actividades de carácter preparatorio o
auxiliar necesarias para llevar a cabo la actividad de la empresa no
permiten caracterizar un establecimiento permanente (véase,
en este sentido, la sentencia de 28 de junio de 2007, Planzer
Luxembourg, C-73/06, EU:C:2007:397, apartado 56). En el presente
asunto, sin perjuicio de la apreciación de todas las
circunstancias pertinentes que corresponderá efectuar al
órgano jurisdiccional remitente, de los elementos de que
dispone el Tribunal de Justicia, tal como se han presentado en la
petición de decisión prejudicial, resulta que
actividades como la recepción, la gestión o la
inspección de las materias primas y de los productos
acabados, el apoyo a las auditorías de calidad o la
realización del pedido de envío de los productos
acabados constituyen actividades preparatorias o auxiliares respecto
de la actividad de transformación realizada por Adient
Rumanía.
81 Habida cuenta de todas
las consideraciones anteriores, procede responder a las cuestiones
prejudiciales cuarta a sexta y octava que los artículos 44
y 192 bis de la Directiva del IVA y los artículos 11 y 53 del
Reglamento de Ejecución n.o 282/2011
deben interpretarse en el sentido de que una sociedad sujeta al IVA
que tiene la sede de su actividad económica en un Estado
miembro, que se beneficia de servicios prestados por una sociedad
establecida en otro Estado miembro, no posee un establecimiento
permanente en este último Estado miembro si los medios
humanos y técnicos de que dispone en dicho Estado miembro no
son distintos de aquellos mediante los que se le prestan los
servicios o si esos medios humanos y técnicos solo realizan
actividades preparatorias o auxiliares."
OCTAVO.- A la vista de los criterios que se
desprenden de la jurisprudencia y doctrina referidas en los
anteriores fundamentos de derecho, procede resolver a continuación,
si la entidad XZ GH dispone en el territorio de aplicación
del impuesto de un establecimiento permanente a través del
cual presta servicios a su cliente JP LM SL,
siendo, en consecuencia, sujeto pasivo del IVA en dicho territorio.
A estos efectos, conviene recordar que el artículo 84.Dos de
la LIVA, transcrito en el fundamento de derecho sexto, considera
establecidos en el territorio de aplicación del impuesto
aquellos establecimientos permanentes que intevengan en la
realización de las entregas de bienes y prestaciones de
servicios sujetas al Impuesto, disponiendo que ello tiene lugar
cuando el establecimiento ordena sus factores de producción
materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar las
operaciones sujetas a IVA.
Como se ha visto, un establecimiento permanente
debe caracterizarse por tener un grado suficiente de permanencia y
una estructura adecuada de los medios técnicos y humanos
necesarios para las prestaciones de servicios. En el presente caso,
la Oficina gestora aprecia que las "obras de construcción,
instalación o montaje" que la interesada realiza para su
cliente JP LM SLU, cuya duración excede de doce meses
de acuerdo con el contrato aportado, constituyen un lugar fijo de
negocios donde XZ GH realiza una actividad
económica. En este sentido, consta en el expediente el
Contrato de servicios de Ingeniería y asesoramiento técnico
relacionado con las estaciones de servicio de JP LM SLU
aportado por la entidad reclamante, de fecha .../.../2020, en el que
se fija como plazo previsible final de las obras el .../.../2023, lo
que corrobora que la duración excede de doce meses.
Por otro lado, considera la Oficina gestora que
XZ GH dispone en el territorio de aplicación del
impuesto de los medios humanos y materiales necesarios para prestar
los servicios a su cliente. Estos medios humanos y materiales son
los de la sociedad XZ SPAIN SL (su único proveedor), a
la cual ha subcontratado para prestar los referidos servicios.
Al objeto de apreciar la existencia de un
establecimiento permanente, la jurisprudencia comunitaria no exige
que los medios humanos y materiales sean propios. No obstante, solo
cabe considerar que los medios de otra sociedad, como son, en este
caso, los medios humanos y técnicos de la entidad vinculada
XZ SPAIN SL, conforman esa estructura de medios permanente
cuando se pueda demostrar, por cualquiera de los medios admitidos en
derecho, que se dispone de los medios técnicos y humanos de
otra entidad como si fueran propios. Ello supone, según ha
señalado reiteradamente el TJUE, la necesidad de probar que
el prestador de servicios no sigue siendo responsable de sus propios
medios y no realiza sus prestaciones por su cuenta y riesgo
(apartado 39 de la sentencia de 29 de junio de 2023, Cabot Plastics
Belgium, C-232/22; apartado 49 de la sentencia de 13 de junio de
2024, asunto C-533/22, SC Adient Ltd).
Por otro lado, como también señala
el Tribunal, la calificación de establecimiento permanente no
puede deducirse por el mero hecho de que la sociedad posea una
filial en dicho territorio, ni porque ambas sociedades pertenezcan
al mismo grupo, debiendo realizarse dicha calificación a la
luz de la realidad económica y mercantil. Por ello, estas
circunstancias de viculación entre las sociedades no tienen,
por sí solas, "el efecto de que los medios del
prestador se conviertan en los de su cliente" (apartado 39
de la sentencia de 29 de junio de 2023, Cabot Plastics Belgium,
C-232/22), sino que deberá probarse, según se ha
señalado en el párrafo anterior, que se dispone de los
medios técnicos y humanos de la entidad vinculada como si
fueran propios.
En el presente caso, la Oficina gestora no ha
acreditado que XZ GH pueda disponer de los medios humanos y
materiales de la entidad vinculada XZ SPAIN SL como si fueran
propios. En este sentido, de la documentación obrante en el
expediente no se desprende que XZ SPAIN SL no sea responsable
de sus medios y que no realice las prestaciones de servicios por su
cuenta y riesgo.
De todo lo expuesto se deduce la improcedencia de
los acuerdos denegatorios de devolución de cuotas
solicitadas, al no resultar acreditado que la entidad XZ GH
disponga de un establecimiento permanente en el territorio de
aplicación del impuesto que intervenga en la prestación
de servicios a su cliente JP LM SL. Por tanto, procede la
anulación de los acuerdos reclamados por no ser ajustados a
Derecho.