Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA SEGUNDA

FECHA: 20 de septiembre de 2021

 

PROCEDIMIENTO: 00-00993-2018

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACIÓN ÚNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: TW SA - NIF ...

REPRESENTANTE: ... - NIF ---

DOMICILIO: ...- España

 

TERCERO.- En los periodos comprobados la entidad, de acuerdo con sus declaraciones resumen anual del impuesto, desarrollaba la actividad de banca, en su condición de caja de ahorros, a la que aplicaba el porcentaje de prorrata común, y las actividades de arrendamiento financiero y otras actividades a las que aplicaba un porcentaje de deducción del 100%. En sus actuaciones, la Inspección pone de manifiesto la existencia de sectores diferenciados, determina la prorrata aplicable al sector de banca y recalcula la prorrata común inicialmente aplicada por la entidad.

Tal como se expone en el antecedente de hecho segundo, uno de los dos tipos de ajuste practicados mediante el acuerdo de liquidación recurrido es la minoración del importe de las cuotas soportadas deducidas respecto del impuesto de las entidades XZ y TW SA, como consecuencia de la inclusión en el denominador de la prorrata exclusivamente de las cuantías resultantes de las liquidaciones positivas derivadas de la negociación de derivados financieros, sin que sea posible su compensación con eventuales liquidaciones negativas, como consideraba la reclamante.

Es decir, las entidades incluían, a efectos del cálculo de prorrata, los rendimientos producidos por el resultado final de los derivados financieros contratados, determinado por el importe total de las liquidaciones positivas, con deducción de las negativas. La Inspección consideró que el importe que debía integrarse en el denominador de la prorrata era, exclusivamente, el derivado de las liquidaciones positivas, sin admitir, por tanto, compensaciones con las liquidaciones negativas que pudieran derivarse de su negociación.

El artículo 104 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, regulador de la prorrata general, dispone:

Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.

Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.

Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:

1.º En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

2.º En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho a deducir.

En las operaciones de cesión de divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago, exentas del impuesto, el importe a computar en el denominador será el de la contraprestación de la reventa de dichos medios de pago, incrementado, en su caso, en el de las comisiones percibidas y minorado en el precio de adquisición de las mismas o, si éste no pudiera determinarse, en el precio de otras divisas, billetes o monedas de la misma naturaleza adquiridas en igual fecha.

En las operaciones de cesión de pagarés y valores no integrados en la cartera de las entidades financieras, el importe a computar en el denominador será el de la contraprestación de la reventa de dichos efectos incrementado, en su caso, en el de los intereses y comisiones exigibles y minorado en el precio de adquisición de los mismos.

Tratándose de valores integrados en la cartera de las entidades financieras deberán computarse en el denominador de la prorrata los intereses exigibles durante el período de tiempo que corresponda y, en los casos de transmisión de los referidos valores, las plusvalías obtenidas.

La prorrata de deducción resultante de la aplicación de los criterios anteriores se redondeará en la unidad superior.

Tres. Para la determinación del porcentaje de deducción no se computarán en ninguno de los términos de la relación:

(...).

Cuatro. A los efectos del cálculo de la prorrata, se entenderá por importe total de las operaciones la suma de las contraprestaciones correspondientes a las mismas, determinadas según lo establecido en los artículos 78 y 79 de esta Ley, incluso respecto de las operaciones exentas o no sujetas al impuesto.

(...).

A efectos de centrar la cuestión planteada, conviene en primer lugar establecer una definición de derivados financieros, que son productos financieros generados a partir de otros de naturaleza más sencilla basándose en principios de apalancamiento, es decir, se trata de operaciones de compra y venta que generan derechos u obligaciones sobre activos financieros que han sido emitidos con anterioridad, siendo por lo tanto instrumentos que derivan de un activo subyacente, de ahí su denominación. Se trata de un compromiso de realización diferida cuyas condiciones se fijan en el presente.

Los instrumentos básicos de los mercados de derivados son los futuros, las opciones, los forwards y los swaps. Los dos últimos se negocian en mercados no organizados (OTC, over the counter) que ofrecen más flexibilidad en las condiciones de contratación, y los primeros se encuentran altamente estandarizados, aunque cuentan con el respaldo de una cámara de compensación, por lo que se reduce el riesgo. En el caso que analizamos, los derivados financieros que han dado lugar a la regularización son fundamentalmente los swaps y otros tipos de derivados financieros, como los caps.

Los futuros se pueden definir como contratos a un plazo estándar negociados en mercados organizados por los que las partes se obligan a comprar o vender un activo subyacente a una fecha futura y por un precio determinados de antemano. Por tanto, el comprador se compromete a adquirir un determinado activo en unas condiciones en cuanto a la fecha y al precio de adquisición fijadas en el presente, esto es, en el momento de la firma del contrato. Por su parte, el vendedor se obliga a entregar dicho activo en los términos acordados en el contrato. En la fecha de vencimiento el contrato se entendería cumplido de dos maneras que resultan alternativas: la liquidación por entrega. en la que el vendedor entrega el activo y el comprador paga el precio que se había acordado al término del contrato, y la liquidación por diferencias, que consiste en la liquidación de la operación por compensación de la diferencia entre el precio pactado y el existente en el momento de la liquidación.

En cuanto a las opciones, se trata de contratos normalizados a través de los cuales el comprador adquiere el derecho, pero no la obligación, de comprar o vender el activo subyacente a un precio pactado en una fecha futura. El vendedor del contrato de opción se obliga a vender el activo subyacente en la fecha futura si el comprador exige el ejercicio de la opción. A cambio, el vendedor recibe una prima.

Los caps son derivados financieros similares a las opciones, consistentes en acuerdos de duración limitada entre dos partes, normalmente una institución financiera y un cliente, en el que se determina un tipo de interés de referencia y un tipo de interés garantizado sobre una cuantía determinada. Supone una cobertura del riesgo de alza en el nivel de los tipos de interés; el comprador del cap se asegura que durante el plazo de vigencia de la operación el coste de la deuda no va a superar el tipo de interés asegurado. Si los tipos caen se aprovecha de esa bajada, y si aumentan por encima del cap, el vendedor del cap liquida al comprador.

Fuera de los mercados organizados y en operaciones OTC se encuentra el swap, que puede definirse como un acuerdo de intercambio financiero en el que una de las partes se compromete a pagar con una cierta periodicidad una serie de flujos monetarios a cambio de recibir otra serie de flujos de la otra parte. Estos flujos responden normalmente a un pago de intereses sobre el nominal del swap.

La finalidad de un swap es convertir un esquema de pagos en otro de una naturaleza diferente, más adecuada a las necesidades u objetivos de los participantes.

Se trata de productos financieros complejos derivados, es decir, su valor depende siempre de otro valor variable de referencia, porque precisamente son concebidos para dar cobertura a determinados riesgos que son asumidos por el otro contratante a cambio de que, o bien el primero asuma los riesgos del segundo, o bien exista otra contraprestación a cambio.

Los principales tipos de flujos de caja intercambiados son tipos de interés fijos por tipos de interés variables, una divisa por otra divisa y rentabilidad de una acción por tipo de interés fijo. Los flujos de caja o pagos están calculados, por tanto, sobre la base de determinadas cantidades de activos subyacentes, llamados nocionales, que pueden asumir la forma de sumas de dinero (principales nocionales). Éstos normalmente no se intercambian, pero si los pagos de las contrapartes se tienen que realizar al mismo tiempo y en la misma moneda, entonces únicamente el interés diferencial entre las dos contrapartes respectivas, al momento de hacer su pago, es lo que necesita intercambiarse.

Un swap se define técnicamente a partir de los siguientes factores: fecha de comienzo y fecha final del swap, nominal o cantidad sobre la que se calculan los flujos de ambas partes, tipo o margen de interés de cada parte contratante, índice de referencia para la parte variable, periodicidad o frecuencia de pago, y base de cálculo de cada parte o forma en que se calculan los intereses, definiendo básicamente cómo se contabilizan los días entre dos fechas.

Como ejemplos, podemos citar el caso de un particular que decide hacer un swap para transformar los pagos variables de su hipoteca ligados al euribor por unos pagos a tipo de interés fijo, reduciendo de esta forma el riesgo de subidas inesperadas en la cuota, o el de las grandes empresas que emiten títulos de deuda o bonos para financiarse en los que pagan un tipo de interés fijo a los inversores y en muchas ocasiones contratan un swap para transformar esos pagos fijos en otros variables ligados a los tipos de interés de mercado, por razones generalmente encaminadas a optimizar la estructura de deuda. Asimismo este tipo de producto puede ser útil para una empresa que emite bonos en divisa extranjera y prefiere convertir esos pagos a su moneda local a través de la contratación de un cross-currency swap. Este tipo de swaps de divisas pueden formalizarse con motivo de un préstamo o de ingresos en divisa que es necesario pasar a moneda local o viceversa.

CUARTO.- Debemos señalar que el ajuste consistente en la minoración de cuotas soportadas deducidas como consecuencia de la modificación de la prorrata en el sentido expuesto ya había sido practicado por la Inspección en relación con el impuesto de la entidad XZ en procedimientos de comprobación e investigación previos que afectaban a los ejercicios 2007 a 2009, procediendo la interesada a la impugnación ante el Tribunal Económico-Administrativo Central de los correspondientes acuerdos de liquidación derivados de actas de disconformidad A02- ...61 y A02- ...95, mediante reclamaciones económico-administrativas 00/04456/2013 y 00/04464/2013. El Tribunal Central dictó resolución de las reclamaciones citadas el 18 de junio de 2015, confirmando la regularización en cuanto al citado ajuste.

La resolución del Tribunal Central fue recurrida por la interesada mediante recurso contencioso-administrativo 539/2015 ante la Audiencia Nacional, que dictó sentencia el 31 de mayo de 2017 confirmando la resolución impugnada respecto de la regularización descrita. A su vez, la sentencia de la Audiencia Nacional fue objeto de recurso de casación 4166/2017 ante el Tribunal Supremo, que ha dictado sentencia desestimatoria el ... de 2020.

No obstante, la primera alegación de la entidad reclamante se centra en la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones de negociación de derivados financieros, y solo subsidiarimente a la procedencia de integrar en el denominador de la prorrata el resultado de las liquidaciones positivas y negativas resultantes de las operaciones con derivados financieros. La no sujeción de las operaciones al impuesto no fue analizada en el acuerdo de liquidación impugnado ni planteada por la reclamante en el procedimiento inspector, sino que es con ocasión de la interposición de reclamación económico-administrativa cuando la interesada alega por primera vez esta cuestión.

La misma situación se produce con la interposición por parte de la entidad del recurso de casación .../2017 ante el Tribunal Supremo al que hemos hecho referencia. Así lo hace constar el Tribunal Supremo en el fundamento de derecho tercero de la sentencia de ... de 2020, señalando que la reclamante plantea por primera vez la cuestión de la no sujeción de las operaciones de negociación de derivados financieros en el recurso de casación:

TERCERO.- Recurso de TW. Delimitación de las cuestiones litigiosas a tenor del planteamiento de la demanda. Exclusión de cuestiones nuevas.

(...).

Tan sólo en su escrito de interposición del recurso de casación, la entidad recurrente TW, S.A. introduce una cuestión rigurosamente nueva, la de la sujeción de las liquidaciones por operaciones de "swap" al Impuesto sobre el Valor Añadido, cuestión que no fue planteada en su demanda. Es significativo que ni en su escrito de preparación del recurso de casación, como tampoco en el de interposición, se hiciera protesta de incongruencia omisiva de la sentencia recurrida, dado que la misma omite por completo toda consideración de la sujeción de dichas liquidaciones al IVA, y se limita a analizar la cuestión de la determinación de la cuantía en que habrían de ser incluidas en el denominador de la prorrata.

(...).

Ahora, en casación, se sostiene (página 9 del escrito de interposición), la "[...] ii) inexistencia de una prestación de servicios realizada a título oneroso a efectos del IVA [...] Lo cierto es que ninguna de las partes presta un efectivo servicio a la otra, sino que únicamente se obligan a intercambiar montantes de dinero tomando como referencia distintos tipos de interés [...] estamos ante operaciones en las que se intercambian compromisos de pago a terceros por el mero interés de una parte de reducir su incertidumbre financiera y de la otra por considerar que puede obtener una financiación más competitiva a riesgo, pero sin que ninguno de ellos preste un servicio en el sentido indicado en la Directiva del IVA" (página 11 del escrito de interposición).

También el examen de la actuación administrativa recurrida, concretamente del acta de liquidación, evidencia que este planteamiento es por complejo ajeno a la propia autoliquidación que en su día realizó la propia parte recurrente, que no cuestionó la existencia de una operación sujeta a IVA en la reclamación económico administrativa, y tan sólo discutió el importe de las operaciones, reduciendo su montante a efecto del cálculo de la regla de prorrata, mediante la compensación de las liquidaciones positivas con las negativas.

Por tanto, lo que la parte ha suscitado en el recurso de casación es una cuestión absolutamente nueva, que, como decimos, no fue planteada ni en su propia actuación de autoliquidación, ni en la vía económico administrativa, ni, finalmente, en la propia demanda.

El Tribunal Supremo admite el examen de la nueva cuestión al considerar que reviste interés casacional, y así, continúa indicando en el fundamento de derecho tercero de la sentencia de ... de 2020:

Lo procedente, con carácter general, cuando se detecta una cuestion nueva en la fase de admisión del recurso de casación, es excluir su examen, sobre el principio de congruencia y proscripción de indefensión a la parte contraria. En este sentido, el ATS 16/9/2018, RC 169/2018 y el ATS 5/4/2017, RC 628/2017 , que se pronuncia en los siguientes términos: "Ciertamente, el artículo 89.2.b) LJCA obliga a identificar con precisión las normas o la jurisprudencia que se consideran infringidas, permitiendo justificar que, aun no habiendo sido alegadas en el proceso, o tomadas en consideración por la Sala de instancia, "ésta hubiera debido observarlas", pero esta posibilidad no permite introducir a su través una cuestión nueva en casación, como aquí sucede con la segunda de las infracciones denunciadas en el escrito de preparación. Según hemos recordamos en el invocado auto de 3 de febrero de 2017 (RCA/203/2016, FJ 2º), son dos las razones que obligan a inadmitirlas también con la vigente regulación del recurso de casación contencioso-administrativo; a saber: (1ª) resulta lógicamente imposible que la resolución judicial impugnada incurra en las infracciones denunciadas por la parte recurrente, respecto de una cuestión que no fue considerada en el pleito de instancia, y (2ª) con la admisión de cuestiones nuevas en casación se afectaría gravemente al derecho de defensa de la parte recurrida, pues carecería de las posibilidades de alegación y prueba que corresponden a la instancia".

Ahora bien, al hecho de que en la fase de admisión la Sección Primera no detectase la existencia de una cuestión nueva en el planteamiento que ahora suscita TW, se añade la circunstancias de que la parte recurrida no ha hecho la menor oposición al examen de este aspecto de la cuestión de interés casacional.

Por último, no cabe desconocer que esta misma cuestión ha sido admitida, por revestir interés casacional, en otros recursos de casación tramitados ante nuestra Sala, por lo que entraremos en su examen a los efectos de fijar la correspondiente doctrina de interés casacional. En el mismo sentido de examinar la cuestión de interés casacional, cuando la parte recurrida no se ha opuesto a su examen, nos hemos pronunciado en la sentencia del esta misma Sala y Sección de 21 de febrero de 2019 (rec. cas. núm. 3780/2017 - ES:TS:2019:762).

Y, finalmente, en el fundamento de derecho cuarto de la citada sentencia, el Tribunal Supremo decide sobre la sujeción de las operaciones controvertidas al Impuesto sobre el Valor Añadido, confirmándola en los siguientes términos:

CUARTO.- Sobre la sujeción de la operación al Impuesto sobre el Valor Añadido.

La representación de TW, S.A. cuestiona la sujeción de la operación al IVA, e insiste en que se ha producido vulneración del art. 267 del TFUE al no haber accedido la sentencia de instancia al planteamiento de una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea acerca de este punto, así como sobre el importe que debería ser incluido en el cálculo de la prorrata.

Alega que los derivados financieros contratados tienen una función puramente especulativa, pues para el cliente minorista puede ser la cobertura de determinados riesgos, no sólo el derivado contratación de préstamos a tipo variable, sino que también puede tener por objeto la cobertura de riesgos de otro tipo de productos, e incluso de riesgos empresariales por la oscilación del valor a que pueden verse sometida por la variación de los costes de financiación. Sostiene que los rendimientos positivos obtenidos no son contraprestación de operaciones sujetas al IVA, pues las liquidaciones por diferencias son la prestación en sí misma, operación no sujeta por consistir en la entrega de dinero a título de pago.

La alegación no puede prosperar. El artículo 4 de la Ley 37/1992 (RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401), que regula la sujeción al impuesto, dispone:

"Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

(...)

Tres. La sujeción al impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular".

Del artículo anterior se deduce que las prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del IVA por un empresario, a título oneroso, están sujetas al mismo siempre que se realicen en el desarrollo de la actividad empresarial, con independencia de que estas operaciones tengan carácter habitual u ocasional o de los fines o resultados perseguidos en dicha actividad o en la operación en particular.

Más aún, en el caso de las entidades financieras, la naturaleza de servicio profesional de este tipo de actividades es indiscutible y clara a la vista de la jurisprudencia del TJUE. Así, la sentencia recurrida invoca acertadamente que no puede negarse la condición de prestación de servicio a esta actividad cuando se realiza por una entidad financiera, conforme al criterio sentado en la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 30 de mayo de 2013, C-604/11, Caso Genil 48, S.L., y Comercial Hostelera de Grandes Vinos, S.L..

Aunque el objeto de aquella sentencia es el alcance del art. 19 de la Directiva 2004/39/CE, en el ámbito del mercado de instrumentos financieros, y las normas de conducta para la prestación de servicios de inversión a los clientes, concretamente el asesoramiento en materia de inversión, no cabe duda de que, a la vista de los razonamientos de la sentencia, se trata de una prestación de servicios la consistente en ofertar y en su caso contratar con el cliente de la entidad financiera este tipo de productos, SWAP/IRS, tanto si es por requerimiento del cliente o a propia iniciativa de la entidad financiera. En definitiva, ofertar y contratar un producto como el de permuta financiera constituye, desde el punto de vista de la entidad financiera, una prestación de servicios financieros que, además, puede requerir un asesoramiento de inversión, bajo determinadas condiciones del cliente y la forma en que se oferta el producto.

Confunde la entidad el concepto de operación sujeta al IVA con el concepto de empresario o profesional a efectos de este impuesto. Efectivamente, el artículo 5 de la Ley 37/1992 regula la noción de empresario o profesional y uno de los supuestos establecidos como tal es el recogido en el apartado uno, letra c), que determina que se reputará empresario o profesional a quien realice "una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo". Añade el precepto que "En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes". En consecuencia, la obtención de ingresos continuados en el tiempo está ligada al concepto de empresario, pues ello supone la realización de una actividad económica a efectos del impuesto.

Sin embargo, la sujeción al impuesto de operaciones en particular se determina no en función de su resultado, sino de su naturaleza, empresarial o no empresarial. En este sentido, ya se ha dicho que las operaciones de cobertura de riesgos a través de la contratación de derivados financieros se han realizado en el ejercicio de la actividad empresarial. Se trata, en definitiva, de una operación de cobertura de riesgo mediante un contrato de permuta estrictamente financiera, que la recurrente realiza este servicio en el ámbito de su actividad empresarial, que realiza de forma habitual y, por el que percibe una prestación onerosa en el sentido del art. 2 de la Directiva.

La onerosidad de la contraprestación de este servicio no puede quedar empañada por los argumentos que utiliza la recurrente, apoyándose en que, en determinados casos, la evolución del índice de referencia conduzca a que, en lugar de percibir ningún tipo de plusvalía, deba afrontar por el contrario un pago a favor de la contraparte del swap/IRS. En este sentido, procede recordar con la STJUE de 22 de octubre de 2015, C-264/14, Skatteverket que:

"[u]na prestación de servicios sólo se efectúa "a título oneroso" en el sentido del artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva del IVA, y, por consiguiente, sólo está sujeta al IVA, si existe una relación directa entre el servicio prestado y la contraprestación recibida por el sujeto pasivo ( sentencias Loyalty Management UK y Baxi Group, C-53/09 y C-55/09, EU:C:2010:590, apartado 51 y jurisprudencia citada, y Serebryannay vek, C-283/12, EU:C:2013:599, apartado 37). Tal relación directa se establece cuando existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario ( sentencia Le Rayon d'Or, C- 151/13, EU:C:2014:185, apartado 29 y jurisprudencia citada)". (apartado 27).

En este caso, la onerosidad de la prestación no puede ser cuestionada sobre la base de la incertidumbre en el monto de la misma, pues la bases para determinar dicha prestación están establecidas en los contratos de "swap/IRS" mediante la referencia a determinados elementos (nocional, tipo o índice de referencia, periodos de liquidación, etc) que la hacen perfectamente determinable en sus respectivos periodos de liquidación. Y esa contraprestación está en relación directa entre el servicio prestado por la recurrente y la otra parte contratante, que se intercambian prestaciones recíprocas. El resultado final, favorable o no, que se alcance con el contrato espejo, si es que se formaliza - cosa que sólo corresponde decidir a la entidad financiera, en el marco de su política de asunción de riesgos - no afecta a la naturaleza de contraprestación onerosa que tienen las respectivas liquidaciones del contrato de "swap", que constituyen el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario ( sentencia Le Rayon d'Or, C-151/13, EU:C:2014:185, apartado 29 y jurisprudencia citada).

Los pronunciamientos del TJUE que la entidad recurrente invoca a favor de su tesis de que no existe contraprestación no resultan desde luego comparables. En la STJUE de 10 de noviembre de 2016, C-432/15 Paulina Bastová, se afirma por el TJUE que no constituye una prestación de servicios realizada a título oneroso, en el sentido de esa disposición, la puesta a disposición de un caballo por parte de su propietario, sujeto al impuesto sobre el valor añadido, a favor del organizador de una carrera hípica para que participe en la misma, en el supuesto de que esa puesta a disposición no dé lugar al pago de una cantidad derivada del hecho de que la participación del caballo da un mayor caché a la carrera o de otra remuneración directa, y cuando sólo los propietarios de los caballos que obtengan una determinada clasificación al llegar a la meta obtienen un premio, aunque éste haya quedado determinado a priori. En el caso analizado en la STJUE de 10 de noviembre de 2016, cit., hay una evidente ausencia de contraprestación de la puesta a disposición, pues esta no recibe ninguna contraprestación, y la obtención de un premio en caso de obtener una determinada clasificación en la carrera responde al derecho generado por el abono de los derechos de inscripción y participación en la carrera.

Tampoco resulta de ningún respaldo para las tesis de la recurrente el caso examinado en la STJUE de 3 de marzo de 1994, asunto C-16/93 Tolsma, cuando señala que el concepto de prestación de servicios realizada a título oneroso, en el sentido de esta Disposición, no comprende la actividad consistente en interpretar música en la vía pública sin que se haya pactado retribución, aunque el interesado pida y obtenga algún dinero, cuyo importe, sin embargo, no está determinado ni es determinable.

Obviamente, el caso de la contraprestación que recibirá la entidad financiera en un contrato de IRS no es en absoluto comparable con los anteriores, pues dicha contraprestación no depende más que de elementos perfectamente prefijados en el contrato de swap de tipos de interés, y en su caso en el contrato marco de operaciones que deberá formalizar previamente, en el que se establecerán los parámetros bajo los que el flujo de intercambios se producirá, tales como nocional o subyacente, índice de referencia, tipo fijo, tipo variable, plazo de duración y periodos de liquidación. Así, si el tipo de interés pactado se encuentra por encima del índice de referencia, será la entidad financiera la que deba de abonar al contratante el importe que corresponda por la "cobertura de los tipos de interés", mientras que lo contrario ocurrirá en caso de que el índice de referencia esté por debajo del tipo de interés fijado en el "swap".

En definitiva, la relación de las contrapartes en el contrato de "swap" sí tiene una relación recíproca entre sus respectivas contraprestaciones, ya que las dos partes acuerdan intercambiar dos corrientes de pagos, ya sea en la misma moneda (swap de tipo de interés, también conocido por sus siglas en inglés IRS, interest rate swap) o en diferentes monedas (swap de divisas). Y si bien dichas corrientes pueden ser ciertas o no en el momento del acuerdo, lo relevante es que en todo caso en dicho acuerdo deben quedar establecidas las bases sobre las que serán calculadas, y estas son ajenas a la voluntad de cualquiera de los contratantes, y resultarán perfectamente determinables cuando llegue el momento de la liquidación, también en su caso las sucesivas liquidaciones periódicas.

No mejor acogida puede tener el argumento de que se trataría de una actividad no sujeta al IVA ya que en el caso de liquidaciones positivas del derivado financiero, lo que recibe TW, S.A. es una cantidad de dinero a título de pago, y puesto que en el artículo 7.12º de la Ley del IVA se establece la no sujeción de "Las entregas de dinero a título de contraprestación o pago" se pretende la no sujeción de la operación financiera con derivados. La razón de la no sujeción del artículo 7.12º no es otra que la consideración de la operación que está siendo gravada. Se sujeta al IVA la entrega de bienes o la prestación de servicios (prestación en sentido amplio), pero no la contraprestación cuando ésta consiste en dinero, pues como se comprende fácilmente, esto implicaría repercusiones del impuesto ad infinitum.

Sin embargo, la liquidación por diferencias que es característica del "swap" no es la prestación en sí misma, sino la ejecución de la contraprestación. Que el contrato se liquide por entrega o por diferencias, previa compensación, no afecta en absoluto a la esencia del mismo. En la liquidación por entrega el vendedor entrega el activo y el comprador paga el precio que se había acordado, al término del contrato, de manera que la entrega del activo constituiría la prestación y el pago del precio, la contraprestación. En la liquidación por diferencias característica del SWAP/IRS, se produce una compensación de la diferencia entre el flujo de pagos de cada parte contratante, esto es, se determina una cantidad neta, pero la contraprestación está constituida por el precio pactado y recibido, con independencia del método de compensación utilizado para liquidarlo, y de que a efectos de su inclusión en prorrata se sigan reglas especiales para su cálculo, como más adelante se verá.

Llevando al absurdo la alegación de TW, S.A., deberíamos aceptar que las operaciones financieras en general se encuentran no sujetas al impuesto porque su sustrato es dinero, lo que sin duda carece de todo sentido. Basta examinar el artículo 11.Uno de la LIVA, que dispone que: "A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes". El apartado dos de este artículo establece una lista de operaciones que a efectos del impuesto y, a título de ejemplo, se consideran prestaciones de servicios. En particular, en su número 12º se mencionan "Los préstamos y créditos en dinero", operaciones financieras por antonomasia que, de manera expresa, la propia Ley califica como prestaciones de servicios, si bien se consideran exentas según lo dispuesto en el artículo 20.Uno.18º del citado texto legal. Obviamente, tal exención no sería posible si se tratase de operaciones no sujetas al impuesto en cualquier caso, como pretende la reclamante. Y, sin duda, la recurrente participó de esta misma opinión cuando incluyó las operaciones con "swap" y otras modalidades de permutas financieras en el cálculo de la regla de la prorrata, por mas que ahora traiga argumentos que contradicen su propia actuación en la autoliquidación del IVA.

En consecuencia, las operaciones en cuestión constituyen prestación de servicios realizadas a título oneroso sujetas al IVA de acuerdo con la normativa y la jurisprudencia comunitarias, que por su claridad (doctrina del acto claro a aclarado) excluye la procedencia de plantear cuestión prejudicial al TJUE sobre tal cuestión.

A partir de los pronunciamientos del Tribunal Supremo, este Tribunal Económico-Administrativo Central debe confirmar la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones de negociación de derivados financieros.

QUINTO.- La segunda cuestión planteada subsidiariamente por la entidad reclamante es la procedencia de integrar en el denominador de la prorrata el resultado de las liquidaciones positivas y negativas realizadas en el ejercicio como consecuencia de las operaciones de negociación de derivados financieros, y no exclusivamente los importes resultantes de liquidaciones positivas.

Como indicamos en el fundamento de derecho anterior, la cuestión planteada ha sido analizada por este Tribunal Central con ocasión de la interposición por parte de la entidad de las reclamaciones económico-administrativas 00/04456/2013 y 00/04464/2013, formuladas contra acuerdos de liquidación por los ejercicios 2007 a 2009 del Impuesto sobre el Valor Añadido. El Tribunal dicta resolución el 18 de junio de 2015, confirmando la regularización en cuanto al citado ajuste. Se indica en el fundamento de derecho cuarto de la resolución:

CUARTO: (...).

La cuestión a analizar por este Tribunal Económico-Administrativo Central es determinar el importe que ha de ser incluido en la prorrata a efectos de computar las operaciones de derivados financieros en el denominador de dicha fracción.

(...).

Es decir, simplificando, que el porcentaje de deducción de las cuotas soportadas viene dado por el cociente entre el volumen de operaciones correspondiente a las que atribuyen el derecho a deducir y el volumen total de operaciones (incluidas las que otorgan el derecho a deducir y las que no).

En operaciones de cesión de instrumentos financieros en general, el importe que se ha de computar en el denominador de la prorrata viene a corresponderse con la plusvalía obtenida en la operación, pues se entiende que este es el importe de la retribución que el empresario o profesional recibe por la realización de las operaciones.

En el presente caso, se trata de determinar cuál es la retribución que la entidad reclamante obtiene por la realización de operaciones con derivados financieros, pues esta será la cantidad que hay que incluir en el denominador de la prorrata. A estos efectos es necesario recordar que dicho importe no puede ser en ningún caso negativo, pues, en este caso, perdería su naturaleza de contraprestación, como ya ha señalado este Tribunal Económico-Administrativo Central de manera reiterada.

(...).

Dado que en las operaciones controvertidas las liquidaciones se producen por diferencias, el resultado de las mismas se anota en cuentas de ingresos y gastos, en función de que la diferencia sea positiva o negativa. Dichas cuentas recogen la globalidad de las diferencias producidas para todos los contratos de derivados financieros que la entidad negocia.

(...).

La Inspección incluye en el denominador de la prorrata la totalidad del saldo de las liquidaciones pagadas, porque considera que es el importe de las plusvalías, esto es, el de la contraprestación obtenida por la realización de las operaciones. Con este razonamiento se considera que el saldo de las cuentas de gastos no puede ser incluido porque representa minusvalías que, por su carácter negativo, no pueden ser tenidas en cuenta como contraprestación porque carecen de dicha naturaleza.

Sin embargo, la entidad reclamante sostiene que únicamente puede ser considerado como base imponible el resultado neto obtenido, teniendo en consideración ambos saldos, el de las cuentas de ingresos y el de las cuentas de gastos.

La entidad, al amparo de la operativa seguida, pretende asimilar el concepto "volumen de operaciones" con el de "resultado de las operaciones". Efectivamente, el espíritu que guía el cálculo de la prorrata es el de volumen de operaciones, puesto que es el que, de forma más exacta, permite calcular el porcentaje de deducción aplicable, pues lo será en la misma proporción que el volumen de operaciones que realiza la entidad que devengue IVA.

Sin embargo, si se trasladara este concepto automáticamente a la transmisión de valores, las entidades saldrían seriamente perjudicadas, pues el importe de la transmisión debería incluirse íntegro en la prorrata, de ahí que se hable de plusvalías en las operaciones de transmisión de valores.

Pues bien, el importe a incluir en la prorrata no puede depender del hecho de que, en las operaciones con derivados, la entidad haya, a su vez, contratado un derivado espejo con un tercero. Si la entidad con el derivado primero obtiene un beneficio, tendrá una pérdida con el segundo puesto que es espejo del mismo; y si con el primero obtiene una pérdida, con el segundo obtendrá un beneficio. Ello incidirá en el rendimiento neto de la operación globalmente considerada, pero no en el importe definido como "volumen de operaciones" a efectos del cálculo de la prorrata.

En este caso la operación relevante a efectos de la prorrata del IVA para la reclamante es la contratación que hace su cliente del producto financiero derivado, operación que generará una plusvalía o una minusvalía, que coincidirá con la cantidad a trasladar al denominador si se trata de una plusvalía, siendo de cero euros la inclusión en el denominador si se trata de una minusvalía.

La posterior contratación de un derivado espejo que hace XZ tiene trascendencia a efectos del Impuesto sobre Sociedades, y en el cálculo del rendimiento neto de la operación desde un punto de vista del negocio bancario, a efectos de determinar qué rendimiento se obtiene globalmente en este tipo de operaciones. Pero, como ya se ha indicado, el IVA no conoce de rendimientos netos, y sí sólo de volúmenes de operaciones, o, en términos de la Sentencia del TS de 4/12/2006, la contraprestación de cada operación.

Así, desde el punto de vista de este Tribunal Económico-Administrativo Central, lo pertinente en este caso es determinar operación por operación cuál ha sido la retribución obtenida por el empresario o profesional, en este caso la entidad reclamante. Así, si la liquidación (o diferencia) de una determinada operación con derivados financieros arroja saldo positivo, esta cantidad deberá formar parte del denominador de la prorrata. En el caso de que el saldo sea negativo, entonces no será computable en la misma. En este sentido hay que señalar que en una misma operación con derivados financieros se pueden producir tanto anotaciones positivas como negativas cuando se realicen liquidaciones periódicas. En estos casos, el importe de la diferencia y, por tanto, el computable en el denominador de la prorrata será la suma (o compensación) de las anotaciones positivas o negativas que se hayan puesto de manifiesto en dicha específica operación en las liquidaciones periódicas, siempre que este saldo resulte positivo. Si resulta negativo es evidente que no habrá de computarse en la prorrata.

Por tanto, en el caso de que las liquidaciones sean periódicas no es correcto computar globalmente los saldos correspondientes exclusivamente a las diferencias positivas, ni tampoco minorar aquéllos con el saldo de las diferencias negativas de las respectivas cuentas de ingresos y gastos. Se trata de determinar del conjunto total de anotaciones cuáles conforman diferencias finales positivas (computables en prorrata) y cuáles conforman diferencias finales negativas (no computables en prorrata). Si se toman los saldos globales de las cuentas de ingresos y gastos se llegará a un importe erróneo, pues se estarán computando importes que no forman parte del denominador de la prorrata y, al contrario, se dejarán de computar importes que sí deben formar parte del mismo, pues se estarán compensando diferencias, tanto positivas como negativas, que corresponden a operaciones distintas. Por ello, el análisis que hay que hacer es necesariamente operación por operación, para determinar si la retribución por la misma (lo cual se corresponde con la suma de liquidaciones periódicas positivas y negativas imputables a dicha operación) arroja un saldo positivo o negativo. En el primer caso, dicho saldo deberá ser incluido en el denominador de la prorrata. No así en el segundo caso.

Esta postura viene refrendada por la doctrina del Tribunal Supremo aplicable a operaciones de cesión temporal de activos con rendimiento explícito con pacto de recompra no opcional que dicho Tribunal extiende a los contratos de futuros sobre tipo de interés (FRA'S) o en operaciones de futuros financieros, tal y como establece en distintas sentencias de la que se puede destacar la de 28 de marzo de 2012, recurso de casación 1289/2008. El fundamento tercero establece lo siguiente:

"TERCERO.- El tercer motivo alude a la infracción de los artículos 8 y 10 del Real Decreto 505/1987, de 3 de Abril, de las Circulares 4/1991 y 4/2004, del Banco de España, y de los artículos 102 , 104 y demás concordantes de la ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , al estimar la recurrente que debe minorarse el denominador de la prorrata en los costes relativos a la cesión temporal de activos financieros con pacto de recompra no opcional y de las operaciones financieras relativas a la cartera de negociación, contratos FRA"S y futuros financieros.

Se sostiene por la recurrente que la sentencia impugnada realiza una interpretación del párrafo sexto del artículo 104.2 de la ley del IVA errónea y contraria al principio de neutralidad del IVA, pues lo que entiende por minusvalías son, en realidad, bien los costes de la cesión en el caso de la cesión temporal de activos, bien los costes de contrapartida en los casos de contratos FRA"S y futuros financieros, y lo que el artículo 104.2. párrafo sexto de la ley del IVA considera que debe incluirse en el denominador de la prorrata son tanto los intereses como las plusvalías en caso de transmisión de valores integrados en la cartera.

La cuestión que plantea el motivo ha sido abordada por esta Sala en las sentencias de 2 de Diciembre de 2009 ,( cas. 960/2004 ), 16 de Septiembre de 2010 , ( cas. 4406/05 ), 7 de Abril de 2011 , ( casc. 6118/2005 ), y 8 de Marzo de 2012 , ( cas. 540/2008 ) en las que se concluye que no procede minorar en el denominador de la prorrata el importe de los costes de las operaciones de cesión temporal de activos con rendimiento explicito, cuando el precio de adquisición es superior al de la venta, toda vez que el art. 104.4 de la ley 37/1992 , dispone que "a los efectos del cálculo de la prorrata, se entenderá por importe total de las operaciones la suma de las contraprestaciones correspondientes a las mismas", sin que la regla peculiar establecida en relación con las operaciones de "transmisión de valores integrados la cartera de valores de las entidades financieras", de que en tales casos deberán computarse en el denominador de la prorrata "las plusvalías obtenidas", pueda interpretarse en el sentido que postula la parte, ya que en los casos en que, en una determinada transmisión, no exista plusvalía o se produzca una minusvalía, hay que entender que el importe de la plusvalía obtenida será de cero, sin que, en ningún caso, resulte procedente compensar el importe de las minusvalías que se produzcan en algunas transmisiones con el de las plusvalías obtenidas en otras.

La misma fundamentación debe aplicarse a las operaciones relativas a contratos de FRA"S (futuros sobre tipos de interés) y a futuros financieros.

Por lo expuesto, procede desestimar este motivo".

La propia Audiencia Nacional también es clara al respecto. En su sentencia de 8 de marzo de 2007 (recurso número 35/2006) ha dispuesto lo siguiente:

"Igualmente ha sido resuelta por esta Sala en sentido negativo la cuestión relativa a si en el cálculo de la base imponible de las operaciones de futuros, diferencias de cambio y transmisión de valores con pacto de recompra no opcional o REPOS deben ser tenidas en cuenta las pérdidas sufridas (minusvalías) y los gastos incurridos en el desarrollo de dichas operaciones o por el contrario solo deben incluirse los importes efectivos obtenidos.

Según se resolvió en las sentencias de 8-II-2005, 5-VII-2005 y 12-VII-2005 entre otras, el artículo 104.2, párrafo sexto LIVA, incluye en el denominador de la prorrata la suma de intereses y plusvalías de cada una de las operaciones que describe, sin que admita la inclusión de las diferencias negativas en los casos en que el precio de venta sea inferior al de adquisición. Es claro para esta Sala que una minusvalía no es una contraprestación".

De los acuerdos de liquidación se deriva que la sociedad, para el cómputo de la prorrata de deducción, está minorando el denominador mediante la compensación de las plusvalías obtenidas por la liquidación de unas operaciones financieras (de derivados) con las minusvalías generadas por la liquidación de otras operaciones financieras (de derivados) distintas. De esta aseveración se deduce que las liquidaciones se han producido a vencimiento por diferencias, es decir, no hay posibilidad de que en una misma operación con derivados financieros se puedan producir anotaciones positivas y negativas, pues esto sólo puede suceder cuando las liquidaciones son periódicas. Por tanto, hay determinadas operaciones con derivados financieros que generan plusvalía para la entidad (diferencia positiva) y que deben ser incluidas en el denominador de la prorrata y hay otras operaciones con derivados financieros que generan minusvalía (diferencia negativa). Estas últimas han de incluirse en la prorrata con valor cero y es exactamente la regularización que ha practicado la Inspección y que este Tribunal Económico-Administrativo Central ha de confirmar.

La sentencia del Tribunal Supremo de ... de 2020 establece en el fundamento de derecho quinto respecto de la cuestión planteada :

QUINTO.- La base de determinación del volumen de operaciones a efectos de la prorrata.

Abordaremos ahora la segunda cuestión de interés relacionada con la anterior, a saber, determinar cómo debe calcularse la retribución de este tipo de operaciones a efectos de su inclusión en el denominador de la prorrata.

Ya se ha dicho en las operaciones controvertidas las liquidaciones se producen por diferencias, de manera que el resultado de las mismas se anota en cuentas de ingresos y gastos, en función de que la diferencia sea positiva o negativa. Dichas cuentas recogen la globalidad de las diferencias producidas para todos los contratos de derivados financieros que la entidad negocia.

De los acuerdos de liquidación se deriva que la sociedad, para el cómputo de la prorrata de deducción, ha minorando el denominador mediante la compensación de las plusvalías obtenidas por la liquidación de unas operaciones financieras (de SWAP/IRS) con las minusvalías generadas por la liquidación de otras operaciones financieras (de SWAP/IRS) distintas. Por tanto, hay determinadas operaciones con estos derivados financieros que generan plusvalía para la entidad (diferencia positiva) y que deben ser incluidas en el denominador de la prorrata y hay otras operaciones con derivados financieros del mismo tipo, pero distintos, que generan minusvalía (diferencia negativa).

Según refleja la resolución del TEAC, con transcripción de los datos obrantes en la Diligencia 38, que no son cuestionados, resulta una diferencia relevante para el cálculo de la prorrata aplicando el criterio de no compensación. Los resultados positivos y negativos por ejercicio y tipo de derivado constan en la diligencia 38, citada.

La Inspección incluye en el denominador de la prorrata la totalidad del saldo de las liquidaciones pagadas, porque considera que es el importe de las plusvalías, esto es, el de la contraprestación obtenida por la realización de las operaciones. Con este razonamiento se considera que el saldo de las cuentas de gastos no puede ser incluido porque representa minusvalías que, por su carácter negativo, no pueden ser tenidas en cuenta como contraprestación porque carecen de dicha naturaleza.

La postura de la recurrente, por el contrario, es que únicamente puede ser considerado como base imponible el resultado neto obtenido, teniendo en consideración ambos saldos, el de las cuentas de ingresos y el de las cuentas de gastos, previa compensación de los mismos.

Con tal planteamiento, se produciría el resulta de asimilar el concepto "volumen de operaciones" que es el relevante para el cálculo de la prorrata, con el de "resultado de las operaciones" que será relevante para otras figuras impositivas (impuesto de sociedades) pero no para el cálculo de la prorrata. Debe atenderse, como resulta evidente, al volumen de operaciones, criterio que, de forma más exacta, permite calcular el porcentaje de deducción aplicable, pues lo será en la misma proporción que el volumen de operaciones que realiza la entidad que devengue IVA.

Por otra parte, el importe a incluir en la prorrata no puede depender del hecho de que, en las operaciones con SWAP/IRS derivados, la entidad haya, a su vez, contratado un derivado espejo con un tercero. Si la entidad con el derivado primero obtiene un beneficio, tendrá una pérdida con el segundo puesto que es espejo del mismo; y si con el primero obtiene una pérdida, con el segundo obtendrá un beneficio. Pero tales beneficios y pérdidas incidirán en el rendimiento neto de la operación globalmente considerada, pero no en el importe definido como "volumen de operaciones" a efectos del cálculo de la prorrata.

En este caso la operación relevante a efectos de la prorrata del IVA para la reclamante es la contratación que hace su cliente de la permuta financiera, operación que generará una plusvalía o una minusvalía, que coincidirá con la cantidad a trasladar al denominador si se trata de una plusvalía, siendo de cero euros la inclusión en el denominador si se trata de una minusvalía.

Por consiguiente, la fijación de doctrina jurisprudencial sobre la cuestión suscitada no precisa del previo planteamiento de cuestión prejudicial alguna ante el TJUE como pretende la recurrente, puesto que los elementos determinantes de la sujeción de la actividad en cuestión al Impuesto sobre el Valor añadido, y el modo de determinar el importe de las operaciones a efectos de la regla de prorrata no ofrecen dudas a esta Sala.

El fundamento de derecho sexto de la misma sentencia fija la siguiente doctrina de interés casacional:

SEXTO.- Fijación de la doctrina de interés casacional.

La doctrina de interés casacional que establecemos respecto al recurso de casación interpuesto por TW es la siguiente: las prestaciones realizadas por una entidad financiera, como es el caso de la recurrente, en virtud de contratos de permuta financiera (swap/IRS), constituyen, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, prestaciones de servicio realizadas a título oneroso que, cuando tengan un resultado generador de plusvalía para la entidad financiera (diferencia positiva) deben ser incluidas en el denominador de la prorrata del art. 104 LIVA, y cuando generan minusvalía (diferencia negativa) habrán de incluirse en la prorrata a valor cero.

De acuerdo con lo expuesto, solo cabe desestimar las alegaciones de la entidad reclamante y confirmar la regularización practicada en cuanto a la minoración de cuotas soportadas deducibles derivada de la inclusión en el denominador de la prorrata exclusivamente de las diferencias positivas resultantes de operaciones de negociación de derivados financieros.

SEXTO.- Corresponde a continuación decidir sobre la conformidad a Derecho del motivo de regularización consistente en el incremento de la base imponible de IVA devengado declarada por TW SA en el importe de las comisiones percibidas por la entrega y mantenimiento del servicio de dispositivos VIA-T.

En el acuerdo de liquidación se indica que la entidad TW SA percibe de sus clientes determinadas comisiones por el alta y el mantenimiento del dispositivo conocido como tarjeta VIA-T, utilizable para el pago en autopistas de peaje y parkings. Entiende la entidad que las operaciones de alta y mantenimiento del dispotitivo constituyen un servicio accesorio a otro principal, relacionado con tarjetas de pago o de crédito, por lo que les resulta igualmente aplicable la exención prevista en el artículo 20.Uno.18.ºh) de la Ley del Impuesto.

Frente a estas consideraciones, la Inspección fundamenta la regularización en el criterio establecido en el Informe A/4/27/6, emitido el 4 de julio de 2016 por la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en el que se concluye que la cesión y mantenimiento de dispositivos VIA-T son operaciones con sustantividad propia que no pueden ser calificadas como accesorias de operaciones financieras exentas, sino que constituyen operaciones sujetas y no exentas del impuesto de conformidad con el artículo 11.Dos de la Ley 37/1992. Se indica en el citado informe, transcrito parcialmente en el acuerdo de liquidación:

ANÁLISIS TRIBUTARIO DE LOS HECHOS PLANTEADOS.

(...)

C. Comisiones por la utilización de aparatos VIA-T.

Antes de analizar los hechos propios del expediente del que deriva la consulta expondremos las líneas básicas en las que consiste el denominado servicio VIA-T.

VIA T es un sistema que permite a los conductores proceder al pago de los peajes en Autopista sin detener el vehículo

El sistema de cobro VIA-T requiere los siguientes pasos:

1. Instalación de un dispositivo especial (transmisor-receptor) denominado OBE (On Board Equipment) en el vehículo que recoge y envía una señal a la entrada y salida de las autopistas de peaje.

2. Esa señal recibida por las concesionarias de autopistas, identifica el dispositivo instalado en el vehículo, haciendo que queden registrados los accesos y salidas en las autopistas.

3. La identificación del vehículo enviada por el citado sistema (OBE), se vincula con un sistema de pago, que puede ser una tarjeta bancaria o incluso una cuenta bancaria.

4. Esa identificación y vinculación, sirven para calcular el coste del servicio, que finalmente será cobrado al cliente, o bien mediante tarjeta de crédito o bien mediante abono en cuenta.

En la actualidad este servicio no es sólo prestado por entidades financieras, sino que existen otro tipo de entidades que ya prestan ese servicio, y en las que se procede a la repercusión del Impuesto, tanto por la cuota de mantenimiento como por la cuota de Alta.

C.1. Hechos del expediente.

En las cuentas de la entidad financiera relativas al ejercicio 2010, se encuentra la cuenta 764399 "Comisión Alta Servicio Tarjeta VIA-T" (321.580,00 euros), incluida en el modelo T1 del Banco de España en el epígrafe 05.04.03 denominado Comisiones Percibidas por servicio de cobros y pagos.

Solicitada por la Inspección justificación de la naturaleza de tales ingresos, y en su caso, justificación de la falta de repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido, la entidad manifestó que "La comisión por el alta del Servicio Vía T se trata de apuntes por comisión unitaria de 30euros. El Vía T es una tarjeta que permite abonar el peaje a todos los conductores de autopistas sin necesidad de detener tu vehículo"

Y en cuanto a la ausencia de repercusión que:

"La comisión a nuestro juicio está sujeta pero exenta de IVA según el artículo 20 LIVA"

En el libro de tarifas del periodo 2010 aportado por la entidad, constan 3 conceptos en relación con la Tarjeta Via-T:

"1º- Cuota de alta y renovación en el servicio (en concepto de participación del cliente en el coste del dispositivo aplicable en el momento de alta y en cada fecha de caducidad de la tarjeta): importe 50 euros

2º-Cuota anual de mantenimiento: importe 15 euros

3º-Comisión por duplicado (por causa imputable al titular)"

En los contratos relativos al producto VIA-T aportados por la entidad constan las siguientes menciones:

"2.1-Cuota de alta en el servicio. Responde al coste de emisión del OBE y se devengará en el momento del alta del contrato para la activación del servicio y por renovación de cada dispositivo por caducidad del anterior. Se liquidará en el momento del alta o renovación, cuando la tarjeta se domicilie en [ENTIDAD FINANCIERA XXXX], y junto al primer extracto mensual con posterioridad a la fecha de su devengo cuando la tarjeta se domicilie en otra Entidad.

2.2.- Cuota anual de mantenimiento. Se devengará anualmente, liquidándose en el aniversario de la fecha de emisión, de una sola vez y sin que sea posible su fraccionamiento.

2.4.- Comisión por expedición de duplicado. Estas comisiones se devengarán por cada expedición de nuevas Tarjetas u OBE,s por cualquier motivo imputable al Titular o Beneficiario, siempre que su emisión responda a fallos técnicos de los OBEs. Se liquidará junto al primer extracto mensual con posterioridad a la fecha de su devengo."

C.2. Tributación

El suministro del dispositivo especial (transmisor-receptor) denominado OBE, al igual que la cesión de las TPVs no constituye una prestación accesoria de una actividad financiera ni cumple la función esencial y específica propia de una operación financiera exenta.

El dispositivo permite identificar el tránsito del vehículo por las autopistas de peaje. Una vez que se proporciona el dato electrónicamente por el dispositivo OBE a la empresa concesionaria de la autopista de peaje, ésta identifica el coste del servicio que tienen que cobrar. A partir de ese momento se produce un servicio financiero.

La cesión del uso de este especial dispositivo por lo que se cobra una cuantía anual no es una operación a la que sea aplicable la exención de las operaciones financieras. Tal contraprestación no lo es de un servicio de emisión o comercialización de medios de pago, sino la contraprestación por el arrendamiento de un dispositivo, operación sujeta y no exenta al Impuesto conforme al artículo 11.Dos LIVA.

En este sentido concluye la DGT en consulta de 29 de junio de 2015 V2022/2015 para un supuesto similar.

CONCLUSIONES

Planteada a la Subdirección General de Ordenación Legal la posible aplicación de la exención de determinadas operaciones vinculadas a la actividad financiera se concluye lo siguiente:

(...)

- La cesión del dispositivo especial OBE para el pago de los peajes en autopista goza de sustantividad propia sin que se califique como operación accesoria a una operación accesoria. Es una operación sujeta y no exenta de acuerdo con el artículo 11.Dos LIVA.

La referida consulta vinculante V2022-15 de la Dirección General de Tributos, de 29 de junio de 2015, fundamento asimismo de la regularización, establece que la cuota anual cobrada al cliente no supone la contraprestación de servicios de emisión o comercialización de medios de pago, sino la contraprestación por el arrendamiento de un dispositivo, operación sujeta y no exenta conforme a lo previsto en el artículo 11.Dos.2.º de la Ley 37/1992.

SÉPTIMO.- El artículo 20 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, regula las exenciones en operaciones interiores, y establece en su apartado Uno.18.ºh):

Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:

(...).

18.º Las siguientes operaciones financieras:

(...).

h) Las operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de pago o de crédito y otras órdenes de pago.

(...).

Este precepto constituye la transposición del artículo 135.1.d) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, que establece:

1. Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

(...).

d) las operaciones, incluida la negociación, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos;

Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, las exenciones contempladas en el artículo 135, apartado 1, de la Directiva del IVA constituyen conceptos autónomos de Derecho de la Unión que tienen por objeto evitar divergencias de un Estado miembro a otro a la hora de aplicar el régimen del IVA (sentencias de 25 de febrero de 1999, CPP, C-349/96, apartado 15, y de 26 de mayo de 2016, Bookit, C-607/14, apartado 33). También constituye jurisprudencia reiterada que los términos empleados para designar dichas exenciones son de interpretación estricta, dado que constituyen excepciones al principio general de que el IVA se percibe por cada entrega de bienes y cada prestación de servicios efectuadas a título oneroso por un sujeto pasivo (sentencias de 10 de marzo de 2011, Skandinaviska Enskilda Banken, C-540/09, apartado 20, y de 26 de mayo de 2016, Bookit, C-607/14, apartado 34).

Debemos tener en cuenta asimismo la jurisprudencia comunitaria que exige, a efectos de aplicar determinadas exenciones financieras, que los servicios respecto a los que se plantea dicha aplicabilidad formen un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio descrito en la disposición reguladora de la exención. La sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 28 de julio de 2011, asunto C-350/10, Nordea Pankki Suomi Oyj, analiza la exención del impuesto como actividad financiera de los denominados servicios swift, a los que se recurre en los pagos y en la liquidación de operaciones de títulos valores entre las entidades de crédito. La sentencia incide, por una parte, en que para aplicar la exención los servicios prestados deben formar un conjunto diferenciado considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio descrito en las disposiciones reguladoras de las exenciones en operaciones financieras y, por otra, destaca la importancia de examinar el alcance de la responsabilidad del prestador de los servicios, que puede limitarse a aspectos técnicos o extenderse a elementos esenciales de las operaciones. Dispone la sentencia en los números 24 y siguientes:

24 Según jurisprudencia reiterada, para ser calificados de operaciones exentas con arreglo al artículo 13, parte B, letra d), números 3 y 5, de la Sexta Directiva, los servicios prestados deben formar un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio descrito en las citadas disposiciones. En el caso de las operaciones relativas a giros, en el sentido del artículo 13, parte B, letra d), número 3, de dicha Directiva, los servicios prestados deben tener por efecto transferir fondos e implicar modificaciones jurídicas y financieras. Procede distinguir el servicio exento a efectos de la citada Directiva de una mera prestación material o técnica como es el hecho de poner a disposición del banco un sistema informático. Para ello, el juez nacional deberá examinar especialmente el alcance de la responsabilidad del prestador de servicios frente a los bancos y, en particular, si esta responsabilidad se limita a los aspectos técnicos o si se extiende a los elementos específicos y esenciales de las operaciones (véanse, en este sentido, las sentencias SDC, antes citada, apartado 66, y de 13 de diciembre de 2001, CSC Financial Services, C-235/00, Rec. p. I-10237, apartados 25 y 26).

25 El Tribunal de Justicia ha declarado asimismo que la transferencia es una operación consistente en ejecutar una orden de transmitir una cantidad de dinero de una cuenta bancaria a otra. Se caracteriza por el hecho de que implica el cambio de la situación jurídica y financiera existente, por un lado, entre el ordenante y el beneficiario y, por otro, entre éstos y sus respectivos bancos y, en su caso, entre los bancos. Además, la operación que implica esta modificación es la mera transmisión de fondos entre las cuentas, independientemente de su causa (véase, en este sentido, la sentencia SDC, antes citada, apartado 53).

26 Por otra parte, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, este análisis referente a las operaciones relativas a giros o a pagos en el sentido del artículo 13, parte B, letra d), número 3, de la Sexta Directiva es aplicable, en principio, mutatis mutandis, a las operaciones relativas a títulos valores, en el sentido del artículo 13, parte B, letra d), número 5, de dicha Directiva (véanse, en este sentido, las sentencias, antes citadas, CSC Financial Services, apartado 27, y Skandinaviska Enskilda Banken, apartado 33).

27 Por lo tanto, nada se opone a que servicios encomendados a operadores externos a las entidades financieras, que por lo tanto no tienen una relación directa con los clientes de dichas entidades, estén exentos del IVA (véase, en este sentido, la sentencia SDC, antes citada, apartado 59), siempre que tales servicios formen un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de las operaciones financieras contempladas en el artículo 13, parte B, letra d), números 3 y 5, de la Sexta Directiva.

28 Para poder apreciar si los servicios swift se ajustan a este criterio, procede examinar, por una parte, si la prestación de esos servicios puede implicar modificaciones jurídicas y financieras similares a las modificaciones que implican los propios pagos interbancarios u operaciones relativas a títulos, y, por otra parte, si la responsabilidad de SWIFT frente a sus clientes se limita a los aspectos técnicos o si se extiende a los elementos específicos y esenciales de dichas operaciones financieras.

En el mismo sentido se pronuncia el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sentencia de 3 de octubre de 2019, asunto C-42/18, Cardpoint GmbH:

21 Habida cuenta de estas consideraciones, de reiterada jurisprudencia puede deducirse que, para que los servicios en cuestión sean calificados de «operaciones relativas a pagos», a efectos del artículo 13, parte B, letra d), punto 3, de la Sexta Directiva, tales servicios deben formar un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por objeto cumplir las funciones específicas y esenciales de un pago y, por lo tanto, que tenga el efecto de transmitir los fondos e implicar modificaciones jurídicas y financieras. A este respecto, debe distinguirse el servicio exento a efectos de la Sexta Directiva de la realización de una mera prestación material o técnica (véase, en este sentido, la sentencia Bookit, apartado 40 y jurisprudencia citada).

22 En consecuencia, los aspectos funcionales son decisivos para determinar si una operación se refiere a pagos en el sentido del artículo 13, parte B, letra d), punto 3, de la Sexta Directiva. El criterio que permite distinguir entre una operación que tiene el efecto de transmitir fondos e implicar modificaciones jurídicas y financieras, incluida en la exención prevista en esa disposición, y una operación que no tiene esos efectos y que, por lo tanto, no está incluida en la exención, reside en determinar si la operación considerada transmite, de manera efectiva o potencial, la propiedad de los fondos de que se trata, o tiene el efecto de cumplir las funciones específicas y esenciales de ese tipo de transferencia (véanse, en este sentido, las sentencias Bookit, apartado 41, y de 25 de julio de 2018, DPAS, C-5/17, EU:C:2018:592, apartado 38 y jurisprudencia citada).

23 Si bien el hecho de que el prestador de servicios de que se trate practique directamente un cargo o abono en una cuenta, o incluso actúe mediante anotaciones en las cuentas del titular de una cuenta, permite, en principio, considerar que se cumple este requisito y llegar a la conclusión de que el servicio considerado está exento, el mero hecho de que ese servicio no incluya directamente esa función no puede excluir de inmediato, sin embargo, que pueda estar comprendido en la exención de que se trata, teniendo en cuenta que la interpretación recordada en el apartado 21 de la presente sentencia no prejuzga los mecanismos para realizar los pagos (véase, por analogía, la sentencia Bookit, apartado 42 y jurisprudencia citada).

24 La respuesta a la cuestión planteada debe guiarse por las consideraciones anteriores.

25 En el caso de autos, de la resolución de remisión resulta que Cardpoint no realizaba por sí misma los cargos en las cuentas bancarias, sino que procedía a entregar físicamente las cantidades de dinero retiradas de los cajeros automáticos cuyo mantenimiento tenía encomendado. Además, tampoco era ella quien autorizaba las transacciones. En efecto, Cardpoint no tenía poder de decisión alguno en lo que concierne a las transacciones de que se trata, sino que transmitía los datos, a través de una cadena de intermediarios, al banco emisor de la tarjeta bancaria utilizada, y ejecutaba las instrucciones de dicho banco procediendo a la entrega del dinero solicitado. A continuación, elaboraba un registro de la retirada de efectivo, que transmitía como orden de contabilización a su cliente, el banco que explotaba el cajero automático en cuestión.

26 De ello se deduce que los servicios prestados por Cardpoint no constituyen una transmisión de fondos ni implican las modificaciones jurídicas y financieras características de una «operación relativa a pagos» en el sentido del artículo 13, parte B, letra d), punto 3, de la Sexta Directiva. Es cierto que, a diferencia de la situación controvertida en el asunto que dio lugar a la sentencia Bookit, los servicios prestados por Cardpoint no se limitan al intercambio de datos entre el banco emisor de la tarjeta y el banco que explota el cajero automático, sino que tienen por objeto igualmente la distribución física del dinero. Sin embargo, el hecho de entregar los billetes cuando se retira efectivo de un cajero automático no constituye una transmisión de propiedad de Cardpoint al usuario del cajero. Es el banco emisor de la tarjeta bancaria quien da la autorización para que se proceda a la retirada de efectivo, quien carga el importe correspondiente en la cuenta bancaria del usuario del cajero y quien transmite la propiedad del dinero directamente a ese usuario.

De acuerdo con la jurisprudencia comunitaria expuesta, a efectos de decidir si la exención prevista en el artículo 20.Uno.18.ºh) de la Ley 37/1992 es aplicable a los servicios de cesión y mantenimiento de dispositivos VIA-T prestados por TW SA, resulta fundamental determinar si tales servicios forman un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio descrito en la citada disposición, es decir, de un servicio financiero de pago mediante tarjetas de pago o crédito.

En su escrito de alegaciones ante el Tribunal Central, la entidad manifiesta que el funcionamiento de las tarjetas VIA-T es muy parecido, por no decir idéntico, al de las tarjetas contactless, de uso generalizado en el actualidad cuyo tratamiento a efectos de IVA no se cuestiona; el fin perseguido por los clientes que contratan el servicio es el mismo que el que subyace cuando contratan una tarjeta de crédito o débito y, por ello, las condiciones de contratación son idénticas entre ambos tipos de dispositivos, sin perjuicio de que las comisiones satisfechas por uno u otro concepto sean diferentes.

Este Tribunal considera que las prestaciones de servicios de cesión y mantenimiento de dispositivos VIA-T por parte de TW SA no cumplen las funciones específicas y esenciales de un pago, sin que pueda considerarse que tengan el efecto de transmitir efectivamente los fondos e implicar modificaciones jurídicas y financieras, en el sentido establecido por la jurisprudencia comunitaria.

El funcionamiento de los dispositivos VIA-T es descrito en el acuerdo de liquidación, así como por la entidad reclamante en sus alegaciones. De dichas descripciones resulta que la función esencial del dispositivo es la recepción y envío de una señal a la entrada y a la salida de las autopistas de peaje, de forma que una vez recibida la señal por las entidades concesionarias de autopistas queda identificado el dispositivo instalado en el vehículo y registrados los accesos y salidas en las autopistas.

Por tanto, la cesión y mantenimiento de dispositivos VIA-T tiene como fin permitir que las entradas y salidas de las autopistas por parte del usuario queden registradas a efectos de que se realice el pago de los correspondientes peajes, bien mediante tarjeta bancaria, bien mediante cargo en cuenta bancaria.

No es posible entender, por tanto, que dicha cesión de dispositivos dé lugar a la transmisión de la propiedad de fondos ni tenga por efecto el cumplimiento de funciones específicas y esenciales de ese tipo de transferencia, sino que se trata de una prestación material o técnica que debe diferenciarse del servicio financiero exento.

Debemos confirmar, de acuerdo con lo expuesto, la regularización practicada en cuanto al incremento de la base imponible de IVA devengado declarada por TW SA en el importe de las comisiones percibidas por la entrega y mantenimiento del servicio de dispositivos VIA-T.

OCTAVO.- Subsidiariamente, la entidad plantea en sus alegaciones que, habiendo transcurrido más de un año desde que las cuotas de IVA debieron repercutirse por TW SA y que parte de los usuarios de este tipo de tarjetas son particulares, las cuotas de IVA correspondientes a estos contratos debieron considerarse incluidas en la contraprestación percibida a efectos del cálculo de la cuota a ingresar.

El artículo 88 de la Ley 37/1992 regula la repercusión del impuesto en los siguientes términos:

Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

(...).

Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.

(...).

Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente.

Cuatro. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.

(...).

El artículo 89 de la citada ley establece en relación con la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas:

Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura correspondiente a la operación.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:

1.º Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.

2.º Cuando sea la Administración Tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y resulte acreditado, mediante datos objetivos, que dicho sujeto pasivo participaba en un fraude, o que sabía o debía haber sabido, utilizando al efecto una diligencia razonable, que realizaba una operación que formaba parte de un fraude.

(...).

De acuerdo con lo expuesto, la rectificación no es posible cuando los destinatarios de las operaciones no actúan como empresarios o profesionales.

En sus alegaciones, la reclamante manifiesta que en el caso de destinatarios no empresarios o profesionales, el impuesto devengado debe entenderse incluido en el importe de la contraprestación, y solicita la retroacción de las actuaciones inspectoras a efectos de que se modifique el cálculo de las cuotas devengadas respecto de las comisiones satisfechas por consumidores finales. Cita la entidad sentencia del TJUE de 7 de noviembre de 2013, asuntos C-249/12 y C-250/12, y la resolución de este Tribunal Central de 17 de marzo de 2015, RG 00/07078/2013.

El criterio establecido en la citada resolución del Tribunal Central supone que la base imponible está constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero; y el IVA no debe estar incluido en la base imponible. Ahora bien, cuando un contrato se ha celebrado sin mención del IVA, considerar la totalidad del precio, sin deducción del IVA, como la base a la que se aplica el IVA tendría como consecuencia, en el supuesto de que no se permita al vendedor recuperar del adquirente el IVA posteriormente exigido por la Administración tributaria, que el IVA gravaría a dicho vendedor, en contra del principio de que el IVA es un impuesto sobre el consumo que debe soportar el consumidor final. Tal enfoque infringe la regla de que la Administración tributaria no puede percibir en concepto de IVA un importe superior al percibido por el sujeto pasivo. Por ello, cuando las partes han establecido el precio de un bien o un servicio sin ninguna mención del IVA y el vendedor de dicho bien o el prestador del servicio es el deudor del IVA devengado por la operación gravada, el IVA debe considerarse ya incluido en el precio pactado si el vendedor carece de la posibilidad de recuperar el IVA reclamado por la Administración tributaria.

El criterio expuesto constituye doctrina de este Tribunal Económico-Administrativo Central, recogida en la resolución citada y en la de 17 de marzo de 2015, RG 00/01265/2014.

En el caso que analizamos, la entidad TW SA presta determinados servicios que considera sujetos y exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido. La Administración tributaria regulariza el impuesto correspondiente a dichas operaciones, declarándolas sujetas y no exentas y exigiendo las correspondientes cuotas devengadas. Dichas cuotas no son rectificables para el sujeto pasivo, en los términos previstos en el artículo 89 de la Ley 37/1992, cuando los destinatarios de las operaciones no actúan como empresarios o profesionales. En este supuesto, de acuerdo con el criterio antes descrito, debe entenderse que el impuesto está incluido en el precio de las operaciones satisfecho por tales destinatarios consumidores finales, pues de lo contrario la Administración tributaria percibiría en concepto de IVA un importe superior al percibido por el sujeto pasivo.

De acuerdo con ello, procede efectuar un nuevo cálculo del incremento de la base imponible de IVA devengado de TW SA en el importe de las comisiones percibidas por la entrega y mantenimiento del servicio de dispositivos VIA-T, a efectos de que se modifique el importe de las bases y cuotas exigidas, considerando que el impuesto está incluido en el precio de aquellas operaciones que no tuvieron como destinatarios empresarios o profesionales.

NOVENO.- Finalmente, solicita la reclamante el planteamiento por el Tribunal Económico-Administrativo Central de cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en cuanto a la existencia, respecto de las operaciones de swaps, de una prestación de servicios con carácter oneroso sujeta al impuesto; en caso afirmativo, determinación del servicio concreto, naturaleza y contraprestación que se percibe, y posible consideración como operación exenta de la cesión de tarjetas VIA-T como operación relativa a una tarjeta de pago.

Al respecto, cabe hacer constar que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su reciente sentencia de 21 de enero de 2020, Banco de Santander, S. A., C-274/14, ha revisado su doctrina, habida cuenta, en particular, de la jurisprudencia más reciente del Tribunal de Justicia relativa al criterio de independencia a que se atendrá cualquier organismo nacional para que pueda ser calificado como «órgano jurisdiccional» a efectos del artículo 267 Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, estableciendo que los Tribunales económico-administrativos no son «órganos jurisdiccionales» a efectos del artículo 267 TFUE.

Así se recoge en resoluciones de este Tribunal Económico-Administrativo Central de 26 de febrero de 2020, RG 00/04359/2017 y 00/03724/2017. En el fundamento de derecho cuarto de la primera de las resoluciones citadas se indica:

CUARTO.- Respecto a la solicitud de la reclamante de elevar cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, el artículo 267 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (antiguo artículo 234 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea) establece:

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea será competente para pronunciarse, con carácter prejudicial:

a) sobre la interpretación de los Tratados;

b) sobre la validez e interpretación de los actos adoptados por las instituciones,

órganos u organismos de la Unión;

Cuando se plantee una cuestión de esta naturaleza ante un órgano jurisdiccional de uno de los Estados miembros, dicho órgano podrá pedir al Tribunal que se pronuncie sobre la misma, si estima necesaria una decisión al respecto para poder emitir su fallo.

Cuando se plantee una cuestión de este tipo en un asunto pendiente ante un órgano jurisdiccional nacional, cuyas decisiones no sean susceptibles de ulterior recurso judicial de Derecho interno, dicho órgano estará obligado a someter la cuestión al Tribunal.

Cuando se plantee una cuestión de este tipo en un asunto pendiente ante un órgano jurisdiccional nacional en relación con una persona privada de libertad, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se pronunciará con la mayor brevedad.

Es de señalar que, conforme a la interpretación que hacía el propio Tribunal de Justicia de la Unión Europea del concepto «órgano jurisdiccional», (véase, en ese sentido, la sentencia de 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros, C-110/98 a C-147/98, EU:C:2000:145 apartado 39) a partir de la resolución de 29 de marzo de 1990, se estableció como criterio que el Tribunal Económico- Administrativo Central, es un «órgano jurisdiccional» al reunir los cuatro requisitos exigidos por dicha jurisprudencia, esto es: a) origen legal, b) permanencia, c) jurisdicción obligatoria, y d) decisión en Derecho.

No obstante lo anterior, el TJUE, en su reciente sentencia de 21 de enero de 2020, Banco de Santander, S. A., C-274/14, ha revisado su doctrina, habida cuenta, en particular, de la jurisprudencia más reciente del Tribunal de Justicia relativa al criterio de independencia a que se atendrá cualquier organismo nacional para que pueda calificárselo de «órgano jurisdiccional» a efectos del artículo 267 TFUE, estableciendo que los Tribunales económico- administrativos no son «órganos jurisdiccionales» a efectos del artículo 267 TFUE.

A la vista de lo expuesto y dado que nos movemos en un sector armonizado, en el que la normativa doméstica ha de ser aplicada con arreglo a los criterios interpretativos señalados por el TJUE, este Tribunal Económico-administrativo, como ya se pronunció en reclamación REC 3611/2017 de 26 de febrero de 2020, debe modificar su criterio, en el sentido de que los Tribunales económico-administrativos no son «órganos jurisdiccionales» a efectos del artículo 267 TFUE.

Consecuencia de lo anterior es que no le cabe a los Tribunales Económico-administrativos la posibilidad de elevar cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Esta facultad, según señala el Tribunal de Justicia de la Unión recae en órganos jurisdicionales:

"Por otro lado, la existencia de recursos judiciales ante la Audiencia Nacional y el Tribunal Supremo contra las resoluciones que adoptan los TEA en el procedimiento económico-administrativo de reclamación permite garantizar la efectividad del mecanismo de remisión prejudicial previsto en el artículo 267 TFUE y la unidad de interpretación del Derecho de la Unión, dado que dichos órganos jurisdiccionales nacionales disponen de la facultad, o, en su caso, tienen la obligación, de plantear cuestiones prejudiciales al Tribunal de Justicia cuando para poder emitir su fallo sea necesaria una decisión sobre la interpretación o sobre la validez del Derecho de la Unión (véase, por analogía, la sentencia de 31 de enero de 2013, Belov, C-394/11, EU:C:2013:48, apartado 52)".

La perdida de la facultad para elevar la cuestión prejudicial, según señala la citada sentencia del TJUE de 21 de enero de 2020, no exime a los tribunales económico administrativos, de la obligación de garantizar la aplicación del Derecho de la Unión al adoptar sus resoluciones e inaplicar, en su caso, las disposiciones nacionales que resulten contrarias a las disposiciones de Derecho de la Unión dotadas de efecto directo, ya que esa obligación recae sobre el conjunto de autoridades nacionales competentes y no solamente sobre las autoridades judiciales (véanse, en ese sentido, las sentencias de 22 de junio de 1989, Costanzo, 103/88, EU:C:1989:256, apartados 30 a 33; de 14 de octubre de 2010, Fuß, C-243/09, EU:C:2010:609, apartados 61 y 63, y de 4 de diciembre de 2018, Minister for Justice and Equality y Commissioner of An Garda Síochána, C-378/17, EU:C:2018:979, apartados 36 y 38).

Debemos denegar, por tanto, la solicitud de planteamiento de cuestión prejudicial formulada por la reclamante.

 

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.